Darlehensverluste im Körperschaftsteuerrecht – § 8b Absatz 3 Satz 3 bis 5 KStG
Ist eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt, stellt § 8b Absatz 1 und 2 KStG zufließende Erträge und Gewinne zu 95 % steuerfrei. Im Umkehrschluss sind aber auch Gewinnminderungen und Darlehensverluste nur eingeschränkt abzugsfähig. Werfen wir daher einen Blick in § 8b Absatz 3 Satz 3 bis 5 KStG und schauen, wie sich das Abzugsverbot in der Praxis auswirkt.
Unser Video:
Darlehensverluste und Teilwertabschreibungen
In diesem Video erklären wir, was nach § 8b KStG für Darlehensverluste und Teilwertabschreibung gilt.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Gewinnminderungen und Darlehensverluste
Kapitalgesellschaften zahlen im Mittel rund 30 % Körperschaft- und Gewerbesteuer, die sich Bundesländer und Kommunen teilen. Vom jeweiligen Jahresgewinn verbleiben daher nur circa 70 % für die Ausschüttung. Ist nun eine andere Kapitalgesellschaft Anteilseigner, würden die Ausschüttungen dort einer erneuten Steuerbelastung von rund 30 % unterfallen – und so weiter. Um dies zu vermeiden, stellt der Gesetzgeber mit § 8b Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 KStG entsprechende Erträge steuerfrei.
Im Umkehrschluss gelten aber auch für Gewinnminderungen und Darlehensverluste bestimmte Beschränkungen. Entscheidend sind hier § 8b Absatz 3 Satz 3 bis 5 KStG:
- Gewinnminderungen, die in Zusammenhang mit einem Anteil, dessen Veräußerung nach § 8b Absatz 2 steuerfrei wäre, bleiben außer Ansatz (§ 8b Absatz 3 Satz 3 KStG)
- Zu den Gewinnminderungen gehören auch Darlehensverluste, wenn der gewährende Gesellschafter zu mindestens 25 % am Stammkapital der empfangenden Gesellschaft beteiligt ist (§ 8b Absatz 3 Satz 4 und 5 KStG)
1.1. Gewinnminderungen nach § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG
„Gewinnminderungen“ im Sinne der genannten Vorschrift sind alle Vorfälle, die sich negativ auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirken. Dazu gehören unter anderem:
- Veräußerungsverluste: Der Buchwert im Zeitpunkt des Anteilsverkaufs übersteigt den erzielten Veräußerungspreis
- Teilwertabschreibungen: Der bilanzierte Buchwert der Gesellschaft wird, etwa wegen Insolvenz, auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 und Nummer 2 Satz 2 EStG)
- Herabsetzung des Nennkapitals (§ 58 GmbHG)
Derartige Gewinnminderungen wirken sich zwar innerhalb der Bilanz aus, müssen aber außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden. Insoweit ergibt sich eine Abweichung von der Handelsbilanz (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
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1.2. Darlehensverluste nach § 8b Absatz 3 Satz 4 und 5 KStG
Ein nachvollziehbarer Gedanke, die Abzugsbeschränkung für Teilwertabschreibungen und andere Gewinnminderungen zu umgehen, ist die Gewährung eines Darlehens. Fällt die damit verbundene Forderung aus, entstehen Darlehensverluste, die nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG auf EUR 0,00 beziehungsweise den entsprechenden Wert abzuschreiben sind.
Anstatt beispielsweise eine GmbH mit EUR 25.000 Stammkapital zu gründen, entscheiden Sie sich als Unternehmerin oder Unternehmer für eine UG und gründen diese mit EUR 1.000. Die übrigen EUR 24.000, die Sie für das operative Geschäft benötigen, überlassen Sie der UG im Wege einer Darlehensvereinbarung.
Um Steuerpflichtgen eine solche Gestaltung nicht allzu leicht zu machen, erachtet der Gesetzgeber auch bei Darlehensverlusten ein Abzugsverbot für sinnvoll. § 8b Absatz 3 Satz 4 KStG setzt dabei voraus,
- dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung durch voraussichtlich dauerhaften Ausfall der Forderung gegeben sind, und
- dass der Gesellschafter (Gläubiger) zu mindestens 25 % an der betreffenden Gesellschaft (Schuldner) beteiligt ist
oder eine solche Beteiligung in der Vergangenheit bestand. Es reicht aus, wenn die Beteiligungsvoraussetzung zu irgendeinem Zeitpunkt während der Laufzeit des Darlehens erfüllt ist (BFH vom 12.03.2014, I R 87/12). Entsprechendes gilt auch, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person (Definition aus § 1 Absatz 2 Außensteuergesetz – AStG) das Darlehen gewährt.
Auch hier schreibt man die Forderung zunächst auf den niedrigeren Teilwert ab. Außerbilanziell erfolgt dann eine Hinzurechnung, um die notwendige Rechtsfolge des § 8b Absatz 3 Satz 4 KStG zu erreichen.
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2. Nachweis der Fremdüblichkeit bei Darlehensverlusten
In § 8b Absatz 3 Satz 7 KStG finden Sie eine Ausnahme vom Abzugsverbot von Darlehensverlusten. Sie greift, wenn der Gläubiger der Darlehensforderung nachweisen kann, dass das gewährte Darlehen in dieser Form auch von einem fremden Dritten gewährt oder bislang nicht zurückgefordert worden wäre. Dabei gehen Sie von „sonst gleichen Umständen“ aus und lassen externe Sicherungsmittel, die kein Eigentum der jeweiligen Gesellschaft sind, außen vor.
Maßgeblich ist insbesondere, dass ein fremder Dritter das Darlehen in Anbetracht einer möglicherweise drohenden Insolvenz der Gesellschaft weitergewährt. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass hierzu ein besonderes Vertrauen in die Geschäfte der Kapitalgesellschaft vorliegen muss.
Kann die Kapitalgesellschaft den geforderten Nachweis erbringen, wird sie einem außenstehenden Dritten gleichgestellt. Darlehensverluste sind dann in voller Höhe abzugsfähig.
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