Eine Betriebsaufspaltung kann erhebliche steuerliche Nachteile und Risiken herbeiführen. Wir zeigen Ihnen, wie Sie die Betriebsaufspaltung vermeiden, in dem Sie die Voraussetzungen – namentlich die personelle Verflechtung und sachliche Verflechtung – gestalterisch umgehen. Außerdem zeigen wir Ihnen, wie eine bestehende Betriebsaufspaltung aufgelöst oder rechtssicher erhalten werden kann.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Betriebsaufspaltung: Chancen und Risiken im Ertragsteuerrecht

Betriebsaufspaltung: Chancen und Risiken im Ertragsteuerrecht


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Die Betriebsaufspaltung ist durch Rechtsprechung der deutschen Gerichte sowie der Finanzverwaltung entstanden[1] und ist eine der häufigsten steuerlichen Gebilde im Bereich der Vermietung in Deutschland.[2] Die Betriebsaufspaltung lässt sich nach der Art der Entstehung oder der beteiligten Rechtsträger unterscheiden. Es besteht die Möglichkeit, sowohl eine gewollte als auch eine ungewollte bzw. unwissentliche Betriebsaufspaltung zu erschaffen sowie diese wieder zu beenden.[3] Eine Betriebsaufspaltung ist i.d.R. einfach gestaltet. Es besteht eine Nutzungsüberlassung des Betriebs bzw. Privatvermögens, z.B. eines Grundstückes durch den Eigentümer an den Mieter. Dieser einfache Fall entwickelt seine Komplexität der Betriebsaufspaltung erst dann, wenn weitere Tatbestandsvoraussetzungen, zum einen die sachliche und zum anderen die personelle Verflechtung, erfüllt sind.

Bei einer geplanten Betriebsaufspaltung wird diese Unternehmensstruktur gewählt, um viele positive Faktoren gleichzeitig zu verwirklichen. Die gewählte Struktur vereint die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft[4] und bildet eine Alternative zu den Rechtsformen GmbH & Co. KG oder GmbH.[5]

Obwohl die Betriebsaufspaltung sehr vielseitig und individuell gestaltbar ist, ist sie doch oft nur eine ungewollte Erscheinung, obwohl sie durch eine gute Beratung und die richtige Anwendung für viele Unternehmen Potenzial beinhaltet, betriebswirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen eines Unternehmens zu kombinieren.

Die nachfolgende Ausarbeitung wird die Betriebsaufspaltung mit ihren Formen, Tatbestandsvoraussetzungen und – anhand der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – praxisrelevanten Fragestellungen beschreiben. Anschließend werden die Rechtsfolgen, wie z.B. die Besteuerung der Betriebsaufspaltung, dargestellt und die daraus resultierenden ertragsteuerlichen Chancen und Risiken aufgezeigt. Im Anschluss werden Gestaltungsmöglichkeiten der Betriebsaufspaltung zur Vermeidung einer günstigen laufenden Besteuerung sowie zum Erhalt der Betriebsaufspaltung bzw. der stillen Reserven vorgestellt. In dem abschließenden Fazit wird die Betriebsaufspaltung anhand der Chancen, Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten aus verschiedenen Sichtweisen bewertet.


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2. Definition, Hintergrund und Formen der Betriebsaufspaltung

2.1. Definition

Der Begriff der Betriebsaufspaltung ist steuerrechtlich und zivilrechtlich nicht definiert. Es existieren viele Synonyme wie Betriebszerlegung, Betriebsteilung oder Doppel-Unternehmen oder Doppelgesellschaft.[6] Als Rechtsform ist die Betriebsaufspaltung zivilrechtlich nicht anerkannt, da es sich lediglich um eine Verflechtung zweier selbständiger Unternehmen handelt.[7] Die Betriebsaufspaltung ist lediglich durch die Rechtsprechung normiert und ist in der Art nicht im Gesetzestext wiederzufinden. Nur in der, durch den Bund (Finanzverwaltung) veröffentlichten, Verwaltungsvorschrift 15.7 (4) EStH aus dem Jahr 2010 hat der Gesetzgeber – auch in Richtung Gesetzestext – die Betriebsaufspaltung weiter erläutert.[8]

Die herrschende Meinung des BFH und der Literatur belegen, dass eine Betriebsaufspaltung dann vorliegt, wenn ein Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt und dass sowohl in dem Besitz- als auch in dem Betriebsunternehmen dieselbe Person oder Personengruppe einen beherrschenden Einfluss ausüben kann und somit bei beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegt. Damit gemeint sind die Tatbestandsvoraussetzungen der sachlichen und der personellen Verflechtungen, die kumuliert für die Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung vorliegen müssen. Dabei ist zu beachten, dass trotz der engen Beziehung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen keine wirtschaftliche Einheit gebildet wird.[9] Auch ist eine Betriebsaufspaltung zwischen mehreren Unternehmen möglich, wenn die Voraussetzungen zwischen jedem Besitz- und Betriebsunternehmen vorliegen.[10] Das Besitzunternehmen kann in jeder Rechtsform auftreten, während dessen das Betriebsunternehmen durch seine Rechtsform zwingend gewerbliche Einkünfte erzielen muss.[11]

2.2. Hintergrund

Die Betriebsaufspaltung wurde erstmalig im Jahre 1924 dokumentiert. Ein Steuerpflichtiger versuchte die hohe Einkommensteuerbelastung von 60% mithilfe einer Besteuerungsverlagerung auf die Körperschaftssteuer i.H.v. 20% zu verringern. Der Reichsfinanzhof (RFH) kam zum damaligen Zeitpunkt noch zu dem Entschluss, dass man diese Umverteilung von Vermietungseinkünften anerkennen müsste, dieses aber für den Fiskus nicht wünschenswert ist. Ein Missbrauch einer steuerlichen Gestaltung läge nach Meinung des RFHs nicht vor.[12] Auch in den kommenden Jahren vertrat der RFH weiterhin seine Meinung, dass die Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht zu den gewerblichen Einkünften zählt.[13] Mit den Jahren nahm der RFH jedoch immer weiter Abstand von seiner ursprünglichen Rechtsprechung, bis er sie schließlich im Jahr 1938 revidierte. Er vertrat von da an die Meinung, dass durch die sachliche und personelle Verflechtung ein steuerliches Unternehmen fiktiv entstehen würde, welches gemeinsam besteuert werden müsse.[14] Erst mit dem Beschluss des „Großen Senats“ im Jahre 1971 wurde die bis heute vertretende Meinung über die Betriebsaufspaltung fixiert. Erstmals sprach die Rechtsprechung von zwei selbständigen Unternehmen, die durch die sachliche und personelle Verflechtung miteinander verbunden sind, jedoch steuerlich getrennt zu beurteilen sind.[15] Die Fraglichkeit der gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens prüfte auch das Bundesverfassungsgericht im Jahre 1985 mit der Entscheidung, nicht von der Meinung des BFH abzuweichen.[16]

2.3. Formen

Die Formen der Betriebsaufspaltung lassen sich durch drei Merkmale unterscheiden: Zum einen in die Entstehung der Betriebsaufspaltung. Es wird in der Hinsicht die echte und unechte Betriebsaufspaltung differenziert. Unterschiedliche Folgen und Auswirkungen haben diese beiden Formen jedoch nicht.[17] Des Weiteren kann die Betriebsaufspaltung auch anhand der beteiligten Rechtsträger unterschieden werden, sodass eine mitunternehmerische oder kapitalistische Betriebsaufspaltung vorliegen kann.[18] Als letztes lässt sich die Betriebsaufspaltung auch durch wirtschaftliche Merkmale[19] unterscheiden, sodass bspw. eine Produktions- und eine Vertriebsgesellschaft errichtet werden und diese anhand von Verträgen verbunden werden.[20]

2.3.1. Echte Betriebsaufspaltung

Als echte Betriebsaufspaltung wird die Aufspaltung eines bisher einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere Unternehmen bezeichnet. Dabei übernimmt i.d.R. ein Unternehmen den geschäftlichen aktiven Teil (Betriebsunternehmen) und das andere Unternehmen hält das Anlagevermögen (Besitzunternehmen). Das benötigte Anlagevermögen wird dann durch Miet- oder Pachtverträge dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen.[21]

2.3.2. Unechte Betriebsaufspaltung

Der Unterschied einer unechten und einer echten Betriebsaufspaltung liegt im Wesen darin, dass im vorherigen Stadium kein einheitliches Unternehmen vorlag. Entweder wird zu dem bereits bestehenden Unternehmen ein neues Unternehmen gegründet, welches durch die sachliche und personelle Verflechtung dann miteinander verbunden werden oder zwei bereits bestehende Unternehmen entwickeln die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung erst im späteren Verlauf. Dieses ist durch eine Veränderung der Gesellschaftsstruktur oder eine Neuvermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage möglich.[22] Z.B. entsteht eine unechte Betriebsaufspaltung auch aufgrund einer Anmietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch Gesellschafter einer GmbH für einen gewerblichen Zweck. Die GmbH wird dadurch zur Besitz-GmbH und die Gesellschafter würden eine Personengesellschaft als Betriebsunternehmen betreiben.[23]

2.3.3. Klassische Betriebsaufspaltung

Die klassische Betriebsaufspaltung beschreibt die Spaltung eines Einzelunternehmens oder Personengesellschaft in eine Besitz-Personengesellschaft bzw. -Einzelunternehmen und eine Betriebs-Kapitalgesellschaft. Dieses ist die verbreitetste Form der Betriebsaufspaltung, weil sich so die Vorteile der Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft verbinden lassen. Die klassische Form der Betriebsaufspaltung kann sowohl als echte als auch als unechte Betriebsaufspaltung gegründet werden, da für diese Unterteilung lediglich die Verbindung eines Einzelunternehmens bzw. einer Personen- mit Kapitalgesellschaft grundlegend ist.[24]

2.3.4. Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Der umgekehrt Fall der klassischen Betriebsaufspaltung, also eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und eine Personengesellschaft in Funktion eines Betriebsunternehmens, wird als umgekehrte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Dabei ist dies aus haftungsrechtlichen Gründen auf den ersten Blick eine ungewöhnliche Gestaltung. Die Prüfungs- und Publizitätspflichten der Kapitalgesellschaft können jedoch gesenkt werden, da die Besitzkapitalgesellschaft i.d.R. als kleine Kapitalgesellschaft nach § 267 (1) HGB oder sogar als Kleinstkapitalgesellschaft nach § 267a HGB anzusehen ist. Falls diese Kapitalgesellschaften unter die Vereinfachungsregelungen fallen würden, kann diese Gestaltung im Einzelfall eine funktionierende Lösung darstellen.[25]

2.3.5. Mitunternehmerische und kapitalistische Betriebsaufspaltung

Die Aufteilung des Besitz- und Betriebsunternehmens erfolgt im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auf zwei Personengesellschaften. Die im Rahmen der Aufteilung des Unternehmens i.d.R. beabsichtige Haftungsbeschränkung wird daher nur unter Errichtung einer GmbH & Co. KG als Betriebsunternehmen erreicht, da die Gesellschafter der Personengesellschaften persönlich in vollem Umfang haften würden.[26] Im Fall der zwei verbunden Personengesellschaften ist jedoch fraglich, wie die Vorschrift des § 15 (1) S. 1 Nr. 2 2. HS EStG im Verhältnis zu der Rechtsprechung der Betriebsaufspaltung zu sehen ist. In beiden Tatbestandsvoraussetzungen sind die Einkünfte aus „der Überlassung von Wirtschaftsgütern“ aufgeführt, sodass entweder die Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft gehalten werden oder im Anlagevermögen des Besitzunternehmens verbleiben. Nach der bis heute anhaltenden Meinung des BFH aus dem Jahre 1996, ist der Sachverhalt so auszulegen, dass mit vorliegenden Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung der Verbleib der Wirtschaftsgüter im Anlagevermögen des Besitzunternehmens Vorrang vor den Vorschriften des § 15 (1) S. 1 Nr. 2 2. HS EStG hat.[27]

Die Form der kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist bestimmt durch die agierenden Kapitalgesellschaften als Besitz- und Betriebsunternehmen. Dabei werden die Anteile des Betriebsunternehmens im Vermögen des Besitzunternehmens gehalten. Die Betriebsaufspaltung kann jedoch nur in einer Mutter- Tochterkapitalgesellschaft entstehen. Die Entstehung der Betriebsaufspaltung bei Schwesterngesellschaften ist ausgeschlossen.[28]


3. Voraussetzungen und Rechtsfolgen

3.1. Voraussetzungen

Für die Erfüllung des Tatbestands der Betriebsaufspaltung müssen beide Voraussetzungen der sachlichen und der personellen Verflechtung kumulativ vorliegen.

3.1.1. Sachliche Verflechtung

3.1.1.1. Wesentliche Betriebsgrundlage

Der Grundtatbestand der sachlichen Verflechtung ist so legitimiert, dass das Besitzunternehmen des Betriebsunternehmens mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage[29] zur Nutzung überlassen muss. Dabei muss das Wirtschaftsgut nicht im Eigentum des Besitzunternehmens sein, sondern kann ebenfalls von der Gesellschaft angemietet oder angepachtet sein.[30] Auch die Anmietung des Wirtschaftsgutes von fremden Dritten und der Nutzungsrechtweitergabe an das Betriebsunternehmen erfüllt die sachliche Verflechtung.[31]

Die Nutzungsüberlassung wird entweder auf Miet- oder Pachtverträge, die eine schuldrechtliche Auswirkung haben, oder auf Nießbrauch oder Erbbaurecht (dingliches Recht) aufgebaut. Des Weiteren stellt auch die Höhe des Entgeltes als Gegenleistung keine Bedingung für die sachliche Verflechtung dar. Somit ist auch eine unentgeltliche Überlassung ausreichend, jedoch muss das Besitzunternehmen eine Gewinnerzielungsabsicht vorweisen.[32] Nach Rechtsprechung des BFH ist bei der klassischen Betriebsaufspaltung die Gewinnerzielungsabsicht mit einer möglichen Wertsteigerung der Anteile am Betriebsunternehmen auf Seite des Besitzunternehmens, trotz einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, bereits erfüllt.[33] Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung zwischen Schwesterpersonengesellschaften führt dagegen, aufgrund der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht, keine sachliche Verflechtung herbei.[34]

Entscheidend ist das notwendige Bedürfnis[35] an dem überlassenen Wirtschaftsgut seitens des Betriebsunternehmens, welches das Wirtschaftsgut erst dann als wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen kennzeichnet.[36] Dabei muss das überlassene Wirtschaftsgut nicht die bedeutendste wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen bilden, eine nachgewiesene Notwendigkeit des Wirtschaftsgutes reicht nach Meinung des BFHs aus.[37] Dabei ist der klassische Fall, dass unbewegliches Vermögen zu Nutzung überlassen wird. Jedoch kann auch bewegliches Vermögen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn für den Zweck des Betriebsunternehmens z.B. eine Maschine erforderlich ist.[38]

Nicht entscheidend für die Frage nach einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist, ob das Wirtschaftsgut hohe oder gar keine stille Reserven aufweist.[39] Des Weiteren ist auch eine alternative Beschaffungsmöglichkeit des Wirtschaftsgutes auf dem Markt nicht relevant, wenn das Besitzunternehmen das Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt.[40] Die Überlassung eines Darlehens an das Betriebsunternehmen begründet ebenfalls keine Erfüllung der sachlichen Verflechtung.[41]

Die Sichtweise für die Beurteilung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist sehr entscheidend. Dabei spielt eine Gesamtansicht das ausschlaggebende Kriterium, da beispielsweise ein Grundstück nicht in seine Komponenten unterteilt wird, sondern es als ein gesamtes Grundstück anzusehen ist und es so im Hinblick auf eine wesentliche Betriebsgrundlage geprüft werden muss.[42]

Der Grundtatbestand der sachlichen Verflechtung erscheint einfach definiert, jedoch muss i.d.R. eine Einzelfallbetrachtung und Entscheidung in der Praxis die Frage nach der sachlichen Verflechtung klären, wie die nachfolgenden Praxisfälle zeigen.

3.1.1.2. Praxisrelevante sachliche Verflechtungen
3.1.1.2.1. Unbebautes Grundstück

Bei einem unbebauten Grundstück hält der BFH sowohl das Recht für eine mögliche Bebauung seitens des Betriebsunternehmens als auch den Funktionszusammenhang mit dem Zweck des Betriebsunternehmen für die entscheidenden Kriterien für das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung.[43] Daraus lässt sich schließen, dass eine Entbehrlichkeit seitens des Betriebsunternehmens gegen die sachliche Verflechtung spricht.[44]

3.1.1.2.2. Bebautes Grundstück

Fabrikationsgrundstücke sind nach Rechtsprechung des BFH nur in bestimmten Einzelfällen keine wesentliche Betriebsgrundlage. In den Mehrheitsfällen ist der Zusammenhang einer Fabrik mit dem Betriebsunternehmen eindeutig, da der Zweck des Betriebsunternehmens ohne die Produktion mithilfe der Fabrik nicht erfüllt werden kann.[45] Auch ähnliche Nutzungen wie Lagerungs- oder Reparaturhallen zählen als wesentliche Betriebsgrundlage.[46]

Büro- und Verwaltungsgebäude stehen dann einer wesentlichen Betriebsgrundlage gleich, wenn das Gebäude den Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft darstellt.[47] Die Ausnahme für den genannten Grundsatz stellt beispielsweise ein Schulgebäude dar, welches nicht gewerblich genutzt wird,[48] oder auch das Verweilen des bebauten Grundstückes in einem Immobilienpark, der dann einen untergeordneten Wert erzeugt.[49] Die Überlassung eines bebauten Grundstückes stellt jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Grundstück nicht seiner Tätigkeit nachgehen könnte.[50]

3.1.1.2.3. Gemischt genutztes Grundstück

Ein bebautes Grundstück, welches sowohl als Produktions- als auch Verwaltungsstätte seitens des Betriebsunternehmens genutzt wird, ist mit Ausnahme von Einzelfällen als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen.[51]

3.1.1.2.4. Erbbaurecht

Durch Beschluss eines Erbbaurechtsvertrages und der damit eingehenden Berechtigung des Betriebsunternehmens, das Grundstück mit Konstruktionen zu versehen, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist das Erbbaurecht einer Überlassung eines bereits bebauten Grundstückes, welches die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung erfüllt, gleichzusetzen.[52]

3.1.1.2.5. Mandantenstamm

Im Jahr 2010 entschied das Finanzgericht München, dass die Überlassung eines Mandantenstamms von einem Selbständigen an eine zusammenhängende GmbH eine Betriebsaufspaltung zur Folge hat, mit der Begründung, dass dieses eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH darstellt.[53] Auch für einen Mandantenstamm, konkret eines Steuerberaters, ist der BFH der Meinung des Finanzgerichts München gefolgt.[54]

3.1.1.2.6. Immaterielle Wirtschaftsgüter

Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Patente, sind als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn sie von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können.[55] Für eine Entscheidung, ob ein Patent, eine Lizenz oder eine Marke etc., eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt, wird nach Rechtsprechung des BFH anhand des Umsatzes gemessen. Erwirtschaftet das überlassene Wirtschaftsgut einen Anteil des Umsatzes von über 50%, so wird eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen angenommen.[56]

3.1.1.2.7. Arbeitszimmer

In den Fällen, indem ein Gesellschafter Geschäftsführer[57] aus seinem häuslichen Arbeitszimmer die Geschäftsleitung einer GmbH ausübt, liegt die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung nach Meinung des BFH aus dem Jahre 1992 vor, wenn der Anteil der genutzten Fläche des Arbeitszimmers im Vergleich zu den übrigen genutzten Fläche der GmbH über einem Wert von 10% liegt. Andersherum liegt die Ausnahme bei einem Verhältnis von unter 10%, sodass in diesem Fall keine sachliche Verflechtung vorliegt.[58] Der bereits genannte Fall, dass das Besitzunternehmen nicht Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes ist, lässt sich auch für das Arbeitszimmer schließen, dass auch ein/e angemietete/s Wohnung/Haus, mit einem für die Geschäftsleitung separaten Arbeitszimmer, die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung erfüllen.[59]

3.1.2. Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung bildet das zweite notwendige Tatbestandsmerkmal für das Bestehen einer Betriebsaufspaltung. Dieses bedeutet, dass in beiden Unternehmen, also sowohl im Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen, dieselbe Person oder Personengruppe ihren Willen durchsetzen kann. Die Rechtsprechung und die Literatur sprechen hier von dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen.[60] Das entscheidende Kriterium für die Durchsetzung des Betätigungswillens ist nach Meinung der Literatur, die Möglichkeit über die Höhe der Miete/Pacht für die überlassenen Wirtschaftsgüter zu bestimmen.[61] Für die Beurteilung der personellen Verflechtung sind neben der gesetzlichen Regelungen, abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag aber auch schriftliche zusätzliche Absprachen der Beteiligten mit einzubeziehen, um einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nachweisen oder widerlegen zu können.[62]

3.1.2.1. Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

Der Grundfall eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bildet eine Einmann-Betriebsaufspaltung, also sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen werden zu 100% von einer Person beherrscht. Dabei ist eine Interessensgleichheit seitens des beherrschenden Gesellschafters für sein Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen stets zu unterstellen (s. Anhang – Variante 1).

Der zweite nicht anfechtbare Fall einer personellen Verflechtung liegt bei einer so genannten Einheits-Betriebsaufspaltung vor. Dabei befinden sich die Anteile des Betriebsunternehmens im Vermögen des Besitzunternehmens, wodurch ein Mehrheitsgesellschafter[63] seinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl beim Besitzunternehmen als auch über bei den im Vermögen befindlichen Anteile des Betriebsunternehmens durchsetzen kann (s. Anhang – Variante 2).[64]

3.1.2.2. Personenmehrheit

Bei Konstellationen, in denen mehrere Personen bei Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind, gilt das Stimmrechtsverhältnis als entscheidendes Merkmal für die Erfüllung der personellen Verflechtung.[65] Des Weiteren sind sowohl die Regelung der Mehrheitsform bei Gesellschafterbeschlüssen als auch die Frage, inwieweit ein Geschäftsführer ohne Einwirkung seitens der Gesellschafter die Geschäfte leiten darf, zu beachten.[66]

Wenn eine einfache Mehrheit gefordert ist, reicht einer Beherrschung von 51% grundsätzlich auf Seiten des Besitz- als auch bei dem Betriebsunternehmen aus, um die Voraussetzungen der personellen Verflechtung zu erfüllen. Wie viele Minderheitsgesellschafter es in beiden Unternehmen gibt, ist insofern irrelevant, da der beherrschende Gesellschafter durch seine 51% Stimmrechte, jegliche Entscheidungen der Minderheitsgesellschafter überstimmen kann (s. Anhang – Variante 3.1; Anhang – Variante 3.2).[67]

3.1.2.3. Personengruppentheorie

Eine Gruppe von Personen, die jeweils beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen beteiligt sind und deren Stimmrechte zusammen über 51% ergeben, ist die personelle Verflechtung aufgrund der Personengruppentheorie gegeben. Diese besagt, dass ein Zusammenschluss von Personen, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind, einheitliche Interessen vertreten. Dabei können die Verhältnisse der einzelnen Gruppenmitglieder bei beiden Gesellschaften entweder identisch sein (Beteiligungsidentität)[68] (s. Anhang – Variante 4), oder als Gruppe mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten bei der Besitz- und Betriebsunternehmen ausgestaltet sein, solange die Beherrschung als Gruppe weiterhin erfüllt ist (s. Anhang – Variante 5).[69] Nach BFH Urteil vom 15.05.1975 ist auch die personelle Verflechtung erfüllt, wenn jeweils nur zwei Personen bei beiden Unternehmen beteiligt sind und diese Beteiligung bei einem oder bei beiden Unternehmen jeweils 50% beträgt (s. Anhang – Variante 6.1; Anhang – Variante 6.2).[70] Auch liegt nach Auffassung des BFH dann eine personelle Verflechtung vor, wenn bei einer Personengruppe von zwei Beteiligten jeweils einer beherrschender Gesellschafter des Besitz- und der Andere des Betriebsunternehmens ist (s. Anhang – Variante 7).[71] Die genannten Beispiele sind sowohl durch ihr Beteiligungsverhältnis als auch durch ihre Stimmrechtsverteilung nach diesen Quoten auf die personelle Verflechtung anzuwenden.[72] Erfüllt eine Personengruppe die geforderte Beherrschung in einem der beiden Unternehmen nicht, kann durch eine Stimmrechtsvollmacht diese Beherrschung mit Übernahme der erhaltenen Stimmrechte erreicht und eine Betriebsaufspaltung begründet werden.

Liegen jedoch die Voraussetzungen bereits vor und ist es geplant, die Betriebsaufspaltung durch das Nichtvorliegen der personellen Verflechtung aufgrund einer Stimmrechtsvollmacht an einen Dritten zu verhindern, ist dieses nach Meinung des BFHs nicht zulässig, da der Gesellschafter immer noch im Besitz der Stimmrechte sei, diese nur für die Dauer der Stimmrechtsvollmacht nicht ausüben kann.[73]

Die Unterstellung, dass ein gleichgerichtetes Interesse seitens mehrerer Personen im Zusammenhang mit gleichen Firmenbeteiligungen besteht, kann u.U. jedoch nachweislich widerlegt werden,[74] sodass die Personengruppentheorie keine Anwendung findet. Beispielsweise kann eine gerichtliche Auseinandersetzung der beteiligten Personen als ein Nachweis für ein gegensätzliches Interesse gewertet werden.[75] Jedoch sollte auch hier zwingend eine genaue Einzelfallbetrachtung durchgeführt werden, da der vorgelegte Nachweis über ein gegensätzliches Interesse in der Praxis oftmals von den Gerichten abgelehnt und damit eine personelle Verflechtung weiterhin unterstellt wird.[76]

Eine große Differenz in den Beteiligungsverhältnissen (s. Anhang – Variante 8) hebt ebenfalls die Personengruppentheorie auf. Nach Meinung des BFH sei in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter bezogen auf die Besitz- und Betriebsunternehmen zu groß, um von einer Interessengleichheit zu sprechen.[77] Bei einem Beteiligungsverhältnis von 80% zu 20%, wie in Variante 8, kam der BFH im Jahr 2001 jedoch zu dem Entschluss, dass eine personelle Verflechtung trotzdem vorliege.[78] Aus den nicht klar definierten Grenzen, bei denen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliege, rät die Literatur, bei einer Vermeidungsstrategie gegen eine Betriebsaufspaltung, andere Wege zu wählen, da dieser Weg vor einer Entscheidung durch ein Gericht nicht zu 100% abgesichert zu sein scheint.[79]

3.1.2.4. Besonderheiten Mehrheitserfordernisse

Die erforderlichen 51% der Stimmrechte sind lediglich auf einen einfachen Mehrheitsbeschluss anzuwenden. Im Gesellschaftsvertrag ist aber eine abweichende Regelung, wie eine Qualifizierte Mehrheit oder Einstimmigkeit zulässig, die eine Beherrschung mit 51% ausschließt. Dabei ist die im Gesellschaftsvertrag geregelte Vereinbarung höher anzusetzen als die Beteiligungsquote. Wenn es einen Mehrheitsgesellschafter gibt, der mit 60% an dem Unternehmen beteiligt ist, der Gesellschaftsvertrag jedoch eine qualifizierte Mehrheit von 66,33% für einen Gesellschaftsbeschluss fordert, kann er seinen Willen in diesem Unternehmen nicht durchsetzen und das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung wäre in diesem Fall nicht erfüllt.[80] Ein anderer Fall wurde zuletzt im Jahr 2000 vom BFH entschieden. Hierbei war ein Mehrheitsgesellschafter an einer Besitz-GbR mit über 51% beteiligt, jedoch musste ein Gesellschafterbeschluss mit einer Mehrheit von 75% getroffen werden. Auf dieser Basis ist ein beherrschender Wille des Mehrheitsgesellschafters ausgeschlossen.[81]

Die Grundsätze der qualifizierten Mehrheit sind auf die Einstimmigkeitserfordernisse übertragbar. Der einzige Unterschied zur qualifizierten Mehrheit besteht darin, dass für einen Gesellschafterbeschluss Einstimmigkeit vorliegen muss. Zu beachten ist dennoch, dass ein identisches Interesse beispielsweise eines Minderheitsgesellschafters mit einem weiteren Gesellschaft im Vergleich zu einer beherrschenden Gruppe, nicht unmittelbar eine personelle Verflechtung und damit einhergehend einer Betriebsaufspaltung eingeht.[82] Denn dieser Minderheitsgesellschafter hat lediglich in eigenem Interesse gehandelt und da er an dem zweiten Unternehmen nicht beteiligt ist, kann, nach Meinung des BFH aus dem Jahr 1991, die Personengruppe trotz des gleichen Willens ihre Beherrschung aufgrund der Einstimmigkeitserfordernisse nicht erreichen.[83] Bei einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, dass Einstimmigkeit lediglich bei Geschäften vorliegen muss, die über die Geschäfte des täglichen Leben hinaus gehen, liegt nach Meinung des BFH[84] auch eine personelle Verflechtung vor, wenn nur eine einfache oder qualifizierte Mehrheit vorliegt. Denn entscheidend für das Vorliegen der personellen Verflechtung sei es, dass die alltäglichen Rechtsgeschäfte durch einen beherrschenden Gesellschafter/Personengruppe ausgeführt werden können. Dazu zählt unter anderem die Beherrschung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Besitz-GbR, der alltäglichen Rechtsgeschäfte ohne Einstimmigkeit der restlichen Gesellschafter abschließen darf.[85]

3.1.2.5. Mittelbare Beherrschung

Eine mittelbare Beherrschung liegt vor, wenn bei einer Mehrheitsbeteiligung an dem Besitz- oder Betriebsunternehmen eine weitere Gesellschaft zwischengeschaltet ist. Dabei ist nach der Rechtsprechung des BFH eine mittelbare Beteiligung bei einem Besitzunternehmen und bei einem Betriebsunternehmen strikt zu trennen. Die Auffassung der Literatur sagt aus, dass eine mittelbare Beteiligung mithilfe einer Kapitalgesellschaft sowohl beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen gleich behandelt werden müsste. Die Entscheidung, dass bei dem betreffenden Betriebsunternehmen eine mittelbare Beteiligung genüge, um eine personelle Verflechtung zu begründen, entschied der BFH in mehreren Urteilen für ein Besitzunternehmen gegenteilig.[86] Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft brauche die Differenzierung nicht stattfinden.[87]

Ein BFH Urteil aus dem Jahr 1992 kam zu dem Entschluss, dass eine mittelbare Beherrschung eines Gesellschafters über eine Kapitalgesellschaft an einer GbR für die personelle Verflechtung nicht ausreiche, da die Kapitalgesellschaft durch das Einstimmigkeitserfordernisses ihren Willen nicht durchsetzen kann.[88] Dieses Urteil wird auch von der Literatur anerkannt, bietet jedoch Diskussionsbedarf, da es nicht zu anderen Rechtsprechungen passt.[89]

3.1.2.6. Faktische Beherrschung

In Einzelfällen reicht nur eine von zwei Mehrheitsbeteiligungen bei dem Besitz- oder Betriebsunternehmen für die personelle Verflechtung aus. Es kann der Fall sein, dass eine Minderheitsbeteiligung an einem der beiden Unternehmen zwar vorliegt, der Mehrheitsgesellschafter jedoch keinen eigenen Willen ausüben kann, da der Minderheitsgesellschafter durch seine Möglichkeiten jederzeit eine Mehrheitsbeteiligung zu erwerben oder eine Vermietung einer essentiellen Betriebsgrundlage vorzunehmen trotz der Minderheitsrechte im Unternehmen eine höhere Stellung im Unternehmen inne hat.[90] Wenn diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine personelle Verflechtung aufgrund einer faktischen Beherrschung gegeben.[91] Eine Bildung einer Personengruppe zwischen faktischen und tatsächlichen herrschenden Gesellschaftern ist nach Meinung des BFHs ausgeschlossen.[92]

3.1.2.7. Familienanteile

Die Beteiligung des Ehemanns am Besitzunternehmen und die Beteiligung der Ehefrau am Betriebsunternehmen brachte eine Änderung in der Rechtsprechung mit sich. Während bis 1985 die Anteile von Ehegatten zusammengerechnet wurden, stellte das Bundesverfassungsgericht mit seinem Beschluss klar, dass dieses Vorgehen verfassungswidrig sei, da Ehegatten und Ledige nach Artikel 3 i.V.m. Artikel 6 GG nicht gleich behandelt würden.[93] Die eingegangene Ehe sei jedoch nicht völlig zu vernachlässigen, wenn weitere Anzeichnen dafür vorliegen, dass das Ehepaar über die Ehe hinaus einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck verfolgen.[94] Allerdings sei der Grundsatz zu unterstellen, dass jede Person aus eigenem Interesse handelt, auch wenn ein Ehepartner im Gesamtunternehmenskonstrukt beteiligt ist.[95] Davon unberührt bleibt jedoch der Grundsatz weiter bestehen, dass Ehegatten ohne entsprechende Absprachen nicht für den anderen Ehegatten haften.[96]

Die aufgeführte Rechtsprechung ist auch auf volljährige Kinder in Kombination mit einem oder beiden Elternteilen anzuwenden. Wohingegen bei minderjährigen Kindern eine Zurechnung der Anteile auf die Eltern erfolgen soll, da sie als Sorgeberechtigter auch für das Vermögen des Kindes verantwortlich sind und damit den Nutzen der Anteile der Kinder mit ihren eigenen zusammen vergrößern können.[97]

3.2. Rechtsfolgen

3.2.1. Beginn und Ende der Rechtsfolgen

Eine geplante sowie ungeplante Betriebsaufspaltung beginnt mit dem Zeitpunkt, ab dem beide Tatbestandsvoraussetzungen zu gleich vorliegen. Dabei ist der klassische Fall, dass die sachliche Verflechtung mit der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage oder mit der Erfüllung der personellen Verflechtung durch neue Stimmrechtsverteilung oder neue Beteiligungskonstellationen die Betriebsaufspaltung begründet. Mit diesem Zeitpunkt beginnen zugleich die steuerrechtlichen Rechtsfolgen.[98]

Die Betriebsaufspaltung endet, sowohl gewollt als auch ungewollt,[99] mit den gleichen umgekehrten Kriterien. Ab dem Zeitpunkt, in der die sachliche oder personelle Verflechtung unabhängig von einander nicht mehr gegeben ist, endet die Betriebsaufspaltung und deren steuerliche Rechtsfolgen.[100] Dabei endet die sachliche Verflechtung mit Beendigung oder Ablauf der Nutzungsüberlassung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage[101] oder durch die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit seitens des Betriebsunternehmens.[102] Außerdem endet die sachliche Verflechtung mit dem Verlust des Status des überlassenen Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen.[103] Die personelle Verflechtung kann durch verschiedene Veränderungen nicht weiter erfüllt sein. Bspw. durch Veräußerung oder Verschmelzung der Anteile und dementsprechender Veränderung der Anteile bzw. Stimmrechte[104], Schenkung[105], Erbfall[106], Eintritt der Volljährigkeit eines Kindes mit beteiligten Elternteilen oder Insolvenz[107]. Gemäß BFH Urteil vom 21.01.2015 soll ebenfalls eine Beendigung der Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn ein Einzelunternehmen mit den Anteilen an dem Betriebsunternehmen im Betriebsvermögen unter einer vorweggenommenen Erbfolge, jedoch unter Nießbrauchvorbehalt, übertragen wird.[108] Diese Meinung des BFH wird durch die Literatur nicht unterstützt, denn die Beherrschung des Besitz- und Betriebsunternehmen würde trotz neuer Besitzer und Nießbraucher unter Vorbehalt weiter bestehen.[109]

Der Prüfungszeitraum für eine gegebene Betriebsaufspaltung ist jedes Jahr – unabhängig vom Vorjahr – seitens des Finanzamtes durchzuführen. Daraus folgt, dass auch ein stetiger Wechsel zwischen Bestehen und Nichtbestehen und der damit einhergehenden Rechtsfolgen zulässig ist. Eine rückwirkende Änderung ist bis zum Ablauf der Verjährungsfristen gesetzeskonform.[110]

3.2.2. Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb

Die entgeltliche Vermietung / Nutzungsüberlassung von Vermögen wird im Rahmen der privaten Einkünfte nach § 21 EStG (Vermietung und Verpachtung) besteuert. Dabei befindet sich das Vermögen (Bspw. ein Grundstück) im Privatvermögen, während eine Nutzungsüberlassung von Betriebsvermögen aufgrund des § 21 (3) EStG stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 (1) Nr. 2 EStG sind.[111]

Mit vorliegender sachlicher und personeller Verflechtung und der damit einhergehenden Betriebsaufspaltung wird im klassischen Fall (siehe Kap. 2.3.3) ein neuer Gewerbetrieb auf Seiten des Besitzunternehmens gegründet.[112] Damit wird die vorher private Vermietung durch eine natürlichen Person/Personengesellschaft zu einer gewerblich qualifizierten Vermietung.[113] Außerdem wird das bisherige Privatvermögen in Betriebsvermögen im gleichen Zeitpunkt unisono umgewandelt.[114]

Des Weiteren ist zu beachten, dass auch die Gesellschafter des Besitzunternehmens, die nicht an dem Betriebsunternehmen beteiligt sind, gewerbliche Einkünfte aufgrund von § 15 (3) EStG erzielen.[115] Eine weitere Besonderheit auf Seiten des Besitzunternehmens liegt bei einer zusätzlichen Vermietung von Wirtschaftsgütern an fremde Dritte vor. Gemäß der Infektionstheorie[116], sind bei Personengesellschaften auch diese Vermietungseinkünfte den gewerblichen Einkünften gemäß § 15 (3) Nr. 1 EStG zu zuordnen.[117] Dieser Ansatz ist nicht nur auf Vermietungseinkünfte, sondern auf sämtliche Einkünfte des Besitzunternehmens anzuwenden.[118]

Zu beachten ist auch, dass die Einkünfte eines Unternehmens, das bisher entweder Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit oder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat, mit der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung, den gewerblichen Einkünften zuzuordnen sind.[119]

3.2.3. Gewerbliche Tätigkeit des Betriebsunternehmens

Das Betriebsunternehmen ist ein Gewerbebetrieb entweder nach § 15 (2) EStG, kraft Abfärbung nach § 15 (3) Nr. 1 EStG, durch gewerbliche Prägung nach § 15 (3) Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform nach § 8 (2) KStG. Probleme besitzt daher ein Betriebsunternehmen, welches Einkünfte aus § 13 oder 18 EStG erzielt. Nach Rechtsprechung des BFH[120] ist eine gewerbliche Tätigkeit des Betriebsunternehmens verpflichtend, welches dann auch eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens bewirkt. Nach Auffassung der Literatur ist dieser Meinung nicht zu folgen. Die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens sei vielmehr von sich aus gegeben, da ein erhöhtes Risiko durch die Vermietung eingegangen wird, welches bei einer Fremdvermietung nicht entstehen würde.[121]

3.2.4. Bilanzierung des Vermögens

Durch die Trennung von Besitz- und Betriebsunternehmen sind diese auch bei den entsprechenden Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten getrennt zu beurteilen. Allgemein muss jede Gesellschaft den Gewinn für jedes Wirtschaftsjahr feststellen. Eine handelsrechtliche Buchführungspflicht nach § 238 HGB und eine damit einhergehende steuerrechtliche Buchführungspflicht gemäß § 140 AO liegt vor, wenn ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb oder eine Handelsgesellschaft vorhanden ist. Bei Nichtvorliegen der genannten Kriterien, wird eine steuerrechtliche Buchführungspflicht beim Überschreiten der Größenklassen des § 141 AO erreicht. Bei Unterschreiten der Größenklassen ist eine Gewinnermittlung nach § 4 (3) EStG durchzuführen.[122]

Durch die strikte Trennung der zwei selbstständigen Unternehmen können die Wirtschaftsgüter aber nur einem Unternehmen zugeordnet werden. Diese sind nach den universellen Grundsätzen bei dem jeweiligen Unternehmen anzusetzen. Auch eine Zurechnung der wesentlichen Betriebsgrundlage als wirtschaftliches Eigentum lehnte der BFH im Jahr 1997 ab. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sei trotz der Nutzung seitens des Betriebsunternehmens bei dem Besitzunternehmen vorzunehmen.[123]

Zum notwendigen Vermögen des Besitzunternehmens gehört zum einem die wesentliche Betriebsgrundlage der sachlichen Verflechtung sowie bei der klassischen Betriebsaufspaltung die Anteile an dem Betriebsunternehmen. Auch ein gewährtes Darlehen an die Gesellschafter des Betriebsunternehmens ist – nach Rechtsprechung des BFH – als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens anzusehen.[124] Sowohl Anteile an einer Kapitalgesellschaft, welche einen beherrschenden Einfluss an der Betriebskapitalgesellschaft besitzt,[125] als auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die häufige Geschäftsbeziehungen zum Betriebsunternehmen pflegt,[126] zählen zum notwendigen Betriebsvermögen. Neben der vermieteten wesentlichen Betriebsgrundlage zählen auch alle weiteren Wirtschaftsgüter, mit Verbindung zur wesentlichen Betriebsgrundlage, zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.[127] Auch gewillkürtes Betriebsvermögen ist bei dem Besitzunternehmen nicht ausgeschlossen, da der Rahmen des Besitzunternehmens sich nicht nur auf das Betriebsunternehmen bezieht, sondern Wirtschaftsgüter von dem Besitzunternehmen auch an fremde Dritte vermietet werden können, welches diese dann als gewillkürtes Betriebsvermögen qualifiziert.[128]

Eine mögliche Übertragung von Vermögensgegenständen vom Besitz- auf das Betriebsunternehmen stellt in allen Fällen ein Veräußerungsvorgang mit eventueller Aufdeckung der stillen Reserven – unter der Voraussetzung eines Entgelts als Gegenleistung – dar. Dieser Vorgang wird auch als offene Einlage bezeichnet, in der nach § 6 (6) EStG das Wirtschaftsgut zu dem gemeinen Wert übertragen wird.[129] Des Weiteren liegt auf der Seite des Betriebsunternehmens ein Anschaffungsvorgang vor.[130] Bei einer entsprechenden verdeckten Einlage wird die Beteiligung an dem Betriebsunternehmen nach § 6 (6) S. 2 EStG um den Teilwert des übertragenen Wirtschaftsgutes erhöht.[131]

Ist eine Forderung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen entstanden und verzichtet das Besitzunternehmen auf diese Forderung, so führt dies zu einer Anschaffungskostenerhöhung der Beteiligung des Betriebsunternehmens bei einer eventuellen Betriebskapitalgesellschaft zu einer Einlage.[132] Der Aufwand auf Seite des Besitz- und der Ertrag auf Seite des Betriebsunternehmens sind erfolgswirksam zu erfassen.[133]

Eine Besonderheit bei einer Betriebskapitalgesellschaft bildet ein Pachterneuerungsanspruch des Besitzunternehmens. Dieses bedeutet, dass das Betriebsunternehmen die Nutzung und den Verschleiß eine mögliche Reparatur oder sogar eine Wiederbeschaffung finanzieren muss. Für die eingegangene vertragliche Verpflichtung muss eine aufwandswirksame Rückstellung auf Seiten des Betriebsunternehmens gebildet werden. Die Höhe des Wiederbeschaffungswertes ist dabei die maßgebliche Höhe der Rückstellung. Bei einer Neuanschaffung eines genutzten Wirtschaftsgutes sind die Anschaffungskosten mit dem eingestellten Wert in der Rückstellung zu verrechnen und ein darüber hinausgehender Wert als Forderungsposten gegenüber des Besitzunternehmens einzustellen.[134] Auf Seiten des Besitzunternehmens ist gegensätzlich zur Rückstellung bei dem Betriebsunternehmen eine Aktivierung des Erneuerungsvertrages in gleicher Höhe vorzunehmen.[135]

Im Rahmen der Ausgliederung eines Unternehmensteils durch Neugründung eines zweiten selbständigen Unternehmens, ist eine genaue Vermögensbetrachtung erforderlich (sieh Kap. 2.3.1). Aufgrund der neuen Unternehmensstruktur, der Anmietung der wesentlichen Betriebsgrundlage und weiterer Vermögensgegenstände, wird oft auch ein Geschäfts- oder Firmenwert (GuF) von dem Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen weitergegeben. Diese Vorgehensweise ist jedoch kein essentieller Bestandteil der echten Betriebsaufspaltung, da der GuF auch von vornhinein bei dem Betriebsunternehmen verbleiben kann.[136] Werden von dem Betriebsunternehmen jedoch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Besitzunternehmen langfristig angemietet, geht die Rechtsprechung davon aus, dass der GuF in dieser Konstellation auch zur Nutzung überlassen wird.[137]

Dabei ist nach Rechtsprechung des BFH dieser GuF so zu definieren, dass er den Mehrwert über die Vermögensgegenstände als auch das Gewinnpotenzial eines Unternehmens beschreibt.[138] Dabei ist auch denkbar, dass nach der Gründung der echten Betriebsaufspaltung, ein neuer GuF gebildet wird, welcher zusätzlich zum bestehenden GuF besteht.[139] Die angesprochene Nutzungsüberlassung knüpft der BFH jedoch an die Voraussetzungen, dass sich das Betriebsunternehmen auch ohne die Anmietung des Unternehmenswertes eigenständig fortführen kann und die überlassene Nutzungsmöglichkeit über einen längeren Zeitraum ohne vorherige Kündigungsmöglichkeit vertraglich bestimmt ist.[140] Außerdem sei die Übertragung eines GuF auf das Betriebsunternehmen nicht erlaubt, wenn sich der Wert lediglich auf ein Wirtschaftsgut beschränkt, welches bei der Begründung im Besitzunternehmen verblieben ist.[141]

Des Weiteren ist zu prüfen, ob ein Veräußerungsgeschäft zum Zeitpunkt der Gründung – bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf das Betriebsunternehmen – vorliegt und wie ein Verbleib eines Wirtschaftsgutes bilanziert wird.[142]

Die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes, welches im Besitzunternehmen verbleibt, erfolgt zu den Buchwerten (Buchwertfortführung) und es entsteht kein gewinnrealisierender Sachverhalt auf Seiten des Besitzunternehmens. Erfolgt jedoch eine Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf das neu gegründete Betriebsunternehmen, werden die Rechtsfolgen aufgrund der Gegenleistung für das erworbene Wirtschaftsgut unterschiedlich ausgelegt. Bei einer entgeltlichen Gegenleistung entsteht ein gewinnrealisierender Veräußerungsvorgang von dem Besitz- und ein neutraler Kauf seitens des Betriebsunternehmens. Anstatt einer geldlichen Gegenleistung kann auch eine Schuldübernahme[143] die gleiche Rechtsfolge auslösen. Bei der Übertragung von Gesellschaftsrechten für das übertragende Wirtschaftsgut handelt es sich ebenfalls um eine Veräußerung, wobei speziell hierbei die erworbene Anteile an dem Betriebsunternehmen bei dem Besitzunternehmen nach § 6 (6) S. 1 EStG mit dem gemeinen Wert des übertragenden Wirtschaftsgutes zu bilanzieren sind. Eine Buchwertfortführung seitens des Betriebsunternehmens gemäß § 6 (6) S. 3 EStG und keine Gewinnrealisierung liegt dagegen bei einer verdeckten Einlage vor, wenn keine Gegenleistung des Besitzunternehmens zukommt. Lediglich die Anschaffungskosten der Beteiligung an dem Betriebsunternehmen erhöhen sich um den Teilwert des Wirtschaftsgutes.[144]

3.2.5. Laufende Besteuerung

3.2.5.1 Einkommensteuer

Die Einkünfte des Besitzunternehmens in Form eines Einzelunternehmens unterliegen der Einkommensteuer nach § 15 (1) S. 1 Nr. 1 EStG, während eine Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) gewerbliche Einkünfte nach § 15 (1). S. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Durch das Subsidiaritätsprinzip gemäß § 20 (8) EStG[145] werden die Kapitalerträge (Gewinnausschüttungen) von dem Betriebsunternehmen auch im Rahmen der gewerblichen Einkünfte dem Gewinn hinzugerechnet, wenn die Anteile der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden. Gemäß § 3 Nr. 40 d) EStG gilt das Teileinkünfteverfahren mit einem steuerfreien Teil der Gewinnausschüttung von 40%. Mit einhergehend ist der Abzug der dazugehörigen Betriebsausgaben gemäß § 3c (2) EStG auf 60% beschränkt. Des Weiteren ist für das Besitzunternehmen die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG für die Mieteinnahmen und die Gewinnausschüttung zulässig.[146]

Bei einer dauerhaften Wertminderung der Beteiligungen an dem Betriebsunternehmen, kann das Besitzunternehmen nach § 6 (1) Nr. 2 EStG eine Teilwertabschreibung vornehmen. Eine solche Wertminderung ist jedoch nur schwer nachzuweisen. Nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 2003, sei nur ein Grund aus einer Gesamtheitsbetrachtung für die Einkünfte aus dem Betriebsunternehmen vorzunehmen.[147]

Die Einkünfte eines Gesellschafters, der als Geschäftsführer für Besitz oder Betriebskapitalgesellschaft beschäftigt ist, sind in sämtlichen Fällen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzuordnen. Eine Betrachtung der gesamten Unternehmensverhältnisse, wodurch eine Betriebsaufspaltung begründet wird, ist im Rahmen dieser Einkünfteermittlung nicht anzuwenden.[148]

Die Einkünfte (Gewinnausschüttungen nach § 20 (1) Nr. 1 EStG[149]) der Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen an der Betriebskapitalgesellschaft, werden mit der Abgeltungssteuer i.H.v. 25% nach § 32d (1) EStG besteuert. Nach § 32d (6) EStG besteht dabei für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Einbeziehung der Einkünfte in die Einkommensteuerveranlagung (Günstigerprüfung). Des Weiteren kann der Steuerpflichtige auf Antrag gemäß § 32d (2) Nr. 3 EStG die Abgeltungswirkung aufheben. Die Einkünfte werden dann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mit dem Teileinkünfteverfahren versteuert, wenn dieser mindestens 25% oder 1% der Anteile hält und zusätzlich für die Kapitalgesellschaft beschäftigt ist.[150]

3.2.5.2 Gewerbesteuer

Der erwirtschaftete Gewinn nach § 7 GewStG zuzüglich Hinzurechnungen und Kürzungen (§ 8 i.V.m. § 9 GewStG) bildet den Gewerbeertrag, der die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer darstellt.[151] Aufgrund der Tatsache, dass die verflochtenen Unternehmen trotzdem als selbstständige Unternehmen anzusehen sind, gilt eine entsprechende Gewerbesteuerpflicht unabhängig voneinander für das Besitz- als auch Betriebsunternehmen.[152]

Aus der Sicht des Betriebsunternehmens, welches im Normalfall sowohl Miet- oder Pachtzinsen, als auch Entgelte für Schulden an das Besitzunternehmen zahlt und diese ertragsteuerlich als Aufwand berücksichtigt, ist eine Hinzurechnung der angesprochenen Positionen zu vollziehen. Dabei wird ein Viertel der Summe, welcher einen Betrag von 100.000 € übersteigt, dem vorläufigen Ergebnis hinzugerechnet. Dabei werden die gezahlten Zinsen in vollem Umfang (§ 8 Nr. 1a GewStG), gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für bewegliches Vermögen mit 20% (§ 8 Nr. 1d GewStG), gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für unbewegliches Vermögen mit 50% (§ 8 Nr. 1e GewStG) und gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für Rechte und Konzessionen mit 25% (§ 8 Nr. 1d GewStG), als Hinzurechnung berücksichtigt.[153]

Aus der Sicht des Besitzunternehmens, welches im Normalfall lediglich die Ausgaben für das Anlagevermögen trägt und dagegen die Einnahmen von dem Betriebsunternehmen rechnet, muss aufgrund der eingegangen Betriebsaufspaltung normalerweise keine zusätzlichen Hinzurechnungen vorgenommen werden. Gemäß § 9 Nr. 1 GewStG ist eine Kürzung für Grundstücke im Betriebsvermögen vorzunehmen.[154] Allerdings darf das Besitzunternehmen, in Form einer Personengesellschaft, die zusätzliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht vornehmen. Nach Rechtsprechung des BFH ist aufgrund der engen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen die Tätigkeit als Vermögensverwaltung überschritten und die Kürzung dürfe nicht vorgenommen werden.[155]

Die gewerbesteuerliche Kürzung für Dividenden nach § 9 Nr. 2a GewStG ist für die Betriebsaufspaltung entsprechend anzuwenden, soweit die Voraussetzung erfüllt ist, dass zu Beginn des Erhebungszeitraumes die Beteiligung an der Körperschaft 15% betragen hat.[156]

Wird das Besitz- oder auch das Betriebsunternehmen als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft geführt, kann es einen Gewerbesteuerfreibetrag[157] i.H.v. 24.500 € nach § 11 GewStG vom Gewerbeertrag zum Abzug bringen.[158] Nach einer Abrundung des Gewerbeertrages auf volle 100 € und dem Abzug des Freibetrages, wird der Steuermessbetrag anhand der Multiplikation der Steuermesszahl 3,5% gemäß § 11 (2) GewStG mit dem Gewerbeertrag ermittelt und schließlich mit dem Hebesatz der entsprechenden Gemeinde (Sitz des Unternehmens) die Steuerschuld berechnet.[159]

Als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Einzelunternehmer, die gewerbesteuerpflichtig sind, erfolgt nach § 35 EStG eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer als Steuerermäßigung im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer i.H.v. 3,8 fache des Gewerbesteuermessbetrages, jedoch begrenzt auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.[160] Dabei ist das Anrechnungsvolumen gemäß des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter aufzuteilen, z.B. bei einer Beteiligung von mehreren Personen an dem Besitzunternehmen im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung.[161]

3.2.5.3. Körperschaftssteuer

Aufgrund der gewählten Rechtsform einer beteiligten Gesellschaft als Körperschaft nach § 1 KStG tritt die Besteuerung durch die Körperschaftssteuer anstelle der Einkommensteuer bei Personengesellschaften oder natürlichen Personen.[162] Der Gewinn wird nach § 8 KStG aus dem Ergebnis der Handelsbilanz mit Hinzurechnungen und Kürzungen aus dem Einkommen- und Körperschaftssteuergesetz ermittelt[163] und mit einer Körperschaftssteuer i.H.v. 15% zzgl. Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5% belastet.[164]

3.2.6. Ende der Betriebsaufspaltung: Rechtsfolgen

Durch den Wegfall der Betriebsaufspaltung, wie in Kap. 3.2.1.1 beschrieben, und der damit einhergehenden Beendigung der gewerblichen Tätigkeit seitens des Besitzunternehmens, ist die steuerrechtliche Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe gem. § 16 (3) EStG gegeben.[165] Diese ist einer Betriebsveräußerung gleich gestellt. Ab diesem Zeitpunkt wird die Tätigkeit des früheren Besitzunternehmens wiederum als Vermögensverwaltung[166] qualifiziert. Das gesamte Betriebsvermögen des Unternehmens wird durch eine Entnahme in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt und die stillen Reserven aufgedeckt.[167]

Der Veräußerungsgewinn wird nach § 16 (2) EStG ermittelt,[168] indem der Teilwert des Betriebsvermögens bei einer Entnahme oder der Verkaufspreis bei einem Verkauf abzüglich der Buchwerte und der Veräußerungskosten als steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG den Gesellschaftern des Besitzunternehmens zugerechnet werden.[169]

Diese ermittelten Einkünfte werden im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung versteuert. Jedoch können, bei entsprechenden erfüllten Voraussetzungen, vergünstigende Vorschriften wie § 3 Nr. 40 b) EStG, § 16 (4) EStG oder § 34 (3) EStG in Anspruch genommen werden:[170]

3.2.6.1. Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b) EStG

Diese Art der vergünstigten Besteuerung, durch die 40% des ermittelten Gewinns steuerbefreit werden, gilt in Bezug auf das Ende der Betriebsaufspaltung für den Teil der Entnahme/Verkauf der Anteile an dem Betriebsunternehmen, welche sich bisher im Betriebsvermögen befanden. Diese Steuerbefreiung ist gemäß § 3 Nr. 40 b) EStG an die Voraussetzung geknüpft, dass im Veräußerungspreis im Sinne des § 16 (2) EStG, Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft enthalten sind, die Einkünfte gem. § 20 (1) EStG beim Empfänger erzielt haben.[171] Im Gegenzug zu der Steuerbefreiung sind die abzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung gemäß § 3c (2) EStG auch um 40% zu kürzen, sodass 60% der Betriebsausgaben abzugsfähig sind.[172] Bei der klassischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile des Betriebsunternehmens im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehalten werden, ist diese Steuervergünstigung anzuwenden.[173]

3.2.6.2. Freibetrag nach § 16 (4) EStG

Der Abzug eines einmaligen Freibetrages i.H.v. 45.000 € gemäß § 16 (4) EStG, welcher um den übersteigenden Veräußerungspreis über 136.000 € gemindert wird, ist einem Steuerpflichtigen zu gewähren, wenn er zum Zeitpunkt der Veräußerung entweder das 55. Lebensjahr vollendet hat oder nach dem Sozialversicherungsrecht als dauernd berufsunfähig gilt.[174]

3.2.6.3. Tarifbegünstigung gemäß § 34 (3) EStG

Sind im zu versteuernden Einkommen eines Steuerpflichtigen außerordentliche Einkünfte nach Absatz 2 enthalten, so kann auf Antrag eine Tarifbegünstigung angewendet werden, bei der die außerordentlichen Einkünfte mit 56% des durchschnittlichen Steuersatz besteuert werden, wenn der Steuerpflichtige entweder das 55. Lebensjahr vollendet hat oder nach dem Sozialversicherungsrecht als berufsunfähig gilt.[175] Gemäß § 34 (2) EStG zählen die Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG zu den außerordentlichen Einkünften, mit der Besonderheit, dass enthaltene bereits zum Teil steuerbefreite Gewinne durch das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 b) EStG nicht mit einbezogen werden.[176]

3.2.6.4. Kombinationsmöglichkeit

Bei einer klassischen Betriebsaufspaltung, die bspw. durch eine Veräußerung der Anteile am Betriebsunternehmen beendet wurde, sind auf Seiten des Besitzgesellschafters ein Veräußerungsgewinn I und ein Veräußerungsgewinn II zu bestimmen. Der Veräußerungsgewinn I wird aus der Veräußerung der Anteile des Betriebsunternehmens ermittelt und mit dem Teileinkünfteverfahren mit 60% besteuert. Der Freibetrag kann nicht auf den Veräußerungsgewinn I, sondern nur auf den Veräußerungsgewinn II, welcher sich auf die Beendigung des Besitzunternehmens und den erzielten Gewinn bezieht, angewendet werden, da die Anteile am Betriebsunternehmen im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens waren und demnach den Einkünften nach § 16 EStG und nicht nach § 17 EStG zuzuordnen sind. Die Tarifbegünstigung kann in dieser Konstellation zusätzlich auf den Veräußerungsgewinn I des § 16 EStG angewendet werden, da dort im Gegensatz zum Veräußerungsgewinn II keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 b) EStG vorliegt.[177] Nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2015 sei für die steuerlichen Rechtsfolgen unerheblich, ob das Besitz- oder das Betriebsunternehmen zuerst veräußert oder aufgegeben wird.[178] Eine gewerbesteuerliche Besteuerung des Endes der Betriebsaufspaltung ist nicht gegeben.[179]


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4. Chancen und Risiken der Betriebsaufspaltung

Sowohl die Chancen als auch die Risiken der Betriebsaufspaltung werden im Folgenden immer im Hinblick auf einen der nachstehenden Aspekte untersucht und keine Folgen für andere Gesichtspunkte dargestellt. Die Frage, welche Vorteile ein Unternehmer mit der Betriebsaufspaltung erreichen möchte, ist im Einzelfall zu entscheiden, sodass die Vor- und Nachteile lediglich im Vergleich zu einheitlichen Rechtsformen bzw. Einkunftsarten stehen.

4.1. Chancen

4.1.1. Betriebswirtschaftliche Chancen

Das Haftungsrisiko von Gesellschaft und Gesellschaftern stellt ein wichtiges Kriterium für die Wahl der Rechtsform eines Betriebes dar. Jedes Unternehmen ist dem unternehmerischen Risiko ausgesetzt, jedoch ist das anzustrebende Ziel, sowohl das private als auch das betriebliche Vermögen vor einem Haftungsfall zu schützen. Bei dem Grundfall eines gewerblich tätigen Einzelunternehmers oder Personengesellschaft besteht für den Unternehmer ein sehr hohes Haftungsrisiko, da er persönlich, unmittelbar und ggf. solidarisch haftet. Dem gegenüber sind bei einer GmbH die Folgen eines Haftungsfalls so ausgelegt, dass die GmbH nur mit ihrem eigenen Vermögen haftet.[180] Für beide Fälle kann das Modell der Betriebsaufspaltung eine deutliche Minimierung der Haftungsmasse zur Folge haben. Dabei wird ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen mit dem Vermögen des Betriebes und eine haftungseinschränkende Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen gebildet. Bei einem möglichen Haftungsfall in dem Betriebsunternehmen ist das ehemalige Vermögen des gewerblichen Unternehmens gesichert und ist kein Teil der Haftungsmasse, da das Vermögen dem Besitzunternehmen zugeordnet wurde.[181]

Ein möglicher Generationenwechsel kann durch eine Begründung der Betriebsaufspaltung erleichtert werden, solange die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtungen fortlaufend bestehen. Oftmals ist die Absicherung des ehemaligen Besitzers im fortgeschrittenen Alter problematisch, da mit Übertragung seines aufgebauten Unternehmens, dieser keine Einkünfte mehr erzielen kann. Diese Einkünfte können jedoch aus dem Besitzunternehmen als passives Einkommen erzielt werden, währenddessen die Nachfolger das Betriebsunternehmen und damit das operative Geschäft leiten.[182]

Aufgrund der Publizitätspflichten entstehen, ab einer bestimmten Größenklasse eines Unternehmens, zusätzliche Kosten für Beratungs- und Abschlussleistungen, welche durch die Erreichung einer Betriebsaufspaltung reduziert bis verhindert werden können. Die Trennung von Vermögen und der gewerblichen Geschäftstätigkeit, und damit die Reduzierung der Bilanzsumme, kann die vorherige auferlegte Publizitätspflicht gemäß § 1 (1) PublG i.V.m. § 265 HGB verringern.[183]

4.1.2. Ertragsteuerliche Chancen

4.1.2.1. Vergleich zur Einheits-Kapitalgesellschaft

Im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung kann eine Personengesellschaft / Einzelunternehmung als Besitzunternehmen einen Gewerbesteuerfreibetrag i.H.v. 24.500 € gemäß § 11 (1) GewStG in Abzug bringen. Im Vergleich hierzu kann eine Einheits-Kapitalgesellschaft nicht von dieser Steuerentlastung profitieren. Der Gewerbesteuerfreibetrag wird im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages zum Abzug gebracht und mindert direkt die Gewerbesteuerbelastung des Unternehmens.[184] Trotz der Verflechtung zweier Unternehmen durch die sachliche und personelle Verflechtung liegen zwei selbstständige Gewerbebetriebe bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor, die jeweils zulässig den Gewerbesteuerfreibetrag in Abzug bringen können, sodass dieser in Summe dem Gesamtkonstrukt des Unternehmens zweimal gewährt wird und ein noch größeren Vorteil gegenüber einer Einheits-Kapitalgesellschaft gegeben ist.[185]

Im Rahmen des entstandenen Gewerbebetriebes auf Seiten des Besitzunternehmens und der Erfüllung der Voraussetzungen des § 35 EStG als gewerbliches Unternehmen steht den Gesellschaftern die Anrechnung der Gewerbesteuer zu. Anders dagegen bei einer Einheits-Kapitalgesellschaft, die nicht zu den begünstigten Unternehmen im Sinne des § 35 EStG gehört, verbleibt das fehlende Anrechnungspotenzial in der GmbH, sodass die Gewerbesteuer eine reine Belastung für die Kapitalgesellschaft darstellt.[186] Durch eine gewollte Gewinnverteilung auf die Gesellschafter lässt sich ein Hebesatz von 380% der belastenden Gewerbesteuer in der Personenbesitzgesellschaft anrechnen, sodass das Anrechnungsvolumen nicht in der GmbH verloren geht.[187]

Aufgrund der Haftungsbeschränkung einer Kapitalgesellschaft als auch die Stellung als selbstständiges Rechtsobjekt, ist eine Verlustübernahme nur im Rahmen der GmbH möglich, wenn in den folgenden Jahren Gewinne erzielt werden. Trotz der Anteile der Gesellschafter ist eine Zuordnung des erzielten Verlustes nicht zulässig.[188] Anders dagegen bei einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter unbeschränkt haften, also sowohl mit dem Betriebs- als auch mit ihrem Privatvermögen, ist eine Verlustzurechnung an die persönlich haftenden Gesellschafter zulässig (bei einer KG im Rahmen des § 15a EStG[189]). Der anteilige Verlust der Gesellschafter ist mit anderen Einkünften verrechenbar und mindert somit das zu versteuernde Einkommen und entsprechend die Einkommensteuerbelastung des Steuerpflichtigen.[190] Durch den Aufbau einer klassischen Betriebsaufspaltung ist im Rahmen des Personen-Besitzunternehmens ein Verlust auf die Gesellschafter zu übertragen, wohingegen ein möglicher Verlust auf Seiten der Betriebskapitalgesellschaft nicht zurechnungsfähig ist.[191] Durch die Beherrschung eines Gesellschafters oder einer Personengruppe können die Gewinne bzw. Verluste gesteuert und verteilt werden. Durch die Höhe des Nutzungsentgeltes wird ein direkter Einfluss auf den Gewinn des Besitzunternehmens ausgeübt, da es meist die einzige Einnahmequelle des Unternehmens bildet. Von den Einnahmen sind noch sämtliche Kosten wie Abschreibungen, Finanzierungsaufwendungen und sonstige Kosten als Ausgaben in Abzug zu bringen. Ein gewollter Verlust auf Seiten des Besitzunternehmens kann dadurch erzeugt werden, sodass die Gesellschafter diesen für die Minimierung Ihrer Einkommensteuerbelastung nutzen können. In Folge dessen ist dies ein echter Vorteil gegenüber einer Einheits-Kapitalgesellschaft.[192]

Die Bildung eines Firmenwertes kann aufgrund der Begründung einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, wenn ein vorheriges Einzelunternehmen seine gewerbliche Tätigkeit in dem Betriebsunternehmen fortführt und mit der Nutzung des Vermögens des Besitzunternehmens auch indirekt einen Geschäfts- oder Firmenwert (GuF) verborgen mit nutzt. Für diesen GuF muss dann allerdings auch ein entsprechendes Entgelt an das Besitzunternehmen gezahlt werden.[193] Allgemein ist der Firmenwert der Wert, den das Unternehmen als Mehrwert, wie z.B. ein guter Ruf, zu seinem tatsächlichen Vermögen ausweist. Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist gemäß § 246 (2) S. 4 HGB i.V.m. § 5 (2) EStG zu bilanzieren und nach § 7 (1) S. 3 EStG auf 15 Jahre abzuschreiben,[194] sodass der Ertrag durch die Überlassung des Firmenwertes auf das Betriebsunternehmen geschmälert wird und das Besitzunternehmen neben den Einnahmen für die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter zusätzliche Gelder vereinnahmt, wenn dieses von den Gesellschaftern erwünscht ist.[195]

Die Ausschüttungen einer Einheits-GmbH unterliegen auf Ebene der Gesellschafter grundsätzlich der Abgeltungssteuer mit 25%. Bei der klassischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile der GmbH im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehalten werden, profitiert man von der Vergünstigung des Teileinkünfteverfahrens. Im direkten Vergleich ist die Ausschüttung mit dem Teileinkünfteverfahren günstiger, wenn die Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters unter 41,67% liegt. Das Teileinkünfteverfahren ist in dem Fall immer günstiger, wenn Kosten für die Anteile entstanden sind und diese im Rahmen des § 3c (2) zu 60% abzugsfähig sind. Im Gegensatz zur Abgeltungssteuer, bei der lediglich der Sparerpauschbetrag 801 € / 1.602 € abgezogen werden darf.[196]

Die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 34a EStG steht lediglich Einzelunternehmern und Personengesellschaften zu, sodass die Thesaurierung der Gewinne in der Personengesellschaft und der damit einhergehenden günstigen Besteuerung keiner Kapitalgesellschaft zur Verfügung steht. Zwar wird eine spätere Entnahme des Gewinnanteils mit 25% nachversteuert, jedoch kann der Unternehmer so einen Zinsvorteil durch die spätere Versteuerung erlangen. Dieser Vorteil bleibt Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft verwehrt. Diese Vorschrift kann bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen angewendet werden.[197]

Die gezeigten Vorzüge eines Freibetrages nach § 16 (4) EStG oder der Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 56% gemäß § 34 (3) EStG werden jeweils nur Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 (2) EStG von Personengesellschaften und Einzelunternehmungen gewährt. Insofern bietet die Beendigung einer Personengesellschaft einen deutlichen Vorteil gegenüber der Beendigung einer Kapitalgesellschaft. Begründet durch die Betriebsaufspaltung kann somit das Besitzunternehmen ertragsteuerlich mit Vergünstigungen beendet werden, wohingegen der Aufgabegewinn der Betriebskapitalgesellschaft nicht zu hoch sein sollte, da sich i.d.R. keine Vermögensgegenstände und damit keine stillen Reserven in dem Betriebsunternehmen befinden.[198]

4.1.2.2. Vergleich zur Einheits-Personengesellschaft

Ein Vorteil gegenüber einer Personengesellschaft besteht in der Abzugsfähigkeit von Geschäftsführergehältern und Pensionsrückstellung bei der Betriebskapitalgesellschaft in der klassischen Betriebsaufspaltung. Während bei einer Einheits-Personengesellschaft jegliche Auszahlungen in Form von Gehältern an die Gesellschafter sowie zusätzliche Lohn- und Gehaltskosten außerbilanziell hinzugerechnet werden, mindern diese den steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft und die damit einhergehende Steuerbelastung. Diese Abzugsfähigkeit ist dadurch legitimiert, dass die zivilrechtlich geschlossenen Arbeitsverträge steuerlich anerkannt werden und damit die Grundlage für die Abzugsfähigkeit bilden. Dabei sind das Geschäftsführergehalt gemäß § 4 (4) EStG und die Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG abzugsfähig.[199] Für Gesellschafter, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind, ist es ratsam, ihre Einnahmen über das Geschäftsführergehalt[200] bei dem Betriebsunternehmen zu erwirtschaften, wenn ihr Einkommensteuersatz bei 45% liegt.[201] Eine Bildung von Pensionsrückstellungen ist für die Kapitalgesellschaft sowohl für eine Steuerbelastungsminderung als auch für einen Liquidationsvorteil empfehlenswert.[202]

4.1.2.3. Vergleich zur Einheits-Kapital- und Einheits-Personengesellschaft

Aufgrund der unternehmerischen Risiken eines gewerblich tätigen Unternehmers, ist eine altersgerechte Absicherung schwer zu gewährleisten. Durch die Begründung der Betriebsaufspaltung und der konjunkturunabhängigen Pacht/ Mieteinnahmen kann die Sicherstellung des Familienunterhalts von Angehörigen erreicht werden.[203]

4.1.2.4. Vergleich zur Vermietung und Verpachtung

Nach einem BMF Schreiben aus dem Jahr 2009, steht dem Besitzunternehmen die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG zu.[204] Im Gegensatz hierzu ist der Abzug eines Investitionsabzugsbetrages bei einer privaten Vermietung und Verpachtung aufgrund fehlender Tatbestandsvoraussetzungen – keine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr – nicht zulässig.[205] Für die Betriebsaufspaltung gilt jedoch die Besonderheit, dass die Größenmerkmale des § 7g (1) S. 2 Nr. 1 EStG des Besitz- und Betriebsunternehmens getrennt voneinander geprüft werden müssen.[206]

4.2. Risiken

4.2.1. Betriebswirtschaftliche Risiken

Durch die Bildung eines zweiten Gewerbebetriebes bei einer vorherigen privaten Vermietung entstehen dem Steuerpflichtigen u.U. höhere Kosten für Beratungs- und Abschlusskosten, die wiederum als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, jedoch als Ausgabe die Liquidität erstmal belasten. Die entstandenen Pflichten, z.B. mindestens eine Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG zu erstellen, die Abgabe einer Gewerbesteuer-, u.U. gesonderten und einheitlichen Feststellungs-, sowie einer möglichen Umsatzsteuererklärung, fallen durch die Begründung der Betriebsaufspaltung zusätzlich an. Im Gegensatz hierzu hat bei den vorherigen Vermietungseinkünften eine Überschussermittlung im Rahmen der Einkommensteuererklärungen ausgereicht. Da ein gewerbliches Unternehmen in den seltensten Fällen keine steuerliche Beratung genießt, erhöht sich mit dem entsprechenden höheren Aufwand auf Seiten des Steuerberaters für die Erstellung der o.a. Steuererklärungen sowie Jahresabschlüsse der Rechnungsbetrag für die erbrachte Leistung.[207] Problematisch ist dies jedoch meist nur für kleine Unternehmen, die durch die steuerlichen Einsparungen den Verwaltungsaufwand eventuell nicht decken können. Größere Unternehmen können aufgrund ihrer Unternehmensgröße leichter eine ausreichende Summe an Steuern sparen, welche die Kosten für die Verwaltung auffangen kann.[208]

Ein Unternehmen ist i.d.R. sowohl durch die Eigenkapitalbasis als auch über Fremdkapital finanziert. Dabei kann das Kapital auf verschiedene Wege bereitgestellt werden. Die häufigste Finanzierungsform stellt dabei die Fremdfinanzierung über ein Bankkredit (Darlehensaufnahme) dar.[209] Jedoch gibt es keine Finanzierung ohne dass der Bank eine entsprechende Sicherheit angeboten werden muss, die im Insolvenzfall den ausstehenden Kredit decken kann. Oftmals wird diese Sicherheit über das entsprechende Vermögen eines Unternehmens sichergestellt.[210] Da es bei der Betriebsaufspaltung jedoch darum geht, das Unternehmen von dem Vermögen zu trennen, um gerade das Vermögen vor einem Haftungsfall zu schützen, steht dem Betriebsunternehmen keinerlei direktes Vermögen zur Verfügung, um einen neuen Kredit mit der entsprechenden Sicherheit abzudecken. Das Betriebsunternehmen könnte zwar auf das Vermögen des Besitzunternehmens zugreifen, jedoch verliert dadurch die errichtete Betriebsaufspaltung betriebswirtschaftlich gesehen die Haftungsbeschränkung. Somit ist eine solche Finanzierungsstrategie nicht zu empfehlen.[211]

4.2.2. Ertragsteuerliche Risiken

4.2.2.1. Vergleich zur Einheits-Personengesellschaft

Die volle Verlustnutzung bei einer Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschafter entfällt bei einer Begründung der klassischen Betriebsaufspaltung, da das Betriebsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft betrieben wird und keine Verlustverrechnung auf die Gesellschafter zulässig ist. Eine entsprechende Verteilung des Verlustes auf das Besitzunternehmen durch den beherrschenden Gesellschafter oder Personengruppe ermöglicht es, die fehlende Verlustnutzung zu verhindern bzw. zu schmälern und den entsprechenden Verlust über das Besitzunternehmen nutzen zu können.[212]

Die Besonderheiten der Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung (VGA) sind auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu beachten. Ein angemessenes Entgelt für die Nutzungsüberlassung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ist oft mit einem Ermessensspielraum zu ermitteln.[213] Grundlegend ist jedoch ein Fremdvergleich mit einem fremden Dritten als Mieter/Pächter anzuführen, wobei nach herrschender Meinung aus Sicht des Pächters abzuwägen ist, ob das gezahlte Nutzungsentgelt nicht angemessen ist.[214] Ein geschlossener Miet- oder Pachtvertrag bedarf zwar nicht der Schriftform, sollte jedoch, um Transparenz gegenüber der Finanzverwaltung nachweisen zu können, stets schriftlich festgehalten werden. Außerdem sollte als zusätzliche Angabe eine genaue Auflistung über die überlassenen Wirtschaftsgüter mit Regelungen zu den laufenden Kosten, eventueller Ersatzbeschaffungen oder Beendigung der Nutzungsüberlassung getroffen werden, um eine mögliche VGA direkt zu vermeiden.[215] Des Weiteren ist zu beachten, dass bei einer Nutzungsüberlassung durch einen GmbH Gesellschafter, im Vorhinein eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird, in der sowohl Zeitpunkt als auch Entgelt der Nutzungsüberlassung klar definiert wird, da für Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ein Rückwirkungsverbot besteht.[216] Vertritt das Finanzamt oder im späteren Verlauf das Gericht die Auffassung eines zu hohen Nutzungsentgeltes, welches als Betriebsausgabe gewinnmindernd auf Seiten des Betriebsunternehmens verbucht wurde, muss diese den Unterschiedsbetrag zu einer angemessenen Vergütung (Fremdvergleich maßgebend) als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 (3) S. 2 KStG dem Gewinn hinzurechnen.[217] Auf diese Gewinnerhöhung wird sowohl Körperschaftssteuer (+SolZ) als auch Gewerbesteuer erhoben. Bei einer nachträglichen Aufdeckung des Sachverhaltes, wird das entsprechende Jahr rückwirkend korrigiert und es fallen Zinsen nach § 233a AO an.[218] Bei Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind diese nicht nur auf der Seite der Gesellschaft nachzuversteuern, sondern auch auf Seiten des Gesellschafters ist die zu hohe Entnahme als gewerbliche Einkünfte[219] nachzuversteuern, es sei denn, es handelt sich lediglich um eine Rückführung aus dem steuerlichen Einlagekonto (vgl. § 20 (1) Nr. 1 S. 3 EStG).[220]
Gegensätzlich zu einem erhöhten Nutzungsentgelt kann auch ein zu geringes Nutzungsentgelt an das Besitzunternehmen gezahlt werden, welches nicht zu einer Nutzungseinlage führt.[221] Folgen aus diesem Einnahmenverzicht des Besitzunternehmens sind lediglich, dass die Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit den überlassenen Wirtschaftsgütern entstanden und gewinnmindernd auf Seiten des Besitzunternehmens erfasst werden, dem Teilabzugsverbot nach § 3c (2) EStG unterliegen und den Gewinn mit einem Anteil von 60% mindern.[222]

4.2.2.2. Vergleich zur Einheits-Kapital- und Einheits-Personengesellschaft

Durch die Begründung der Betriebsaufspaltung erfolgt eine zweite gewerbesteuerlich laufende Besteuerung der eingegangenen Rechtsgeschäfte zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Dabei werden die geltend gemachten Aufwendungen auf Seiten des Betriebsunternehmen dem Gewinn im gewissen Maße hinzugerechnet (gewerbesteuerliche Hinzurechnungen), aber auf Seiten des Besitzunternehmens im Rahmen der Gewerbesteuerberechnung nicht gekürzt, sodass bei einem eigentlich internen Rechtsgeschäft eine Belastung durch die Gewerbesteuer vorliegt, es sei denn, die Freigrenze der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG übersteigt nicht den Wert von 100.000 €.[223]

Aufgrund der Vorschriften des § 8 GewStG entsteht bei einem gewährten Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen eine Doppelbesteuerung der Entgelte für Schulden, sodass es zu empfehlen ist, die Darlehenssummen und die dementsprechenden Zinszahlungen niedrig zu halten.[224] Die entsprechenden möglichen negativen Folgen der Betriebsaufspaltung sind auf den Tatbestand zurückzuführen, dass lediglich eine Verflechtung zweier selbständiger Unternehmen und kein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt. Gemäß § 2 GewStG unterliegt jeder bestehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, sodass sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen eigenständig steuerpflichtig sind.[225]

4.2.2.3. Vergleich zur Vermietung und Verpachtung

Die Vergünstigungen der steuerfreien Veräußerungen des § 23 EStG stehen den Gesellschaftern durch die Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mehr zur Verfügung, sodass jedes Veräußerungsgeschäft des Vermögens steuerpflichtig ist.[226] Der Geltungsbereich des § 23 EStG erstreckt sich nur auf Vermögensgegenstände im Privatvermögen, wodurch dieses erste Tatbestandsmerkmal nach der Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mehr erfüllt ist. Dabei ist gleichgültig, ob ein Gegenstand oder ein Grundstück betroffen ist.[227] Wird im Vergleich dazu ein Grundstück nach zehn Jahren oder ein Vermögensgegenstand nach einem Jahr veräußert, so ist der Veräußerungsgewinn zu 100% steuerfrei.[228] Vor allem für den Nur-Besitz-Gesellschafter des Besitzunternehmens, welcher alle Vermögensgegenstände besitzt, ist der Wegfall der § 23 EStG ein großer Nachteil der Betriebsaufspaltung, da er nach der Begründung der Betriebsaufspaltung und deren Rechtsfolgen, keinen Einfluss mehr ausüben kann, wodurch für ihn bei einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft steuerbelastende Auswirkungen entstehen.[229]

Im Zuge der Belastung der vorherigen privaten Vermietung mit der Gewerbesteuer besteht zwar die Möglichkeit im Rahmen des § 35 EStG, diese auf die Einkommensteuer der Gesellschafter einer Personengesellschaft anrechnen zulassen. Allerdings ist auf Grund der hohen Hebesätze der Gemeinden die Anrechnung von dem 3,8 fachen des Gewerbesteuermessbetrages (entspricht 380%) oftmals niedriger als die tatsächliche Belastung durch die Gewerbesteuer und dadurch ein Nachteil gegenüber einer nicht gewerbesteuerpflichtigen Vermietung. Außerdem entfällt das Anrechnungsvolumen der Gewerbesteuer, wenn diese die tatsächlich zu zahlende Einkommensteuer übersteigt, welches besonders für Gesellschafter mit geringem Einkommen (bspw. Kinder) einen weiteren Nachteil bezüglich der Anrechnung der Gewerbesteuer darstellt.[230]

Bei der gewerblichen Umqualifizierung des Besitzunternehmens aufgrund der eingegangenen Betriebsaufspaltung erzielen die Gesellschaft sowie sämtliche Gesellschafter grds. gewerbliche Einkünfte. Dabei sind die Gesellschafter in ihren Möglichkeiten und Funktionen zu unterscheiden. Bei einer vorliegenden Betriebsaufspaltung und der Erfüllung einer personellen Verflechtung hat ein Gesellschafter oder eine Personengruppe mindestens 51% der Stimmrechte/Anteile. Jeder weitere Gesellschafter hat den Status eines Nur-Besitz-Gesellschafters. Dieses bedeutet, dass er nur an dem Besitzunternehmen und nicht auch an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist und die Betriebsaufspaltung nicht auf seinen Entscheidungen und Beteiligungen zurückzuführen ist. Trotz der fehlenden Entscheidungsbefugnis gelten für ihn die gleichen beschriebenen Rechtsfolgen wie für den beherrschenden Gesellschafter, die oftmals für ihn mit einer höheren Steuerbelastung durch die Gewerbesteuer als auch sonstiger beschriebener Nachteile in Zusammenhang stehen.[231] Die Literatur geht in den meisten Fällen mit der Meinung der Rechtsprechung nicht überein, die einen Nur-Besitzgesellschafter in den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung mit dem beherrschenden Gesellschafter gleichstellt. Denn nach R. Gluth sei die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens nur auf die Gesellschafter zutreffend, welche auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind und so für beide Unternehmen gewerblich handeln. Eine Lösung nach Gluth wäre die Umqualifizierung der Einkünfte nicht auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene der Gesellschafter, wobei dann eine Unterscheidung zwischen Nur-Besitzgesellschafter und beherrschenden Gesellschafter vorgenommen werden könnte.[232]


5. Gestaltungsmöglichkeiten

5.1. Vermeidungsstrategien

5.1.1. Einstimmigkeitsabrede

Besteht eine gesellschaftliche Vereinbarung, dass Einstimmigkeit bei eingehenden Rechtsgeschäften vorliegen muss, so kann eine Betriebsaufspaltung bereits im Vorfeld verhindert werden. Dabei ist zu beachten, dass die geregelte Einstimmigkeit sich auf sämtliche Rechtsgeschäfte beziehen muss. Würde sich diese nur auf außergewöhnliche Rechtsgeschäfte beziehen, liegt weiterhin eine Beherrschung vor, wenn Anteile im Besitz von mindestens 51% vorliegen, da dann die Geschäfte des täglichen Lebens von diesem Gesellschafter alleine bestimmt werden können.[233] Auch muss die geregelte Einstimmigkeit auch umgesetzt werden, welches vom Finanzgericht Nürnberg ausdrücklich vorgeschrieben wird, sodass die Verhinderung der personellen Verflechtung dann auch tatsächlich erreicht wird.[234] Bspw. ist bei einer Besitzgesellschaft bürgerlichen Rechts, die zu 2/3 dem Ehemann und 1/3 der Ehefrau zuzurechnen ist, und einer Betriebskapitalgesellschaft, in der der Ehemann 100% der Anteile und eine wesentliche Betriebsgrundlage, die zur Nutzung überlassen wird, hält, eine Betriebsaufspaltung gegeben, da der Ehemann seinen geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen kann. Wurde aber bei der Besitz-GbR durch den Gesellschaftsvertrag keine anderweitige Regelung über die gesetzlich normierte Einstimmigkeit bei Rechtsgeschäften vorgeschrieben, so ist die personelle Verflechtung für eine Betriebsaufspaltung nicht gegeben. Der Ehemann hält zwar 2/3 der Anteile an der Besitz-GbR, kann jedoch keine Einstimmigkeit alleine erreichen. Wie bereits im Kap. 3.1.2.7 – Familienanteile beschrieben, gilt eine Zurechnung der Anteile von Ehegatten für verfassungswidrig. Aufgrund dieser vertraglichen Vereinbarung wird die Betriebsaufspaltung mit ihren sämtlichen Rechtsfolgen vermieden und die Besitz-GbR erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).[235]

5.1.2. Sicherung der Personengruppe

Als Vermeidungsstrategie sollte für eine Entflechtung der Betriebsaufspaltung durch das weggefallene Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung, bei einer beherrschenden Gruppe ein Einstimmigkeitserfordernis für einen möglichen Anteilsverkauf an einen Dritten gefordert werden. Denn ohne diesen Zusatz kann ein Gesellschafter eine Veräußerung von Anteilen, mit denen er Teil einer beherrschender Gruppe war, ohne weitere Regelungen ausführen. Durch diesen Verkauf kann eine Auflösung der beherrschenden Personengruppe auf Seiten eines Unternehmens vorliegen und das Ende der Betriebsaufspaltung mit sämtlicher Versteuerung der stillen Reserven zur Folge haben. Besitzt die Personengruppe jedoch das o.a. Einstimmigkeitserfordernis, ist die Personengruppe vor einer Entscheidung eines einzelnen Gesellschafters geschützt und kann nur einstimmig entscheiden, ihre Anteile zu veräußern.[236]

5.1.3. Wiesbadener Modell

Das Wiesbadener Modell beschreibt ein Unternehmenskonstrukt von Ehegatten, bei dem ein Ehegatte am Besitz- und der andere Ehegatte am Betriebsunternehmen beteiligt ist. Die Ehegattenanteile werden nicht zusammengerechnet, sodass ein einheitlicher Betätigungswille und damit die personelle Verflechtung nicht erfüllt ist.[237] Eine alleinige Erfüllung der sachlichen Verflechtung durch eine Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage hat keine steuerlichen Konsequenzen, da eine Betriebsaufspaltung nur bei Vorliegen beider Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt ist. Eine Beteiligung von beiden Ehegatten an einem der beiden Unternehmen kann im Einzelfall bereits schädlich für das beschriebene Modell sein, jedoch ist eine Betriebsaufspaltung bei genauer Durchführung der getrennten Beteiligungen laut BFH[238] ausgeschlossen. Bei der Anwendung dieses Modells wird eine Betriebsaufspaltung mit ihren Rechtsfolgen vermieden, obwohl viele der betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Vorteile trotzdem gegeben sind. Bspw. ist die Haftungsbeschränkung von Anlagevermögen durch das Wiesbadener Modell gesichert, da das Betriebsunternehmen diese vom Besitzunternehmen anmietet. Des Weiteren ist die Verlustnutzung aus dem Betriebsunternehmen, die im Rahmen der Zusammenveranlagung von Ehegatten für beide einen steuerlichen Vorteil bietet, ebenfalls durch dieses Modell gegeben. Ein Nachteil ist dennoch, dass eine Betriebsaufspaltung nur während Lebzeiten durch das Modell verhindert wird, da durch eine Erbfolge oder einem Berliner Testament[239] die Anteile neu verteilt werden und eine Betriebsaufspaltung als Folge entstehen könnte.[240]

5.1.4. „Kinder GmbH Modell“

Eine Lösung für die Altersabsicherung eines Selbständigen bietet die nachfolgende Möglichkeit, passive Einnahmen im Rentenalter zu generieren und eine Weitergabe des Betriebes auf die Kinder zu ermöglichen, sowie die schädlichen Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung von vorn herein zu verhindern. Dabei gründen die Kinder eine GmbH, welche diese als Geschäftsführer – wenn gewollt auch den Vater als beratenden Geschäftsführer – beschäftigt. Diese GmbH pachtet den Betrieb des selbständigen Vaters mit dem entsprechenden Ziel, dieses im Rahmen der gewerblichen Gesellschaft zu betreiben. Der Verbleib der Vermögensgegenstände ermöglicht eine Haftungsbeschränkung und der Vater erhält durch die Pacht passive Einnahmen. Dieses Modell wurde seitens des BFH im Jahr 1984 in dem Fall gebilligt, in dem die Kinder auch aufgrund ihrer Kenntnisse befähigt sind, die GmbH und dementsprechend auch den Betrieb ohne Einwirkung des Vaters zu leiten. Eine personelle Verflechtung sei aufgrund des fehlenden einheitlichen Betätigungswillen auf Seiten des Besitzunternehmens demnach nicht gegeben, da die Kinder nur an der Betriebs-GmbH beteiligt sind.[241] Zu beachten ist dennoch, dass ein Verlust gemäß § 10d EStG, bspw. entstanden durch Verluste aus dem Besitzunternehmen, nicht auf die Erben (Kinder in diesem Fall) übergeht und das Verrechnungspotenzial der Verluste durch diese Gestaltung verloren gehen könnte, obwohl mit einer anderen Struktur die Kinder die Verluste gelten machen können.[242] Eine Gewinn- oder Verlustprognose ist daher vor einer geplanten Unternehmungsverschiebung sinnvoll durchzuführen.

5.2. Günstige laufende Besteuerung: Ausgliederungsmodell

Die gewerbliche Infizierung sämtlicher Einkünfte könnte auch durch das sog. Ausgliederungsmodell bei einer vorherigen Personengesellschaft mit selbstständigen Einkünften verhindert werden. Dabei wird die „Selbstständigen GbR“ fern ab von einem Besitzunternehmen und einem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen geführt. Das Besitzunternehmen erzielt bei der Vermietung und Verpachtung und das Betriebsunternehmen aufgrund der Rechtsform oder ihrer Tätigkeit gewerbliche Einkünfte. Die Selbständigen-GbR erhält den Status der Selbständigen Einkünfte und wird nicht mit der Gewerbesteuerpflicht belastet.[243]

5.3. Betriebsaufspaltung – Strategien zur Erhaltung / Steuergünstige Auflösung / Auflösung ohne Aufdeckung der stillen Reserven

5.3.1. Fortführung gewerbliche Tätigkeit

Die Vermeidung der Rechtsfolgen einer Beendigung der Betriebsaufspaltung auf Seiten des Besitzunternehmens lässt sich durch die Fortführung als eine gewerblich tätige Gesellschaft[244] erreichen, da die Aufdeckung der stillen Reserven nur aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens erfolgen würde. Der Erhalt der Gewerblichkeit kann durch eine weitere gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens, neben der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage, erreicht werden, da die Abfärberegelung des § 15 (3) Nr. 1 EStG für das gesamte Besitzunternehmen greift. Des Weiteren kann eine beteiligte GmbH an dem Besitzunternehmen (Kommanditgesellschaft), welche als persönlich haftende Gesellschaft fungiert und die Kommanditisten zusätzlich nicht zur Geschäftsführung befugt sind, den Erhalt der Gewerblichkeit zur Folge haben. Aufgrund der gewerblichen Prägung des § 15 (3) Nr. 2 EStG erzielt das Besitzunternehmen dann weiterhin gewerbliche Einkünfte, trotz der Beendigung der Betriebsaufspaltung.[245] Der Literatur nach ist daher empfehlenswert, das Besitzunternehmen in Form einer GmbH & Co. KG zuführen, welches das Unternehmenskonstrukt zwar noch weiter verkompliziert, ein Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung hat jedoch keine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge. Als weiterer Vorteil muss kein aufwendiger Einbringungsvorgang durchgeführt werden.[246]

5.3.2. Umwandlung / Einbringung des Besitzunternehmens

Die Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven kann durch eine Umwandlung des Besitzunternehmens (z.B. Einzelunternehmen) in eine GmbH & Co. KG erreicht werden. Dabei wird nach Gründung der GmbH & Co. KG[247] das Besitzunternehmen zu Buchwerten gemäß § 24 (2) S. 2 UmwStG eingebracht, sodass die gewerbliche Qualifizierung trotz eines möglichen Endes der Betriebsaufspaltung erhalten bleibt und die stillen Reserven dadurch nicht aufgedeckt werden. Als weiterer Vorteil ist bei Fortführung der Beteiligungsverhältnisse, die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, anzuführen.[248] Auch ist eine Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH eine Gestaltungsmöglichkeit, die stillen Reserven nicht aufzudecken, da gemäß § 20 UmwStG das Besitzunternehmen zu Buchwerten eingebracht werden kann. Dabei ist zu beachten, dass der Betrieb im Ganzen, also mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden muss, da eine gewollte Buchwertfortführung anderenfalls nicht zulässig ist. Nachteilig ist hier jedoch die Grunderwerbsteuerpflicht bei übertragenden Grundstücken zu nennen, die durch den Einbringungsvorgang ausgelöst wird.[249]

5.3.3. Sonderbetriebsvermögen Gesellschafter

Eine mögliche Strategie zur Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven ist die Haltung der Anteile an dem Betriebsunternehmen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter des Besitzunternehmens. Denn trotz einer möglichen Auflösung des Besitzunternehmens, sind die stillen Reserven der Anteile dann solange nicht aufzulösen, bis eine Veräußerung an Dritte vorliegt, welche nicht an dem Betriebsunternehmen beteiligt sind. Die Aufdeckung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter lässt sich mit dieser Konstellation zwar nicht vermeiden, jedoch kann bei einer großen Wertsteigerung der Anteile die Versteuerung der stillen Reserven hinausgezögert werden.[250]

5.3.4. Betriebsverpachtung im Ganzen

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen liegt im Rahmen der Betriebsaufspaltung vor, wenn alle wesentliche Betriebsgrundlagen, die für den Betrieb des Betriebsunternehmens essentiell sind, von dem Besitzunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Diese Verpachtung hat bei einem möglichen Ende der Betriebsaufspaltung den Vorteil, dass dem Gesellschafter des Besitzunternehmens ein Wahlrecht eingeräumt wird, bei einer Fortführung der Nutzungsüberlassung, weiterhin gewerbliche Einkünfte oder Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte zu erzielen. Bei einer Ausübung dieses Wahlrechtes entfällt die Versteuerung der stillen Reserven, da das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb fortgeführt wird.[251]

5.3.5. Änderung Stimmrechtsverhältnisse

Vor einer möglichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen kann eine Veränderung der Stimmrechtsverhältnisse eine Möglichkeit sein, die Betriebsaufspaltung weiter fort zu führen. Bei einer Veräußerung an einen Dritten, kann vorher die Satzung des Unternehmens möglicherweise geändert werden, sodass die bisherigen Gesellschafter weiterhin beherrschend tätig sein können, wird der Anteilskäufer den Status eines Nur-Besitzgesellschafter erhält. Auch kann ein Anteilskauf durch einen bestehenden Gesellschafter übernommen werden, sodass möglicherweise der Käufer durch die neu erworbenen Anteile das Besitz- und Betriebsunternehmen alleine beherrscht. In beiden Fällen wird ein Ende der Betriebsaufspaltung mit einer Versteuerung der stillen Reserven verhindert.[252]

5.3.6. Geregelte Erbfolge

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch einen Erbfall ist oftmals ungewollter Natur, da durch die Verteilung des Vermögens des Erblasers auf verschiedene Erben die benötigte Beherrschung auf Seiten des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens nicht mehr erfüllt sein könnte. Deshalb kann eine klar definierte Erbfolge durch einen Erbvertrag oder eines Testamentes die Beendigung der Betriebsaufspaltung verhindern, da sichergestellt ist, dass die personelle Verflechtung auch in Bezug auf die Erben durch die Gesamtrechtsnachfolge weiterhin erfüllt ist. Ein Pflichtbestandteil eines Erbvertrages oder Testaments sollte in Bezug auf eine Vermeidung der Beendigung der Betriebsaufspaltung eine Formulierung sein, die die Übertragung des Besitzunternehmens sowie Anteile des Betriebsunternehmens zu einem gleichen Zeitpunkt regelt, sodass kein Zeitunterschied in der Übertragung und damit eine kurzzeitige Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen vorliegt.[253]


6. Fazit

Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist die Betriebsaufspaltung im Vergleich zu anderen Unternehmenskonstellationen eine sehr individuelle Unternehmensstruktur, die sehr leicht auf die Bedürfnisse und Anforderungen des Unternehmens angepasst werden kann. Dabei kann vor allem der zentrale betriebswirtschaftliche Aspekt der Haftungsbeschränkung mit den Komponenten der dargestellten steuerlichen Vorteile kombiniert werden. Die Betriebsaufspaltung bietet zudem eine flexible Möglichkeit, die aufgezeigten Vor- und Nachteile fast beliebig mit einander zu kombinieren und diese somit für einen Steuerpflichtigen zum idealen Unternehmensgebilde werden zu lassen. Ab einer bestimmten Größenordnung des Unternehmens überwiegen die steuerlichen Einsparungen die zusätzlichen Verwaltungs- und Beratungsaufwendungen, sodass sich die Betriebsaufspaltung im Grunde nach für kleinere Betriebe weniger rechnet als für mittelständische bis große Unternehmen.[254] Allgemein muss man allerdings immer die Ausgangssituation im Einzelfall betrachten, da zu aller erst die komplexen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt werden müssen und neben den positiven Auswirkungen eine allgemeine Aussage über die möglichen ggf. weitreichenden negativen Auswirkungen nicht zu treffen ist.

Dabei hat die Betriebsaufspaltung den entscheidenden Vorteil, dass die Einnahmengestaltung für Gesellschafter individuell möglich ist[255] und für Krisenunternehmen dieses Konstrukt möglicherweise geeignet ist, um das Vermögen vor der Insolvenz zu schützen. Gegenteilig dazu ist die Betriebsaufspaltung, trotz einer guten Vorbereitungsphase, guter betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten und einer langfristigen Planung, dennoch mit hohen Risiken durch unerwartete Ereignisse verbunden. Aufgrund der Tatsache, dass die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung zu jedem Zeitpunkt erfüllt sein müssen, kann eine Betriebsaufspaltung ungewollt durch viele Ereignisse, wie z.B. Verlust des Status der wesentlichen Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen, Ehescheidung oder Erbfall, mit den aufgezeigten Rechtsfolgen beendet werden.[256] Auch wenn die Vorbereitungsphase gut durchdacht und alle möglichen Ereignisse vertraglich im Vorhinein berücksichtigt wurden, ist eine Rechtsprechungsänderungen nicht vorhersehbar und nachträglich nur schwer berücksichtigungsfähig. Gerade auch weil die Betriebsaufspaltung gesetzlich nicht normiert ist und damit durch den Gesetzgeber kein langjähriges Gesetzgebungsverfahren für eine grundlegende Änderung durchgeführt werden müsste, ist die Betriebsaufspaltung als gewähltes Unternehmenskonstrukt mit einem hohen unternehmerischen Risiko verbunden, welches im Gegensatz zur guten steuerlichen Gestaltungsmöglichkeit steht. Außerdem treten bei der Betriebsaufspaltung, wenn diese nicht geplant entsteht oder sogar erst Jahre später durch eine Betriebsprüfung aufgedeckt wird, mehr Nachteile als Vorteile auf, da in diesem Fall eine rückwirkende Gestaltung der Verträge etc. nicht mehr möglich ist.

Die Betriebsaufspaltung wird aus der Sicht des Steuerberaters und des Fiskus durch ihre mögliche versteckte Art regelmäßig übersehen, da detaillierte Kenntnisse über das Unternehmen (bspw. im Fall des Arbeitszimmers) für die Erkennung der Betriebsaufspaltung erforderlich sind. Außerdem zählt hierzu auch eine unentgeltliche Überlassung von einer wesentlichen Betriebsgrundlage, welche anhand der Bilanz aus Sicht des beratenen Steuerberaters ebenfalls nicht ersichtlich ist. Das hat ggf. zur Folge, dass die Aufdeckung der Betriebsaufspaltung und die damit einhergehenden meist negativen Auswirkungen häufig erst in einer Betriebsprüfung vollzogen wird.

Die entscheidende, aus den Chancen und Risiken ausgearbeitete, Kernaussage ist, dass eine Einheits-Personengesellschaft oder -Kapitalgesellschaft durch eine individuell gestaltete Betriebsaufspaltung – trotz vieler Risiken -, durch gute Beratung und entsprechender Gestaltung erhebliche steuerliche und betriebswirtschaftliche Vorteile aufweisen kann. Die Einheitsgesellschaften sind damit gegenüber einer optimal gestalteten Betriebsaufspaltung aus steuerlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht nicht konkurrenzfähig.


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[1] Vgl. T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 413.

[2] Vgl. Köstler, B., Betriebsaufspaltung – Chancen und Risiken der GmbH, 2017.

[3] Vgl. Zimmermann, R.qaws, et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, S. 758-760; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 225.

[4] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 388.

[5] Vgl. T. Kaligin in Lademann EStG Kommentar zu § 15 EStG RZ. 288, 301.

[6] Im Folgenden wird der Begriff der Betriebsaufspaltung verwendet.

[7] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 2.

[8] Vgl. 15.7 (4) EStH 2010.

[9] Vgl. 15.7 (4) EStH 2010; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 23; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 2, 27.

[10] Vgl. R. Wacker in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 864.

[11] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 795.

[12] Vgl. RFH vom 03.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16, S. 15.

[13] Vgl. RFH vom 14.03.1933 – VI A 168/32, RStBl. 1933, S. 1292.

[14] Vgl. RFH vom 27.04.1938 – VI 136, StuW, Teil II, S. 691.

[15] Vgl. BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.

[16] Vgl. BVerfG vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81 BStBl. II 1985, S. 475; BVerfG vom 13.01.1995 – 1 BvR 1946/94, HFR 1995; S. 223.

[17] Vgl. Hinke, C., Handbuch der Betriebsaufspaltung, 1995, S. 2 in Teil 5/2.3; W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 648.

[18] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 778, 779.

[19] Sowohl auf dieses Merkmal als auch auf die „Betriebsaufspaltung über die Grenze“ wird in der Folgenden Ausarbeitung nicht eingegangen.

[20] Vgl. Jacobs, O., Scheffler, W. & Spengel, C., Unternehemnsbesteuerung, 2015, S. 68.

[21] Vgl. Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und recht­licher Selbständigkeit, 2013, S. 21; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 16.

[22] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 60; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 24.

[23] Vgl. Carle, D., Die Betriebsaufspaltung, 2003, S. 10.

[24] Vgl. Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher Selbständigkeit, 2013, S. 25; Carle, D., Die Betriebsaufspaltung, 2003, S. 7.

[25] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 25; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 693; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 15.

[26] Vgl. Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher Selbständigkeit, 2013, S. 27; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 26; Lüdicke, J. & Sistermann, C., Unternehmensteuerrecht, 2018, Rn. 173-174.

[27] Vgl. BFH vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BStBl. 1998, S. 235; BFH vom 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 695; R. Wacker in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 858.

[28] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 26; Lüdicke, J. & Sistermann, C., Unternehmensteuerrecht, 2018, Rn. 175-176; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 14.

[29] Vgl. H. Meyer, O. Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 15 EStG RZ 471.

[30] Vgl. BFH vom 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, S. 152; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 66.

[31] Vgl. BFH vom 05.02.2002 – VIII R 25/01, BFH/NV 2002, S. 781.

[32] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 87.

[33] Vgl. BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, S. 254.

[34] Vgl. BFH vom FG Münster vom 09.12.2014 – 15 K 1556/11 F, EFG 2015, S. 473.

[35] Wirtschaftliche Gewichtung des Bedürfnisses.

[36] Vgl. W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 622.

[37] Vgl. BFH vom 24.06.1969 – I 201/64 BStBl. II 1970, S. 17; BFH vom 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 149, 151.

[38] Vgl. BFH vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 56.

[39] Vgl. BFH vom 02.10.1997 – IV R 84/96 BStBl. II 1998, S. 104.

[40] Vgl. BFH vom 26.05.1993 – X R 78/91 BStBl. II 1993, S. 718.

[41] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 679; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 63.

[42] Vgl. BFH vom 29.10.1991 – VIII R 77/87, BStBl. II 1992, S. 334.

[43] Vgl. BFH vom 26.03.1992 – IV R 50/91 BStBl. II 1992, S. 830; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 40.

[44] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 677.

[45] Vgl. BFH vom 05.09.1991 – IV 113/90, BStBl. II 1992, S. 349; Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 82.

[46] Vgl. BFH vom 28.01.1993 – IV R 39/92, BFH/NV 1993, S. 528; Grawert, A. & von Campenhausen, O., Steuerrecht im Überblick, 2014, S. 141.

[47] Vgl. BFH vom 23.05.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, S. 621; BFH vom 16.10.2000 – VIII B 18/99, BFH/NV 2001, S. 438 Nr. 4.

[48] Vgl. T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 447.

[49] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 678.

[50] Vgl. Zenthöfer, W. & Schulze zur Wiesche, D., Eikommensteuer, 2009, S. 693.

[51] Vgl. BFH Beschluss vom 02.03.2000 – IV B 34/99, BFH/NV 2000, S. 1084.

[52] Vgl. BFH vom 23.01.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405; BFH vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.

[53] Vgl. FG München vom 10.06.2010 – 8 K 460/10, EFG 2011, S. 47.

[54] Vgl. BFH Beschluss vom 08.04.2011 – VIII B 116/10, BFH /NV 2011, S. 1135.

[55] Vgl. BFH vom 06.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, S. 415.

[56] Vgl. BFH vom 26.08.1993 – I R 86/92, BStBl. II 1994, S. 168; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 60.

[57] Gleichzeitig auch Mehrheitsgesellschafter.

[58] Vgl. BFH vom 04.11.1992 – XI R 1/92, BStBl. II 1993, S. 245; Die Grenze wurde vom BFH im Jahr 2005 auf 7,5% herunter gesetzt, vgl. BFH vom 13.12.2005 – X R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; Weitere Ausnahme bietet § 8 EStDV, wenn der Wert auf das Arbeitszimmer entfallend unter 20.500,00 € liegt, ist keine sachliche Verflechtung gegeben, vgl. BFH vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH NV 2015, S. 1398 RN 26.

[59] Vgl. siehe Fußnote 30.

[60] Vgl. BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; BFH vom 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417.

[61] Vgl. T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 462.

[62] Vgl. T. Kaligin in Lademann EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ. 307.

[63] Stimmrechte über 51%.

[64] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 115.

[65] Vgl. BFH vom 01.12.1989 – III R 94/97, BStBl. II 1990, S. 500.

[66] Alle dies bezüglichen wichtigen Regelungen sind im Gesellschaftsvertrag geregelt.

[67] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 118-119.

[68] Vgl. W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ. 603.

[69] Vgl. BFH vom 16.06.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, S. 662.

[70] Vgl. BFH vom 15.05.1975 – IV R 89/73, BStBl. II 1975, S. 781.

[71] Vgl. BFH vom 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 88.

[72] Vgl. BFH vom 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796; BFH vom 8.05.2015 – IV B 24/07, BFH/NV 2008, S. 784; Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 120-128; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 681.

[73] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 320b.

[74] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 798.

[75] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 126.

[76] Vgl. BFH vom 14.08.2001 – IV B 120/00, BFH/NV 2001, S. 1561.

[77] Vgl. BFH vom 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796; BFH vom 11.12.1974 – I R 260/72, BStBl. II 1975, S. 266; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012,. 681; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 89.

[78] Vgl. BFH vom 29.08.2001 – III R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185.

[79] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 797.

[80] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 136.

[81] Vgl. BFH vom 15.03.2000 – VIII R 82/98, BStBl. II 2002, S. 774.

[82] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 321 (6).

[83] Vgl. BFH vom 10.12.1991 – VIII R 71/87, BFH/NV 1992, S. 551.

[84] Vgl. BFH vom 10.04.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569.

[85] Vgl. BFH vom 21.08.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44; H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 321 (6).

[86] Vgl. BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. II 2012, S. 136; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 128-132.

[87] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 96.

[88] Vgl. BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. II 1999, S. 532.

[89] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 143.

[90] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 134-135; Hottmann, J., Franck, B. & Lahme, S., Besteuerung der Gesellschaften, 2013, S. 495.

[91] Vgl. T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 461.

[92] Vgl. BFH vom 23.11.1972 – IV R 63/71, BStBl. II 1973, S. 247.

[93] Vgl. BVerfG Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475.

[94] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 147-148; T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 459.

[95] Vgl. Hottmann, J., Franck, B. & Lahme, S., Besteuerung der Gesellschaften, 2013, S. 496.

[96] Vgl. Congiu-Wehle, A., Steuern sparen für Paare und Familien, 2014, S. 30.

[97] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 94; R. Wacker in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 849.

[98] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 156

[99] Vgl. BFH vom 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 739.

[100] Vgl. U. Schallmoser in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 16 EStG RZ 479.

[101] Vgl. BFH vom 05.12.1996 – IV R 83/95, BStBl. II 1997, S. 287.

[102] Vgl. BFH vom 14.03.2006 – VIII R 80/3, BStBl. II 2006, S. 591.

[103] Vgl. BFH vom 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736; W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 646.

[104] Vgl. BFH vom 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, S. 321.

[105] Vgl. BFH vom 24.04.2014 – IV R 20/11, BFH/NV 2014, S. 1519.

[106] Vgl. BFH vom 05.06.2008 – IV R 76/05, BStBl. II 2008, S. 858; Braun, U. & Siemers, L., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 1536.

[107] Vgl. BFH vom 30.08.2007 – IV R 50/05, BStBl. II 2008, S. 129.

[108] Vgl. BFH vom 05.02.2014 – XX R 22/12, BStBl. II 2014, S. 388.

[109] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 114.

[110] Vgl. BFH vom 30.11.2005 – X R 37/05, BFH/NV 2006, S. 1451; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 171-172.

[111] Vgl. Stobbe, T., Steuern Kompakt, 2017, S. 181-182.

[112] Vgl. BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.

[113] Vgl. BFH vom 23.01.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405; W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 76.

[114] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 161.

[115] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 688.

[116] „Die Infektion der Einkünfte tritt ein, wenn die PersGes. Auch eine Tätigkeit iSv. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt“, vgl. T. Stapperfend in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 1424.

[117] Vgl. BFH vom 27.08.1998, IV R 77/97, BStBl. II 1999, S. 279; Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1617.

[118] Vgl. BFH vom 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, S. 910 Nr. 6; BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. 1998, S: 254.

[119] Vgl. BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, S. 254.

[120] Vgl. BFH vom 12.05.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, S. 607.

[121] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 88.

[122] Vgl. Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1617.

[123] Vgl. BFH vom 07.10.1997 – VIII R 63/95, BFH/NV 1998, S. 1202.

[124] Vgl. BFH vom 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II 2005, S. 354; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 687-688.

[125] Vgl. BFH vom 20.07.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457.

[126] Vgl. BFH vom 20.04.2005 – X R 2/03, BStBl. II 2005, S. 694.

[127] Vgl. BFH vom 20.04.2005 – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 169a.

[128] Vgl. R. Wacker in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 875.

[129] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 109.

[130] Vgl. BFH vom 07.07.1998 – VIII R 5/96, BStBl. II 1999, S. 209.

[131] Vgl. Falterbaum, H., Bolk, W., Reiß, W. & Kirchner, T., Buchführung und Bilanz, 2015, S. 1564.

[132] Vgl. BFH vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl. II 2006, S. 618.

[133] Vgl. BFH vom 18.04.2012 – X R 7/10, BStBl. II 2013, S: 791.

[134] Vgl. Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1626.

[135] Vgl. BFH vom 17.02.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, S. 505.

[136] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 46.

[137] Vgl. BFH vom 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771.

[138] Vgl. BFH vom 26.11.2009 – III R 40/07, BStBl. II 2010, S. 609.

[139] Vgl. BFH vom 18.06.2015 – IV R 5/12, BFH/NV 2015, S. 1640.

[140] Vgl. BFH vom 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771.

[141] Vgl. ebda.

[142] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 233-237.

[143] Vgl. BFH vom 04.08.2010 – X B 172/09, BFH/NV 2010, S. 2053.

[144] Vgl. siehe Fußnote 129.

[145] Einkünfteumqualifizierung von Kapitalerträgen auf vorherige Einkunftsarten.

[146] Vgl. Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1616; Braun, U. & Siemers, L., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 20.

[147] Vgl. BFH vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, S. 416.

[148] Vgl. BFH vom 09.07.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, S. 722; Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1617.

[149] Vgl. Endriss, H.,Küpper, P.,Schönwald, S. & Schneider, J., Steuerkompendium, 2015, S. 68.

[150] Vgl. Berberich, J. & Haaf, P., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 20.

[151] Vgl. BFH vom 15.01.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, S. 478.

[152] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 156; K. D. Drüen in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 2 GewStG RZ 90-91.

[153] Vgl. Grobshäuser, U., Maier, W. & Kies, D., Besteuerung des Gesellschaften, 2011, S. 612; Zimmermann, R., et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, S. 406.

[154] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 156a; Zimmermann, R., et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, S. 461.

[155] Vgl. BFH vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFH/NV 2016, S. 1840; Zimmermann, R., et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, S. 410-412; G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2017 zu § 9 Nr. 1 GewStG RZ. 26.

[156] Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2017 zu § 9 Nr. 2a GewStG RZ. 3a; Weitere Hinzurechnungen und Kürzungen sind bei beiden Unternehmen nicht ausgeschlossen. Mit der Begründung der klassischen Betriebsaufspaltung werden i.d.R. die beschriebenen Hinzurechnungen und Kürzungen ausgelöst.

[157] Der Gewerbesteuerfreibetrag ist nur der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zu gewähren, vgl. Schothöfer, J., Die Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft und ihre Auswirkungen auf die Gesellschafter, 2009, S. 31.

[158] Vgl. Zimmermann, R., et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, S. 430.

[159] Vgl. Hidien, J., Pohl, C. & Schnitter, G., Gewerbesteuer, 2014, S. 816-822.

[160] Vgl. D. Gosch. in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 35 EStG RZ. 3; C. Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 35 EStG RZ 28.

[161] Vgl. J. Wilhelm in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 35 EStG RZ 34.

[162] Vgl. Palm, U., Person im Ertragsteuerrecht, 2012, S. 473.

[163] Vgl Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1625; J. Rengers in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2017 zu § 8 KStG RZ 30.

[164] Vgl. Stobbe, T., Steuern Kompakt, 2017, S. 256.

[165] Vgl. BFH vom 05.02.2014 – X R 22/12, BStBl. II 2014, S. 388; E. Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ 500.

[166] Vgl. BFH vom 25.08.1993 – XI R 6/93, BStBl. II 1994, S. 23; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736.

[167] Vgl. Hottmann, J., Franck, B. & Lahme, S., Besteuerung der Gesellschaften, 2013,. 507; Niehus, U. & Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 376.

[168] Vgl. H. Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ 400.

[169] Vgl. W. Reiß in Kirchhoff EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 7.

[170] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 736.

[171] Vgl. J. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 3 Nr. 40 EStG RZ 91.

[172] Vgl. L. Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu §3c EStG RZ 56.

[173] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 737.

[174] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 274.

[175] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771; H. Graf in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 34 EStG RZ 141, 144.

[176] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 256.

[177] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 737.

[178] Vgl. BFH vom 28.05.2015 – IV R 26/12, BStBl. II 2015, S. 797.

[179] Vgl. BFH vom 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, S. 537; BFH vom 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 527.

[180] Vgl. Kessler, W., Schiffers, J. & Teufel, T., Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung 2002, S. 17-18; Jacobs, O., Scheffler, W. & Spengel, C., Unternehemnsbesteuerung, 2015, S. 70; Hottmann, J., et al., Die GmbH im Steuerrecht, 2015, S. 56.

[181] Vgl. Kessler, W., Schiffers, J. & Teufel, T., Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung 2002, S. 93; Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[182] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 387.

[183] Vgl. Veit, F., Das Richterrecht der Betriebsaufspaltung, 2017, S. 7; Jacobs, O., Scheffler, W. & Spengel, C., Unternehemnsbesteuerung, 2015, S. 71; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 333.

[184] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 339-340.

[185] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[186] Vgl. J. Wilhelm in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 35 EStG RZ 17.

[187] Vgl. Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 129.

[188] Vgl. Lettl, T., Fälle zum Gesellschaftsrecht, 2016, S. 95; Hannes, F., Kuhn, T. & Brückmann, M., Familienunternehmen, 2007, S. 48.

[189] Vgl. Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 63.

[190] Vgl. Rehm, G., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2010, S. 17; Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 26; Bornhofen, M. & Bornhofen, M., Steuerlehre, 2018, S. 223.

[191] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 6.

[192] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[193] Vgl. BFH vom 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 248.

[194] Vgl. Koltermann, J., Fallsammlung Bilanzsteuerrecht, 2017, S. 101; Endriss, H., Küpper, P., Schönwald, S. & Schneider, J., Steuerkompendium, 2015, S. 251.

[195] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 245-249.

[196] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314.

[197] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 6.

[198] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 274; R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771; H. Graf in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 34 EStG RZ 141, 144.

[199] Vgl. Koltermann, J., Fallsammlung Bilanzsteuerrecht, 2017, S. 158-159; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 339.

[200] Unter Beachtung einer möglichen VGA bei einem zu hohem Gehalt, vgl. Böhmer, J., Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 29.

[201] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 313.

[202] Vgl. Berberich, J. & Haaf, P., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 18.

[203] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 333.

[204] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 313.

[205] Vgl. BMF vom 20.03.2017 – IV C 6 – S 2139, BStBl. I 2017, S. 423.

[206] Vgl. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 7g EStG RZ 22.

[207] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 7; H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 315; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 341.

[208] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 347.

[209] Vgl. Bieg, H., Kußmaul, H. & Waschbau, G., Finanzierung, 2015, S. 147-149; Hauser, M. & Warns, C., Grundlagen der Finanzierung, 2014, S. 106-107.

[210] Vgl. Bieg, H., Kußmaul, H. & Waschbau, G., Finanzierung, 2015, S. 164; Hauser, M. & Warns, C., Grundlagen der Finanzierung, 2014, S. 144.

[211] Vgl. Kessler, W., Schiffers, J. & Teufel, T., Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung 2002, S. 93; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 341.

[212] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314.

[213] Vgl. BFH vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, S. 230.

[214] Vgl. BFH vom 04.05.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, S. 679; BFH vom 02.02.2005 – II R 4/03, BStBl. II 2005, S. 426.

[215] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 202.

[216] Vgl. BFH vom 22.02.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, S. 475; Böhmer, J., Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 250.

[217] Vgl. U. Schallmoser, T. Eisgruber, H. Janetzko in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 8 KStG RZ 308; J. Rengers in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2017 zu § 8 KStG RZ 526.

[218] Vgl. BFH vom 02.02.2005 – II R 4/03, BFH/NV 2005, S. 944.

[219] Bei der klassischen Betriebsaufspaltung wird die VGA dem Einzelunternehmen gemäß § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 20 (8) EStG i.V.m. § 15 (1) Nr. 1 S. 1 EStG dem laufenden Gewinn hinzugerechnet und mit dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG besteuert. Wird das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben, so wird die VGA gemäß § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 20 (8) EStG i.V.m. § 15 (1) Nr. 1 S. 1 EStG dem Gewinn hinzugerechnet und mit dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG besteuert.

[220] Vgl. Endriss, H.,Küpper, P.,Schönwald, S. & Schneider, J., Steuerkompendium, 2015, S. 68.

[221] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 211.

[222] Vgl. BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, S. 1696; Als Ausnahme sei hier nur die voll abzugsfähige Afa und Erhaltungsaufwendungen zu nennen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung ist eine genaue Aufteilung vorzunehmen, vgl. BFH vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BStBl. II 2013, S. 802, BMF vom 23.12.2013 – IV C 6 S 2128/07/10001, BStBl. I 2013, S. 1269.

[223] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 8; Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1631.

[224] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314.

[225] Vgl. Chema, O., Steuerrecht, 2017, S. 89; G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2017 zu § 2 GewStG RZ. 296.

[226] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 388; H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314.

[227] Vgl. H. Weber-Grellet in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 23 EStG RZ 12; E. Ratschow in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 23 EStG RZ 25.

[228] Vgl. H. Weber-Grellet in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 23 EStG RZ 9; E. Ratschow in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 23 EStG RZ 162-163.

[229] Vgl. G. Güroff in Gürroff/Selder/Wagner GewStG Kommentar 2017 zu § 2 GewStG RZ. 316; H. Weber-Grellet in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 23 EStG RZ 9.

[230] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 388; H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314; J. Wilhelm in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 35 EStG RZ 57.

[231] Vgl. H. Meyer, O. Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 15 EStG RZ 476.

[232] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 819.

[233] Vgl. BFH vom 21.08.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44.

[234] Vgl. FG Nürnberg vom 05.12.2001 – III 117/1999, DStRE 02, S. 673.

[235] Vgl. Hottmann, J., Franck, B. & Lahme, S., Besteuerung der Gesellschaften, 2013, S. 514.

[236] Vgl. Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1643.

[237] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 780.

[238] Vgl. BFH vom 30.07.1985 – VIII R 263/81, BStBl. II 1986, S. 359.

[239] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 839.

[240] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 157-158.

[241] Vgl. BFH vom 26.07.1984 – IV R 11/81, BStBl. II 1984, S. 714; T. Kaligin in Lademann EStG Kommentar zu § 15 EStG RZ. 288, 308/11.

[242] Vgl. Hillmoth, B., Kinder im Steuerrecht, 2013, S. 492-493.

[243] Vgl. BFH vom 19.02.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, S. 603; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 161a.

[244] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 839.

[245] Vgl. Niehus, U. & Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 377; Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 742.

[246] Vgl. Kessler, W., Schiffers, J. & Teufel, T., Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung 2002, S. 95.

[247] Die Einbringung darf erst nach der Handelsregistereintragung der GmbH & Co. KG erfolgen, vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 258a.

[248] Vgl. Grobshäuser, U., Maier, W. & Kies, D., Besteuerung des Gesellschaften, 2011, S. 617; R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 839.

[249] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 741; (Hottmann, et al., 2015, S. 924-925); R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 839.

[250] Vgl. BFH vom 24.08.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, S. 165; W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 650.

[251] Vgl. BFH vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, DSTR 1996, S. 1521; BFH vom 06.03.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, S. 460; Rieck, U., Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, S. 1644; Grobshäuser, U., Maier, W. & Kies, D., Besteuerung des Gesellschaften, 2011, S. 616; U. Schallmoser in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 16 EStG RZ 480.

[252] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 742-743.

[253] Vgl. Nguyen-Dietzsch, S., Pfeiffer, S. & Placht, U., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2014, S. 743; R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 839.

[254] Vgl. T. Kaligin in Lademann EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ. 288.

[255] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 315.

[256] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 341.