Die Tie-Breaker-Rule im internationalen Steuerrecht

In Deutschland wohnen, im Ausland arbeiten – oder umgekehrt. In Zeiten zunehmender Digitalisierung und Flexibilisierung zahlreicher Tätigkeiten arbeiten immer mehr Arbeitnehmer sowie Unternehmer weltweit. Dabei kommt es in vielen Fällen sogar zu einem häufigen Wechsel der Ansässigkeit, was besonders bei Digitalen Nomaden (englisch: digital nomads) zu steuerlichen Fragestellungen führt.

Eine bedeutende Vorschrift ist hier die sogenannte Tie-Breaker-Rule. Sie findet sich in vielen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und regelt, welchem Staat im Einzelfall das Besteuerungsrecht zusteht. Anwendung findet die Tie-Breaker-Rule dabei in Fällen einer sogenannten Doppelansässigkeit.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Die steuerliche Ansässigkeit nach nationalem und Völkerrecht

Die Tie-Breaker-Rule findet in Fällen einer mehrfachen Ansässigkeit im Sinne des DBA oder nationalen Rechts Anwendung. Ob eine Person in einem Staat ansässig ist oder nicht, bestimmt sich grundsätzlich nach den geltenden nationalen Vorschriften. In Deutschland ist beispielsweise nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, wer einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland unterhält:

• „Wohnsitz“ bedeutet nach § 8 AO das Innehaben einer eigenen Wohnung. Eine Wohnung hat inne, wer über die sogenannte Schlüsselgewalt verfügt, also jederzeit Zugang zu einem Wohnraum innerhalb Deutschlands hat. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Person am jeweiligen Ort gemeldet ist, dort über einen Hausstand verfügt oder beispielsweise lediglich Zugang zu ihrem Elternhaus hat (BFH, Urteil vom 13.11.2013, I R 38/13)
• Der gewöhnliche Aufenthalt entspricht nach § 9 AO dem Mittelpunkt der Lebensinteressen. Es müssen Umstände vorliegen, die darauf schließen lassen, dass sich eine Person voraussichtlich dauerhaft an einem bestimmten Ort aufhalten wird. In der Praxis sind Anhaltspunkte hierfür vor allem familiäre Beziehungen, Mitgliedschaften in Vereinen und der eigene Freundeskreis. Wer sich mehr als sechs Monate zusammenhängend in Deutschland aufhält, hat hier stets einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 Satz 2 AO)

Die Tie-Breaker-Rule in Artikel 4 des OECD-Musterabkommen (OECD-MA) verweist auf dieses nationale Recht, das so auch in anderen Staaten existiert. Hat eine Person beispielsweise zwei oder drei Wohnungen, kann sie hierdurch einen Wohnsitz in mehreren Ländern begründen. Anders als beim Wohnsitz, kann der gewöhnliche Aufenthalt allerdings stets nur in einem Staat liegen.

Das OECD-MA verweist also stets auf das nationale Recht und enthält keine eigene Vorschrift zur Ansässigkeit. Die meisten DBA, die Deutschland mit anderen Staaten geschlossen hat, basieren zwar auf diesem Muster, können aber dennoch über seinen Inhalt hinausgehende Regelungen enthalten. Dies ist beispielsweise in Artikel 4 Absatz 3 DBA-Schweiz der Fall.

2. Anwendung der Tie-Breaker-Rule nach dem Doppelbesteuerungsabkommen

Um eine rechtskonforme Besteuerung von Unternehmen und Privatpersonen sicherzustellen, hat Deutschland mit zahlreichen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Sie alle enthalten eine Tie-Breaker-Rule, die im Fall einer doppelten Ansässigkeit das Besteuerungsrecht einem der beiden Staaten zuweist. Konkret verteilt sich die Tie-Breaker-Rule dabei auf die Absätze 2 und 3 des Artikel 4 OECD-MA:

• Artikel 4 Absatz 2 OECD-MA: Die Norm enthält eine Rangfolge, nach der die Zuordnung des Besteuerungsrechtes zu einem der beiden Ansässigkeitsstaaten erfolgt
• Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA: Er enthält eine Sonderregelung für Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen, bei denen eine doppelte Ansässigkeit begründet wurde

Der Inhalt des DBA und damit auch die Tie-Breaker-Rule ist grundsätzlich für beide beteiligte Staaten verbindlich. Steuerpflichtige können sich also sowohl im einen als auch im anderen Staat auf die Regelungen, beispielsweise eine Steuerfreistellung, berufen.

2.1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes nach Rangfolge

Liegt nach Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA eine doppelte Ansässigkeit durch zwei Wohnsitze oder einen Wohnsitz und einen gewöhnlichen Aufenthalt vor, greift Absatz 2. Er weist das Besteuerungsrecht in folgender Prüfreihenfolge einem der beiden Ansässigkeitsstaaten zu:

1. Die Person gilt zunächst als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie über zwei ständige Wohnstätten (Wohnsitze nach § 8 AO), besteuert der Staat, in dem der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt. Könnte Deutschland sein Besteuerungsrecht nur aufgrund des gewöhnlichen Aufenthaltes ausüben und verfügt eine Person im Ausland über eine feste Wohnung, verlöre die Bunderepublik also ihren Steueranspruch.
2. Kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt, kommt es auf den gewöhnlichen Aufenthalt an. Er ist im Zweifel anhand der 183-Tage-Regelung zu bestimmen.
3. Liegt der gewöhnliche Aufenthaltsort in beiden Staaten oder ist keine Bestimmung möglich, kommt es auf die Staatsangehörigkeit an. Das Besteuerungsrecht steht dem Staat zu, dessen Staatsbürgerschaft der Steuerpflichtige hat.
4. Findet keine der vorgenannten Normen Anwendung, entscheiden die zuständigen Behörden in gegenseitigem Einvernehmen über das Besteuerungsrecht.

Die Tie-Breaker-Rule führt durch die einheitliche Rangfolge also dazu, dass das Besteuerungsrecht im Ergebnis nur einem der beiden Staaten zusteht. Nur in seltenen Einzelfällen kommt es tatsächlich zu einer zwischenstaatlichen Abstimmung.

2.2. Sonderregelung für Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen

Steuerpflichtige, die keine natürlichen Personen sind, fallen unter Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA. Hier stellen die Vertragsstaaten allerdings nicht auf Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, sondern insbesondere auf den Ort der Geschäftsleitung ab.

Liegt der Ort der Geschäftsleitung in zwei Staaten, ist stets eine Abstimmung über die DBA-rechtliche Ansässigkeit notwendig. Die jeweiligen Finanzbehörden entscheiden hier anhand weiterer Merkmale, etwa dem unternehmerischen Schwerpunkt und der Ansässigkeit von Betriebsstätten, über die für die Besteuerung maßgebende „Hauptansässigkeit“ der juristischen Person.

Soweit Deutschland betroffen ist, gilt auch für die besondere Tie-Breaker-Rule des Artikel 4 Absatz 3 OECD-MA die Definition in § 10 AO. Nach dieser Vorschrift entspricht der Ort der Geschäftsleitung dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Diese wiederum liegt dort, wo die für das Unternehmen strategisch wichtigen Entscheidungen getroffen werden (BFH-Urteil vom 3.7.1997, IV R 58/95, BStBl 1998 II S. 86).

3. Risiken bei Missachtung der Tie-Breaker-Rule

Eine doppelte steuerliche Ansässigkeit ist durch zahlreiche DBA grundsätzlich unschädlich, weil die Tie-Breaker-Rule das schlussendliche Besteuerungsrecht nur einem der beiden Staaten zuweist. Problematisch kann allerdings werden, wenn die Frage der Ansässigkeit nicht oder nicht rechtzeitig geklärt wird, beide Staaten also von einem bei ihnen liegenden Besteuerungsrecht ausgehen.

Beispiel: Ein deutscher Unternehmer wohnt in der Schweiz, besitzt aber auch eine selbstbewohnte Immobilie in Deutschland. Er ist in beiden Staaten steuerlich registriert, hat dem deutschen Finanzamt allerdings mitgeteilt, ausschließlich im Inland ansässig zu sein.

Das Risiko: Die Schweiz geht ebenfalls von einer Ansässigkeit aus. Da in beiden Staaten ein Wohnsitz besteht, kommt es zum Streit über die Frage nach dem gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b OECD-MA. Es besteht das Risiko einer zumindest vorübergehenden Doppelbesteuerung, sollte es erst später zu einer Einigung kommen.

Digitale Nomaden, Grenzgänger und andere Personen mit doppelter oder mehrfacher Ansässigkeit sollten die Frage der Tie-Breaker-Rule also stets möglichst zeitnah klären. Die Finanzbehörden stellen regelmäßig entsprechende Bescheinigungen über die aus ihrer Sicht vorliegende Ansässigkeit aus. So kommt es zwar dennoch zu einer Steuerpflicht in beiden Staaten, durch das DBA bleibt die Erhebung der Steuer aber von Anfang an aus.

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