Einbringung in ausl. Personengesellschaft: Umwandlung einer GmbH
Eine deutsche GmbH kann in eine ausländische Personengesellschaft umgewandelt werden. Das dies klassischerweise per grenzüberschreitender Verschmelzung erfolgt, haben wir bereits in einem anderen Artikel dargestellt. Hier zeigen wir nun den Formwechsel und die Einbringung der GmbH-Anteile in eine Personengesellschaft als Alternative auf. Dabei beziehen wir uns auf das Beispiel der Umwandlung in eine britische Personengesellschaft, da hier die Situation vor dem Brexit (EU-Sachverhalt) als auch nach dem Brexit (Drittstaaten-Sachverhalt) miteinander verglichen werden kann.
Dieser Thematik widmet sich der nachfolgende Artikel, der in Zusammenarbeit mit der FOM-Hochschule angefertigt wurde. Die Ausarbeitung wurde von Herrn Daniel Maurice Frings (Bachelor of Art in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter zweitgutachterlicher Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
1. Formwechsel einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine englische Personengesellschaft
Ein Formwechsel im Sinne der §§ 190 ff. UmwG ist nicht möglich, da der Formwechsel gem. § 1 Abs. 1 UmwG nur möglich ist, wenn der Rechtsträger einen Sitz im Inland hat.[1] Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist nach deutschem Steuerrecht nicht möglich, allerdings kann die deutsche Regelung innerhalb Europas durch die Niederlassungsfreiheit nach Artikel 49 AEUV umgangen werden.[2] Innerhalb der Europäischen Union besteht, unter Beachtung von hohen Bürden, somit die Möglichkeit eines Formwechsels.[3] Dies gilt jedoch nicht für Drittstaaten, sodass für Großbritannien nach dem Verlassen der Europäischen Union die deutschen Regelungen gelten und ein grenzüberschreitender Formwechsel ausgeschlossen ist.[4]
Die deutsche Kapitalgesellschaft kann daher eine Umwandlung in eine britische Personengesellschaft nur im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge durch Einbringung eines Betriebs oder von Einzelwirtschaftsgütern umsetzen.[5]
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2. Einbringung der deutschen Kapitalgesellschaft in eine britische Personengesellschaft
Die Einbringung ist bei Erfüllen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten möglich.[6] Die Voraussetzung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG, dass der übernehmende Rechtsträger den Sitz und die Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraum hat, erfüllt Großbritannien künftig als Drittstaat nicht mehr.[7] Für die Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG gilt diese Voraussetzung gem. § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht.[8]
Eine Einbringung ist nach § 24 Abs. 1 UmwSt möglich, wenn neben dem Betrieb oder Teilbetrieb der Einbringende Unternehmer Mitunternehmer wird. Die Bedingung des Mitunternehmers setzt voraus, dass die englische Personengesellschaft entsprechend den deutschen Rechtsgrundsätzen als Mitunternehmerschaft angesehen werden kann.[9] Diese Voraussetzung ist bei einer englischen Partnership grundsätzlich gem. der Tabelle 1 des Schreibens des Bundesministerium der Finanzen erfüllt, da diese mit der deutschen Offenen Handelsgesellschaft gleichzusetzen ist.[10]
2.1 steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten
Für eine steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten müssen die Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfüllt werden. Dafür darf gem. § 24 Abs. 2 Nummer 1 UmwStG das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf das eingebrachte Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. Außerdem dürfen nach § 24 Abs. 2 Nummer 2 UmwStG dem einbringenden Unternehmer, neben den neuen Geschäftsanteilen, keine sonstigen Gegenleistungen gewährt werden, wenn diese mehr als 25 Prozent des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens, § 24 (2) Nummer 2 Buchstabe a UmwStG, oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, § 24 (2) Nummer 2 Buchstabe b UmwStG, betragen. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an dem eingebrachten Betriebsvermögen geht nicht verloren und wird nicht eingeschränkt, wenn das eingebrachte Vermögen auch nach der Einbringung eine inländische Betriebsstätte bildet oder das Betriebsvermögen zu einer inländischen Betriebsstätte gehört.[11]
2.2 Legaldefinition der Personalfunktion
Dabei ist zu beachten und zu prüfen, dass die Personalfunktion der eingebrachten Wirtschaftsgüter tatsächlich auch in der deutschen Betriebsstätte ausgeübt wird, die reine Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen ist nicht ausreichend.[12] Die Geschäftstätigkeit, die vom eigenen Personal für das Unternehmen ausgeführt wird, ist die Legaldefinition der Personalfunktion im Sinne des § 2 Abs. 3 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV). Verlagert sich die Personalfunktion hingegen auf die britische Personengesellschaft, sind die betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert aufzudecken und zu versteuern, auch eine spätere Verlagerung der Personalfunktion führt zur Aufdeckung der stillen Reserven.[13]
Überträgt die deutsche Kapitalgesellschaft Einzelwirtschaftsgüter in die britische Personengesellschaft, ist eine steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten nach § 24 UmwStG nicht möglich, da § 24 Abs. 1 S. 2 UmwStG die Einbringung eines Betrieb oder Teilbetrieb erfordert.
Für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgüter sind die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden, sodass die Übertragung zu Buchwerten möglich ist und eine steuerneutrale Umstrukturierung ermöglicht wird.[14] Dazu muss gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG jedoch die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein. Durch die Übertragung an eine britische Personengesellschaft ist die Besteuerung jedoch auf die britische Gesellschaft verlagert und die Freistellungsmethode des Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA mit Großbritannien i. V. m. Artikel 7 Abs. 1 und Abs. 2 DBA mit Großbritannien greift.[15]
Die steuerneutrale Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG ist daher nur für Wirtschaftsgüter möglich, deren Personalfunktion auch nach Übertragung in eine britische Personengesellschaft weiterhin in einer inländischen Betriebsstätte verbleibt.[16]
Sofern die Übertragung steuerneutral vorgenommen wurde ist, insbesondere der § 6 Abs. 5 Satz 5 und Satz 6 EStG zu beachten. Der § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist nach Satz 5 nicht anzuwenden, wenn der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Erfolgt die Übertragung über diese Konstellation der verdeckten Einlage, ist der Teilwert anzusetzen.[17] Gleiches gilt gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch, wenn innerhalb von sieben Jahren selbiges Szenario eintritt, hierbei ist der Teilwert rückwirkend zum Übertragungszeitpunkt anzusetzen.[18] Es handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung, wodurch Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO entstehen können.[19]
2.3 Einbringung von Grundstücken
Wird ein Grundstück in die britische Personengesellschaft nach § 24 UmwStG eingebracht oder als einzelnes Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen, kann Grunderwerbsteuer anfallen.[20] Diese wird nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz nicht erhoben, soweit die übertragende deutsche Kapitalgesellschaft an dem Vermögen der britischen Personengesellschaft beteiligt ist. Notwendig ist dafür ein Übergang des Grundstückes in das Gesamthandsvermögen der britischen Gesellschaft.[21] Durch die Gleichstellung einer britischen Partnership auf die Ebene einer offenen Handelsgesellschaft durch das Bundesministerium für Finanzen[22] darf davon regelmäßig ausgegangen werden.[23] Die Grunderwerbsteuer entfällt daher, wenn die übertragende deutsche Kapitalgesellschaft vermögensmäßig an der britischen Personengesellschaft beteiligt ist.[24]
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[1] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[2] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[3] EuGH, Urteil vom 25. Oktober.2017 – C-106/16.
[4] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[5] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[6] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[7] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[8] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[9] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[10] BMF, 24. Dezember 1999, IV B 4 – S 1300- 111/99.
[11] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[12] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[13] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[14] EStG-Ko/o. V., § 6 Rz. 515a.
[15] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[16] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[17] EStG-Ko/o. V., § 6 Rz. 522.
[18] EStG-Ko/o. V., § 6 Rz. 522.
[19] EStG-Ko/o. V., § 6 Rz. 521.
[20] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[21] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[22] BMF, 24. Dezember 1999, IV B 4 – S 1300- 111/99, Tabelle 1.
[23] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.
[24] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465742.