Bilanzierungskonkurrenz: Hat das Betriebsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen Vorrang?
Es ist möglich, dass ein Wirtschaftsgut sowohl in dem Sonderbetriebsvermögen, als auch in dem Betriebsvermögen zu bilanzieren ist. Diesen Fall nennt man Bilanzierungskonkurrenz. Dazu kann es kommen, wenn sie Gesellschafter einer Personengesellschaft beispielsweise einer KG sind und dieser KG ein Grundstück vermieten, welches sie aber in ihrem Einzelunternehmen halten. Die Bilanzierungskonkurrenz kann aber auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entstehen. Dann ist die Frage, wo das Wirtschaftsgut zu bilanzieren ist beziehungsweise, ob Sonderbetriebsvermögen und Betriebsvermögen gleich berechtigt nebeneinander stehen oder welchem Vermögen der Vorrang eingeräumt wird.
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Inhaltsverzeichnis
1. Bilanzierungskonkurrenz – Das Problem
1.1. Betriebsvermögen
Von der Bilanzierungskonkurrenz spricht man, wenn ein Wirtschaftsgut sowohl im Betriebsvermögen, als auch im Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren ist. Betriebsvermögen kennzeichnet den unternehmerischen Bereich eines Einzelunternehmens beziehungsweise einer Kapitalgesellschaft. Dort befinden sich die Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmen dienen sollen (sogenanntes Anlagevermögen) beziehungsweise solche, die zum Verbrauch im Unternehmen bestimmt sind (sogenanntes Umlaufvermögen). Folglich befinden sich im Betriebsvermögen grundsätzlich alle Wirtschaftsguter, die das Unternehmen für die betriebliche Tätigkeit nutzt.
1.2. Sonderbetriebsvermögen
Im Rahmen einer Personengesellschaft unterscheidet man zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen. Zu dem Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die eigentlich zivilrechtlich einem der Gesellschafter oder mehreren gehören, die der Gesellschaft überlassen wurden, damit diese sie zur Erwirtschaftung von Einkünften im Sinne des § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG einsetzen kann. Das Sonderbetriebsvermögen liegt außerhalb der Gesamthand der Gesellschaft. Folglich steht es vielmehr dem Gesellschafter zu.
1.3. Folge der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und Betriebsvermögen
Folge der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und zum Betriebsvermögen ist, dass die Einnahmen, die Sie mit dem Wirtschaftsgut erzielen beispielsweise bei einem Haus, das sie vermieten und eigentlich Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte erzielen, gemäß § 7 GewStG als gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen. Zudem sind die Wirtschaftsgüter dann steuerverstrickt. Daher unterliegen im Falle der Veräußerung oder Entnahme die stillen Reserven der Besteuerung. Vorteil ist, dass sie dann gemäß § 7 EStG die Wirtschaftsgüter abschreiben und als Betriebsausgaben abziehen können.
2. Bilanzierungskonkurrenz und Gewerbesteuer
Wie oben dargestellt kommt es bei dem Betriebsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen zu einer Belastung mit Gewerbesteuer. Dann kann es dazu kommen, dass die Einnahmen zweimal der Gewerbesteuer unterliegen. Zudem kann es dazu kommen, dass Sie zwei mal stille Reserven zu versteuern haben, wenn sie das Wirtschaftsgut sowohl dem Sonderbetriebsvermögen als auch dem Betriebsvermögen entziehen. Folglich kommt es zu einer doppelten Steuerlast die ungerechtfertigt ist. Daher muss das Problem der Bilanzierungskonkurrenz gelöst werden. Folglich muss bei Bilanzierungskonkurrenz entweder dem Betriebsvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen der Vorrang eingeräumt werden.
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3. Fälle der Bilanzierungskonkurrenz
3.1. Bilanzierungskonkurrenz beim Einzelunternehmen
Ein Fall der Bilanzierungskonkurrenz liegt vor, wenn Sie gewerblichen Grundstückshandel betreiben und in Ihrem dann bestehenden Einzelunternehmen die Immobilie an die Personengesellschaft vermieten, an der Sie beteiligt sind. Dann ist das Grundstück zunächst dem Sonderbetriebsvermögen I im Rahmen der Personengesellschaft und dem Betriebsvermögen Ihres Einzelunternehmens zuzuordnen.
3.2. Bilanzierungskonkurrenz und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Weiterhin kann es im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zur Bilanzierungskonkurrenz kommen. Voraussetzung dafür ist, dass das Betriebsunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Überdies müssten eine sachliche Verflechtung und eine personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen bestehen. Folglich kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn Sie beherrschender Gesellschafter einer Personengesellschaft sind und dieser ein in Ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück vermieten. Dann liegt sowohl eine sachliche, als auch persönliche Verflechtung vor. Daher ist das Wirtschaftsgut zum einen in Ihrem dann entstehenden Besitzunternehmen, das ein Einzelunternehmen darstellt, und im Rahmen ihres Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft zu bilanzieren.
3.3. Bilanzierungskonkurrenz bei Betriebsaufspaltung
Zudem kommt eine Bilanzierungskonkurrenz in Betracht, wenn sie als Gesellschafter einer GmbH & Co.KG der Komplementär-GmbH ein Ihnen im Alleineigentum stehendes Grundstück vermieten und die GmbH beherrschen. Weiterhin dürfte laut BFH die Komplementär-GmbH keinen eigenen Geschäftsbetrieb neben der Komplementär-Stellung betreiben. Diese Konstellation kann dazu führen, dass das Grundstück in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH und Co.KG. und in der Besitzgesellschaft zu bilanzieren ist. Denkbar ist das beispielsweise, wenn die GmbH auf dem angemieteten Grundstück Ware für die GmbH und Co.KG produziert.
4. Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen – Was genießt den Vorrang?
Für den Vorrang des Sonderbetriebsvermögens könnte sprechen, dass dieses gesetzlich geregelt ist. Dennoch ist die Norm des § 15 I 1 Nr.2 S.1 Hs. 2 EStG lediglich eine Qualifikationsnorm und keine Zuordnungsvorschrift. Der Sinn des Betriebsvermögens ist vielmehr, die Gleichstellung der Personengesellschaft zum Einzelunternehmer. Wenn aber das Wirtschaftsgut schon in dem Einzelunternehmen zu bilanzieren ist, so unterliegt es dort schon der Gewerbesteuer. Weiterhin ist es auch in diesem Rahmen steuerverstrickt. Der Sinn des Sonderbetriebsvermögen wurde daher schon ohne die Anwendung desgleichen erreicht. Daher sprechen systematischen Gründe für den Vorrang des Betriebsvermögens. Folglich ist bei einer Bilanzierungskonkurrenz das Wirtschaftsgut grundsätzlich im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens oder Besitzunternehmens zu bilanzieren.
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