Die unterschiedliche Überführung von Wirtschaftsgütern

nach § 6 Abs. 5 EStG und §§ 20 / 24 UmwStG

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Die Überführung von Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 5 EStG und §§ 20 / 24 UmwStG

Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG ermöglicht die Übertragung bzw. Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen/ Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten. Der § 20 UmwStG betrifft die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft.[1] Gegenüber dem § 6 Abs. 5 EStG erfasst der § 24 UmwStG die Einlage von Sachgesamtheiten des eintretenden Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Häufig werden Personengesellschaften auch Mitunternehmerschaften genannt; darunter fallen die GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG. Bei der Bestimmung des Verhältnisses von § 6 Abs. 5 EStG zu den Normen des UmwStG erfolgt eine Differenzierung dahingehend, ob der betreffende Vorgang in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fällt (s. dazu das Kapitel 1.1.) oder in den des § 24 UmwStG (s. dazu das Kapitel 1.2.).

Aufgrund dieser Praxisrelevanz hat Herr Hasan Alp Karadeniz (Bachelor of Science Steuern und Prüfungswesen; Fachmitarbeiter in der steuerrechtlichen Gestaltungsberatung bei JUHN Partner) diesen Beitrag nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Überführung von Wirtschaftsgütern spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
25. März 2021 Die Überführung von Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 5 EStG und §§ 20 / 24 UmwStG (Dieser Beitrag)
16. Februar 2021 So retten Sie den Verlustvortrag bei der Umwandlung Ihres Unternehmens
14. Januar 2021 Steuerneutrale Verschmelzung: GmbH in Personengesellschaft umwandeln
12. Januar 2021 Umwandlungssteuergesetz – Anwendungsbereich und Ausnahmen
02. November 2020 Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
15. Oktober 2020 Umwandlungsgesetz: Bedeutung und Anwendung bei der Umwandlung von Unternehmen
14. Oktober 2020 Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten
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1. Die Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

1.1. Die Überführung von Wirtschaftsgütern im Verhältnis zu § 20 UmwStG

Die Regelungen des § 20 UmwStG sind gegenüber den Vorschriften zur Übertragung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG vorrangig anzuwenden.[2] Im Falle einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils bei der zugleich Wirtschaftsgüter des notwendigen oder gewillkürten Sonderbetriebsvermögens vom einbringenden Mitunternehmer zurückbehalten werden, ist zu berücksichtigen, dass der Einbringende mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils die Rechtsstellung als Mitunternehmer verliert und damit auch die Sonderbetriebsvermögens-Eigenschaft des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens mit Ablauf des Übertragungsstichtags endet. Sollte der Einbringende des Mitunternehmeranteils eine Kapitalgesellschaft bzw. Personengesellschaft sein, bleibt die Betriebsvermögens-Eigenschaft des bisherigen Sonderbetriebsvermögens erhalten. Die Wirtschaftsgüter werden dabei in beiden Fällen in die Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft zum Buchwert übertragen (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG).[3]

Wird durch eine natürliche Person ein vollständiger Mitunternehmeranteil eingebracht, entsprechen die Rechtsfolgen denen bei der Einbringung eines Betriebs. Daher kann die Aufdeckung der stillen Reserven in den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zum steuerlichen Übertragungstag nur vermieden werden, wenn dieses Betriebsvermögen in anderes Betriebsvermögen der natürlichen Person überführt wird.[4] Durch die Rückbeziehungsregeln, die der § 20 Abs. 5, 6 UmwStG beinhaltet, haben Steuerpflichtige die Möglichkeit, einzel- und gesamtrechtsnachfolgebedingte Einbringungen so zu gestalten, dass die Schlussbilanz des Einbringenden auf den 31.12. des Vorjahres oder einen anderen Schlussstichtag erstellt werden kann.[5]

Durch den § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG sind der Kapitalgesellschaft die erfolgten Überführungen bzw. Übertragungen eines Wirtschaftsgutes in das andere Betriebsvermögen des Einbringenden nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen. Der § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG stellt jedoch eine Ausnahme zum Abs. 5 S. 1 dar, soweit Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen.[6] Grundsätzlich sind die eingelegten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Demgegenüber sind unentgeltliche Einlagen, die aus einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen stammen mit dem Buchwert anzusetzen gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG.[7]

Erfolgt die Sacheinlage (§ 20 UmwStG) zum Buch- oder zum Zwischenwert, ist bei der Ermittlung dieser Werte die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG (näheres zu den Möglichkeiten des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in Kapitel 3.3) besonders zu beachten. Wird ein Wirtschaftsgut i. S. d. § 6 Abs. 5 EStG innerhalb von sieben Jahren in eine Körperschaft eingebracht, ist nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG rückwirkend statt des Buchwerts der Teilwert der damals übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen.[8] Wird Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, stellt dies einen Übertragungsvorgang i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG dar. Gehört zum eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut i. S. d. § 6 Abs. 5 S.3 EStG und wird die Sacheinlage vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist durchgeführt, ändert sich der Buchwert des betreffenden Wirtschaftsgutes rückwirkend (vgl. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG).[9]

Dabei entsteht eine nachträgliche Erhöhung für die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens sowie für die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Auf der Ebene des einbringenden Rechtsträges kann dementsprechend auch dann eine Gewinnrealisierung entstehen, wenn die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt.[10] Fraglich ist, ob die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG nur ausgelöst werden, wenn die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut mit dem Buch- oder einem Zwischenwert ansetzt[11], oder ob es auch in solchen Fällen rückwirkend zum Teilwertansatz kommt, in denen die Übernehmerin das eingebrachte Betriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem gemeinen Wert ansetzt.[12] Grundsätzlich ist der erstgenannten Auffassung des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG zu folgen: Die Vorschrift soll verhindern, dass Wirtschaftsgüter zunächst steuerneutral aus einem Sonderbetriebsvermögen/Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen eine Mitunternehmerschaft und sodann als Teil des Betriebsvermögens dieser Mitunternehmerschaft in eine Körperschaft eingebracht werden.[13] Durch die Folge dieser Vorschrift könnten die Begünstigungen, die § 3 Nr. 40 Buchst. a-c EStG und § 8b Abs. 2 KStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gewähren, im Ergebnis auch auf die Veräußerung sonstiger Wirtschaftsgüter angewandt werden.[14] Angesichts des Telos des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG, missbräuchliche Gestaltungen entgegen zu treten, ist es sachgerecht, den Anwendungsbereich der Vorschrift auf solche Fälle zu beschränken, in denen ein entsprechender Missbrauch möglich ist.

Daher sind Übertragungen innerhalb der Sieben-Jahres-Frist nur insoweit schädlich i. S. v. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG, als sie im Rahmen der vorangegangenen Übertragung des Einzelwirtschaftsgutes die in diesem ruhenden stillen Reserven nicht aufgedeckt worden sind. Ein solcher Sachverhalt liegt lediglich vor, wenn das Wirtschaftsgut in der Bilanz der Mitunternehmerschaft mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt worden ist. Liegt jedoch eine Übertragung unter vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven vor, ist der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG nicht eröffnet; eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist auch dann nicht schädlich, wenn sie innerhalb der Sperrfrist erfolgt.[15]

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1.2. Die Überführung von Wirtschaftsgütern im Verhältnis zu § 24 UmwStG

Der § 6 Abs. 5 EStG regelt in Abgrenzung zum § 24 UmwStG die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG vor, erfolgt die Übertragung zu Buchwerten. Werden bei der Übertragung Gesellschaftsrechte eingeräumt, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor.[16] Grundsätzlich ist der § 6 Abs. 5 EStG auch bei Übertragungen von Sachgesamtheiten anwendbar.[17] Werden in diesem Rahmen gleichzeitig Verbindlichkeiten übertragen, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung[18] insoweit eine Gegenleistung vor, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht und die stillen Reserven zu realisieren sind.[19] Werden aber bei dem Vorgang gleichzeitig die Voraussetzungen des § 24 UmwStG erfüllt, ist vorrangig der § 24 UmwStG anzuwenden.[20] Dementsprechend führt die Übernahme der Verbindlichkeiten der eingebrachten Sachgesamtheit nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen des § 24 UmwStG.[21]

Der § 24 UmwStG beinhaltet im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 S. 4 – 6 EStG weder eine Haltefrist noch eine Körperschaftsteuerklausel. Sollte sich nachträglich herausstellen, dass die Voraussetzungen des § 24 UmwStG nicht erfüllt waren (z. B. weil kein Teilbetrieb vorlag), kann der Vorgang ggf. nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert abgewickelt werden.[22]

Im Falle einer Einbringung einer 100 %igen-Kapitalgesellschafts-Beteiligung, ordnet die Finanzverwaltung diesen Vorgang dem § 24 UmwStG zu, der ohne ausdrücklichen Antrag nach § 24 Abs. 2 UmwStG zum gemeinen Wert erfolgt. Sollte die Absicht vorliegen den Buchwert anzusetzen, ist zwingend ein Antrag i. S. d. § 24 Abs. 2 UmwStG zu stellen. Im Falle einer gerichtlichen Auseinandersetzung wäre es möglich, dass sich das Gericht einem in diesem Zusammenhang fallenden BFH-Urteil[23]  anschließen würde und statt des § 24 UmwStG den § 6 Abs. 5 EStG für anwendbar erklärt.

Als Folge dieser Auffassung und der sich hierbei ergebenden Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 EStG, sind die Buchwerte anzusetzen und etwaige Sperrfristen im Hinblick auf folgende Umstrukturierungen zu beachten.[24]

2. Fazit

Anhand der aufschlussreichen Erörterung der §§ 6 Abs. 5 EStG, 20 und 24 UmwStG ist eine abgrenzende Sicht auf den Anwendungsbereich dieser Normen möglich. Hierbei ergeben sich einige unterschiedliche Aspekte. Zum einen der Aspekt, dass der § 6 Abs. 5 EStG vor allem einzelne Wirtschaftsgüter überführt und, dass die §§ 20 und 24 UmwStG eine Gewährung von Gesellschaftsrechten voraussetzen. Die Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern kann nach § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG auch unentgeltlich erfolgen. Dementsprechend kann der von §§ 20 und 24 UmwStG erfasste Anwendungsbereich als tauschähnlicher Vorgang betrachtet werden. Der Unterschied in den verschiedenen Vorschriften sollte als Ausgangspunkt dafür dienen, um die richtige Norm zu subsumieren und eine rechtssichere Lösung zu schaffen.


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[1] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2674.
[2] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2672; Ehmcke, in: Blümich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1216.
[3] Vgl. Krüger, in: Übertragung von Wirtschaftsgütern, 2019, S. 663.
[4] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 489.
[5] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 585.
[6] Vgl. Krüger, in: Übertragung von Wirtschaftsgütern, 2019, S. 663; Nitzschke, in: Blümich, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 114.
[7] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 662.
[8] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2947.
[9] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 492.
[10] Vgl. Patt, in: D/P/M, 2017, § 20 UmwStG, Rz. 243
[11] Vgl. Niehus/Wilke; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1474p, 1474t.
[12] Vgl. Patt, in: D/P/M, 2017, § 20 UmwStG, Rz. 243; Lishaut, in: DB, 2000, S. 1784, 1787.
[13] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 492.
[14] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 835.
[15] Vgl. Menner, in: H/M/B, 2019, § 20 UmwStG, Rz. 493.
[16] Vgl. Nitzschke, in: Blümich, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 19.
[17] Vgl. Nitzschke, in: Blümich, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 19.; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 681; Jäschke, in: GmbHR, 2012, S. 601.
[18] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 15.
[19] Vgl. BFH v. 19.09.2012 – IV R 11/12, DStR 2012, S. 2051; BFH v. 21.6.2012 – IV R 1/08, DStR 2012, S. 1500; dazu BMF 12.09.2013 – IV C 6 – S, BStBl. 2013 I, S. 1164.
[20] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 12; Nitzschke, in: Blümich, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 19; Schmitt, in: S/H/S, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 4.
[21] Vgl. Nitzschke, in: Blümich, 2018, § 24 UmwStG, Rz. 19.
[22] Vgl. Kerssenbrock/Rundshagen, in: BB, 2004, S. 2490, 2496.
[23] Vgl. BFH v. 17.07.2008 – I R 77/06, DStR 2008, S. 2001
[24] Vgl. Schierle/Reiser, in: DStR, 2013, S. 116.

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