Steuerpflichtige Einbringung außerhalb des UmwStG
Neben den Einbringungen und Umwandlungen, welche das UmwStG vorsieht, können auch steuerpflichtige Einbringungen ohne das UmwStG erfolgen. Diese Einbringungen außerhalb des UmwStG sind nach den Grundsätzen der ertragsteuerlichen Beurteilung zu bewerten. Dabei sind zwischen ‚Einbringungen gegen Gewährung neuer Anteile‘ und ‚Einbringungen ohne Gewährung neuer Anteile‘ zu unterscheiden. Im folgenden finden Sie daher eine Übersicht, wie Einbringungen außerhalb des UmwStG steuerlich zu bewerten sind.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Einbringungen außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG
Ist der Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet, können die steuerbegünstigenden Regelungen des UmwStG nicht in Anspruch genommen werden. Es ist dann auf die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zurückzugreifen[95], wobei zu unterscheiden ist, ob der Einbringende für die Hingabe seines Vermögens eine Gegenleistung in der Gestaltung von Gesellschaftsrechten erhält oder die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Dies wird in den folgenden Abschnitten 2. (Einbringungen gegen Gewährung neuer Anteile) und 3. (Einbringungen ohne Gewährung neuer Anteile) erläutert.
2. Einbringungen gegen Gewährung neuer Anteile
Gewährt die übernehmende Kapitalgesellschaft dem Einbringenden im Gegenzug für die Übertragung seines Betriebsvermögens (neue) Gesellschaftsrechte, stellt dies nach h.M. einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang dar.[96] Ist Gegenstand des Veräußerungsvorgangs ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, ist § 16 EStG anwendbar. Bei Einbringungsfällen einzelner Wirtschaftsgüter handelt es sich um laufenden Gewinn nach § 15 oder § 18 EStG. Für solche tauschähnlichen Veräußerungsvorgänge enthalten weder § 16 noch §§ 15 und 18 EStG eine Ermittlungsmethode zur Bestimmung des Veräußerungspreises. Da § 6 Abs. 6 S. 1 EStG bestimmt, dass die Anschaffungskosten des Einbringenden für die erhaltenen Anteile mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Einbringungsgegenstands zu bemessen sind, scheint es sachgerecht, ebendiesen gemeinen Wert auch für die Festsetzung des Veräußerungspreises heranzuziehen.[97] Damit führen die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu einer Aufdeckung und sofortigen Besteuerung der stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen.[98]
3. Einbringungen ohne Gewährung neuer Anteile
Erhält der Einbringende für die Übertragung seines Betriebsvermögens keine neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, liegt eine verdeckte Einlage vor, deren steuerliche Auswirkungen für den Gesellschafter nicht gesetzlich geregelt sind. Da der Einbringende keine Gegenleistung erhält, liegt nach Auffassung des BFH kein Tauschgeschäft, sondern eine unentgeltliche Übertragung des Betriebsvermögens auf die Kapitalgesellschaft vor.[99] Konsequenterweise müsste die unentgeltliche Übertragung damit nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten möglich sein. Ob die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 EStG in Fällen der verdeckten Einlage – und damit auch auf gesellschaftsrechtliche Vorgänge – Anwendung findet, ist in der Literatur umstritten und kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben.[100]
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3.2. Einbringung aus dem Privatvermögen
Denn hält der Einbringende die neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft in seinem Privatvermögen, dient das eingebrachte Betriebsvermögen seiner Einbringung nicht länger seinem Ursprungsbetrieb. Handelt es sich bei dem Einbringungsgegenstand um einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, führt dies zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG.[101] Werden einzelne Wirtschaftsgüter in die Kapitalgesellschaft eingelegt, werden diese zunächst nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG zu betriebsfremden Zwecken in das Privatvermögen entnommen. Damit führt bereits die Betriebsaufgabe nach § 16 EStG bzw. die Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zur Besteuerung der stillen Reserven, bevor anschließend die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft erfolgt.[102]
3.1. Einbringung aus dem Betriebsvermögen
Hält der Einbringende die neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft hingegen in seinem Betriebsvermögen, kann die Auffassung vertreten werden, dass die Wirtschaftsgüter auch nach der Einbringung mittelbar ihrem Ursprungsbetrieb dienen, sodass eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 EStG und damit eine daraus resultierende Gewinnrealisierung ausscheidet. In diesem Fall ergibt sich die Gewinnrealisierung jedoch aus § 6 Abs. 6 S. 2 EStG. Danach erhöhen sich bei der verdeckten Einlage die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Entsprechend sind die eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz des Einbringenden auszubuchen und durch einen erhöhten Beteiligungsansatz an der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu ersetzen.[103] Die bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze verlangen, dass die Differenz zwischen dem Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter und der Erhöhung des Beteiligungsansatzes – der nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG schließlich dem Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter entspricht – erfolgswirksam zu erfassen ist und letztendlich zur Aufdeckung der stillen Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern führt.
4. Zwischenergebnis
Im Ergebnis ist außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG eine steuerneutrale Einbringung nicht möglich und stets mit einer Sofortbesteuerung verbunden.
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[95] S/H/S/Schmitt, vor § 20-23 UmwStG, Rn. 9.
[96] BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094; BFH v. 19.5.2010 – I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072; BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.01; R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 3; Haritz/Menner/Menner, § 20 UmwStG, Rn. 3; Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Patt, vor § 20-23 UmwStG, Rn. 52; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 12; Schmidt/Wacker, § 16 EStG, Rn. 200.
[97] So auch H/H/R/Eckstein, § 6 EStG, Rn. 1720.
[98] R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 3; Haritz/Menner/Menner, § 20 UmwStG, Rn. 2; R/H/vL/Ritzer, Anhang 6 Umwandlungen und Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften außerhalb des UmwStG, Rn. 86; S/H/S/Schmitt, vor § 20-23 UmwStG, Rn. 9.
[99] BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512.
[100] Ausführlich zum Meinungsstreit des § 6 Abs. 3 EStG bei verdeckten Einlagen: Koch, Gewinnrealisierungen anlässlich der unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einheiten, S. 78.
[101] Schmidt/Wacker, § 16 EStG, Rn. 201.
[102] BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; BFH v. 14.1.1993 – IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525.
[103] Vgl. hierzu auch Schmidt/Wacker, § 16 EStG, Rn. 201.