Umsatzrealisation nach IFRS 15: Realisierung und Ermittlung
Bei der Umsatzrealisation nach IFRS 15 herrscht immer das Prinzip vom Matching der Umsatzerlöse mit den zu deren Erzielung dazugehörigen, getätigten Aufwendungen. Demnach ist interessant inwiefern Ausgaben eines Unternehmen in die Bilanz einfließen. Dabei lässt sich bei den IFRS wie auch beim HGB in eine Aktivierung der Anschaffungskosten bzw. der Herstellungskosten oder einem direkten Ausweis des Aufwandes unterteilen.
Nun sieht IFRS 15 einen fünfstufigen Prozess zur Erfassung der Umsatzerlöse vor. Dabei spielt das Vorgehen häufig bei Mehrkomponentenverträgen eine besondere Rolle, denn in diesen Sachverhalten fallen relative Einzelpreise und Gesamtpreise sowie der Zeitpunkt von Lieferung und Zahlung zumeist auseinander. Deshalb ist die Betrachtung der ordnungsgemäßen Bilanzierung der Umsatzerlöse für einen periodengerechten Ausweis von Erlösen und Aufwendungen und somit einer realitätsgetreuen Darstellung der Vermögens- und Ertragslage interessant. Zudem hat dies auch in der Wirtschaftsprüfung im Rahmen einer Abschlussprüfung Relevanz und sollte daher ordnungsgemäß erfasst werden. Falls Sie wissen wollen, inwiefern Sie die Wirtschaftsprüfung vermeiden, können Sie uns gerne ansprechen.
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Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung zur Umsatzrealisation nach IFRS 15
Unter den International Financial Reporting Standards (IFRS) ist bei der Realisierung von Umsatzerlösen der IFRS 15 einzuhalten. Dabei ersetzt dieser Standard die vormals existierenden IAS 11 und IAS 18, welche die Umsatzrealisation maßgeblich behandelten. Die Unterscheidung in IFRS und IAS liegt ausschließlich daran, dass die neueren Standards, die seit 2001 vom IASB (International Accounting Standards Board) herausgegeben werden, als IFRS bezeichnet werden. Dabei wird das IASB aus Rechtsexperten von unterschiedlichen Ländern gebildet.
Das Prinzip der Umsatzrealisation nennt den Zeitpunkt der Übertragung der Güter & Dienstleistungen an den Kunden als maßgebliches Realisationskriterium. Die Höhe richtet sich dabei nach der erwarteten Gegenleistung, da diese erst später erfolgt. Durch die zur Erfolgsmessung angewandte Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erlösen ist es möglich Leistung und Rendite direkt und periodengetreu zu erfassen. Nachfolgend wird näher auf die Periodenabgrenzung sowie allgemeine Grundsätze der IFRS eingegangen.
2. Grundsätze der Umsatzrealisation
2.1. Grundsatz der fair presentation
Dem Grundsatz der fair presentation entsprechend soll die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Kapitalerträge eines Unternehmens tatsachengetreu abgebildet werden. Dementsprechend gilt es auch zum einen genau abzubilden wann und in welcher Höhe die Umsatzerlöse angefallen sind, andererseits gilt es auch einen korrekten Ausweis der einhergehenden Umsatzsteuer bzw. für Sie als Unternehmer des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Zu beachten gilt es hierbei auch besondere Fälle, wie ein Anfall der Umsatzsteuer bei Umwandlung des Unternehmens. Wir helfen gerne, sofern Sie hierzu Fragen haben.
2.2. Going concern-Prinzip (Unternehmensfortführung)
Gemäß dem going concern-Prinzip muss die Bewertung von Umsatzerlösen basierend auf Fortführungswerten erfolgen.
2.3. Konzept der Periodenabgrenzung (Accrual Accounting)
Gemäß dem Konzept der Periodenabgrenzung müssen Geschäftsvorfälle kontinuierlich über den Auftragszeitraum erfasst werden, sofern eventuelle Fertigungen oder Leistungserbringungen über mehrere Perioden erfolgen. Dabei gilt es insbesondere den sachlichen Zusammenhang zwischen Leistungsfortschritt und Umsatzerlösen zu beachten. Dadurch wird eine gleichmäßige und planbare Bilanzierung der Umsatzerlöse korrespondierend zum Anfall der Kosten angestrebt. Andernfalls realisiert ein Unternehmen, welches beispielsweise ausschließlich Langfristfertigungen erstellt, zunächst regelmäßig Verluste bis es zu einem Auftragsabschluss (also dem Zeitpunkt der Fertigstellung) und somit zu einem sprunghaften Ansprung der Kosten käme.
Dabei sind insbesondere auch zwei unterschiedliche Methoden zur Anerkennung von Investitionsausgaben zu beachten. Denn einerseits kennen die IFRS das sogenannte Capitalize-Modell und andererseits das full expense Modell. Letzteres klassifiziert Ausgaben ohne Aktivierung direkt als Betriebsausgaben, wodurch dementsprechend auch nur ein Nutzen über ausschließlich eine Periode der Anschaffung vorausgesetzt wird. Zum Thema des Betriebsausgabenabzugs im Rahmen von ausländischen Lizenzgebühren haben wir interessante steuerliche Gestaltungen entworfen, um dadurch die Quellensteuer zu vermeiden. Hingegen ist beim capitalize oder CapEx-Modell mit einer Aktivierung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten und planmäßigen (Amortization oder Depreciation) sowie außerplanmäßigen (Impairment oder Write-Down) Abschreibungen in Folgeperioden nach der Anschaffung zu rechnen. Im Fall
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3. Umsatzrealisation nach IFRS 15 in fünf Schritten
3.1. Schritt 1: Vertragsidentifizierung
Zunächst gilt es den Kundenvertrag bzw. die Kundenverträge zu identifizieren, wobei wiederum weitere fünf Merkmale zu beachten sind.
Dafür muss als erstes die rechtliche Bindung des Vertrages sichergestellt werden. Um dies zu gewährleisten ist die Zustimmung durch alle Vertragspartner die erste Voraussetzung. Außerdem ist eine Identifizierung der Rechte des Kunden sowie die Zahlungsverpflichtung möglich. Zudem ist der Eingang der Gegenleistung als hinreichend wahrscheinlich zu klassifizieren. Zuletzt ist der Vertrag auf seine wirtschaftliche Substanz zu überprüfen, sodass keine Round-Trip-Sales, also Umsatzdreiecke in welchem dieselben Waren & Dienstleistungen einfach im Kreis verkauft werden, dazuzählen.
3.2. Schritt 2: Identifizierung der Verpflichtungseinheit
Im zweiten Schritt müssen separate Leistungsverpflichtungen identifiziert werden. Dafür ist eine eigenständige Abgrenzung dieser unabdingbar. Somit besteht eine Verpflichtungseinheit, wenn das Nutzenkriterium und das Trennungskriterium jeweils erfüllt sind. Das Nutzenkriterium ist erfüllt, sofern dem Kunden direkt oder im Zusammenhang mit anderen Ressourcen Nutzen aus den Waren oder Dienstleistungen zufließt. Des Weiteren ist das Trennungskriterium erfüllt, wenn der Kunde die Leistungsverpflichtung von anderen im Vertrag enthaltenen Verpflichtungseinheiten separieren kann.
3.3. Schritt 3: Ermittlung des Transaktionspreises
Hierbei ist die zu erwartende Gegenleistung, welche der Kunde aller Voraussicht nach leistet, sofern dieser die Waren oder die Dienstleistung erhält. Dabei kann diese aus fixen und variablen Teilen bestehen, wobei für die variable Gegenleistung entweder der Erwartungswert oder der wahrscheinlichste Wert herangezogen wird. Im Regelfall gilt für diese Ermittlung die Summe, welche im Vertrag vereinbart wurde. Somit ist dies auch die einzige verlässliche Quelle für die Ermittlung des Transaktionspreises und jegliche anderen Angebote einer Firma oder andere Preise sind für dieses Vertragsverhältnis irrelevant.
3.4. Schritt 4: Preisverteilung auf einzelne Leistungsverpflichtungen
Nachdem nun die Leistungsverpflichtungen und der Gesamtpreis des Vertrages bestimmt wurden, folgt daraufhin die proportionale Aufteilung auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass das Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise einzuhalten ist.
Beispiel:
Einzelpreis Handy: 600 €; Einzelpreis Mobilfunkvertrag: 40 € /Monat für zwei Jahre = 960 €
Gesamtpreis der beiden Leistungsverpflichtungen bei separatem Kauf: 1.560 €; Transaktionspreis für beide Leistungsverpflichtungen zusammen: 1.380 €
Berechnung der relativen Einzelveräußerungspreise:
600 € / 1.560 € ~ 0,3846 * 1.380 € = 530,77 €
960 € / 1.560 € ~ 0,6153 * 1.380 € = 849,23 € / 24 = 35,38 € monatlich
3.5. Schritt 5: Umsatzrealisation bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung
Für die Ermittlung des Kontrollübergangs ist insbesondere in einen zeitraumbezogenen und einen zeitpunktbezogenen Übergang der Leistungsverpflichtung zu unterscheiden. Jedoch werden ausschließlich die Kriterien für einen zeitraumbezogenen Übergang geprüft, sofern diese nicht erfüllt sind, ist der Übergang zeitpunktbezogen. Die Umsatzrealisierung erfolgt in dem Moment, in welchem gemäß IFRS 15.31 die Erfüllung der Leistungsverpflichtung durch Übertragung eines Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung erfolgt. Dabei gilt die Leistungsverpflichtung als erfüllt, sobald der Kunde die Verfügungsgewalt (control) über den Vermögenswert erlangt.
Nun gibt es drei Kriterien, die eine zeitraumbezogene Realisierung definieren. Zunächst tritt eine zeitraumbezogene Realisierung ein, sofern der Kunde die Leistung erhält und gleichzeitig Nutzen daraus zieht. Außerdem besteht bei Erstellung oder Verbesserung eines Vermögenswertes durch das Unternehmen, welchen der Kunde bereits kontrolliert ebenfalls ein zeitraumbezogener Übergang. Zuletzt erfüllt auch ein derart kundenspezifischer Vermögenswert, wobei das Unternehmen Anspruch auf bereits erbrachte Leistungen hat, eine zeitraumbezogene Umsatzrealisation nach IFRS 15 dar.
Sofern keines dieser Argumente erfüllt ist, liegt ein zeitpunktbezogener Übergang vor. Dieser richtet sich nach Indikatoren, wie der Abnahme durch den Kunden oder dem Übergang der Chancen und Risiken, einem begründeten Eigentumsrecht bzw. einem Besitzübergang beim Kunden sowie durch einen gegenwärtigen Zahlungsanspruch des Unternehmens. Sofern ein Zahlungsanspruch jedoch erst mit nachfolgenden Lieferungen einhergeht bzw. vereinbart wurde, so entsteht aus Bilanzsicht nur ein Aktiver Vertragsposten anstelle einer Forderung gegenüber dem Kunden.
Nun stellt sich häufig in der internationalen Rechnungslegung noch die Frage, ob hierbei temporäre Unterschiede zum Ansatz latenter Steuern führt. Jedoch spielt hierbei häufig das Geschäftsumfeld und die Art der Tätigkeit eine gewichtige Rolle. Ein prominentes Beispiel wofür definitiv latente Steuern angesetzt werden sind seit 2019 Leasinggegenstände, da das IASB hier nun eine Pflicht zur Bilanzierung von Leasinggegenständen beim Leasingnehmer vorschreibt.
4. Fazit zur Umsatzrealisation nach IFRS 15
Zusammenfassend ist festzustellen, dass eine ordnungsgemäße Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage sehr häufig an die Bilanzierung der Umsatzerlöse gekoppelt ist. Dabei gilt es periodengerecht abzugrenzen, um eine planbare und kontinuierliche Darstellung von Erfolg und Rendite zu gewährleisten. Insbesondere bei komplexen Langfristfertigungen und Mehrkomponentenverträgen ist dies eine Herausforderung, da die Zahlungen stark von den Lieferungen abweichen können. Falls Sie Fragen zur Ermittlung von Umsätzen sowie der Zuordnung von Aufwendungen haben, können Sie uns gerne darauf ansprechen.
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