Teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils nach § 17 EStG
Wer einen GmbH-Anteil veräußert und innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 1 % an der Gesellschaft beteiligt war, erzielt mit dem Gewinn Einkünfte nach § 17 EStG. Hierbei sind die Anschaffungskosten (zum Beispiel das Stammkapital) vom erzielten Veräußerungspreis abzuziehen. Am Ende ergibt sich ein Gewinn oder ein Verlust. Dabei gelten für die teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils allerdings gewisse Ausnahmen, wie der BFH kürzlich erneut zu entscheiden hatte.
Denn in Fällen einer teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen ist das Geschäft in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzusplitten.
Minderheitsbeteiligung an GmbH in Holding einbringen
In diesem Video erklären wir, wie Sie eine Beteiligung an einer GmbH steuerneutral in Ihre Holding überführen können!
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Verkauf von GmbH-Anteilen als gewerbliche Einkunftsart
Das Einkommensteuergesetz regelt die gewerblichen Einkünfte abschließend in den §§ 15 bis 17. Während § 15 EStG dabei für laufende Einkünfte Anwendung findet, erfassen die §§ 16 und 17 EStG bestimmte Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Mit § 17 EStG enthält das Gesetz einen lex specialis zu § 20 Absatz 2 Nummer 1 EStG, denn der Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt in bestimmten Fällen zu gewerblichen anstatt von Kapitaleinkünften.
Wer einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (zum Beispiel einer GmbH) veräußert und in den letzten fünf Jahren mindestens einmal zu 1 % oder mehr am Stammkapital beteiligt war, erzielt in Höhe des Veräußerungsgewinns Einkünfte nach § 17 Absatz 1 und 2 EStG. Der entstehende Gewinn ist nach § 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG in Höhe von 60 % mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern. Diese Grundsätze gelten neben der voll- auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen.
Einkünfte nach § 17 EStG sind zwar, wie auch solche nach § 16 EStG, gewerbliche Veräußerungsgewinne, der Gesetzgeber hat sie aber im Jahr 2002 aus dem Anwendungsbereich des § 34 EStG herausgenommen. Die Fünftel-Regelung findet auf entsprechende Gewinne daher keine Anwendung mehr (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.01.2022, 2 K 2668/19 E).
2. Ausnahme: Teilentgeltliche Veräußerung von GmbH-Anteilen
Der Gesetzgeber ging bei Einführung des § 17 EStG vom Regelfall eines vollentgeltlichen Verkaufs von GmbH-Anteilen unter fremden Dritten aus. Bei einer solchen Veräußerung zum gemeinen Wert der Beteiligung sind auch die Anschaffungskosten in voller Höhe abziehbar. Die Formel des § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG, nach der zusätzlich noch anfallende Veräußerungskosten zu berücksichtigen sind, findet daher ohne Ausnahmen Anwendung.
Doch was gilt bei einer teilentgeltlichen Veräußerung der GmbH-Anteile, insbesondere in Fällen einer gemischten Schenkung? Liegt der Veräußerungspreis unter dem gemeinen Wert der Anteile und gibt es Anhaltspunkte für einen verbilligten Verkauf, vor allem unter Angehörigen, ist die Veräußerung in zwei Teile aufzuteilen. Bei der teilentgeltlichen Veräußerung eines GmbH-Anteils findet § 17 EStG dann nur hinsichtlich des entgeltlichen Teils Anwendung.
Werfen wir dazu einen Blick auf den vom BFH kürzlich entschiedenen Fall einer solchen teilentgeltlichen Veräußerung (Urteil vom 12.12.2023, IX R 15/23).
Haben Sie Fragen zur steueroptimierten Veräußerung von GmbH-Beteiligungen?
Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren persönlichen Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:
2.1. Ausgangsfall: Verbilligter Verkauf von Anteilen an einer GmbH
Der Kläger war zu 100 % an einer von ihm gegründeten Kapitalgesellschaft, genauer einer GmbH, beteiligt. Nachdem er den Geschäftsanteil in zwei Anteile zu je EUR 12.750 und EUR 12.250 geteilt hatte, veräußerte er die neu entstandenen Anteile an seinen Sohn und dessen Ehefrau. Insgesamt wurde ein Veräußerungspreis von EUR 30.000 vereinbart.
Im notariellen Kaufvertrag gaben die Beteiligten einen unstrittig ermittelten Verkehrswert der GmbH-Anteile in Höhe von EUR 215.000 an. Damit lag eine teilentgeltliche Übertragung der GmbH-Anteile vor, denn sie wurden im Wert von EUR 215.000 für lediglich EUR 30.000 veräußert.
Der Kläger hatte hiervon allerdings keine Kenntnis und setzte in seiner Einkommensteuererklärung einen Gewinn in Höhe von EUR 0 an (EUR 30.000 – EUR 25.000 x 60 % abzüglich Freibetrag nach § 17 Absatz 3 EStG). Das Finanzamt wich von dieser Berechnung ab und ermittelte den auf die teilentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils entfallenden Gewinn wie folgt:
| Veräußerungspreis | 30.000,00 € |
| abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallende Anschaffungskosten 30.000 €/215.000 € (= 13,95 %) von 25.000 € | 3.487,50 € |
| Veräußerungsgewinn | 26.512,50 € |
| davon steuerpflichtig 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren § 3 Nummer 40 Buchstabe c, § 3c EStG | 15.907,50 € |
| abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Absatz 3 EStG 30.000 €/215.000 € (= 13,95 %) von 9.060 € | 1.264,00 € |
| Veräußerungsgewinn | 14.643,50 € |
Der Kläger legte den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Anzuwenden sei – anders als es das Finanzamt vollzogen habe – nicht die strenge, sondern die modifizierte Trennungstheorie (BFH, Urteil vom 21.06.2012, IV R 1/08). Grund hierfür sei, dass der Buchwert des Betriebsvermögens das Entgelt nicht übersteige und daher keine Gewinnrealisierung möglich sei. Die zu § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG ergangene Rechtsprechung sei also auf Fälle des § 17 EStG entsprechend anzuwenden.
2.2. Verböserung durch das Finanzamt
Nachdem das Finanzamt dem Kläger mitteilte, dass die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ausscheide, nahm er seinen Einspruch nicht zurück. Anschließend kam es zur Verböserung, weil der Kläger den gemeinen Wert der GmbH-Anteile mithilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens neu berechnet hatte und das Finanzamt diesen Wert als – anders als den im Notarvertrag festgelegten – zutreffend übernahm:
| Veräußerungspreis | 30.000,00 € |
| abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallende Anschaffungskosten 30.000 €/275.948 € (= 10,87%) von 25.000 € | 2.717,90 € |
| Veräußerungsgewinn | 27.282,10 € |
| davon steuerpflichtig 60 % Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c EStG | 16.369,26 € |
| abzüglich auf entgeltliche Übertragung entfallenden Freibetrag § 17 Abs. 3 EStG 30.000 €/275.948 € (= 10,87 %) von 9.060 € | 984,97 € |
| anzusetzender Veräußerungsgewinn | 15.384,29 € |
Das Finanzgericht schloss sich dieser Berechnung an. Es liege eine teilentgeltliche Übertragung des GmbH-Anteils vor, wobei der gemeine Wert der Anteile zutreffend nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt worden sei. Der Kläger ging in Revision.
Fachberatung für Kapital- und Personengesellschaften?
Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne – auch weltweit per Videocall. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:
2.3. Entscheidung des BFH: Teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils führt zur Aufteilung
Auch vor dem BFH hatte er keinen Erfolg. Die teilentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen führe zu einer Aufteilung des gesamten Veräußerungsgeschäfts. Grund hierfür sei, dass Missbrauch – etwa durch eine „Hin-und-her-Veräußerung“ der Anteile unter Angehörigen oder Ehegatten, verhindert werden soll. Die Beteiligten hätten sonst die Möglichkeit, ohne tatsächliche wirtschaftliche Belastung steuerlich relevante Verluste produzieren, etwa in Höhe von EUR 24.999 bei einer Veräußerung zum Preis von EUR 1,00 (BFH, Urteil vom 17.07.1980, IV R 15/76).
Das Veräußerungsgeschäft sei daher, wie das Finanzgericht zutreffend entschieden habe, in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Soweit die Anteile demnach unentgeltlich übergingen, finde § 17 Absatz 2 Satz 5 EStG Anwendung. Die Rechtsnachfolger führen also die Anschaffungskosten des Klägers fort.
3. Teilentgeltliche Übertragung von GmbH-Anteilen – Achtung vor steuerlichen Nachteilen
Durch die teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils ergeben sich steuerliche Nachteile. Dies gilt vor allem dann, wenn die Veräußerung nach allgemeinen Grundsätzen zu einem Verlust nach § 17 Absatz 2 EStG führen würde. Denn der BFH ordnet für entsprechende Fälle eine Aufteilung des gesamten Veräußerungsgeschäftes in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil an. Maßgebend hierfür ist das Verhältnis des vereinbarten Veräußerungspreises zum gemeinen Wert der Anteile, der in der Regel nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 bis 203 BewG) zu ermitteln ist.
Steuerberater für GmbH-Steuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Unternehmensbesteuerung
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
