Gestattung der Ist-Besteuerung

Möglichkeit des Widerrufs?

Missbrauch der Ist-Besteuerung im Umsatzsteuerrecht?

Im Umsatzsteuerrecht wird zwischen der sogenannten Ist-Besteuerung und der Soll-Besteuerung unterschieden. Letzteres ist der Regelfall, während die Ist-Besteuerung nur im Ausnahmefall Anwendung findet. Dafür ist eine Gestattung durch das Finanzamt nötig.

Nach neuer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist diese Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG im Regelfall nicht widerrufbar. Es soll regelmäßig kein Missbrauch der Gestattung vorliegen. Ein solcher wurde aber vor dem Urteil angenommen, wenn es zu einer Steuergefährdung kommt, die auf dem zeitlichen Auseinanderfallen von der Besteuerung beim Leistungserbringer und dem Vorsteuerabzug bei dem Leistungsempfänger kommt. Wir erklären, wann eine Ist-Gestattung widerrufen werden kann.

poster

Unser Video: Steuerentstehung bei Sollbesteuerung und Istbesteuerung (§13 + §16 + §20 UStG)

Wir erklären, wann die Umsatzsteuer entsteht.

Inhaltsverzeichnis


1. Die Ist-Besteuerung

1.1. Definition der Ist-Besteuerung

Die Ist-Besteuerung betrifft Fälle, in denen die Besteuerung erst dann greift, wenn die für den Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet worden ist. Demgegenüber greift die Soll-Besteuerung schon in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung erbracht wurde. Daher ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer sie auch vereinnahmt hat. Die Ist-Besteuerung hat gegenüber der Soll-Besteuerung erhebliche Vorteile für den Unternehmer. Der Leistungserbringer muss die Steuerzahlung auf seine Umsätze nicht vorfinanzieren. Er erleidet somit keine Liquiditätsnachteile.

1.2. Hintergrund: Europarecht

1.2.1. Grundsätzlich Soll-Besteuerung

Grundlage für die Unterscheidung zwischen Ist- und Soll-Besteuerung ist das Europarecht – näher die Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Diese unterscheidet anders als das deutsche Recht zwischen dem Steuertatbestand und dem Steueranspruch. Steuertatbestand meint dabei den Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Steueranspruch ist hingegen der Anspruch auf Zahlung der Steuer, den der Fiskus kraft Gesetzes gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt an geltend machen kann.

Grundlage der Soll-Besteuerung ist dabei der Artikel 63 MwStSystRL. Demnach treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Dieser Zeitpunkt ist die Ausführung des Umsatzes. Dies gilt unabhängig davon, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet worden ist. Daher schuldet der Leistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer auch dann, wenn er vom Leistungsempfänger noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat.

1.2.2. Abweichungsmöglichkeit der Mitgliedstaaten zur Ist-Besteuerung

Abweichend hiervon können die Mitgliedstaaten jedoch vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen erst bei der Vereinnahmung des Preises entsteht. Dies ist die Grundlage für die Möglichkeit der Ist-Besteuerung als Abweichung von der Soll-Besteuerung.

Bei dem Ermessen räumt der Europäische Gerichtshof (EuGH) den Mitgliedstaaten einen weiten Gestaltungsspielraum ein. Ein Mitgliedstaat ist daher zum Beispiel nicht verpflichtet, eine bestimmte Frist vom Zeitpunkt der Verwirkung des Steuertatbestands für die Entstehung des Steueranspruchs festzulegen. Zudem können die Mitgliedstaaten für die Ist-Besteuerung an die Größe von Unternehmen, die Sparte sowie besondere Anforderungen des Gesellschaftsrecht oder des direkten Steuerrechts anknüpfen. Lediglich eine generelle Anwendung der Ist-Besteuerung auf alle Lieferungen und sonstigen Leistungen eines jeden Unternehmers soll nicht gestattet sein.

image

Haben Sie Fragen zur Ist-Besteuerung?

Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

1.3. Umsetzung durch das UStG

Die unionsrechtlichen Vorgaben sind dem Grunde nach unionsrechtskonform im deutschen Umsatzsteuergesetz umgesetzt. Nach § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 1 UStG in Verbindung mit § 16 Absatz 1 Satz 1 UStG ist der Regelfall die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten im Sinne der Soll-Besteuerung. Nur in Ausnahmefällen ist eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten im Sinne der Ist-Besteuerung möglich. Diese Ausnahmefälle sind in § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b) UStG in Verbindung mit § 20 UStG geregelt. Sie erfordern eine Gestattung durch die Finanzbehörde.

2. Voraussetzung für die Ist-Besteuerung nach § 20 UStG

Es bestehen klare Gesetzesvorgaben für die Gestattung der Ist-Besteuerung. Sie sind in § 20 UStG geregelt. Demnach kann das Finanzamt auf Antrag die Ist-Besteuerung gestatten für Unternehmer,

  • deren Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als EUR 60.000 betragen hat (Satz 1 Nummer 1), oder
  • der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßige Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist oder
  • soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 EStG ausführt oder
  • der eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, soweit er nicht freiwillig Bücher führt und auf Grund jährlicher Bestandaufnahme regelmäßig Abschlüsse macht oder gesetzlich dazu verpflichtet ist.

Erstreckt sich die Befreiung nach Nummer 2 nur auf einzelne Betriebe des Unternehmens und liegen die Voraussetzungen nach der Nummer 1 nicht vor, so ist die Erlaubnis zur Berechnung der Steuer nach den vereinnahmten Entgelten auf diese Betriebe zu beschränken.

Das Entgelt ist vereinnahmt, wenn der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann. Bei einer Überweisung kommt es daher erst bei einer Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers zur Vereinnahmung. Das ist unabhängig davon, ob die Wertstellung bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird.

3. Rechtsfolge des § 20 UStG

3.1. Grundsatz: Ermessen

Es stellt sich die Frage, ob das Finanzamt verpflichtet ist, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 UStG, dem Unternehmen die Ist-Besteuerung zu gestatten. Die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG ist ein begünstigender sonstiger Ermessensverwaltungsakt, der regelmäßig nur unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt wird. Die Gestattung kann auf Antrag bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung erteilt werden.

Die Finanzgerichte nehmen bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Satz 1 Nummer 1 – Nummer 4 UStG grundsätzlich eine Ermessensreduzierung auf Null an. Damit ist die Gestattung zu erteilen.

3.2. Rücknahme oder Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung

Das UStG enthält jedoch keine speziellen Regelungen für die Rücknahme einer rechtswidrigen Gestattung oder für den Widerruf einer rechtmäßigen Gestattung der Ist-Besteuerung. Daher richtet sich die Rücknahme und der Widerruf nach den allgemeinen Regeln der §§ 130, 131 AO. Demnach stehen sowohl Rücknahme als auch Widerruf im Ermessen des Finanzamts. Daher unterliegt auch die Aufhebung nur einer eingeschränkten gerichtlich Nachprüfung auf sogenannte Ermessensfehler.

4. Entscheidung des BFH: Kein zulässiger Widerruf mangels Missbrauchs

4.1. Möglichkeit des Widerrufs

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich im Wege einer Revision damit zu beschäftigen, ob ein Widerruf der rechtmäßig erteilten Gestattung der Ist-Besteuerung zulässig gewesen ist.

Gemäß § 131 Absatz 2 Satz 1 AO darf ein rechtmäßiger, begünstigender Verwaltungsakt auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Die ist nur innerhalb eines Jahres nach dem die Finanzbehörde Kenntnisahme der Tatsachen, welche den Widerruf rechtfertigen, erhalten hat. Erforderlich ist dafür, dass eine in § 131 Absatz 2 Satz 1 AO aufgeführte Nummer erfüllt ist. Eine solche ist die Widerrufsmöglichkeit bei Gefahr des Missbrauchs und des Steuerausfalles (§ 131 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Alternative 2 AO). Grade diese Widerrufsmöglichkeit ist bei der Gestattung der Ist-Besteuerung relevant.

image

Fachberatung für Unternehmen?

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

4.2. Missbräuchliche Inanspruchnahme der Gestattung der Ist-Besteuerung?

Bei der Widerrufsmöglichkeit wegen Missbrauchs kommt es regelmäßig zu der Frage, ob und inwieweit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Gestattung der Ist-Besteuerung vorliegt. Diese könnte in der fehlenden Umsatzbesteuerung des Leistungserbringers bei gleichzeitiger Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfängers liegen. Es geht daher um die Frage, ob ein Missbrauch durch das zeitliche Auseinanderfallen der Umsatzversteuerung und des Vorsteuerabzugs begründet sein kann.

Die bisherige finanzgerichtliche Rechtsprechung ging bisher davon aus, dass die Gestattung nach § 20 UStG zu versagen ist, wenn das Zusammenspiel von § 20 UStG einerseits und § 15 UStG andererseits die Gefahr des Missbrauchs und des Steuerausfalls nahelegt. Dabei sollte die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger, der eine nahestehende Person ist, bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen beim leistenden Unternehmen einen Missbrauch der erteilten Gestattung darstellen. Daher wäre es nicht ermessensfehlerhaft, die Ist-Besteuerung dann zu widerrufen. Es bestehe die begründete Gefahr, dass diese zu missbräuchlichen Zwecken eingesetzt wird.

Eine Gefährdung des Steueranspruch liegt ferner dann vor, wenn die Entgeltzahlung auf Leistungen des (potentiellen) Ist-Versteuerers über einen langen Zeitraum erstreckt wird. Demgegenüber aber gleichzeitig beim Leistungsempfänger ein sofortiger Vorsteuerabzug erfolgt. Es besteht die Gefahr, dass ohne korrespondierende Umsatzsteuerschuld einem anderen Unternehmen der Vorsteuerabzug ermöglicht wird.

4.3. Sachverhalt

Dem Steuerpflichtigen wurde im Jahr 1987 unter Widerrufsvorbehalt die Ist-Besteuerung gestattet. Das Finanzamt widerrief diese Gestattung im Jahr 2015 mit Wirkung für die Zukunft ab dem 1.1.2016. Es machte als Widerrufsgrund geltend, dass die die begründete Annahme des Missbrauchs der Ist-Besteuerung bestehe. Dieser läge in der Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempfängern aus den Rechnungen des Steuerpflichtigen bei gleichzeitig vermuteter fehlender Vereinnahmung der Entgelte zu den in Rechnung gestellten Leistungen auf Seiten des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige war zugleich Geschäftsführer und/oder Gesellschafter der Leistungsempfänger. Ob und inwieweit der Steuerpflichtige tatsächlich Entgelte aus diesen Rechnungen vereinnahmte, ließ das Finanzamt offen, weil dies im Besteuerungsverfahren des Steuerpflichtigen noch zu überprüfen war.

Einspruch und Klage des Steuerpflichtigen gegen den Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung hatten keinen Erfolg. Der BFH jedoch gab der Revision des Steuerpflichtigen statt. Der Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung war rechtswidrig.

4.4. Neue Maßstäbe zum Widerruf der Ist-Besteuerung

4.4.1. Feststellung, ob Dauerverwaltungsakt vorliegt

Im Rahmen der Entscheidung stellte der BFH neue Grundsätze zum Widerruf der Ist-Besteuerung auf. Demnach bedarf es zunächst einer Entscheidung, ob die Gestattung der Ist-Besteuerung einen Dauerverwaltungsakt darstellt.

Diese Unterscheidung ist insbesondere verfahrensrechtlich bedeutsam. Nur bei Widerruf eines Dauerverwaltungsakts ist die Anfechtungsklage im Hauptsacheverfahren und ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung im vorläufigen Rechtsschutzverfahren statthaft. Bei Fehlen eines Dauerverwaltungsakts ist der vermeintliche Widerruf nur die Ablehnung des Antrags auf Gestattung der Ist-Besteuerung. Hiergegen ist daher Verpflichtungsklage und ein Antrag auf einstweilige Anordnung statthaft.

Ein Dauerverwaltungsakt ist bei einem lediglich konkludent ergangenen Verwaltungsakt zur Gestattung der Ist-Besteuerung grundsätzlich nicht anzunehmen. Dies gilt auch bei einer wiederholt mehrjährigen konkludenten Gestattung. Soll die Gestattung künftig nicht mehr erteilt werden, so bedarf es keiner Aufhebung. Vielmehr reicht es aus, wenn die Finanzbehörde die Gestattung für den maßgeblichen Zeitraum nicht mehr erteilt. Doch auch bei Verneinung eines Dauerverwaltungsakts muss das Finanzamt den Steuerpflichtigen vor dem Beginn des für die Steuerentstehung maßgeblichen ersten Voranmeldungszeitraums des jeweiligen Besteuerungszeitraums darüber unterrichten, dass es beabsichtigt, für den neuen Besteuerungszeitraum keine Gestattung mehr zu erteilen.

Die Annahme eines über den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Dauerverwaltungsakt kommt erst dann in Betracht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das Finanzamt zumindest konkludent auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume binden wollte. In diesem Fall muss die Behörde den Dauerverwaltungsakt dann aufheben, damit die Ist-Besteuerung nicht mehr zulässig ist. Ein Dauerverwaltungsakt ist möglich, wenn die Gestattung durch einen gesonderten Verwaltungsakt unter Widerrufsvorbehalt erfolgt.

4.4.2. Kein freies Widerrufsrecht

Die Existenz eines Widerrufsvorbehalts soll nicht zu einem freien Widerrufsrecht des Finanzamts führen. Die Ausübung des Widerrufsvorbehalts darf nicht ermessensfehlerhaft erfolgen. Der Widerruf ist dabei dann ermessenswidrig, wenn er auf sachwidrigen Gründen beruht.

poster

Unser Video: Vorsteuerabzug (§ 15 UStG): Voraussetzung, Rechnung, Voranmeldezeitraum

Wir klären, wann Unternehmer Vorsteuerabzug geltend machen können.

4.4.3. Kein Zulässiger Widerruf bei Gebot der Gestattung

Ferner soll der Widerruf immer dann unzulässig sein, wenn die Gestattung der Ist-Besteuerung geboten war. Gemeint ist damit, dass der Widerruf unzulässig ist, wenn das Finanzamt unmittelbar auf Antrag hin – bei dem Grunde nach unveränderter Sachlage – erneut die Gestattung der Ist-Besteuerung zu erteilen hätte.

4.4.4. Generell keine Gefahr des Missbrauchs der Ist-Gestattung

Darüber hinaus führt das zeitliche Auseinanderfallen von Vorsteuerabzug und Entstehen der Umsatzsteuer nicht zu einem Missbrauch der Ist-Gestattung durch den Unternehmer.

Falls ein Leistungsempfänger bereits zur Vornahme des Vorsteuerabzugs berechtigt ist, obwohl bei dem leistenden Unternehmen aufgrund der Gestattung der Ist-Besteuerung noch keine Umsatzsteuer entstanden ist, so beruht dies nicht auf einer missbräuchlichen Gestaltung durch die am Leistungsaustausch beteiligen Steuerpflichten. Vielmehr ist Grund für diese Unstimmigkeit die unzutreffende Umsetzung oder Anwendung des Artikel 167 MwStSystRL. Unionsrechtlich ist ein zeitliches Auseinanderfallen zwischen Umsatzbesteuerung des Ist-Versteuerers und dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht vorgesehen. Der Mitgliedstaat weicht hiervon zugunsten des Leistungsempfängers ab. Diese Abweichung darf nicht zu Lasten des Ist-Versteuerers als Leistungserbringer gehen.

Eine etwaige Gefährdung des Steueraufkommens beruht nicht auf einem Verhalten des Ist-Versteuerers. Sie beruht allein auf der unionsrechtlich unzutreffenden Prämisse, dass beim Leistungsbezug des Ist-Versteuerers dem Leistungsempfänger der sofortige Vorsteuerabzug zusteht. Das trifft jedoch nach Artikel 167 MwStSystRL nicht zu. Sollte dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Ist-Versteuerers nach nationalem Recht möglich sein, ist dies hinzunehmen.

Die gesetzlich geschaffene Möglichkeit wahrzunehmen, die Entstehung der Umsatzsteuer hinauszuschieben, ist seitens des Leistenden nicht missbräuchlich. Daher kommt es auch nicht darauf an, ob zwischen dem Ist-Versteuerer und dem Leistungsempfänger ein Näheverhältnis besteht. Unrelevant ist auch, ob und über welchen Zeitraum keine Vereinnahmung des Entgelts durch den Ist-Versteuer erfolgt.

5. Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug

5.1. Vorsteuerabzug verstößt gegen Unionsrecht

Nach dem EuGH-Urteil verstößt die deutsche Regelung des § 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG gegen Artikel 167 MwStSystRL, soweit die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes angenommen wird, der Steueranspruch gegen den Leistungserbringer jedoch gemäß § 20 Satz 1 UStG erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und dieses Entgelt noch nicht vom Leistungsempfänger erbracht worden ist.

Der EuGH fordert im Falle der Ist-Besteuerung des Leistungserbringers einen Gleichlauf mit der Vorsteuerabzugsberechtigung. Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers darf erst mit der Zahlung des Entgelts durch den Leistungsempfänger entstehen.

5.2. Auswirkungen für den Steuerpflichtigen

Dem Leistungsempfänger steht bis zu der erfolgten notwendigen Anpassung des nationalen Rechts ein Wahlrecht zu. Er kann sich entweder auf das nationale (unionsrechtswidrige) Recht oder das EU-Recht für die Frage seiner Vorsteuerabzugsberechtigung berufen. Das nationale Recht kann nicht contra legem unionsrechtskonform ausgelegt werden.

Daher können Unternehmer bis zu einer Änderung des Gesetzes oder der Auffassung der Finanzverwaltung noch auf die Regelungen in Abschnitt 15.2 UStAE vertrauen, die gerade nicht danach differenzieren, ob der Leistungserbringer der Ist-Besteuerung oder der Soll-Besteuerung unterliegt.

6. Zusammenfassung

Weder die Ablehnung noch der Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung dürfen auf Erwägungen der Gefahr des Missbrauchs und des Steuerausfalls gestützt werden, die auf dem zeitlichen Auseinanderfallen zwischen Umsatzbesteuerung des Ist-Versteuerers und dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfänger beruhen.

Folge dessen ist auch, dass das Finanzamt dem Antrag auf Gestattung der Ist-Besteuerung in nahe zu allen Fällen stattgeben muss. Ferner wird es die Gestattung auch nicht widerrufen können. Vielmehr muss es jeweils sachgerechte Gründe vortragen. Sachgerechte Gründe für die Ablehnung oder den Widerruf dürften in der Praxis aber kaum noch angeführt werden können.

Es kommen lediglich atypische Sonderkonstellationen in Betracht, die nicht auf dem zeitlichen Auseinanderfallen zwischen der Umsatzbesteuerung des Ist-Versteuerers und dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers beruhen. Vorgebrachte Gründe, wie die Erschwerung bei der Prüfung der Umsätze seitens der Finanzbehörde beruhen oftmals jedoch auf diesem zeitlichen Auseinanderfallen und dürften somit regelmäßig ausscheiden.

Auch die Verletzung von abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen genügen für sich allein genommen nicht. Der BFH fordert hierzu in jedem Fall folgende Kontrollüberlegung: Nur wenn die Sachverhaltsermittlung unter Geltung der Soll-Besteuerung weniger schwierig wäre als unter Geltung der Ist-Besteuerung, so kommt eine Ablehnung oder ein Widerruf in Betracht. Insoweit sind auch die Grundsätze zur Uneinbringlichkeit nach § 17 UStG zu beachten.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Beurteilung der Umsatzsteuer schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Umsatzsteuerliche Bewertung des Share Deals und Asset Deals
  2. Beurteilung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
  3. Durchführung der Vorsteuerabzugsberichtigung nach § 15a UStG
  4. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  5. Begründung umsatzsteuerlicher Organschaften
  6. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Standort Bonn

image Telefon: 0228 299 748 10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Telefon-/Videokonferenz

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 20:00 Uhr