Zebragesellschaft: Was steckt dahinter?

Erzielt eine Personengesellschaft keine gewerblichen Einkünfte und befindet sich die Beteiligung mindestens eines Gesellschafters in dessen Betriebsvermögen, ist steuerlich von einer sogenannten Zebragesellschaft die Rede. Die gedachten Streifen stehen dabei nicht etwa für die Vielfalt der möglicherweise anwendbaren Normen, sondern für die Unterscheidung zwischen Betriebs- einerseits und Privatvermögen andererseits. Anders als man auf den ersten Blick vermuten könnte, haben Zebragesellschaften also nichts mit ihren namensgebenden Verwandten in der afrikanischen Wüste zu tun.

Inhaltsverzeichnis

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1. Rechtsgrundlagen der Zebragesellschaft

Personengesellschaften wie Offene Handelsgesellschaft (OHG) und Kommanditgesellschaft (KG) können anstelle eines originär gewerblichen Betriebes auch vermögensverwaltende Tätigkeiten ausführen. Dies ergibt sich aus § 105 Absatz 2 HGB, wobei dieser über § 161 Absatz 2 HGB für die KG entsprechend gilt. Abzugrenzen ist zu § 1 Absatz 2 HGB, denn ein Handelsgewerbe liegt nur bei Gewerbebetrieben, die einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern, vor.

Ist dementsprechend von einer vermögensverwaltenden OHG oder KG auszugehen, die aber handelsrechtlich der gewerblich tätigen Gesellschaft gleichsteht.

Die Zebragesellschaft ist damit ein rein steuerliches „Konstrukt“, das sich aus § 15 EStG ergibt. Denn steuerlich sind OHG und KG sogenannte Mitunternehmerschaften, soweit die Beteiligten jeweils Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. Zur Zebragesellschaft wird die Mitunternehmerschaft erst dann, wenn die an ihr beteiligten Gesellschafter gleichzeitig gewerbliche und private (Überschuss-) Einkünfte erzielen.

Dabei stehen die weißen Streifen des Zebras für private, die schwarzen hingegen für die gewerblichen Einkünfte.

2. Steuerliche Behandlung der Zebragesellschaft

Die Zebragesellschaft ist in steuerlicher Hinsicht eine reguläre Mitunternehmerschaft. Die Einordnung ihrer Einkünfte richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen, wobei eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) erfolgt. Relevant sind bei der Zebragesellschaft daher vor allem folgende Punkte:

• Einkunftsart und gewerbliche Prägung oder Infizierung
• Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
• Einkommensteuerliche Behandlung der Gewinne auf Ebene der Gesellschafter

Ausgangspunkt ist dabei stets eine Personengesellschaft, die ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeiten ausübt. Gewerblich oder freiberuflich tätige Mitunternehmerschaften unterliegen anderen Grundsätzen.

2.1. Einkunftsart, gewerbliche Prägung und gewerbliche Infizierung

Erzielt eine Personengesellschaft Erträge aus vermögensverwaltenden Tätigkeiten, kommen hierfür nur zwei Einkunftsarten in Betracht:

• Kapitalvermögen, § 20 EStG: Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören insbesondere Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (GmbH, AG), aber auch solche aus stiller Beteiligung
• Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG: Die Vermietung gewerblicher und zu Wohnzwecken genutzter Immobilien führt klassischerweise zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Mitunternehmerschaft könnte aber auch Sachinbegriffe und Rechte, etwa Lizenzen, an andere Personen überlassen

Liegt eine vermögensverwaltende Tätigkeit vor, gilt es nun, gewerbliche Prägung und Infizierung auszuschließen. Denn eine Mitunternehmerschaft ist per gesetzlicher Fiktion gewerblich tätig, wenn einer der folgenden Tatbestände gegeben ist:

• Die Personengesellschaft übt neben ihrer vermögensverwaltenden auch eine originär gewerbliche Tätigkeit aus (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG). Diese Betätigung führt zur sogenannten Abfärbung, sodass insgesamt von einer gewerblichen Mitunternehmerschaft auszugehen ist. Ausnahmen gelten nur, wenn die sogenannte Bagatellgrenze (weniger als 3 % der Umsätze stammen aus gewerblichen Aktivitäten) unterschritten wird (BFH vom 02.08.2014, VIII R 16/11)
• Die Mitunternehmerschaft übt zwar keine originär gewerbliche Tätigkeit aus, bei ihr sind aber ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafterinnen. Gleichzeitig steht diesen Kapitalgesellschaften alleine oder gemeinsam mit Personen, die keine Gesellschafter sind, die Befugnis zur Geschäftsführung zu (§ 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG)

Liegen gewerbliche Prägung oder Infizierung vor, erzielt die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Fehlt es hingegen an einer der Voraussetzungen des § 15 Absatz 3 EStG, gelten für die Einordnung der Einkünfte die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze. Die Gesellschaft erzielt dann Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung. Ob eine Zebragesellschaft gegeben ist, erschließt sich erst in den folgenden Schritten.

2.2. Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte

Wie bei allen Personengesellschaften, sind die Einkünfte der Zebragesellschaft zunächst auf Gesellschaftsebene gesondert und einheitlich festzustellen. Da es sich um Überschusseinkünfte handelt, ermitteln die Gesellschafter den Gewinn der Mitunternehmerschaft durch Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen (§§ 8 und 9 EStG). Anzuwenden ist das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 Absatz 1 und 2 EStG).

Das Betriebsfinanzamt stellt die Einkünfte nach den Grundsätzen der §§ 179 und 180 Absatz 1 Nummer 2a AO gesondert und einheitlich fest. Es ergeht ein entsprechender Feststellungsbescheid. In ihm werden die Einkünfte nach Beteiligungsquote auf die einzelnen Gesellschafter verteilt. Das Betriebsfinanzamt versendet die Feststellungsmitteilungen an die jeweils zuständigen Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter.

2.3. Einkommensteuerliche Behandlung der Einkünfte aus einer Zebragesellschaft

Vor der maßgebenden Entscheidung des Großen Senats des BFH (30.10.2002, IX R 80/98) war zweifelhaft, welches Finanzamt abschließend über die Zuordnung der Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter zu entscheiden hat. Denn nach § 182 Absatz 1 AO entfaltet ein Grundlagenbescheid Bindungswirkung für den Folgebescheid, also die Festsetzung der Einkommensteuer auf privater Ebene der Gesellschafter. Stellt das Betriebsfinanzamt der Zebragesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest, hat der Gesellschafter seinen Anteil hieran im Grundsatz entsprechend § 21 EStG zu versteuern.

Dem entgegen stehen allerdings die §§ 20 Absatz 8 und 21 Absatz 3 EStG. Denn Einkünfte sind grundsätzlich einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, wenn sie zu dieser gehören.

Und hier kommt der eigentliche Grund für das Entstehen einer Zebragesellschaft ins Spiel. Hält ein Gesellschafter die Beteiligung an der OHG oder KG in seinem Betriebsvermögen oder ist sie Teil des Betriebsvermögens einer GmbH, sind die Erträge dieser Einkunftsart zuzurechnen. Die originären Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung sind also umzuqualifizieren, wobei die Entscheidung hierüber dem zuständigen Wohnsitzfinanzamt obliegt.

Im Ergebnis resultiert die Zebragesellschaft damit aus der Zuordnung der Einkünfte auf Gesellschafterebene

• zu den Einkünften aus den §§ 20 und 21 EStG, wenn die Beteiligung an der Personengesellschaft Teil des Privatvermögens ist, und
• zu den Einkünften aus den §§ 13 bis 18 EStG, wenn es sich bei der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft um Betriebsvermögen handelt.

Die steuerlichen Auswirkungen sind rein betragsmäßig unerheblich. Denn sowohl auf privater als auch auf Betriebsebene fließen die Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters ein. Dort unterliegen sie dem Steuersatz von bis zu 45 %. Gewerbesteuer fällt nicht an, da die Personengesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält (§ 2 Absatz 1 GewStG).

3. Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen von Zebragesellschaften

Auch eine steuerliche Zebragesellschaft hat auf der einen Seite eigenes Betriebsvermögen, muss aber auch Sonderbetriebsvermögen bilden. Hierfür gelten die folgenden Grundsätze:

• Ist die Beteiligung an der Personengesellschaft Teil des Privatvermögens, so gilt dies auch für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Wie auch bei der Veräußerung von Gesamthandsvermögen, ergeben sich steuerliche Folgen ausschließlich durch die §§ 17, 22 und 23 EStG
• Handelt es sich bei der Beteiligung an der Zebragesellschaft um Betriebsvermögen, gelten bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern die allgemeinen Grundsätze. Gewinne aus der Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter unterliegen der Besteuerung nach den §§ 13 bis 18 EStG

Hält die Zebragesellschaft ihrerseits Anteile an einer Kapitalgesellschaft und veräußert sie diese, sind entstehende Gewinne steuerpflichtig. Dies gilt für privat beteiligte Gesellschafter aber nur, wenn die mittelbare Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre bei mindestens 1 % lag (§ 17 Absatz 1 Satz 1 EStG). Bei Gesellschaftern, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, gelten keine zeitlichen oder bezogen auf die Beteiligungshöhe zu beachtenden Einschränkungen.

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