Vorteile einer Betriebsaufspaltung

Die Nutzung der steuerlichen Vorteile einer Betriebsaufspaltung

Die Vorteile einer Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung kann auch zum Vorteil eines Unternehmens genutzt werden. Die Vorteile müssen dabei allerdings differenziert betrachtet werden. Sie können in betriebswirtschaftlich und ertragsteuerlich unterteilt werden und unterscheiden sich drastisch bei einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft. Dabei ist auch zu unterscheiden, ob es sich beim Besitz- und beim Betriebsunternehmen um die Personen- bzw. Kapitalgesellschaft handelt oder auch ob es eine Einheits-Kapitalgesellschaft oder eine Einheits-Personengesellschaft ist. 

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video:
Betriebsaufspaltung

Im Video zeigen wir Ihnen verschiedene Strategien eine Betriebsaufspaltung im Vorhinein, sowie im Nachhinein zu vermeiden oder diese auch bewusst zu erhalten.

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1. Betriebswirtschaftliche Vorteile

Das Haftungsrisiko von Gesellschaft und Gesellschaftern stellt ein wichtiges Kriterium für die Wahl der Rechtsform eines Betriebes dar. Jedes Unternehmen ist dem unternehmerischen Risiko ausgesetzt, jedoch ist das anzustrebende Ziel, sowohl das private als auch das betriebliche Vermögen vor einem Haftungsfall zu schützen. Bei dem Grundfall eines gewerblich tätigen Einzelunternehmers oder Personengesellschaft besteht für den Unternehmer ein sehr hohes Haftungsrisiko, da er persönlich, unmittelbar und ggf. solidarisch haftet.

Dem gegenüber sind bei einer GmbH die Folgen eines Haftungsfalls so ausgelegt, dass die GmbH nur mit ihrem eigenen Vermögen haftet.[180] Für beide Fälle kann das Modell der Betriebsaufspaltung eine deutliche Minimierung der Haftungsmasse zur Folge haben. Dabei wird ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen mit dem Vermögen des Betriebes und eine haftungseinschränkende Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen gebildet. Bei einem möglichen Haftungsfall in dem Betriebsunternehmen ist das ehemalige Vermögen des gewerblichen Unternehmens gesichert und ist kein Teil der Haftungsmasse, da das Vermögen dem Besitzunternehmen zugeordnet wurde.[181]

Ein möglicher Generationenwechsel kann durch eine Begründung der Betriebsaufspaltung erleichtert werden, solange die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtungen fortlaufend bestehen. Oftmals ist die Absicherung des ehemaligen Besitzers im fortgeschrittenen Alter problematisch, da mit Übertragung seines aufgebauten Unternehmens, dieser keine Einkünfte mehr erzielen kann. Diese Einkünfte können jedoch aus dem Besitzunternehmen als passives Einkommen erzielt werden, währenddessen die Nachfolger das Betriebsunternehmen und damit das operative Geschäft leiten.[182]

Aufgrund der Publizitätspflichten entstehen, ab einer bestimmten Größenklasse eines Unternehmens, zusätzliche Kosten für Beratungs- und Abschlussleistungen, welche durch die Erreichung einer Betriebsaufspaltung reduziert bis verhindert werden können. Die Trennung von Vermögen und der gewerblichen Geschäftstätigkeit, und damit die Reduzierung der Bilanzsumme, kann die vorherige auferlegte Publizitätspflicht gemäß § 1 (1) PublG i.V.m. § 265 HGB verringern.[183]

2. Ertragsteuerliche Vorteile

2.1. Vergleich zur Einheits-Kapitalgesellschaft

Im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung kann eine Personengesellschaft / Einzelunternehmung als Besitzunternehmen einen Gewerbesteuerfreibetrag i.H.v. 24.500 € gemäß § 11 (1) GewStG in Abzug bringen. Im Vergleich hierzu kann eine Einheits-Kapitalgesellschaft nicht von dieser Steuerentlastung profitieren. Der Gewerbesteuerfreibetrag wird im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages zum Abzug gebracht und mindert direkt die Gewerbesteuerbelastung des Unternehmens.[184] Trotz der Verflechtung zweier Unternehmen durch die sachliche und personelle Verflechtung liegen zwei selbstständige Gewerbebetriebe bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor, die jeweils zulässig den Gewerbesteuerfreibetrag in Abzug bringen können, sodass dieser in Summe dem Gesamtkonstrukt des Unternehmens zweimal gewährt wird und ein noch größeren Vorteil gegenüber einer Einheits-Kapitalgesellschaft gegeben ist.[185]

Im Rahmen des entstandenen Gewerbebetriebes auf Seiten des Besitzunternehmens und der Erfüllung der Voraussetzungen des § 35 EStG als gewerbliches Unternehmen steht den Gesellschaftern die Anrechnung der Gewerbesteuer zu. Anders dagegen bei einer Einheits-Kapitalgesellschaft, die nicht zu den begünstigten Unternehmen im Sinne des § 35 EStG gehört, verbleibt das fehlende Anrechnungspotenzial in der GmbH, sodass die Gewerbesteuer eine reine Belastung für die Kapitalgesellschaft darstellt.[186] Durch eine gewollte Gewinnverteilung auf die Gesellschafter lässt sich ein Hebesatz von 380% der belastenden Gewerbesteuer in der Personenbesitzgesellschaft anrechnen, sodass das Anrechnungsvolumen nicht in der GmbH verloren geht.[187]

2.1.1. Verlustnutzung des Besitzunternehmens

Aufgrund der Haftungsbeschränkung einer Kapitalgesellschaft als auch die Stellung als selbstständiges Rechtsobjekt, ist eine Verlustübernahme nur im Rahmen der GmbH möglich, wenn in den folgenden Jahren Gewinne erzielt werden. Trotz der Anteile der Gesellschafter ist eine Zuordnung des erzielten Verlustes nicht zulässig.[188] Anders dagegen bei einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter unbeschränkt haften, also sowohl mit dem Betriebs- als auch mit ihrem Privatvermögen, ist eine Verlustzurechnung an die persönlich haftenden Gesellschafter zulässig (bei einer KG im Rahmen des § 15a EStG[189]). Der anteilige Verlust der Gesellschafter ist mit anderen Einkünften verrechenbar und mindert somit das zu versteuernde Einkommen und entsprechend die Einkommensteuerbelastung des Steuerpflichtigen.[190]

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Durch den Aufbau einer klassischen Betriebsaufspaltung ist im Rahmen des Personen-Besitzunternehmens ein Verlust auf die Gesellschafter zu übertragen, wohingegen ein möglicher Verlust auf Seiten der Betriebskapitalgesellschaft nicht zurechnungsfähig ist.[191] Durch die Beherrschung eines Gesellschafters oder einer Personengruppe können die Gewinne bzw. Verluste gesteuert und verteilt werden. Durch die Höhe des Nutzungsentgeltes wird ein direkter Einfluss auf den Gewinn des Besitzunternehmens ausgeübt, da es meist die einzige Einnahmequelle des Unternehmens bildet. Von den Einnahmen sind noch sämtliche Kosten wie Abschreibungen, Finanzierungsaufwendungen und sonstige Kosten als Ausgaben in Abzug zu bringen. Ein gewollter Verlust auf Seiten des Besitzunternehmens kann dadurch erzeugt werden, sodass die Gesellschafter diesen für die Minimierung Ihrer Einkommensteuerbelastung nutzen können. In Folge dessen ist dies ein echter Vorteil gegenüber einer Einheits-Kapitalgesellschaft.[192]

2.1.2. Bildung eines Firmenwertes

Die Bildung eines Firmenwertes kann aufgrund der Begründung einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, wenn ein vorheriges Einzelunternehmen seine gewerbliche Tätigkeit in dem Betriebsunternehmen fortführt und mit der Nutzung des Vermögens des Besitzunternehmens auch indirekt einen Geschäfts- oder Firmenwert (GuF) verborgen mit nutzt. Für diesen GuF muss dann allerdings auch ein entsprechendes Entgelt an das Besitzunternehmen gezahlt werden.[193] Allgemein ist der Firmenwert der Wert, den das Unternehmen als Mehrwert, wie z.B. ein guter Ruf, zu seinem tatsächlichen Vermögen ausweist. Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist gemäß § 246 (2) S. 4 HGB i.V.m. § 5 (2) EStG zu bilanzieren und nach § 7 (1) S. 3 EStG auf 15 Jahre abzuschreiben,[194] sodass der Ertrag durch die Überlassung des Firmenwertes auf das Betriebsunternehmen geschmälert wird und das Besitzunternehmen neben den Einnahmen für die Nutzungsüberlassung der Wirtschaftsgüter zusätzliche Gelder vereinnahmt, wenn dieses von den Gesellschaftern erwünscht ist.[195]

2.1.3. Gewinnausschüttungen bei der Einheits-GmbH

Die Ausschüttungen einer Einheits-GmbH unterliegen auf Ebene der Gesellschafter grundsätzlich der Abgeltungssteuer mit 25%. Bei der klassischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile der GmbH im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehalten werden, profitiert man von der Vergünstigung des Teileinkünfteverfahrens. Im direkten Vergleich ist die Ausschüttung mit dem Teileinkünfteverfahren günstiger, wenn die Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters unter 41,67% liegt. Das Teileinkünfteverfahren ist in dem Fall immer günstiger, wenn Kosten für die Anteile entstanden sind und diese im Rahmen des § 3c (2) zu 60% abzugsfähig sind. Im Gegensatz zur Abgeltungssteuer, bei der lediglich der Sparerpauschbetrag 801 € / 1.602 € abgezogen werden darf.[196]

Die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 34a EStG steht lediglich Einzelunternehmern und Personengesellschaften zu, sodass die Thesaurierung der Gewinne in der Personengesellschaft und der damit einhergehenden günstigen Besteuerung keiner Kapitalgesellschaft zur Verfügung steht. Zwar wird eine spätere Entnahme des Gewinnanteils mit 25% nachversteuert, jedoch kann der Unternehmer so einen Zinsvorteil durch die spätere Versteuerung erlangen. Dieser Vorteil bleibt Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft verwehrt. Diese Vorschrift kann bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen angewendet werden.[197]

2.1.4. Fazit

Die gezeigten Vorzüge eines Freibetrages nach § 16 (4) EStG oder der Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz von 56% gemäß § 34 EStG werden jeweils nur Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 (2) EStG von Personengesellschaften und Einzelunternehmungen gewährt. Insofern bietet die Beendigung einer Personengesellschaft einen deutlichen Vorteil gegenüber der Beendigung einer Kapitalgesellschaft. Begründet durch die Betriebsaufspaltung kann somit das Besitzunternehmen ertragsteuerlich mit Vergünstigungen beendet werden, wohingegen der Aufgabegewinn der Betriebskapitalgesellschaft nicht zu hoch sein sollte, da sich i.d.R. keine Vermögensgegenstände und damit keine stillen Reserven in dem Betriebsunternehmen befinden.[198]

2.2. Vergleich zur Einheits-Personengesellschaft

Ein Vorteil gegenüber einer Personengesellschaft besteht in der Abzugsfähigkeit von Geschäftsführergehältern und Pensionsrückstellung bei der Betriebskapitalgesellschaft in der klassischen Betriebsaufspaltung. Während bei einer Einheits-Personengesellschaft jegliche Auszahlungen in Form von Gehältern an die Gesellschafter sowie zusätzliche Lohn- und Gehaltskosten außerbilanziell hinzugerechnet werden, mindern diese den steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft und die damit einhergehende Steuerbelastung. Diese Abzugsfähigkeit ist dadurch legitimiert, dass die zivilrechtlich geschlossenen Arbeitsverträge steuerlich anerkannt werden und damit die Grundlage für die Abzugsfähigkeit bilden. Dabei sind das Geschäftsführergehalt gemäß § 4 (4) EStG und die Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG abzugsfähig.[199] Für Gesellschafter, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind, ist es ratsam, ihre Einnahmen über das Geschäftsführergehalt[200] bei dem Betriebsunternehmen zu erwirtschaften, wenn ihr Einkommensteuersatz bei 45% liegt.[201] Eine Bildung von Pensionsrückstellungen ist für die Kapitalgesellschaft sowohl für eine Steuerbelastungsminderung als auch für einen Liquidationsvorteil empfehlenswert.[202]

2.3. Vergleich zur Einheits-Kapital- und Einheits-Personengesellschaft

Aufgrund der unternehmerischen Risiken eines gewerblich tätigen Unternehmers, ist eine altersgerechte Absicherung schwer zu gewährleisten. Durch die Begründung der Betriebsaufspaltung und der konjunkturunabhängigen Pacht/ Mieteinnahmen kann die Sicherstellung des Familienunterhalts von Angehörigen erreicht werden.[203]

2.4. Vergleich zur Vermietung und Verpachtung

Nach einem BMF Schreiben aus dem Jahr 2009, steht dem Besitzunternehmen die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG zu.[204] Im Gegensatz hierzu ist der Abzug eines Investitionsabzugsbetrages bei einer privaten Vermietung und Verpachtung aufgrund fehlender Tatbestandsvoraussetzungen – keine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr – nicht zulässig.[205] Für die Betriebsaufspaltung gilt jedoch die Besonderheit, dass die Größenmerkmale des § 7g (1) S. 2 Nr. 1 EStG des Besitz- und Betriebsunternehmens getrennt voneinander geprüft werden müssen.[206]


Steuerberater für das Thema Betriebsaufspaltung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei Betriebsaufspaltungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Betriebsaufspaltungen

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Betriebsaufspaltung gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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[181] Vgl. Kessler, W., Schiffers, J. & Teufel, T., Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung 2002, S. 93; Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[182] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 387.

[183] Vgl. Veit, F., Das Richterrecht der Betriebsaufspaltung, 2017, S. 7; Jacobs, O., Scheffler, W. & Spengel, C., Unternehemnsbesteuerung, 2015, S. 71; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 333.

[184] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 339-340.

[185] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[186] Vgl. J. Wilhelm in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 35 EStG RZ 17.

[187] Vgl. Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 129.

[188] Vgl. Lettl, T., Fälle zum Gesellschaftsrecht, 2016, S. 95; Hannes, F., Kuhn, T. & Brückmann, M., Familienunternehmen, 2007, S. 48.

[189] Vgl. Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 63.

[190] Vgl. Rehm, G., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2010, S. 17; Grashoff, D. & Kleinmanns, F., Akteulles Steuerrecht, 2017, S. 26; Bornhofen, M. & Bornhofen, M., Steuerlehre, 2018, S. 223.

[191] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 6.

[192] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771.

[193] Vgl. BFH vom 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 248.

[194] Vgl. Koltermann, J., Fallsammlung Bilanzsteuerrecht, 2017, S. 101; Endriss, H., Küpper, P., Schönwald, S. & Schneider, J., Steuerkompendium, 2015, S. 251.

[195] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 245-249.

[196] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 314.

[197] Vgl. H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 6.

[198] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 16 EStG RZ. 274; R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 771; H. Graf in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 34 EStG RZ 141, 144.

[199] Vgl. Koltermann, J., Fallsammlung Bilanzsteuerrecht, 2017, S. 158-159; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 339.

[200] Unter Beachtung einer möglichen VGA bei einem zu hohem Gehalt, vgl. Böhmer, J., Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 29.

[201] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 313.

[202] Vgl. Berberich, J. & Haaf, P., Beck´sches Handbuch der GmbH, 2014, S. 18.

[203] Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 333.

[204] Vgl. H. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 313.

[205] Vgl. BMF vom 20.03.2017 – IV C 6 – S 2139, BStBl. I 2017, S. 423.

[206] Vgl. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 7g EStG RZ 22.

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