Die Standardhebung bei Gebäuden

Wer Immobilien vermietet, muss zwischen Anschaffungs-, Herstellungs- und sofort abziehbaren Kosten unterscheiden. Das Steuerrecht ordnet die jeweiligen Aufwendungen nach bestimmten Kriterien einer dieser Kategorien zu. Insbesondere Erhaltungs- und Modernisierungskosten führen dabei häufig zu Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt. Grund hierfür ist, dass der Investor die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen möchte, das Finanzamt aber eine Verteilung über den Abschreibungszeitraum (50 Jahre oder 30 Jahre) anordnet. Eine entscheidende Rolle hierbei spielt der Begriff der sogenannten Standardhebung. Wann eine solche vorliegt, wie sie sich vermeiden lässt und welche steuerlichen Folgen eintreten, zeigen wir in diesem Beitrag!

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Erhaltungs- und Modernisierungskosten als abziehbarer Aufwand

Nach § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen für Erhaltung und Modernisierung einer Immobilie sofort als Werbungskosten abziehbar. Entsprechendes gilt nach § 4 Absatz 4 EStG für Betriebsausgaben, wenn die Immobilie zum Beispiel Betriebsvermögen einer Immobilien-GmbH darstellt.

Dieser Grundsatz unterscheidet Aufwendungen für die Modernisierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Denn diese muss der Steuerpflichtige nach § 7 Absatz 4 EStG über die Nutzungsdauer der Immobilie abschreiben; ein vollständiger Ansatz im Jahr der Bezahlung scheidet aus. Die Nutzungsdauer wird vom Gesetz mit 33 Jahren oder 50 Jahren fingiert. Im Einzelfall kann eine kürzere Nutzungsdauer zum Ansatz kommen, wenn ein Nutzungsdauergutachten vorliegt (§ 7 Absatz 4 Satz 2 EStG).

Die Standardhebung nimmt hier quasi eine „Mittelposition“ ein. Entsprechendes gilt für anschaffungsnahe Herstellungskosten. Der Gesetzgeber lässt hierbei Erhaltungs- oder Modernisierungskosten nicht sofort zum Abzug zu, sondern ordnet eine Verteilung auf die Nutzungsdauer der Immobilie an. Dies erfolgt allerdings nur, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen.

2. Anschaffungsnahe Herstellungskosten vs. Standardhebung: die Unterschiede

Nach § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG gehören Aufwendungen für Instandsetzung oder Modernisierung der Immobilie zu den Anschaffungskosten, wenn sie innerhalb von 3 Jahren nach dem Erwerb anfallen. Ist diese Voraussetzung erfüllt, müssen die eigentlich sofort abziehbaren Kosten also auf die Nutzungsdauer der Immobilie verteilt werden. Sie erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung (AfA) und mindern den Überschuss aus der Vermietung.

Entscheidend ist allerdings, dass die innerhalb von 3 Jahren aufgewendeten Beträge 15 % der Anschaffungskosten erreichen oder übersteigen. Bleiben die Aufwendungen unter dieser Grenze, sind sie weiterhin als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Sie mindern den Überschuss aus der Vermietung daher nicht über die gesamte Nutzungsdauer, sondern im Jahr der Zahlung.

Bei der Standardhebung gelten andere Grundsätze. Hier kommt es insbesondere nicht auf die Höhe der Kosten oder den Zeitpunkt ihrer Investition an. Entscheidend ist lediglich, welche Auswirkungen die Sanierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen auf den Wohnwert der Immobilie nehmen. Sind hier bestimmte Kriterien erfüllt, liegen Anschaffungskosten vor.

3. Die Standardhebung im Detail

Nach § 255 Absatz 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um eine Immobilie zu erwerben und sie in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dabei ist eine Immobilie „betriebsbereit“, wenn sie nach den Wünschen der Erwerberin oder des Erwerbers nutzbar ist. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn eine zu Wohnzwecken erworbene Immobilie auch tatsächlich bewohnbar ist.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich in gleich mehreren Entscheidungen mit der Frage dieser „Betriebsbereitschaft“ zu beschäftigen (unter anderem BFH-Urteile vom 9.5.1995 – BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 –; vom 10.5.1995 – BStBl 1996 II S. 639 – und vom 16.7.1996 – BStBl II S. 649). Hier hat er ausgeführt, wie im Einzelfall zwischen

• sofort abziehbaren Aufwendungen für Erhaltung, Instandsetzung und Modernisierung,
• Anschaffungskosten und
• Herstellungskosten

zu unterscheiden ist. Eine wesentliche Rolle spielt dabei die Frage nach der sogenannten Standardhebung. Hierunter sind Maßnahmen zu verstehen, die im Ergebnis zu einer Erhöhung des Standards der Wohnimmobilie führen, also eine deutlich Verbesserung des Nutzungs- oder Wohnwertes führen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die hierbei geltenden Grundsätze im Schreiben vom 18.07.2003 (IV C 3 – S 2211 – 94/03) zusammengefasst.

Werfen wir also einen Blick auf die Unterscheidung im Einzelnen und insbesondere auf die Frage, wann eine Standardhebung anzunehmen ist.

3.1. Die grundsätzliche Herstellung der Betriebsbereitschaft

Liegt bei Erwerb der Immobilie noch keine Betriebsbereitschaft vor, sind alle Aufwendungen zur Herstellung dieser Betriebsbereitschaft Anschaffungskosten. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 255 Absatz 1 HGB. Das BMF unterscheidet hier allerdings zwischen der objektiven auf der einen und der subjektiven Funktionsuntüchtigkeit auf der anderen Seite:

• Eine objektive Funktionsuntüchtigkeit liegt vor, wenn das Gebäude gar nicht genutzt werden kann. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn Dach, Fenster oder Heizung fehlen oder sich in einem Zustand befinden, der eine Nutzbarkeit rechtlich oder tatsächlich unmöglich macht
• Demgegenüber liegt eine subjektive Funktionsuntüchtigkeit vor, wenn das Gebäude für die konkrete Zweckbestimmung nicht nutzbar ist. Ein solcher Fall ist zum Beispiel anzunehmen, wenn ein Bürogebäude erworben wird, der Erwerber dies aber noch zum Wohnhaus umbauen muss. Die subjektive Betriebsbereitschaft liegt hier erst vor, wenn eine Nutzung zu Wohnzwecken möglich ist

Der Begriff der Standardhebung spielt hier also keine Rolle. Eine solche kann vielmehr erst vorliegen, wenn das Gebäude bereits subjektiv funktionsbereit ist, dann aber im Standard verbessert wird. Besteht von Anfang an keine zweckentsprechende Möglichkeit, die Immobilie zu nutzen, sind alle Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft stets Anschaffungskosten.

3.2. Kosten einer Standardhebung als Anschaffungskosten

Zur Frage der subjektiven Funktionstüchtigkeit gehört auch die Entscheidung über den zukünftigen Standard einer Immobilie. Der Erwerber kauft das Objekt also in einem bestimmten Zustand und plant, dass es zukünftig in besserem Zustand erscheinen oder einem anderen Standard entsprechen soll. Liegt ein solcher Fall vor, gehören die Kosten der Standardhebung zu den Anschaffungskosten der Immobilie.

Das BMF nimmt unter anderem in den folgenden Fällen einen sehr einfachen Standard an:

• Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.
• Das Bad ist nicht beheizbar.
• Eine Entlüftung ist im Bad nicht vorhanden.
• Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.
• Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.
• Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.
• Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.
• Es ist eine technisch überholte Heizungsanlage vorhanden (z. B. Kohleöfen).
• Die Elektroversorgung ist unzureichend.

Eine Standardhebung auf den mittleren Standard liegt nun vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und/oder (teilweise) auch höheren Ansprüchen genügen. Alternativ wird das Gebäude bereits im mittleren Standard erworben, was eine anschließende Prüfung, ob Baumaßnahmen zur Hebung auf einen luxuriösen Standard geführt haben.

Ein sehr anspruchsvoller Standard (Luxussanierung) liegt vor, wenn beim Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde.

Zu einer Standardhebung vom einfachen auf den mittleren Standard kommt es daher zum Beispiel, wenn

• das Bad mit Handwaschbecken und Heizung ausgestattet,
• einfach durch doppelt oder dreifach verglaste Fenster ersetzt oder
• eine unzureichende Elektroversorgung durch den Einbau zusätzlicher Steckdosen auf ein durchschnittliches Niveau verbessert wird.

Entsprechendes gilt für die Hebung eines mittleren auf einen luxuriösen Standard. Eine solche liegt zum Beispiel vor, wenn üblich gestrichene Wände mit Marmor verkleidet, statt Laminat Parkettboden verbaut oder statt gängiger Leuchten Designer-Deckenlampen verbaut werden. Im Ergebnis hebt sich eine so ausgestattet Wohnung deutlich von dem ab, was auf dem allgemeinen Wohnungsmarkt als „üblich“ gilt.

3.3. Standardhebung und Erweiterung nach § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB

Eine zu Anschaffungskosten führende Standardhebung kann auch vorliegen, wenn der Erwerber nach dem Erwerb Investitionen tätigt, die

• einerseits eine Hebung des Standards bewirken und
• andererseits zu einer Erweiterung der nutzbaren Fläche führen,

zusammenfallen. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn ein bislang leerstehender, ungenutzter Dachboden ausgebaut und ebenfalls zu Wohnzwecken vermietet wird. Hier verbessert der Steuerpflichtige den Standard der Immobilie und erweitert gleichzeitig die nutzbare Fläche. In diesem Fall liegen Anschaffungskosten vor, weil es zu einer teilweisen Herstellung der Funktionsbereitschaft kommt.

3.4. Die Standardhebung als Herstellungskosten

Nach § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB gehören zu den Herstellungskosten einer Immobilie auch solche Aufwendungen, die zu einer über den bisherigen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Eine solche wesentliche Verbesserung ist immer dann als Standardhebung zu verstehen und führt zu Herstellungskosten, wenn

• der Steuerpflichtige Instandhaltungs- und Modernisierungskosten aufwendet
• und das Gebäude damit deutlich über den bisherigen Gebrauchswert aufwertet.

Die Standardhebung unterscheidet sich insoweit von der reinen „Standardhaltung“. Der Standard einer Immobilie bleibt immer dann unverändert, wenn es sich bei den Baumaßnahmen lediglich um übliche Instandhaltungsarbeiten handelt. Hierunter fällt beispielsweise ein Neuanstrich, der Tausch einer defekten oder mangelhaften Heizung oder der Ersatz alter durch neue Fenster.

Nachträgliche Herstellungskosten liegen immer dann vor und führen stets zu einer Standardhebung, wenn ein Steuerpflichtiger die Immobilie innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren in 3 von 4 zentralen Ausstattungspunkten wesentlich verbessert. Diese sogenannten zentralen Ausstattungsmerkmale sind:

• Heizungsinstallation
• Sanitärinstallation
• Elektroinstallation
• Fenster

Innerhalb welches Zeitraums nach dem Erwerb die Aufwendungen anfallen, spielt keine Rolle. Eine Standardhebung kann also beispielsweise auch erst 10 Jahre nach Anschaffung der Immobilie erfolgen. Entscheidend hierfür ist nur, dass die wesentliche Verbesserung innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums eintritt und mindestens 3 von 4 zentralen Merkmalen der Immobilie betrifft.

4. Vermeidung von (anschaffungsnahen oder nachträglichen) Herstellungskosten

Immobilieneigentümer möchten Aufwendungen für Sanierung und Instandhaltung regelmäßig sofort steuerlich geltend machen, um den Liquiditätsgewinn nicht erst über die Gesamtnutzungsdauer der Immobilie zu erzielen. Hierfür gilt es,

• anschaffungsnahe Herstellungskosten durch Einhaltung der 15-%-Grenze zu vermeiden,
• keine Erweiterung oder Substanzmehrung der Immobilie zu bewirken und
• eine Standardhebung durch Verbesserung dreier zentraler Ausstattungsmerkmale dadurch zu umgehen, dass die Immobilie nur über einen längeren Zeitraum saniert wird.

Handelt es sich unstrittig nur um Erhaltungs- oder Modernisierungskosten, kann der Erwerber der Immobilie diese vor dem Übergang von Nutzen und Lasten tätigen. Eine entsprechende Vereinbarung mit dem Verkäufer ermöglicht hierbei, dass die 3-Jahres-Frist des § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG gar nicht erst relevant ist.  

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