Schadensersatz umsatzsteuerlich relevant? Seltsam aber möglich!
Ob und unter welchen Voraussetzungen auf den, an ein Unternehmen gezahlten Schadensersatz Umsatzsteuer anfällt ist sehr umstritten und vom Einzelfall abhängig. Wir geben einen Überblick und erklären, welche Grundsätze bei der Umsatzsteuerbarkeit der Schadensersatzzahlung zu beachten sind.
Unser Video: Steuerbare Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG)
In diesem Video erklären wir, wann ein Umsatz umsatzsteuerbar ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Schadensersatz im Umsatzsteuerrecht
1.1. Definition des Schadensersatzes
Der Begriff des Schadensersatzes ist dem Umsatzsteuergesetz fremd. Er ist allein im Zivilrecht geregelt und definiert. Unter einem Schaden versteht sich demnach jede unfreiwillige Vermögenseinbuße. Der Schadensersatz ist mithin die Zahlung, die diesen unfreiwilligen Verlust ausgleicht.
1.2. Keine Regelung des Schadensersatzes
Die Frage, ob die Erbringung eines Schadensersatzes zu einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch führt, ist weder im nationalen noch im europäischen Umsatzsteuerrecht geregelt. Vielmehr sind allgemeine Vorschriften und Grundsätze des Umsatzsteuerrechts maßgeblich.
Die Beurteilung des Schadensersatzes für die Zwecke der Umsatzsteuer erfolgt in erster Linie anhand des § 1 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 UStG. Danach unterliegen der Umsatzsteuer alle Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erbringt.
Die Prüfung der Unternehmereigenschaft bereitet keine speziell auf die Eigenschaft des Schadensersatz abgestimmten Probleme. Anders ist dies bei der Prüfung des Vorliegens einer Lieferung oder sonstigen Leistung. Hier ergeben sich einige Probleme. Kann Schadensersatz eine umsatzsteuerliche Lieferung oder sonstige Leistung darstellen?
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2. Der Schadensersatz als Leistung
2.1. Definition der Leistung im Umsatzsteuerrecht
Der umsatzsteuerliche Leistungsbegriff ist nicht mit dem zivilrechtlichen Leistungsverständnis übereinstimmend. Zivilrechtlich stellt jedes Tun, Dulden oder Unterlassen eine Leistung dar. Umsatzsteuerlich liegt eine Leistung hingegen nur vor, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger einen verbrauchbaren Vorteil verschafft. Ein Vorteil ist dabei verbrauchbar, wenn er einen unmittelbaren Endverbrauch ermöglicht oder als Kostenfaktor in ein verbrauchsfähiges Gut eingehen kann. Darüber hinaus erfordert eine Leistung, dass die Vorteilsverschaffung auf einem Leistungswillen des Unternehmers beruht. Er muss dem Leistungsempfänger den Vorteil bewusst und freiwillig zukommen lassen. Ausgenommen von der Umsatzbesteuerung sind daher solche Vorteile, die der Empfänger ohne oder sogar gegen den Willen des Unternehmers erhält.
2.2. Verbrauchbarer Vorteil
Die bloße Erlangung von Geld stellt keinen verbrauchbaren Vorteil dar. Geld dient der Beschaffung von Gegenständen und sonstigen Leistungen, die verbraucht werden können. Daher ist es ein Mittel, dass den Verbrauch ermöglicht, kann aber nicht selbst konsumiert werden.
Aus umsatzsteuerlicher Perspektive stellt sich daher die Frage, ob dem Gläubiger ein verbrauchbarer Vorteil verschafft wurde, wenn der geschuldete Leistungserfolg ausbleibt. Ein solcher Fall kann bei Unmöglichkeit einer Leistung nach § 275 BGB eintreten. Unmöglichkeit liegt vor, wenn der Vertragsgegenstand irreparabel zerstört wurde und kein Ersatz beschafft werden kann. Dann entfällt zwar im Regelfall gemäß § 326 Absatz 1 BGB auch die Gegenleistungspflicht des Leistungsempfängers. Tritt die Unmöglichkeit aber zu einem Zeitpunkt ein, in dem der Gläubiger sich in Annahmeverzug befand, so bleibt die Gegenleistungspflicht gemäß § 326 Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 BGB bestehen.
Zunächst erhält der Leistungsempfänger in Ermangelung der Verfügungsmacht über die zu erbringende Leistung noch keinen verbrauchbaren Vorteil. Bei Annahmeverzug hat der Unternehmer jedoch alles seinerseits Notwendige getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen, so dass der Abnehmer die Leistung nur noch annehmen muss. Dann erlangt der Leistungsempfänger die Verfügungsgewalt über die Leistung. Darin liegt dann aber auch die Verschaffung eines verbrauchbaren Vorteils. Dieser führt zur Annahme einer umsatzsteuerlichen Leistung, trotzdem der Leistungserfolg faktisch ausgeblieben ist.
2.3. Leistungswille
2.3.1. Leistungswille bei Schadensersatz wegen Eigentumsschädigung
Problematisch ist der Leistungswille in Fällen der Schadensverursachung beispielsweise in Form der Eigentumsbeschädigung. Dann ist zu überlegen, ob die Hinnahme des Schadens eine umsatzsteuerliche Leistung in Form eines Duldens oder Unterlassens darstellt, welche gemäß § 3 Absatz 9 UStG zum Gegenstand einer sonstigen Leistung gemacht werden könnte.
Der Eintritt des schädigenden Ereignisses ist vom geschädigten Unternehmen nicht gewollt. Eine umsatzsteuerliche Leistung ist daher in diesen Fällen selbst dann nicht vorliegend, wenn der Schädiger durch die schädigende Handlung einen verbrauchbaren Vorteil erlangt. Hat der Schädiger zum Ausgleich des Schadens Geldersatz zu leisten, so fällt auf diese Zahlung daher keine Umsatzsteuer an.
Im Umkehrschluss dazu folgt aber, dass die Hinnahme der Beschädigung eines dem Unternehmen gehörenden Gegenstands ausnahmsweise dann als umsatzsteuerliche Leistung angesehen werden kann, wenn der Unternehmer bewusst in die Schadensherbeiführung eingewilligt hat. Zahlt der Leistungsempfänger dem Unternehmer für dieses Dulden der Schadensherbeiführung ein Entgelt und erlangt er hierdurch einen verbrauchbaren Vorteil, liegt ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vor. Dafür reicht es, dass ein vertraglich vereinbartes Vorhaben zwangsläufig zum Eintritt eines Schadens an den Rechtsgütern des Unternehmen führt. In solchen Fällen handelt es sich dem Grunde nach eher um ein vertraglich vereinbartes Entgelt, als um einen Schadensersatz.
Eine solche umsatzsteuerlich relevante Situation ist beispielsweise vorliegend, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger die Erstellung eines Werks auf seinem Grundstück gestattet und dabei gegen Zahlung einer Entschädigung ebenfalls in die Herbeiführung bestimmter bei der Werkerrichtung entstehender Schäden einwilligt.
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2.3.2. Leistungswille beim Eigentumsentzug
Nimmt der Schädiger dem Unternehmen einen in dessen Eigentum befindlichen Gegenstand in der Absicht weg, sich selbst daran zu bereichern, so begeht er regelmäßig einen Diebstahl nach § 242 StGB. Dies begründet eine Schadensersatzpflicht nach Deliktsrecht.
Der Schädiger erhält durch die rechtswidrige Erlangung und Verwendung des Gegenstandes ohne Zweifel einen verbrauchbaren Vorteil. Zudem steht die Rechtswidrigkeit des Handelns der Steuerbarkeit gemäß § 40 AO nicht entgegen. Jedoch verschafft sich der Schädiger die Sache ohne oder gegen den Willen des Eigentümers. Daher fehlt es an dem Leistungswillen und deswegen an einer umsatzsteuerlichen Leistung.
2.3.3. Fall aus der europäischen Rechtsprechung zum Leistungswillen
Erst im letzten Jahr entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH), dass bei der Entziehung elektrischer Energie eine umsatzsteuerliche Leistung vorliegt. Der Grundsatz der Neutralität verbietet es, zwischen unerlaubten und erlaubten Geschäften zu differenzieren. Es soll der Endverbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen belastet werden, sofern diese Gegenstände oder Dienstleistungen im Rahmen steuerbarer Umsätze gemäß der MwStSytRL geliefert oder erbracht wurden. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Empfänger den Vorteil selbst und damit ohne den Willen des Unternehmers verschafft. Die Besonderheit lag bei diesem Fall aber darin, dass der Netzbetreiber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung generell jeden mit Storm beliefern musste, der keinen Vertrag mit einem kommerziellen Anbieter abgeschlossen hat. Insoweit lässt sich also dem Betreiber ein genereller Wille unterstellen, jeden Verbraucher, der diese Voraussetzung erfüllt, mit Strom zu beliefern.
Deswegen ist die Entscheidung des EuGH nicht als eine Abkehr vom Erfordernis des Leistungswillens zu verstehen. Vielmehr hat der EuGH in vorherigen Entscheidungen geurteilt, dass Diebstahl von Waren keine umsatzsteuerliche Leistung darstelle. Daher beruht die Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung allein auf dem Umstand, dass der Unternehmer kraft Gesetzes zur Leistung verpflichtet war.
Ein ähnlicher Fall liegt vor, wenn einem Schwarzfahrer ein erhöhtes Beförderungsentgelt in Rechnung gestellt wird. Auch dann soll eine umsatzsteuerliche Leistung des Bahndienstleisters an den Schwarzfahrer vorliegen. Auch der Bahndienstleister hat den generellen Willen, jeden einsteigenden Passagier zu transportieren.
3. Entgeltlichkeit beim Schadensersatz
3.1. Definition der Entgeltlichkeit
Neben dem Vorliegen einer Leistung erfordert die Begründung eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs, dass diese Leistung gegen Entgelt erbracht wird. Zwischen der Leistung und dem Entgelt muss daher ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Dies erfordert, dass zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die Leistung bildet. Dieses Rechtsverhältnis kann dabei vertraglicher als auch gesetzlicher Natur sein.
Für die Bestimmung der Gegenwärtigkeit kommt es nicht auf den objektiven, sondern allein auf den subjektiven Wert der Leistung an, den die Parteien ihr beimessen. Ein Indiz dafür, dass das Entgelt den Gegenwert der Leistung darstellt, ist das Bestehen eines Abgeltungszusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem gezahlten Betrag. Auch, wenn das Entgelt nicht von vornherein bestimmt ist, stellt es jedenfalls dann den Gegenwert der Leistung dar, wenn es deren Abgeltung dient. Ein weiterer Anhaltspunkt für die Bestimmung der Höhe des Gegenwerts liegt in der Wertschätzung des Leistung durch den Leistungsempfänger und der Wertschätzung der Gegenleistung durch den leistenden Unternehmer. Daher stellt das Entgelt den Gegenwert der erbrachten Leistung dar, wenn es durch die Leistung und nicht ausschließlich durch andere Faktoren bestimmt ist.
3.2. Rechtsverhältnis beim Schadensersatz
Beim Schadensersatz bereitet das Tatbestandsmerkmal des Bestehens eines Rechtsverhältnisses keine Probleme. Entweder besteht von vornherein ein Schuldverhältnis zwischen den Parteien oder es wird spätestens mit der Schadensherbeiführung durch ein gesetzliches Schuldverhältnis begründet.
Unser Video: Lieferung (§ 3 Abs. 1) & Sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9) & Werkleistung
In diesem Video erklären wir, wann eine Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliegt.
3.3. Erhöhtes Entgelt
Es kann dazu kommen, dass der Leistungsempfänger aufgrund von Störungen im Austauschverhältnis mit dem Unternehmer verpflichtet ist, ein höheres Entgelt zu zahlen, als ursprünglich vereinbart und dennoch dieselbe Leistung erhält. Der Betrag stellt den subjektiven Wert der Leistung dar, wenn die Parteien das geschuldete Entgelt vertraglich vereinbart haben oder der Leistende es einseitig mit Bindungswirkung für den Leistungsempfänger festgelegt hat.
Anders verhält es sich, wenn der geschuldete Betrag nachträglich erhöht wird. Verändert sich die Leistung nicht, so kann der zusätzliche Betrag nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung stehen. Die vereinbarte Leistung ist vielmehr durch das vereinbarte Entgelt bereits vollständig abgegolten. Somit fällt auf die nachträgliche Erhöhung keine Umsatzsteuer an.
Bei dem vorherigen Beispiel mit dem Schwarzfahrer ist daher ebenfalls eine Aufteilung des zu zahlenden Betrags in einen umsatzsteuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil vorzunehmen. Lediglich der, vom Leistungsempfänger zu erbringendende Betrag, der dem tatsächlichen Fahrkartenpreis für die durchgeführte Schwarzfahrt entspricht, dient der Abgeltung der Beförderungsleistung und steht daher im unmittelbaren Zusammenhang damit.
Der EuGH entschied einen Fall zum erhöhten Entgelt jedoch anders. Gegenstand der Entscheidung, war die Frage ob das erhöhte Parkentgelt bei Verstößen gegen die Parkordnung umsatzsteuerbar ist. Ein Verstoß lag in der Nichtentrichtung der Parkgebühr, der Überschreitung der Höchstparkdauer bei kostenlos angebotenen Parkplätzen oder des Abstellen des Fahrzeugs in einem Bereich, der nicht als Parkfläche gekennzeichnet ist. Der EuGH entschied dabei, dass auf das gesamte erhöhte Parkentgelt Umsatzsteuer zu entrichten ist. Das erhöhte Parkentgelt stehe mit der Parkplatzüberlassung im unmittelbaren Zusammenhang. Es deckt die höheren Betriebskosten, die durch das vorschriftswidrige Parken verursacht würden.
3.4. Gleiches Entgelt bei nicht vertragsgemäßer Leistung
3.4.1. Reduktion des Entgelts in einem der Minderung entsprechenden Betrag
Der Unternehmer kann aber auch eine Leistung erbringen, die qualitativ oder quantitativ nicht den Vorstellungen der Beteiligten entspricht. Auch dann stellt sich die Frage, welche umsatzsteuerlichen Folgen daran zu knüpfen sind. Hierbei sind unterschiedliche Fälle zu differenzieren.
Einmal kann der Leistungsempfänger den zu zahlenden Betrag in entsprechendem Umfang reduzieren. Dieser Fall liegt beispielsweise vor, wenn der Leistungsempfänger Schadensersatz statt der Leistung in Form von kleinem Schadensersatz geltend macht. Dann behält der Empfänger den geschuldeten Gegenstand und verlangt lediglich einen Ausgleich des Minderwerts in Geld. Der Schadensersatz kompensiert also die Minderung. Deswegen unterliegt auch nicht der ursprünglich geschuldete Betrag der Umsatzsteuer, sondern lediglich der Differenzbetrag zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem geleisteten Schadensersatz.
3.4.2. Unverhältnismäßige oder fehlende Kürzung des Betrags
Der geschuldete Betrag kann aber auch gar nicht oder nur unverhältnismäßig gekürzt werden. Dieser Fall kann beispielsweise bei der Kündigung eines Werkvertrags eintreten. Gemäß § 648 Satz 1 BGB steht dem Besteller ein jederzeitiges Kündigungsrecht gegenüber dem Unternehmer zu. Jedoch bleibt der Anspruch des Unternehmers auf den Werklohn von der Geltendmachung dieses Kündigungsrechts unberührt. Er muss sich gemäß § 648 Satz 2 Halbsatz 1 BGB nur dasjenige anrechnen lassen, was er infolge der Aufhebung des Vertrags an Aufwendungen erspart oder durch anderweitige Verwendung seiner Arbeitskraft erwirbt oder zu erwerben böswillig unterlässt.
Die Herstellung des teilfertigen Werks und die Erlangung des Eigentums hieran durch den Besteller führen zum Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Leistung. Der Unternehmer räumt dem Besteller durch den Eigentumserwerb an dem Werk bewusst einen verbrauchbaren Vorteil ein. Die Vergütung soll aber nach dem Willen der Parteien der Abgeltung des vollständig hergestellten Werks dienen. Die ganze Vergütung kann daher nicht der Abgeltung der Teilleistung dienen. Allein der Teil, der dem Wert des Teilwerks entspricht, gilt diesen Teil ab. Nur insoweit kann daher eine Gegenleistung vorliegen. Umsatzsteuer fällt daher nur auf diesen Teilbetrag an.
Der über den Wert der bereits erbrachten Leistung hinausgehende Betrag dient hingegen der Kompensation des Schadens, der dem Unternehmer durch die Kündigung und die damit einhergehende vorzeitige Beendigung des Vertrags entstanden ist.
4. Fazit
Es gibt unterschiedliche Fälle, in denen der Schadensersatz der Umsatzsteuer unterliegt. Dazu kommt es beispielsweise, wenn der Leistungsempfänger im Falle des Annahmeverzugs trotz Unmöglichkeit weiterhin verpflichtet ist, die Gegenleistung zu erbringen. Ein anderer Fall liegt dann vor, wenn der Unternehmer in seine Rechtsgutsverletzung einwilligt und dafür ein erhöhtes Entgelt verlangt. Ferner kann der Unternehmer kraft Gesetzes verpflichtet sein, an jeden zu leisten. Diese Verpflichtung begründet dann die Annahme eines generellen Leistungswillens, so dass eine umsatzsteuerbare Leistung vorliegt.
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