Besteuerungsrecht nach Art. 13 OECD-MA: Aufteilung bei Veräußerungen
Bei der grenzüberschreitenden Einbringung wird der entstehende Veräußerungsgewinn nach Maßgabe der Art. 7 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 1 bis 5 OECD-MA verteilt, da die Wirtschaftsgüter der (inländischen) Betriebsstätte dem Territorialitätsprinzip unterliegen. Dabei muss zwischen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgütern unterschieden werden. In diesem Beitrag erfahren Sie daher eine nähere Erläuterung zum Besteuerungsrecht von Veräußerungen bei Einbringungsvorgängen mit internationalem Bezug.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
Die Betriebsstätte ist keine rechtlich selbstständige Einheit, sodass die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte vor ihrer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zivilrechtlich im Eigentum des Einbringenden und nach der Einbringung zivilrechtlich im Eigentum der übernehmenden Kapitalgesellschaft stehen. Die Wirtschaftsgüter der eingebrachten Betriebsstätte bilden damit gemeinsam mit den Wirtschaftsgütern des jeweiligen Stammhauses eine rechtliche und tatsächliche Einheit (Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens). Bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen widerspräche es dem Territorialitätsprinzip[148], wenn die Gewinne aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter, ungeachtet deren Belegenheit und Betriebsstättenzugehörigkeit, stets dem Stammhaus zugerechnet würden. Im OECD-MA wird der Gewinn aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter daher nach Maßgabe der Art. 7 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 1 bis 5 OECD-MA zwischen Stammhaus und Betriebsstätten verteilt:
2. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA: unbewegliches Vermögen
Für unbewegliches Vermögen i.S.d. Art. 6 OECD-MA (insbesondere Grundvermögen) ergibt sich das Besteuerungsrecht aus Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Danach wird der Veräußerungsgewinn in dem Vertragsstaat besteuert, in dem das Vermögen liegt.
3. Art. 13 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 2 OECD-MA: bewegliches Betriebsvermögen
Für bewegliches Vermögen treten die Art. 7 und 13 Abs. 2 OECD-MA in ein Konkurrenzverhältnis. Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA steht die Besteuerung des Veräußerungsgewinns dem Belegenheitsstaat zu, wenn das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, die ein Unternehmen im anderen Staat hat, während Art. 7 Abs. 2 OECD-MA jeder Betriebsstätte die Gewinne zuweist, die sie hätte erzielen können, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit ausüben würde (Functionally Separate Entity Approach). Während der OECD-MK[149] die Zuständigkeit zwischen Art. 7 und 13 OECD-MA nicht abschließend klärt, wird in der Literatur[150] zutreffend die Auffassung vertreten, dass der Verkauf von Anlagevermögen nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zu beurteilen ist. Der Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen des Umlaufvermögens (insbesondere des Warenbestands) wird als laufender Gewinn nach Maßgabe des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA verteilt.
Die im OECD-MK vertretene Auffassung, dass die Artt. 7 und 13 OECD‑MA[151] stets zu denselben Ergebnissen führen, ist unzutreffend und wurde durch die Entscheidungen des BFH bereits in den Jahren 1973[152] und 1989[153] widerlegt. Denn in beiden Entscheidungen wurde der Gewinn aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach Art. 13 OECD-MA (Art. 10 DBA-Indien) und der Gewinn bzw. Verlust aus der Abschreibung auf die Kapitalgesellschaftsbeteiligung als laufender Gewinn nach Art. 7 OECD-MA (Art. 3 DBA-Indien) verteilt. Dabei wiesen Art. 10 DBA‑Indien dem Belegenheitsstaat (Indien) und Art. 3 DBA-Indien dem Ansässigkeitsstaat (Deutschland) das Besteuerungsrecht zu.
Zutreffend ist jedoch, dass beide Artikel derart miteinander abgestimmt sind, dass bei Veräußerungsvorgängen stets ein Artikel zur Anwendung kommt und dieser dann die Anwendung des jeweils anderen Artikels ausschließt.[154] Damit werden sowohl Zweimal- als auch Keinmalbesteuerungen ausgeschlossen.
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4. Art. 13 Abs. 3 OECD-MA: Seeschiffe und Luftfahrzeuge
Der Gewinn aus der Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, wird nach Art. 13 Abs. 3 OECD-MA dem Stammhaus des Steuerpflichtigen zugewiesen.
5. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA: Anteile an Grundbesitzkapitalgesellschaften
Art. 13 Abs. 4 OECD-MA stellt eine Gleichbehandlung von unmittelbar gehaltenem und mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gehaltenem Grundbesitz sicher. Dazu wird das Besteuerungsrecht an Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Vermögen zu mehr als 50 Prozent aus Grundvermögen in einem Vertragsstaat besteht, dem Belegenheitsstaat zugewiesen.[155]
6. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA: sonstiges Vermögen
Hierbei handelt es sich um einen Auffangtatbestand der in den Absätzen 1 bis 4 nicht genannten Fällen. Wird demnach Vermögen veräußert, das nicht bereits nach den Absätzen 1 bis 4 einem Vertragsstaat zugewiesen wird, steht der Gewinn aus der Veräußerung dieses sonstigen Vermögens dem Ansässigkeitsstaat zu.
Im Privatvermögen ist dieser Absatz besonders für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften relevant. Im Betriebsvermögen wird über Absatz 5 all jenes Betriebsvermögen dem Stammhaus im Ansässigkeitsstaat und somit auch diesem das Besteuerungsrecht daran zugeordnet, das nicht über Absatz 2 einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.
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[148] Vgl. hierzu Außensteuergesetz/Kraft, § 1 AStG, Rn. 542.
[149] Art. 13 Nr. 4 OECD-MK.
[150] Flick/Wassermeyer/Kempermann/Buciek, Art. 7 OECD-MA, Rn. 747; Piltz, IStR 1996, 457, 458; Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 2.
[151] Art. 13 Nr. 4 S. 2 OECD-MK.
[152] BFH v. 19.9.1973 – I R 170/71, BStBl. II 1973, 873.
[153] BFH v. 14.3.1989 – I R 39/85, BStBl. II 1989, 599.
[154] Art. 13 Nr. 4 S. 2 und 3 OECD-MK.
[155] Vgl. hierzu im Detail Lindauer/Kutschka, BB 2016, 669, 669 ff.