Dreiecksgeschäft § 25b UStG – grenzüberschreitende Bezüge bei der Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer ist gerade bei grenzüberschreitenden Bezügen schwer zu bestimmen. Dann erscheint fraglich, welche Länder alle besteuern können. Gänzlich problematisch wird es aber, wenn drei Unternehmer beteiligt sind, die alle in unterschiedlichen Ländern ansässig sind. Dann erscheint schon die reguläre Bestimmung der Besteuerungsrechte fraglich. Daneben könnte aber auch ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vorliegen, das ebenfalls zu prüfen ist. Bei dem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft im Sinne des § 25b UStG handelt es sich eigentlich um eine Steuervereinfachungsnorm. Wir erklären warum und welche Voraussetzungen das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft hat. Dazu prüft der Beitrag diese Dreieckskonstellationen mit Blick auf das eigentliche Recht und erläutert dann die Modifizierungen, die durch § 25b UStG vorgenommen werden.
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StB-Examen: Umsatzsteuer-Klausur 2020 | Teil 3/7
In diesem Video erklären wir, was in der Umsatzsteuer-Klausur 2020 im Steuerberater-Examen dran kam.
Inhaltsverzeichnis
1. Dreiecksgeschäft und dessen Voraussetzungen
Das Dreiecksgeschäft des § 25b UStG regelt die grenzüberschreitende Besteuerung mit Umsatzsteuer. Dabei werden die Beziehungen zwischen drei Unternehmern, die in unterschiedlichen Ländern ansässig sind, beurteilt. Diese Unternehmer müssten über denselben Gegengestand Umsatzsteuergeschäfte abschließen. Dabei müsste der Gegenstand unmittelbar vom ersten Abnehmer an den letzten gelangen. Alle drei Unternehmer müssten in Mitgliedstaaten der europäischen Union umsatzsteuerlich erfasst sein und der Gegenstand müsste als dem Mitgliedstaat in einen anderen gelangen. Als weitere Voraussetzung des Dreiecksgeschäft müsste der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Lieferer oder Abnehmer befördert werden.
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2. Wie würde die Besteuerung ohne Regelungen zum Dreiecksgeschäft aussehen?
2.1. Reihengeschäft
Ohne die Regelungen zum Dreiecksgeschäft würde das Geschäft als ganz normales Reihengeschäft im Sinne des § 3 VIa UStG gelten. Folge eines Reihengeschäfts ist, dass nur eine Lieferung als bewegt anzusehen ist. Da hier der Gegenstand direkt vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt, ist gemäß § 3 VIa UStG die Lieferung des ersten Lieferers bewegt. Folglich findet auf die Lieferung des ersten Lieferer an den ersten Abnehmer § 3 VI UStG als Ortsbestimmungsregel der bewegten Lieferung Anwendung. Demnach ist die Lieferung dort ausgeführt, wo die Lieferung anfängt, also im Land des ersten Lieferers.
2.2. Erste Lieferung
Bei einem Dreiecksgeschäft ist dieses Land ein Mitgliedstaat der Europäischen Union. Auch der erste Abnehmer ist im Mitgliedstaat ansässig. Diese Lieferung ist daher gemäß § 6a UStG eine innergemeinschaftliche Lieferung und daher nach § 4 Nr. 1 lit. b) UStG steuerfrei. Damit schuldet der erste Lieferer keine Steuer. Dennoch vollzieht der erste Abnehmer einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß § 1a UStG, da der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat der europäischen Union gelangt. Das ist möglich, da es sich bei dieser Lieferung gemäß § 3 VI 1 UStG um eine bewegte Lieferung handelt.
Der Ort dieser Lieferung ist gemäß § 3d UStG in dem Land, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befindet. Der Gegenstand befindet sich am Ende der gesamten Geschehnisse in dem Land in dem der letzte Abnehmer diesen Gegenstand annimmt. Folglich fällt auch dort die Umsatzsteuer an. Daher gelten die Ortsbestimmungsregeln des UStG auch als Regeln zur Verteilung der Besteuerungsrechte. Steuerschuldner ist gemäß § 13a I Nr. 2 UStG aber der erste Abnehmer.
2.3. Zweite Lieferung
Gemäß § 3 VI Gemäß § 3 VII 2 Nr. 2 UStG ist die Lieferung des ersten Abnehmer an den letzten als unbewegte Lieferung im Land des letzten Abnehmer zu verorten und daher auch dort zu versteuern.
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2.4. Folgen der Dreieckskonstellation
Folge ist, dass der erste Abnehmer sich in einem, ihm fremden Staat umsatzsteuerlich erfassen lassen müsste. Daher müsste er den innergemeinschaftlichen Erwerb und die steuerpflichtige Lieferung an den letzten Abnehmer in der Steueranmeldung angeben. Für den innergemeinschaftlichen Erwerb kann er aber gemäß § 15 I 1 Nr. 3 UStG direkt wieder den Vorsteuerabzug ziehen. Folglich zahlt der zweite Lieferer zunächst die Steuer erhält aber genau so viel wieder zurück. Daher wird auf diese Lieferung faktische keine Steuer gezahlt. Die steuerpflichtige Lieferung wird er auf den letzten Abnehmer umwälzen, sodass dieser faktisch die Steuer tragen wird. Dennoch muss sich der erste Abnehmer in einem fremden Staat umsatzsteuerlich registrieren. Dieses Ergebnis ist unbefriedigend und wird durch das Dreiecksgeschäft modifiziert.
3. Vereinfachung durch innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft als Rechtsfolge
3.1. Dreiecksgeschäft und Steuerpflicht des letzten Abnehmer
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft führt zu einer erheblichen Erleichterung des Besteuerungsverfahrens und wird daher auch regelmäßig als Vereinfachungsnorm tituliert. Grund dafür ist dessen Rechtsfolge. Bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft agieren drei Unternehmer. § 25b II UStG bestimmt, dass die Steuer für die Lieferung an den letzten Abnehmer auch von dem letzten Abnehmer geschuldet wird. Daher begründet § 25b II UStG einen echten Steueranspruch.
Voraussetzung dafür ist, dass der Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist und der erste Abnehmer in dem Staat, in dem die Steuern von ihm geschuldet werden nicht ansässig ist. Der erste Abnehmer muss für die erste und die zweite Lieferung dieselbe Umsatzsteueridentifikationsnummer verwenden, die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde, als dem in dem die Lieferung faktische beginnt oder endet. Der erste Abnehmer muss dem letzten Abnehmer zudem eine Rechnung im Sinne des § 14a VII UStG erteilen, in dem die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. Daher muss in der Rechnung auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hingewiesen werden. Als letzte Voraussetzung müsste der letzte Abnehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet, verwenden.
3.2. Vorsteuerabzug für den letzten Abnehmer
Zu dem begründet § 25b V UStG den Vorsteuerabzug für den letzten Abnehmer. Damit dieser die Vorsteuer abziehen kann müssen aber die Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen. Daher muss der erworbene Gegenstand mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt werden und darf keinem weiteren Ausschluss nach § 15 Ia UStG unterliegen. Fraglich erscheint, ob § 25b V UStG deklaratorisch oder konstitutiv wirkt. Unseres Erachtens ist für die Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 I 1 Nr. 1 UStG eine Differenz zwischen Steuerschuldner und Vorsteuerabzugsberechtigten erforderlich. Der Wortlaut ist zwar insoweit offen. Dennoch spricht die explizite Regelung des Vorsteuerabzugs für den innergemeinschaftlichen Erwerb in § 15 I 1 Nr. 3 UStG dafür. Folglich sollte § 25b V UStG als konstitutiv angesehen werden, da hier Steuerschuldner und Vorsteuerabzugsberechtigter zusammenfallen.
3.3. Dreiecksgeschäft und Rechtsfolgen für den ersten Abnehmer
Daher kehrt § 25b UStG die Steuerschuldnerschaft um. Der erste Abnehmer muss folglich für seine eigentlich steuerpflichtige Lieferung an den letzten Abnehmer keine Steuer mehr zahlen. Zudem gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers gemäß § 25b III UStG als besteuert. Daher ist auch dafür keine Steuer mehr zu entrichten. Somit muss der erste Abnehmer sich nicht mehr in einem ihm fremden Land umsatzsteuerlich erfassen. Vielmehr führt § 25b UStG zu einer Besteuerung, die der tatsächlichen Belastung entspricht.
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