Gebäude auf fremdem Grund und Boden: Steuerfreier Verkauf möglich!
Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden, gehen regelmäßig in das Eigentum des Grundstückseigentümers über. Gleichzeitig wurden die Baukosten von einer anderen Person, etwa vom Unternehmer-Ehegatten, getragen. Dies eröffnet steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, denn über einen Aufwandsverteilungsposten ist das Gebäude wie Betriebsvermögen abschreibungsfähig, gleichzeitig kann es nach 10 Jahren steuerfrei verkauft werden. Wir geben einen Überblick über die optimale Vorgehensweise bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden!
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Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Das zivilrechtliche Eigentum an Immobilien und Grundstücken
In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet werden. Einen Sonderfall stellt dabei lediglich das sogenannte Erbbaurecht dar, denn hier gelten für die „Verbindung“ von Grundstück und Immobilie die besonderen Regelungen des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG).
Weichen Grundstückseigentümer und Bauherr aber voneinander ab, ohne dass ein Erbbaurecht besteht, gelten die §§ 93, 94 und 946 BGB. Das Gebäude gilt als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks, auf dem es errichtet wurde. Wenngleich die Kosten beispielsweise ein außenstehender Dritter getragen hat, ist das Gebäude nun zivilrechtliches Eigentum des Grundstückseigentümers (§ 39 Absatz 1 AO).
Weitere Ausnahmen gelten bei Grunddienstbarkeiten und Nießbräuchen. Errichtet eine Person ihre Immobilie in Ausübung eines solchen, dinglichen Rechtes, ist es ihr auch zivilrechtlich zuzurechnen. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist dann kein wesentlicher, sondern lediglich ein sogenannter Scheinbestandteil des Grundstücks selbst.
2. Besonderheiten bei der Erfassung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden
Gebäude auf fremdem Grund und Boden weisen steuerlich einige Besonderheiten auf. Denn zivilrechtlich ist der Fall zwar klar – das Gebäude wird dem Grundstückseigentümer zugerechnet – im Steuerrecht gilt aber das sogenannte Kostentragungsprinzip. Ein Unternehmer, der seine betriebliche Immobilie auf fremdem Grund und Boden errichtet, könnte durch das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum des Grundstückseigentümers keine Abschreibungen geltend machen.
Schauen wir uns hierzu einmal die Aspekte, die der Bundesfinanzhof (BFH) zur Umgehung dieses Problems ausgearbeitet hat, an:
- Bildung eines Aufwandsverteilungspostens beim Kostenträger
- Behandlung des Grundstücks beim zivilrechtlichen Eigentümer
- Folgen von Entnahme und Veräußerung der Immobilie
Mit seiner Entscheidung vom 23.08.1999 (GrS 5/97) hat der BFH auch die Grundlagen für eine diesbezügliche Steuergestaltung, beispielsweise zwischen Ehegatten oder Kindern, geschaffen.
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2.1. Bildung eines Aufwandsverteilungspostens
In der Praxis werden Gebäude häufig auf fremdem Grund und Boden errichtet. Wenngleich der Grundstückseigentümer hierdurch auch zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie wird, trägt eine andere Person – der Bauherr – die Kosten. Dieser darf das Gebäude nach Fertigstellung auch, anders als der Eigentümer des Grund und Bodens, nutzen.
Der Haken: Angenommen, Grundstückseigentümer ist eine Privatperson, der Bauherr ist Unternehmer. Das Wirtschaftsgut „bebautes Grundstück“ ist insgesamt der Privatperson zuzurechnen, die aber mangels Nutzung zur Einkunftserzielung keine Abschreibungen geltend machen kann. Auch dem Unternehmer bleibt diese Möglichkeit verwehrt, da ihm kein Eigentum im Sinne des § 39 AO zuzurechnen ist.
Der BFH löst dieses Dilemma mithilfe eines sogenannten Aufwandsverteilungspostens. Der das Gebäude errichtende Unternehmer kann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten „wie ein Gebäude“ abschreiben. Anzuwenden sind also die Regelungen des § 7 Absatz 4 und 5 EStG. In der Bilanz wird allerdings kein Posten „Gebäude“, sondern ein „Aufwandsverteilungsposten Gebäude“ eingestellt (Brandis/Heuermann/Krumm, 168. EL August 2023, EStG § 5 Randnummer 314).
Der Aufwandsverteilungsposten führt dazu, dass der Unternehmer das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wie sein Eigentum abschreiben kann. In der Regel wird hierbei eine Abschreibungsdauer von 33,3 Jahren (3 % pro Jahr) zugrunde gelegt.
Beispiel: Unternehmerin A hat ein Gebäude auf dem Grundstück ihres Ehemannes B errichtet. Die Herstellungskosten lagen bei EUR 500.000. A nutzt die Immobilie ausschließlich für ihre Tätigkeit als freiberufliche Ärztin, B erhält eine monatliche Pacht in Höhe von EUR 500,00.
A schreibt den Aufwandsverteilungsposten, den sie im Anlageverzeichnis der EÜR erfasst, mit 3 % pro Jahr ab (EUR 15.000). Die Abschreibung mindert ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Pacht mindert als laufende Betriebsausgabe ebenfalls den Gewinn. Nach 33,3 Jahren ist der Aufwandsverteilungsposten „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ verbraucht. Ab hier tritt keine Gewinnminderung mehr ein.
2.2. Auswirkungen beim Grundstückseigentümer
Die Grundstückseigentümerin oder der Grundstückseigentümer bleibt zivilrechtlich und wirtschaftlich Eigentümerin beziehungsweise Eigentümer des bebauten Grundstücks. Durch den beim nutzenden Unternehmer gebildeten Aufwandsverteilungsposten ergeben sich hier keine steuerlichen Auswirkungen.
Die Abschreibung, die der nutzende Unternehmer für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden geltend macht, mindert aber das beim Eigentümer verbleibende AfA-Volumen. Erfolgt beispielsweise nach der Hälfte der Abschreibungsdauer keine unternehmerische Nutzung mehr, wurde der Aufwandsverteilungsposten in Höhe von EUR 500.000 bislang nur auf EUR 250.000 verbraucht. In dieser Höhe ist weiterhin eine Abschreibung möglich, der AfA-Zeitraum verkürzt sich allerdings entsprechend.
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2.3. Folgen von Entnahme und Veräußerung der Immobilie
Wird das Gebäude auf fremdem Grund und Boden – inklusive des Grundstücks – veräußert, ergeben sich mitunter erhebliche steuerliche Vorteile. Denn der Verkauf durch den Grundstückseigentümer ist, wenn das Grundvermögen Privatvermögen darstellt, nach 10 Jahren steuerfrei möglich (§ 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG). Der die Immobilie nutzende Unternehmer kann die Entscheidung zum Verkauf allerdings nicht treffen, da ausschließlich der zivilrechtliche Eigentümer über das Grundstück verfügen darf.
Dies hat bei Entnahme und Veräußerung der Immobilie folgende Auswirkungen:
- Hinsichtlich des Aufwandsverteilungspostens ist keine Entnahme im klassischen Sinne möglich. Der Posten wird, wenn die unternehmerische Nutzung endet, gewinn- und steuerneutral aufgelöst, da er keine stillen Reserven beinhalten kann (BFH, Urteil vom 10.04.1997, IV R 12/96)
- Verbleibt ein Rest-AfA-Volumen, kann dieses im Privat- oder einem anderen Betriebsvermögen weiterhin genutzt werden. Dies gilt hinsichtlich des Postens für den nutzenden Unternehmer und hinsichtlich des zivilrechtlichen Eigentums am Gebäude für ebendiesen Eigentümer. Er kann das Rest-AfA-Volumen zum Beispiel bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen
- Veräußert der Eigentümer das Grundstück, ist der Verkauf steuerfrei. Stille Reserven, die sich etwa durch eine Wertsteigerung der Immobilie ergeben haben, haben keine Auswirkungen. Denn die Immobilie selbst ist, wenn der Grund und Boden Privatvermögen darstellte, ebenfalls dem Privatvermögen zuzuordnen
Beispiel: A ist zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks, B hat die Kosten für den Bau des Geschäftsgebäudes übernommen. 10 Jahre nach Errichtung stellt B sein Einzelunternehmen ein. Der Aufwandsverteilungsposten, der ursprünglich in Höhe von EUR 500.000 gebildet wurde, besteht noch zu 70 %. A nutzt das Gebäude nun zur Erzielung von Vermietungseinkünften. Sie kann die neue Bemessungsgrundlage (EUR 350.000) weiterhin mit 2 % oder 3 % pro Jahr abschreiben (§ 7 Absatz 4 EStG).
A hat das Grundstück 2010 erworben, 2022 veräußert sie es mitsamt dem aufstehenden Gebäude. Der Veräußerungsgewinn ist steuerfrei; das Gebäude teilt das Schicksal des Grundstücks.
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3. Gestaltungsmöglichkeiten durch Gebäude auf fremdem Grund und Boden geschickt nutzen!
Durch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden können Steuerpflichtige insbesondere in Zusammenarbeit mit ihrer Ehepartnerin oder ihrem Ehepartner erhebliche Steuervorteile generieren. Denn während das Abschreibungsvolumen im Betriebsvermögen zur Verfügung steht und durch die AfA den jährlichen Gewinn mindert, ist das Grundstück inklusive der Immobilie selbst nicht steuerverstrickt. Dies ermöglicht einen steuerfreien Verkauf nach 10 Jahren, wobei diese Frist bereits mit Anschaffung des Grund und Bodens beginnt (§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG).
Wichtig dabei ist die zivilrechtlich „reguläre“ Ausgangslage. Während das Grundstück im Vermögen eines Ehegatten steht, errichtet der andere Ehegatte das Gebäude. Wurde dem Bauherrn ein Nießbrauch oder ein anderes dingliches Recht eingeräumt, wird er wirtschaftlicher Eigentümer der errichteten Immobilie (§ 39 Absatz 2 AO). Dies führt zu einer Steuerverstrickung des Gebäudes, die eine steuerfreie Veräußerung ausschließt.
Die Gestaltung funktioniert allerdings auch, wenn das Gebäude nur teilweise auf fremdem Grund und Boden errichtet wird. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn beiden Ehegatten das Grundstück gehört, die Kosten für den Bau aber nur von einem der beiden getragen werden. Hier halbieren sich allerdings die Steuervorteile, insbesondere bei einem Verkauf, weil das Gebäude zu 50 % Betriebsvermögen darstellt.
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