Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz

Wie die Gewinnermittlung bei GmbH & Co. KG funktioniert: Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz

Für die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, wie bspw. der GmbH & Co. KG, ist für steuerliche Verhältnisse neben der üblichen Gesamthandsbilanz ggf. auch eine Sonderbilanz oder eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Welche Unterschiede diese Bilanzen mit sich bringen und in welchen Fällen diese erstellt werden müssen, erläutern wir in diesem Beitrag.

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Vorteile der GmbH & Co. KG

In diesem Video erklären wir, was eine GmbH & Co. KG ist und welche steuerlichen Vorteile diese Rechtsform zu bieten hat.

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1. Die Gesamthandsbilanz

Die Gesamthandsbilanz heißt so, da die Gesellschafter einer Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Maschinen etc.) gemeinsam „zur gesamten Hand“ halten. Die Gesellschafter halten entsprechend ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft auch eine Beteiligung an den Wirtschaftsgütern. Wer ein Drittel an einer OHG hält, hält quasi ein Drittel an den Gebäuden oder den Maschinen.

1.1. Steuerrechtliche Mitunternehmerschaften

Daher kommt übrigens auch steuerrechtlich der Name „Mitunternehmerschaft“ für Personengesellschaften. Steuerrechtlich liegen nämlich keine Steuersubjekte vor, viel mehr haben wir hier mehrere Einzelunternehmer, welche zusammengekommen sind um eine Mitunternehmerschaft zu gründen.

1.2. Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz

Wirtschaftsgüter, welche die Personengesellschaft kauft oder verkauft oder auch andere geschäftliche Vorgänge werden hier in der Gesamthandsbilanz bilanziert. Die Gesamthandsbilanz ist das maßgebende Element für die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und ist in der Regel auch immer vorhanden. Zudem bildet die Gesamthandsbilanz immer die Beteiligungsquoten der Gesellschafter ab. Für fremde Dritte ist so erkenntlich, wer welche Anteilsquote hält und welche Stimmrechte dieser innerhalb in der Gesellschaft vertritt.

Denn im Gegensatz zur Sonderbilanz oder Ergänzungsbilanz ist immer eine Gesamthandsbilanz aufzustellen (sofern die Gesellschaft ihren Gewinn durch Bilanz feststellt).

2. Sonderbilanzen & Sonderbetriebsvermögen

Manche Sachverhalte sind leider nicht gänzlich im Rahmen der Gesamthandsbilanz zu lösen. Sollte sich bspw. ein Gesellschafter der GmbH & Co. KG entscheiden ein Gebäude, Grundstück oder anderes Wirtschaftsgut der GmbH & Co. KG zur Nutzung zu überlassen, so würde hier Sonderbetriebsvermögen entstehen, welches in der Sonderbilanz abzubilden wäre. Die Ausgaben für die Nutzungsüberlassung würden auf Ebene der Gesamthandsbilanz Betriebsausgaben darstellen und so den Gewinn mindern.

2.1. Probleme durch die Beibehaltung der Beteiligungsquoten

In der Gesamthandsbilanz könnte bspw. das Gebäude nicht einfach bilanziert werden, denn zum einen würde es Probleme bei der Zuordnung des Gebäudes geben. Zudem würde die Gesamthandsbilanz dann nicht mehr die Gesellschafterbeteiligungsquoten abbilden, welches ein echtes Problem darstellen würde.

2.2. Sonderbetriebseinnahmen & Sonderbetriebsausgaben

Diese Problematik verhindert die Sonderbilanz. Sie bildet die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ab und beinhaltet auch die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Die Sonderbetriebseinnahmen sind bei dem Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, dies ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

Die Sonderbetriebseinnahmen sind die Zahlungen, welche der Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung erhält. Zeitgleich kann er aber auch Ausgaben, welche in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen stehen, von diesen abziehen – die Sonderbetriebsausgaben.

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3. Ergänzungsbilanz

Stellen Sie sich vor, ein Gesellschafter einer OHG oder KG verkauft seinen Mitunternehmeranteil an einen anderen (neuen) Gesellschafter. Während auf dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der Buchwert von z.B. 40.000 steht, hat der Käufer aber 100.000 dafür gezahlt. Das der Verkäufer einen Gewinn i.S.d. § 16 EStG von 60.000 hat, steht außer Frage.

Auch ist klar: In der Gesamthandsbilanz kann im Eigenkapital weiterhin nur 40.000 als Anteil stehen – die Gesamthandsbilanz soll ja schließlich die Beteiligungsquoten der Gesellschafter abbilden.

3.1. Bildung der Ergänzungsbilanz

Der Käufer allerdings hat sich mit seinem Kaufpreis die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen 40.000 gesichert und zudem hat er mit den restlichen 60.000 aus dem Kaufpreis die anteiligen stillen Reserven in der OHG gekauft. Dem Käufer steht somit die Abschreibung aus der Gesamthandsbilanz zu (wie Sie auch der Verkäufer hatte) und zudem noch eine erhöhte Abschreibung, welche sich auf die einzelnen, aktivierten Wirtschaftsgüter verteilen.

3.2. Auswirkung der Ergänzungsbilanz auf die Einkünfte

Wir ergänzen also die Gesamthandsbilanz um eine weitere (Neben-)Bilanz. Auf der Passivseite im Eigenkapital der Ergänzungsbilanz weisen wir die 60.000 aus. Auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz weisen wir auch 60.000 aus, aber hier wurden die anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter aktiviert und folglich abgeschrieben.

Der Käufer hat somit höhere Abschreibungen gegenüber den Alt-Gesellschaftern und schreibt somit auch gleichzeitig seinen Gesellschaftsanteil an der Personengesellschaft ab.

4. Beispielfall

4.1. Fall

Veranschaulichen wir das Ganze an einem Beispielfall:

Die AB-OHG hat einen Jahresüberschuss von EUR 100.000. Die Gesellschafter A und B sind zu jeweils 50% beteiligt. Die Gewinnverteilung entspricht den Beteiligungsquoten. A überlässt der AB-OHG ein Gebäude für jährlich 15.000; die Zahlungen wurden bei der AB-OHG als Betriebsausgaben berücksichtigt und sind im Jahresüberschuss enthalten. Beim A entsteht am Gebäude eine Abschreibung i.H.v. EUR 5.000 pro Jahr. B hatte im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft. Die dadurch aufgedeckten stillen Reserven i.H.v. 30.000 werden über 6 Jahre abgeschrieben.

4.2. Lösung

Der Jahresüberschuss in der Gesamthandsbilanz ist zu jeweils 50% auf A und B zu verteilen, also jeweils 50.000.

Die Überlassung des Gebäudes führt beim A zu Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. 15.000. Hiervon kann er aber Sonderbetriebsausgaben (Abschreibung) i.H.v. 5.000 geltend machen, sodass nur 10.000 aus der Sonderbilanz zu versteuern sind.

B hatte im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft, sodass er hier anteilige stille Reserven aufgedeckt hatte und hierdurch eine höhere Abschreibung generiert als A. Die aufgedeckten stillen Reserven i.H.v. 30.000 sind über einen Zeitraum von 6 Jahren abzuschreiben, also 5.000 pro Jahr zusätzliche Abschreibung gegenüber A. Die Abschreibungen sind insoweit bereits auch im Jahresüberschuss enthalten.

AB-OHG Gesellschafter A Gesellschafter B
Gewinnverteilung laut Gesamthandsbilanz 50.000 50.000
Sonderbilanz/ Sonderbetriebseinnahmen 10.000 0
Ergänzungsbilanz 0 – 5.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 60.000 45.000

 


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