Jahresabschlusspublizität: Die Vorteile bei Personengesellschaften
Vorteile einer Personengesellschaft können auch bei Fragen der Jahresabschlusspublizität auftreten. Ziel ist dabei regelmäßig die Publizität des Jahresabschlusses zu vermeiden beziehungsweise Ertragskraft zu verschleiern. In diesem Beitrag erklären wir, welche Vorteile die Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften bei der Jahresabschlusspublizität haben.
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In diesem Video erklären wir, wie Konzerne ihre Bilanzen erstellen und welche Besonderheiten sie dabei zu beachten haben.
Inhaltsverzeichnis
1. Jahresabschlusspublizität in Deutschland
Bis zum 01.01.2007 mussten Unternehmen ihrer Abschlüsse zwar bereits beim Handelsregister einreichen. Jedoch wurde das Registergericht bei einer Nichtbeachtung nur auf Antrag eines Berechtigten tätig und konnte ein Ordnungsgeld verhängen.
Dies änderte sich aber mit dem Gesetz über das elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister. Damit wurden die Vorgaben der europäischen Union durch die Publizitätsrichtlinie und die Transparenzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Insbesondere die Digitalisierung des Bundesanzeigers ermöglicht es dem Bundesamt für Justiz Verstöße gegen die Offenlegungspflicht zu verfolgen. Diese Verstöße kann es dann mit Ordnungsgeldern von bis zu 25.000 € belegen. Diese können aber auch mehrfach verhängt werden. Unternehmen scheuen sich jedoch regelmäßig vor der Jahresabschlusspublizität. Sie kennen auch oft die Offenlegungspflicht oder bestehende Offenlegungserleichterungen nicht.
2. Regelung der Jahresabschlusspublizität bei Personengesellschaften
2.1. Definition einer Personenhandelsgesellschaft
Die Regelung des § 264a HGB gilt für Personenhandelsgesellschaften. Das sind Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter. Das sind in den meisten Fällen Gesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Die Regelungen für Personenhandelsgesellschaften unterscheiden sich jedoch in einigen Punkten von den Regelungen zur Jahresabschlusspublizität für Kapitalgesellschaften.
2.2. Modifikation der Erleichterung der Jahresabschlusspublizität
Die größenabhängigen Erleichterungen, die es bei Offenlegungspflichten für die Kapitalgesellschaften gibt, gelten auch für Personenhandelsgesellschaften. Insoweit gibt es keine Unterschiede.
Allerdings sind die Vorschriften für die Veröffentlichung der Jahresabschlüsse von Konzerngesellschaften weniger restriktiv, wenn es sich bei dem zu befreienden Tochterunternehmen um eine Personenhandelsgesellschaft handelt. Dann ist gemäß § 264b HGB der Einbezug in den übergeordneten Konzernabschluss und Konzernlagebericht, dessen Veröffentlichung und die Angabe zur Befreiung der Tochtergesellschaft im Konzernanhang Voraussetzung. Es entfällt aber der Zwang zur Verlustübernahme. Deswegen ist es möglich, in einer Personengesellschaftsgruppe den befreienden Konzernabschluss einzusetzen und dennoch eine Haftungsbegrenzung mittels GmbH & Co. KG zwischen den einzelnen Einheiten zu erreichen. Ferner reicht der Einbezug in einen Konzernabschluss. Dies ermöglicht, eine Selbstbefreiung der Konzernobergesellschaft, was bei einer Kapitalgesellschaft jedoch nicht möglich ist.
Die Inanspruchnahme des § 264b HGB ist bereits für die mittelgroße GmbH & Co. KG zu erwägen und für große GmbH & Co. KGs zu empfehlen. Im Konzernabschluss leben nämlich alle Ansatz- und Bewertungswahlrechte wieder auf. Somit ist eine eigenständige Konzernbilanzpolitik möglich. Sie ist losgelöst etwa von im Jahresabschluss möglicherweise ansonsten sichtbaren steuerlichen Erwägungen und Erwägungen im Hinblick auf die Ausschüttungspolitik möglich.
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3. Regelungen für nicht unter § 264a HGB fallende Personenhandelsgesellschaften
3.1. Einzeljahresabschluss nach dem PublG
Die übrigen Personengesellschaften umfasst der § 264a HGB nicht. Gemeinsames Merkmal der Unternehmen ist, dass zumindest eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter vorhanden ist. Darunter fallen beispielsweise Einzelkaufleute.
Für solche Unternehmen kann sich die Publizitätspflicht aus den Regelungen des Publizitätsgesetzes ergeben. Die Rechnungslegungsvorschriften des PublG sind stets nachrangig zu denen des HGB. Im Ergebnis gelten die Rechnungslegungspflichten nach dem PublG damit nur für solche Personengesellschafen, bei denen unmittelbar oder mittelbar eine natürliche Person vollhaftender Gesellschafter ist.
Es erfolgt aber auch dann eine größenabhängige Abstufung der Anforderungen an die Rechnungslegungspflichten einschließlich der Jahresabschlusspublizität. Die Rechnungslegungspflichten setzen deutlich später an, als bei der Rechnungslegung nach HGB. Die Bilanzsumme muss EUR 65 Mio., die Umsatzerlöse EUR 130 Mio. und die Arbeitnehmeranzahl 5.000 betragen. Überschreitet die Personengesellschaft nicht zwei der drei Schwellenwerte, so besteht keine Aufstellungs- und Veröffentlichungspflicht. Ferner müssen für die Rechnungslegung nach HGB die Schwellenwerte gemäß § 267 Absatz 4 HGB an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten sein. Bei den Regelungen des PublG tritt diese Pflicht demgegenüber gemäß § 1 Absatz 1 PublG erst bei Überschreitung an drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren ein. Daher trifft die Aufstellungs- und damit Veröffentlichungspflicht das Unternehmen gegebenenfalls ein Jahr später.
Ferner besteht gemäß § 9 Absatz 2 PublG die Möglichkeit, auf die Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustverrechnung zu verzichten, wenn diese Angaben in einer Anlage zur Bilanz veröffentlicht werden: Umsatzerlöse, Erträge aus Beteiligungen, Löhne, Gehälter, soziale Abgaben, Aufwendungen für Altersvorsorge und Unterstützung, Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen und die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer.
3.2. Konzernabschluss nach dem PublG
3.2.1. Spätere Offenlegungspflicht
Die Besonderheiten des 1PublG sind auch zu beachten, wenn eine Personenhandelsgesellschaft verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen. Auch insoweit liegen die Schwellenwerte für den Konzernabschluss über denen des HGB. Zudem gilt erneut, dass die Überschreitung der Schwellenwerte laut HGB bereits nach zwei Jahren zu den entsprechenden Pflichten Jahresabschlusspublizität führt und nach dem PublG erst bei drei aufeinanderfolgenden Stichtagen.
Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses der Personengesellschaft kann gemäß § 13 Absatz 3 Satz 2 Halbsatz 2 PublG auf die Erstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels verzichtet werden. Diese sind jedoch bei Gesellschaften, die unter das HGB fallen erforderlich. Auch beim Konzernabschluss gilt, dass auf die Veröffentlichung einer Gewinn- und Verlustrechnung verzichtet werden kann, wenn die oben genannten fünf Angaben in einer Anlage zur Bilanz gemacht wurden.
3.2.2. Restriktionen bei der befreienden Wirkung des Konzernabschlusses
Jedoch gelten Restriktionen in Bezug auf die einbezogenen Gesellschaften hinsichtlich der befreienden Wirkung des Konzernabschlusses nach dem PublG. Der Konzernabschluss befreit die anderen Gesellschaften gemäß § 5 Absatz 6 PublG nur unter den Voraussetzungen des § 264 Absatz 3 HGB, also bei Vorliegen einer Einstandspflicht oder Verlustübernahmeerklärung. Daher ist keine Haftungsbegrenzung zwischen den einzelnen Einheiten möglich. Entsprechend befreit § 291 HGB in Verbindung mit § 11 Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 PublG die einbezogenen Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses.
Eine befreiende Wirkung des Konzernabschlusses gemäß §§ 291 und 292 HGB ergibt sich für einbezogene Teilkonzernabschlüsse mit Muttergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nur dann, wenn ein vollständiger Konzernabschluss nach HGB aufgestellt wird und damit insbesondere auf die Erleichterungen des § 5 Absatz 5 Satz 3 verzichtet wird, § 13 Absatz 3 Satz 3 PublG.
Daher zeigt sich, dass Konzernstrukturen, die ausschließlich aus Personengesellschaften bestehen, deutlich im Vorteil sind. Durch Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) kann dieser Vorteil genutzt und gleichzeitig aber die steuerlichen Vorteile der Körperschaftsbesteuerung insbesondere bei der laufenden Belastung thesaurierter Gewinne in Anspruch genommen werden.
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3.3. Konzernrechnungsauslegungspflicht für natürliche Personen
Die Konzernrechnungsauslegungspflicht des § 11 PublG kann sich auch für natürliche Personen ergeben. Das PublG knüpft anders als das HGB nicht an die Rechtsform des Mutterunternehmens an. Dann sind die hinter dem Unternehmen stehenden natürlichen Personen konzernrechnungsauslegungspflichtig. Es reicht aus, dass die natürliche Person diese fünf Kriterien erfüllt:
- Sie ist als Unternehmen im Sinne des PublG anzusehen,
- sie ist zur Rechnungslegung verpflichtet,
- es erfolgt eine einheitliche Leitung über mindestens ein Tochterunternehmen,
- es liegt keine Vermögensverwaltung vor,
- die Größenkriterien des § 11 Absatz 1 PublG werden überschritten.
Damit ist entscheidend, dass der Einzelunternehmer in Bezug auf die Beteiligungsgesellschaften nicht lediglich vermögensverwaltend tätig wird, sondern über die bloße Wahrnehmung von Beteiligungsrechten hinaus aktiv Einflussmöglichkeiten bei den Beteiligungsgesellschaften ausnutzt, um eigenständige wirtschaftliche Zielsetzungen zu verfolgen. Dieser sogenannte funktionale Unternehmerbegriff wird üblicherweise weit gefasst, um dem Schutzzweck der Konzernrechnungsauslegung gerecht zu werden. Daher dürften auch Privatpersonen, die über keinen eigenen Gewerbebetrieb verfügen, Konzernrechnungsauslegungspflichtig sein, wenn diese an mehreren Unternehmen mehrheitlich beteiligt und bei diesen in der Geschäftsführung vertreten sind.
Diese Konzernrechnungsauslegungspflicht für natürliche Personen ist in der Praxis zu beachten. Insbesondere schützt die Zusammenfassung von Beteiligungen in einer Holdinggesellschaft nicht in jedem Fall vor einer Konzernrechnungsauslegungspflicht. Einer durch natürliche Personen ausgelösten Konzernrechnungslegung kann gegebenenfalls durch einen Verzicht auf die Ausübung von Geschäftsführungspositionen begegnet werden.
4. Sanktionen bei Verstößen gegen die Jahresabschlusspublizität
Die Unternehmen sind verpflichtet, die Unterlagen innerhalb eines Jahres nach dem Abschlussstichtag beim Unternehmensregister einzureichen (§ 325 Absatz 1a HGB). Bei Nichteinreichung leitet das Bundesamt für Justiz ein Ordnungsgeldverfahren nach § 355 HGB ein. Es beginnt mit einer Androhungsverfügung gemäß § 335 Absatz 3 Satz 1 HGB, welche eine sechswöchige Nachfrist beinhaltet. Reicht das Unternehmen den Jahresabschluss innerhalb dieser Frist ein, so ist das Verfahren beendet. Dann sind nur die Verfahrenskosten zu zahlen. Diese betragen derzeit EUR 100 zuzüglich Auslagen.
Reicht das Unternehmen den Abschluss in dieser Zeit hingegen nicht ein, so wird gemäß § 335 Absatz 1 Satz 4 HGB ein Ordnungsgeld zwischen EUR 2.500 und EUR 25.000 festgelegt. Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen im Sinne des § 264d HGB kann das Ordnungsgeld dabei sogar bis zu EUR 10 Mio. betragen. Zudem wird eine erneute Androhungsverfügung ausgesprochen, die erneut zu einem Ordnungsgeld führen kann. Das Verfahren endet daher ausschließlich durch die Einreichung des Abschlusses und grade nicht durch Zahlung des Ordnungsgelds.
In der Praxis hat sich herausgestellt, dass das Unternehmensregister gleichzeitig eine erste Prüfung durchführt, insbesondere zu den Befreiungsvoraussetzungen der § 264 Absatz 3 beziehungsweise § 264b HGB und die Veröffentlichung bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen auch ablehnt.
5. Fazit: Diese Vorteile hat eine Personengesellschaft bei der Jahresabschlusspublizität
Unternehmen haben diverse Möglichkeiten, den Umfang der Jahresabschlusspublizität zu verringern. Ein zentraler Vorteil für Personenhandelsgesellschaften ist, dass im Rahmen der Konzernsolidierung keine Verlustübernahme durch die Muttergesellschaft erforderlich ist. Ferner muss die Muttergesellschaft ihrerseits ihren Jahresabschluss ebenfalls nicht offenlegen. Zwar stehen Publizitätserfordernisse bei der Wahl der Rechtsform nie im Mittelpunkt der Überlegungen, so sollten aber mit betrachtet werden.
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