Schon seit langem werden die Regelungen zur Organschaft kritisiert und eine grundlegende Reform gefordert. Aufgrund fehlender haushaltspolitischer Mittel, ist diese vorerst nicht umzusetzen. Im Zuge des „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts“ (GÄuVdUR), das am 26.02.2013 in Kraft getreten ist, wurden nur punktuell Änderungen vorgenommen. Die Änderungen stellen zwar keine großen Veränderungen wie gefordert dar, jedoch wurden die „Regelungen zur steuerlichen Organschaft (..) vereinfacht und an die aktuelle Rechtsprechung angepasst“. Kernpunkte dieser „kleinen Organschaftsreform“ sind die gemilderten Anforderungen bei Durchführung des Gewinnabführungsvertrags, die Umsetzung europarechtlicher Vorgaben, sowie die Einführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens.

Organschaft bei Kapitalgesellschaften: Cleveres Gestaltungsmittel

Organschaft bei Kapitalgesellschaften: Cleveres Gestaltungsmittel – Steuerberater in Köln


1. Die Organschaft bei der GmbH

Die einzelnen Gesetzesänderungen wurden in drei thematische Bereiche untergliedert, die jeweils in einzelnen Unterabschnitten behandelt werden. Unter dem Abschnitt „Änderungen in Bezug auf den Gewinnabführungsvertrag“ wird der fehleranfällige GAV thematisiert, für den, im Zuge der Reform, die gesetzlich fingierte Richtigkeitsgewähr geschaffen wurde, sowie erhöhte Anforderungen an Verlustübernahmevereinbarungen i. S. d. § 17 Nr. 2 KStG. Bei den internationalen Regelungen handelt es sich vor allem um die Anpassung an das europäische Recht bezüglich der Voraussetzungen von Organträger und Organgesellschaft. Im letzten Unterabschnitt wird das neue Feststellungsverfahren betrachtet.

Gesetzestext zur Organschaft: https://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/__14.html 


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2. Vier Voraussetzungen der Organschaft

2.1. Organgesellschaft

OG kann gem. § 14 Abs. 1 Satz 1, § 17 Satz 1 KStG nur eine Kapitalgesellschaft sein. Als OG kommen somit AG, SE, KGaA und GmbH in Betracht. Daneben muss die OG ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland und ihren Sitz (§11 AO) in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat haben (sog. einfache Inlandsbindung).

2.2. Organträger

OT muss gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ein gewerbliches Unternehmen sein. Ein gewerbliches Unternehmen liegt dann vor, wenn die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG (R 2.1 Abs. 1 GewStR, H 2. 1. Abs. 1 GewSt) erfüllt sind.

Als OT kommen nach § 14 I Nr. 2 I KStG eine natürliche Person (mit gewerblicher Betätigung) oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in Erwägung. Auch eine Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kann OT sein, wenn sie gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Eine gewerbliche Prägung reicht nicht aus, um die Eigenschaft als OT erfüllen zu können.

Weiterhin ist es notwendig, dass die Beteiligung an der Organschaft während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) zugeordnet ist, § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 KStG. Man kann nur dann von einer inländischen Betriebsstätte ausgehen, wenn gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 KStG die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte, sowohl nach innerstaatlichem Recht als auch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) der inländischen Besteuerung unterliegen. Somit soll die Besteuerung im Inland sichergestellt werden, da der „Betriebsstättenbegriff des § 12 AO von dem einzelner DBA abweichen kann“. Ein inländischer Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt bzw. eine inländische Niederlassung ist nicht notwendig.

2.3. Finanzielle Eingliederung

Damit eine Organschaft vorliegt, müssen neben den persönlichen Voraussetzungen weitere sachliche Voraussetzungen erfüllt werden.

Von großer Bedeutung für das Vorliegen einer OT „ist das Vorliegen eines Über-/ Unterordnungsverhältnisses zwischen einem Organträger“ und der OG. Dabei muss die ungeordnete, abhängige OG nach § 14 I S.1 Nr. 1 KStG finanziell in ein beherrschendes Unternehmen eingegliedert sein. Eine finanzielle Eingliederung liegt dann vor, wenn dem OT die Mehrheit der Stimmrechte (mehr als 50%) aus Anteilen an der OG zusteht. Berücksichtigt werden hierbei nur Anteile, die dem OT steuerrechtlich, nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums i. S. v. § 39 AO, zuzurechnen sind, vgl. R 57 Satz 1 KStR. Neben unmittelbaren Beteiligungen, sind gem. § 14 Abs.1 Nr. 2 KStG auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, wenn der OT Stimmrechtsmehrheit an jeder zwischengeschalteten Gesellschaft hat. Um im Ergebnis eine finanzielle Eingliederung zu erreichen, dürfen nach R 57 Satz 3 KStR auch unmittelbare und mittelbare (bzw. mehrere mittelbare Beteiligungen) zusammengefasst werden. Bei einer Personengesellschaft ist zu beachten, dass die Beteiligung an der OG dem Gesamthandsvermögen zugeordnet sein muss, R 58 Satz 4 KStR, da ein Halten der Anteile im Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter nicht ausreicht.

Die finanzielle Eingliederung der OG in das Unternehmen der OT muss gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG von Beginn ihres Wirtschaftsjahres ununterbrochen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, bestehen, s. R 59 Abs. 1 Satz 1 KStR.

2.4. Gewinnabführungsvertrag

Als weitere Voraussetzung an eine Organschaft fordert § 14 Abs. 1 S. 1 KStG, dass zwischen OT und OG ein zivilrechtlich wirksamer GAV nach Maßgabe des § 291 Abs. 1 AktG abgeschlossen und dieser „anschließend auch tatsächlich durchgeführt wird“. Diese Regelung gilt dann, wenn die OG eine SE, AG oder KGaA ist. Bei einer anderen Kapitalgesellschaft als OG i. S. v. § 17 KStG (GmbH), gelten für den GAV die Vorschriften des § 17 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 KStG.

Der GAV ist ein Unternehmensvertrag, mit dem sich eine OG zur Gewinnabführung des ganzen Gewinnes an ein anderes Unternehmen (OT) verpflichtet. Im Gegenzug besteht für den anderen Vertragspartner gem. § 302 Abs. 1 AktG eine Verlustausgleichspflicht. Die OG führt somit ihre Tätigkeit im Ergebnis auf Rechnung der OT aus.

Ist eine AG oder KGaA OG wird der GAV nur dann wirksam, wenn ein Mehrheitsbeschluss (mind. 75%) der Hauptversammlung dieser OG vorliegt. Ist der OT ebenfalls eine Gesellschaft auf die das AktG Anwendung findet, muss auch hier gem. § 293 Abs. 2 AktG ein 75%iger Mehrheitsbeschluss der Hauptversammlung vorliegen, damit der der Vertrag wirksam werden kann. Nach § 293 Abs. 3 AktG bedarf der GAV der schriftlichen Form i. S. v. 126 BGB. Wirksamkeit erlangt der GAV dennoch erst, wenn er wirksam in das Handelsregister eingetragen wurde, § 294 Abs. 2 AktG, R 60 Abs. 1 Satz 2 KStR. Die Einkommenszurechnung an den OT ist gem. § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG erstmals für das Kalenderjahr durchzuführen, in dem das  Wirtschaftsjahr der OG endet, in dem der GAV wirksam wird.

In zeitlicher Hinsicht muss der GAV nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG für eine Mindestlaufzeit von 5 Jahren vereinbart sein. Nach h. M. ist hier eine Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren, d. h. 60 Monaten, maßgebend, wohingegen das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 20.10.10 fünf Wirtschaftsjahre für erforderlich hält. Ferner muss der GAV während der Geltungsdauer gem. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG durchgeführt werden. Sollte ein wichtiger Grund vorliegen, der eine Kündigung rechtfertigt (R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR: insbesondere die Veräußerung/Einbringung der Organbeteiligung durch den OT, Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des OT oder der OG), so ist eine vorzeitige Beendigung des Vertrages unschädlich.

Steuerrechtlich findet die Organschaft erst dann Anerkennung, wenn der GAV nicht nur wirksam abgeschlossen wurde, sondern auch tatsächlich vollzogen wurde. Dazu muss gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG der „ganze Gewinn“ der OG abgeführt werden.

Das GmbHG enthält keine den §§ 291 ff. AktG vergleichbare Normen. Dennoch hat der BFH mit Urteil vom 24.10.1988 ermöglicht, dass ein GAV für eine GmbH dann gelten kann, wenn diese im Unternehmensvertrag insbesondere die Anwendung der aktienrechtlichen Vorschriften vereinbart. § 17 Satz 1 KStG regelt, dass die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend auf die GmbH anzuwenden sind, wenn als weitere Voraussetzung i. S. v. § 17 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 KStG der in § 301 AktG genannte Höchstbetrag der Gewinnabführung nicht überschreitet wird, sowie eine Verlustübernahme durch einen Verweis auf § 302 AktG in jeweils gültiger Fassung vereinbart wird.


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Gliederung der Präsentation

1. Allgemeines
2. Gründe
3. Voraussetzungen
4. Rechtsfolgen
5. Gestaltungsalternativen


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Der Vortrag wurde für den Steuerberaterverband Köln gehalten. Hieran haben ca. 1500 Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte teilgenommen. Die Präsentation steht Ihnen hier auszugsweise zum kostenlosen Download zur Verfügung.


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