Steuern sparen durch Umwandlung von Einzelunternehmen in GmbH? Kann es wirklich so einfach sein? Wir sagen: ja!Dabei kann man sowohl langfristig als auch kurzfristig Steuern sparen. Langfristig bietet die GmbH den steuerlichen Vorteil, dass sie nur etwa 30 % Steuern zu zahlen braucht, während ein erfolgreiches Einzelunternehmen eine Besteuerung auf privater Ebene mit einem Steuersatz von bis zu 45 % bedeuten kann. Zwar kommt man als GmbH-Gesellschafter, abgesehen von einem etwaigen Geschäftsführergehalt, nur über eine ebenfalls steuerpflichtige Gewinnausschüttung an den Gewinn. Hierzu berechnet der Fiskus 25 % Kapitalertragsteuer sowie eventuell weitere Abgaben. Aber die GmbH kann statt der Auszahlung von Dividenden Gewinne auch reinvestieren. Und kurzfristig spart man mit der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH auch Steuern, weil die bis zur Umwandlung gezahlten Einkommensteuervorauszahlungen erstattungsfähig sind.

Unser Video: Steueroptimierung durch Umwandlung
In diesem Video erklären wir, wie man aus einem florierenden Einzelunternehmen eine steueroptimierte GmbH zaubert.
Inhaltsverzeichnis
1. Umwandlung Einzelunternehmen in GmbH – Einleitung
Erfolgreiche Einzelunternehmen stellen für ihre Inhaber ein Problem dar. Jetzt mögen Sie vielleicht meinen, dass das absurd klingt. Man sollte sich doch freuen, wenn die Geschäfte prächtig laufen, oder? Sicherlich, wir gönnen allen ehrlichen Einzelunternehmerinnen und Einzelunternehmern ihren wirtschaftlichen Erfolg. Ja wir wollen ihn sogar nach Kräften fördern! Deshalb lesen Sie nun einen Beitrag darüber, wie wir durch Umwandlung aus einem Einzelunternehmen in eine GmbH unseren Mandantinnen und Mandanten dazu verhelfen, Steuern zu sparen.
2. Grundlagen zur Umwandlung Einzelunternehmen in GmbH
2.1. Besteuerung von Einzelunternehmen
Bevor wir in die Materie einsteigen, brauchen wir noch eine gewisse Expeditionsausrüstung als Grundlage für unseren Exkurs in die Steueroptimierungsgefilde. Beginnen wir mit unserer Aussage, dass Unternehmenserfolg ein zweischneidiges Vergnügen ist.
Ja, klar, man erzielt einen beachtlichen Gewinn, wenn man als Einzelunternehmer Erfolg an Erfolg reiht. Doch spätestens mit dem Hereinflattern des Einkommensteuerbescheids schwindet die Freude. Denn je erfolgreicher man unternehmerisch ist, desto mehr freut sich auch das Finanzamt. Das liegt am progressiven Steuersatz, nach dem Deutschland die Einkommensteuer erhebt. Hat man beispielsweise einen Jahresgewinn von EUR 500.000 erzielt, dann hilft meist keine etwaige Zusammenveranlagung oder mögliche Kinderfreibeträge. Auch bei Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen wird man wohl vergebens nach Möglichkeiten suchen, um vom sogenannten Reichensteuersatz von 45 %, der dann auf den obersten Einkommensanteil anfällt, herunterzukommen. Hinzu kommt unter Umständen auch noch ein Gewerbesteuerüberhang, den man in Städten und Gemeinden mit hohem Gewerbesteuerhebesatz ebenfalls schultern muss.
An dieser Stelle sollten sich also alle Einzelunternehmer fragen, ob dies so sein muss. Da dies eine steuerrechtliche Frage ist, sollte man sie an einen Steuerberater richten. Ideal wäre der Rat eines Beraters, der sich, so wie unsere Kanzlei, auf das Unternehmensteuerrecht spezialisiert hat. Wenn seine oder ihre Beratung fundiert ist, sollte die Antwort abschlägig ausfallen. Und das sollte hoffnungsvoll stimmen: es gibt Auswege aus der Einkommensteuerhölle.
2.2. Besteuerung von Kapitalgesellschaften
Der Kniff hierbei ist, dass man eine Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH oder eine andere Kapitalgesellschaft vornimmt. Denn Körperschaften, zu denen auch Kapitalgesellschaften gehören, unterliegen statt der Einkommensteuer der Körperschaftsteuer. Und diese besteuert Gewinne gänzlich anders.
Bei der Körperschaftsteuer handelt es sich nämlich um eine pauschale Besteuerung zu einem Steuersatz von 15 %. Ganz gleich also, wie hoch der Gewinn ausfällt, die Steuer beträgt immer 15 %. Zusammen mit der Gewerbesteuer liegt eine GmbH daher meistens im Bereich von 30 % Steuern. Gegenüber einem Spitzenverdiener unter den Einzelunternehmen ist dies ein Steuervorteil von gut 20 %.
Allerdings ist dies nur die halbe Wahrheit. Denn von dem durch die GmbH versteuerten Gewinn haben ihre Gesellschafter bislang wenig gesehen (es sei denn, sie haben sich ein Geschäftsführergehalt ausgezahlt). Erst durch eine Gewinnausschüttung fließt der Gewinn, teilweise oder ganz, auf das Privatkonto der Gesellschafter, jedoch unter Abzug von 25 % Kapitalertragsteuer (eventuell zuzüglich Kirchensteuer und beziehungsweise oder Solidaritätszuschlag). Letzten Endes landet man dann in Summe ebenfalls bei rund 50 % Steuern.
Doch die Auszahlung einer Dividende ist rein freiwillig veranlasst. Wer mit dem Geschäftsführergehalt, auf das ja auch Einkommensteuer anfällt, zufrieden ist, kann sich die Gewinne in der GmbH aufsparen. Man nennt dies auch thesaurieren. Außerdem kann man über das alternative Teileinkünfteverfahren Dividenden zu 40 % steuerfrei auf privater Ebene versteuern. Dies lohnt sich also besonders bei kleineren Ausschüttungen, weil dann durch die Progression der persönliche Einkommensteuertarif relativ günstig ist. Jedenfalls besteht dabei die Aussicht, dass die Einkommensteuer hierauf günstiger ausfällt als bei der pauschalen Kapitalertragsteuer mit einem Steuersatz von 25 %.

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3. Wie man das Einzelunternehmen rückwirkend in eine GmbH umwandelt
Dass man ein Einzelunternehmen in eine GmbH umwandeln kann, indem man es bei der GmbH-Gründung einfach in diese einbringt, ist schon eine Erleichterung. Doch es geht noch besser. Denn der Gesetzgeber erlaubt sogar eine um bis zu acht Monate rückwirkende Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH. Da die meisten Unternehmen das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr ansetzen, kann man also noch im August eines Jahres dafür sorgen, dass das Einzelunternehmen ab Jahresbeginn als GmbH zu betrachten ist. Allerdings muss man für einen solchen Schritt bereits zu Beginn des Jahres aktiv werden. Denn die Vorbereitungen für diese Umwandlung nehmen Zeit in Anspruch.
Da man für die Umwandlung eine Bilanz zum Umwandlungsstichtag benötigt und man zum Ende des abgelaufenen Wirtschaftsjahres ohnehin bilanzieren muss, kann man sich die Erstellung einer zusätzlichen Bilanz sparen und stattdessen die Jahresbilanz verwenden. Das spart Kosten. Der Umwandlungsstichtag ist dann selbstverständlich der 1.1. des Jahres. Doch auch die Erstellung der Bilanz zum Jahresabschluss erfordert Zeit. Auch die darauffolgende Prüfung ist mit Zeitaufwand verbunden. Erfahrungsgemäß können wir dazu berichten, dass, wenn alles klappt, spätestens im Juli alles zur Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH vorbereitet ist. Dann kann endlich der Notartermin zur Umwandlung erfolgen. Und ab dann gilt das Einzelunternehmen seit Jahresbeginn als GmbH.
Doch wie kann man nun durch Umwandlung aus einem Einzelunternehmen in eine GmbH konkret Steuern sparen?

Fachberatung für steuereffiziente Unternehmensstrukturierungen
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4. Wie man durch Umwandlung in eine GmbH Steuern spart
Klar, eine GmbH zahlt weniger Steuern als ein Einzelunternehmer. Aber auch durch die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH kann man Steuern sparen. Das liegt daran, dass man als erfolgreicher Einzelunternehmer unterjährig bis zur Umwandlung bereits mindestens einmal eine der quartalsweisen Einkommensteuervorauszahlungen geleistet hat. Der Höhe nach richtet sich eine solche Vorauszahlung selbstverständlich nach dem persönlichen Einkommensteuertarif des steuerpflichtigen Einzelunternehmers. Die Vorauszahlungen, die auch eine GmbH zu leisten hat, sind somit deutlich geringer.
Wenn aber nun gar kein Einzelunternehmen mehr vorliegt, weil unterjährig die rückwirkende Umwandlung in eine GmbH stattgefunden hat, dann kann man dadurch Steuern sparen, indem man sich die Vorauszahlung der Einkommensteuer erstatten lässt. Man erhält praktisch die Differenz zwischen der vorausgezahlten Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer, zu der die GmbH ja dann ebenfalls Abschläge im Voraus zu überweisen hat. Bei hohen Gewinnen kann diese Differenz durchaus einen beträchtlichen Betrag ergeben – zum Vorteil des nunmehrigen GmbH-Gesellschafters.

Ablauf der Umwandlung Einzelunternehmen in GmbH
In diesem Video erklären wir die Schritte, die man unternehmen muss, um eine kostengünstige, rückwirkende Umwandlung zu erreichen.
5. Steuern sparen durch Umwandlung Einzelunternehmen in GmbH – Fazit
Man kann also durch Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH sowohl kurzfristig als auch langfristig Steuern sparen. Die GmbH thesauriert sodann zukünftige Gewinne, um sie zu reinvestieren. Dadurch wird das weitere Wachstum des Unternehmens gefördert. Und zwar deutlich stärker, als es einem Einzelunternehmer nach Abzug aller Steuern möglich wäre. In dieser Hinsicht hat die GmbH eindeutig einen erheblichen Vorteil gegenüber einem Einzelunternehmen.
Viele Unternehmer starten in Deutschland als Einzelunternehmer. Das mag anfangs oft auch sinnvoll sein, solange der Gewinn noch relativ gering ist. Doch sobald der Jahresgewinn in die Nähe von etwa EUR 100.000 rückt, sollte man sich über eine Umstrukturierung Gedanken machen. Eine Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH kann dabei ein erster Schritt sein, um Steuern zu sparen. Dabei sollte die Steuerersparnis kein Selbstzweck, sondern Voraussetzung für weiteres wirtschaftliches Wachstum sein. Denn wer ohnehin kein Interesse an Reinvestitionen hat und lieber den gesamten Gewinn zur privaten Lebensführung einsetzen möchte, der kommt auch mit einem Einzelunternehmen aus.
Steuerberater für Unternehmensstrukturierungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum nationalen und internationalen Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Umwandlung von Einzelunternehmen in GmbH schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zur GmbH-Besteuerung
- Unterstützung und Begleitung bei der Gründung einer GmbH
- Frühzeitige Beratung zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Nutzung der steueroptimierten Besteuerung der GmbH zur Reinvestition von Gewinnen
- Steueroptimierte Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Gründung von Holdinggesellschaften zur weiteren Optimierung der Unternehmensstruktur
Umwandlungen
- Informationen zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen nach deutschem und internationalem Recht: Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Stiftungen und unter ihnen vor allem Familienstiftungen überzeugen mit einer Reihe steuerlicher Vorteile, die insbesondere den langfristigen Vermögensaufbau spürbar beschleunigen können. Die Steuervorteile einer Stiftung können natürliche Personen dabei unter anderem bei Geldanlagen in Immobilien und Kapitalvermögen, aber auch beim Halten unternehmerischer Beteiligungen, nutzen. Wir vergleichen die Stiftung mit anderen Rechtsformen!

Unser Video: Familienstiftung für vermietete Immobilien
In diesem Video erklären wir, wie Sie mit einer Familienstiftung steuerlich optimal Immobilien vermieten können.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: So wird eine Stiftung besteuert
Bei der Stiftung handelt es sich um eine Körperschaft des Privatrechts, die aus diesem Grund von jeder und jedem gegründet werden kann. Zu unterscheiden ist hier zwischen eigen- und gemeinnützigen Stiftungen, denn letztere sind von den meisten Steuerarten vollständig befreit. Eigennützige Stiftungen, insbesondere die Familienstiftung nach deutschem oder liechtensteinischen Recht, fallen allerdings unter die allgemeine Körperschaftsteuerpflicht.
Die Körperschaftsteuer ist eine „Flat Tax“, die stets 15 % des zu versteuernden Einkommens der Körperschaft beträgt (§§ 8 und 23 Absatz 1 KStG). Das Einkommen der Stiftung ist dabei nach den einkommensteuerlichen Vorschriften zu ermitteln, sodass je nach Einkunftsart entweder der Gewinn im Sinne des § 4 EStG oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für die Besteuerung maßgebend ist.
Stiftungen gelten, anders als Kapitalgesellschaften, nicht durch gesetzliche Fiktion als Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 2 GewStG). Sie zahlen daher, sofern sie keine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben, keine Gewerbesteuer. Auch bei der Stiftung ist daher beispielsweise darauf zu achten, dass Kauf und Verkauf von Immobilien nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel erklärt werden. Bedeutend hierfür ist in erster Linie die sogenannte Drei-Objekt-Grenze.
2. Steuervorteile der Stiftung gegenüber Einzelunternehmen und Personengesellschaften
Zu den Personenunternehmen gehören Einzelunternehmen und Personengesellschaften, zum Beispiel GbR, OHG und KG. Bei ihnen stellt das Finanzamt die Einkünfte auf Unternehmensebene fest und rechnet sie im Rahmen des § 180 Absatz 1 AO den einzelnen Gesellschaftern zu. Entsprechend der Beteiligungsquote kommt es dann zur Steuerbelastung auf privater Ebene, die – je nach individuellen Verhältnissen – bei bis zu 50 % liegen kann.
Wird die Beteiligung am Unternehmen allerdings nicht im Privatvermögen, sondern im Vermögen einer Stiftung gehalten, unterliegen die Gewinne dort einer Besteuerung mit lediglich 15 %. Denn die Familienstiftung ist kein Gewerbebetrieb und zahlt daher keine Gewerbesteuer, was sie beispielsweise von einer GmbH unterscheidet.
Steht also der Vermögensaufbau im Vordergrund, kann die Stiftung beispielsweise bewegliche Wirtschaftsgüter wie Fahrzeuge und andere Gegenstände an das operative Unternehmen vermieten. Gewinne aus der Vermietung unterliegen dort einer Besteuerung mit 15 %, gleichzeitig findet § 23 EStG auch auf Stiftungen Anwendung. Die Familienstiftung kann Wirtschaftsgüter wie Fahrzeuge und Immobilien daher nach Einhaltung der Haltefristen (ein oder zehn Jahre) steuerfrei veräußern. Gegenstände des täglichen Bedarfs, zum Beispiel ein Pkw ohne Wertsteigerungspotenzial, können jederzeit ohne Steuerbelastung veräußert werden.
Wäre die Immobilie Betriebsvermögen eines Personenunternehmens, schlösse das Gesetz einen steuerfreien Verkauf aus. Die Steuervorteile der Stiftung werden bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen also vor allem dann deutlich, wenn die Gewinne thesauriert und nicht an die beteiligten Personen ausgezahlt werden sollen.

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3. Steuervorteile: Stiftung vs. Kapitalgesellschaft
Um laufende Unternehmensgewinne zu thesaurieren und Vermögenswerte gleichzeitig in einen eigenständigen „Haftungsmantel“ zu verlagern, bietet sich in der Praxis häufig die Holding-GmbH als gedachte Spardose an. Das Modell hat aber auch Nachteile, durch die die Steuervorteile einer Stiftung relevant werden:
- Auch die Holding-GmbH unterliegt nach § 2 Absatz 2 GewStG der Gewerbesteuer, da sie für den Gesetzgeber – selbst bei vermögensverwaltender Tätigkeit – im Grundsatz stets als Gewerbebetrieb gilt
- Die Holding bietet keinen 100%igen Vermögensschutz, denn die im Privatvermögen befindlichen Anteile an der GmbH unterliegen grundsätzlich der Zwangsvollstreckung
Während die Holding-GmbH also einer oder mehreren Privatpersonen „gehört“, ist dies bei der Stiftung nicht der Fall. In ihr befindliche Vermögenswerte sind daher unter anderem vor Vollstreckungsmaßnahmen oder einer Privatinsolvenz geschützt.
Die Steuervorteile einer Stiftung ähneln dennoch denen der Kapitalgesellschaft, denn auch auf Stiftungen findet § 8b KStG Anwendung. Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind dadurch stets zu 95 % steuerfrei und unterliegen im Umfang von 5 % einer Besteuerung mit lediglich 15 %. Ist die Stiftung zu mehr als 10 % an einer Kapitalgesellschaft (GmbH, UG, AG) beteiligt, gilt die Freistellung auch für Gewinnausschüttungen.
Mit der sogenannten Stiftungsholding lassen sich die Steuervorteile einer Stiftung und die Vorzüge der GmbH kombinieren.

Fachberatung für Vermögensaufbau und Vermögensschutz – etwa mithilfe einer Stiftung?
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4. Auszahlungen aus der Familienstiftung: Welche Regeln gelten hier?
Anders als Kapitalgesellschaften, haben Stiftungen keine Gesellschafter. Beschlüsse über Gewinnausschüttungen sind einerseits deshalb, andererseits aber auch aufgrund der zivilrechtlichen Vorschriften ausgeschlossen.
Vielmehr gibt die Stiftungssatzung, die für die Errichtung der Körperschaft erforderlich ist, die Verwendung der im Stiftungsvermögen verfügbaren Vermögenswerte vor. Stifterinnen und Stifter können zum Beispiel festlegen, dass die Bezugsberechtigten (sogenannte Destinatäre) nur in folgenden Situationen Auszahlungen aus der Stiftung vornehmen können:
- Gesundheitliche Notfälle innerhalb der Familie
- Aus- und Weiterbildung der Kinder
- Finanzierung von Wohneigentum, etwa eines Einfamilienhauses
Außerhalb der vorgegebenen Zwecke sind Leistungen an Destinatäre ausgeschlossen. Im Einzelfall entscheidet der Stiftungsvorstand oder die zuständige Aufsichtsbehörde.
Stiftungsleistungen unterliegen beim Destinatär der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG. Sie gehören damit zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen der sogenannten Abgeltungsteuer, wobei § 32d Absatz 2 Nummer 4 ESTG für bestimmte Fälle Ausnahmen vorsieht. Hier unterliegen die Leistungen dem Regelsteuersatz von 0 % bis 45 %.
Steuerberater für vermögende Privatpersonen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmer und vermögende Privatpersonen spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Beratungsansätze für vermögende Privatpersonen
- Ganzheitliche Beratung zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
- Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
- Empfehlungen vor Schenkungen zu Lebzeiten, Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Wenn man als einzelner Unternehmer ein Unternehmen gründen möchte, erscheint die Wahl eines Einzelunternehmens als Rechtsform oft sinnvoll, weil hierbei die Gründung ganz einfach ist. Allerdings kommt es ebenso oft vor, dass zu einem späteren Zeitpunkt die GmbH als Rechtsform geeigneter ist. Das liegt insbesondere an der Haftungsbeschränkung, die man als Einzelunternehmer nur allzu gerne zum Schutz des Privatvermögens implementieren möchte. Tritt aber die Idee eines Unternehmensverkaufs allmählich in den Vordergrund, so erweist sich aus steuerlichen Gesichtspunkten eventuell doch das Einzelunternehmen als vorteilhafter. Nimmt ein solcher Plan konkrete Gestalt an, kann dies bedeuten, dass man durch Umwandlung der GmbH in ein Einzelunternehmen wieder in die alte Rechtsform zurückzufinden versucht. Dabei unterscheidet sich die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen deutlich vom gegenteiligen Fall. Welche Besonderheiten die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen dabei offenbart, schildert Ihnen der folgende Beitrag.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Mirco Walch (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video: Kapitalgesellschaft in Personenunternehmen umwandeln
In diesem Video erklären wir die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen.
Inhaltsverzeichnis
I. Einleitung
In der heutigen Geschäftswelt streben viele Unternehmer danach, ihre Unternehmensstruktur flexibel an aktuelle Anforderungen anzupassen. Dies kann sowohl aus zivil- als auch aus steuerrechtlichen Gründen erfolgen. Eine der häufigsten Anpassungen in diesem Kontext ist wahrscheinlich die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH, um die persönliche Haftung auf das Gesellschaftsvermögen zu begrenzen. Dies macht durchaus Sinn, wenn eine Firma wächst und dadurch beispielsweise ein hohes Haftungsrisiko entsteht. Allerdings sieht man auch heute noch, dass der Einzelunternehmer mit einem Anteil von ca. 59,2 % die am häufigsten gewählte Rechtsform in Deutschland ist.1 Natürlich liegt dies auch daran, weil es die am einfachsten zu gründende Rechtsform ist. Es stellt sich aber auch die Frage, welche Vorteile eventuell ein Einzelunternehmen im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft bietet. Zum Beispiel ergeben sich besonders, wenn ein Verkauf des Unternehmens geplant ist und der Unternehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat, steuerliche Vorteile für den Einzelunternehmer. Viele tun sich allerdings schwer daran, ihre Rechtsform ihren aktuellen unternehmerischen Gegebenheiten anzupassen. Dies liegt oft daran, dass Unternehmer nicht wissen, welche Folgen eintreten könnten bei einer solchen Umwandlung der Rechtsform, besonders in Bezug auf die steuerliche Behandlung. Daher stellt sich sicherlich gelegentlich bei Alleingesellschaftern einer GmbH aus unterschiedlichsten Gründen die Frage, ob solch eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen auch steuerneutral durchzuführen ist.
Um diese Frage beantworten zu können und um einen besseren Überblick über diese Thematik zu bekommen, habe ich im Folgenden die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ausführlich untersucht. Zu Beginn werden im Rahmen dieser Arbeit nähere Einblicke darüber gegeben, in welcher Form eine derartige Umwandlung möglich ist und welche Gründe für eine Umwandlung sprechen können. Dabei ist besonders die Rede von einer Umwandlung per Verschmelzung. Des Weiteren wird die steuerliche Behandlung einer Umwandlung von einer GmbH zu einem Einzelunternehmen detailliert untersucht. Hierbei werden sowohl die steuerliche Rückwirkung als auch die Auswirkungen auf die übertragende GmbH und das übernehmende Einzelunternehmen im Detail beleuchtet.
II. Allgemeines
1. Umwandlungsmethoden im Kontext GmbH in Einzelunternehmen
Ziel ist es bei einer Umwandlung von einer GmbH in ein Einzelunternehmen, dass der Betrieb der GmbH durch den bisherigen Anteilseigner weitergeführt wird und die juristische Person nicht bestehen bleibt.2 Man könnte denken, dass dies zum einen durch einen Formwechsel und zum anderen durch eine Verschmelzung auf ein bereits bestehendes oder neu zu gründendes Einzelunternehmen möglich ist. Allerdings ist eine Umwandlung auf ein Einzelunternehmen gem. § 3 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. §§ 120 – 122 UmwG nur durch eine Verschmelzung möglich. Dies lässt sich auch an § 226 UmwG erkennen, da dieser nicht die Möglichkeit eines Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen aufführt. Auch wenn der Formwechsel keine mögliche Umwandlung darstellt, gibt es dafür drei verschiedene Alternativen der Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen.
a) Verschmelzung auf ein bereits bestehendes Einzelunternehmen
In der Regel erfolgt die Verschmelzung vorwiegend auf diese Weise und stellt deshalb in der Praxis auch die häufigste Art dar. In diesem Fall führt die natürliche Person bereits ein Einzelunternehmen zusätzlich zur GmbH. Gesetzlich wird dies als Verschmelzung durch Aufnahme bezeichnet, da das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers mit dem Vermögen eines bereits existierenden Rechtsträgers zusammengeführt wird.3
b) Verschmelzung auf ein neu zu gründendes Einzelunternehmen
Hierbei wird das Vermögen von mindestens zwei Rechtsträgern, beispielsweise zwei GmbHs, auf ein gleichzeitig neu gegründetes Einzelunternehmen nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches übertragen. Die übertragenden Rechtsträger werden aufgelöst, und lediglich der neu entstandene Rechtsträger bleibt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UmwG bestehen. Grundsätzlich führen sie zu keinem wirklichen Unterschied, allerdings kann die Verschmelzung zur Neugründung zum Beispiel dann vorteilhaft sein, wenn sich zwei oder mehrere gleich starke übertragende Rechtsträger nicht darüber einigen können, wer übernehmender Rechtsträger werden soll.4 Ein Nachteil wiederum besteht in Bezug auf die Grunderwerbsteuer, da beide übertragenden Rechtsträger ihren Grundbesitz auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen und somit höhere Grunderwerbsteuer anfallen kann.5
c) Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen bei Freiberuflern
Zuerst einmal scheint die dritte Möglichkeit etwas komplizierter zu sein, da es sich um eine Verschmelzung auf einen Nichtkaufmann handelt. Dies betrifft vor allem Freiberufler, welche kein Gewerbe betreiben und daher nicht gem. §§ 1 ff. HGB als Kaufmann zur Eintragung verpflichtet sind. Somit bewirkt nämlich nicht die Eintragung des Einzelunternehmens das Wirksamwerden des Verschmelzungsvorgangs, sondern die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. § 122 Abs. 2 UmwG.6
2. Gründe für die Umwandlung in ein Einzelunternehmen
Die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ist nicht die häufigste Umwandlungsart, allerdings gibt es durchaus Gründe, weshalb es zu überlegen gilt, seine GmbH wieder in ein Einzelunternehmen umzuwandeln. Dabei ist in allen Fällen anzunehmen, dass die GmbH von einem Alleingesellschafter geleitet wird. Als erster und wahrscheinlich auch vorerst offensichtlichster Grund, allerdings nicht der häufigste, sind hier die Verpflichtungen einer GmbH bezüglich der Buchführung und der Veröffentlichung der Geschäftsbilanzen zu nennen. Diese Verpflichtungen würden bei einer Umwandlung in ein Einzelunternehmen voraussichtlich abgemildert oder weniger umfangreich ausfallen. Eine weitere Überlegung für eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen ergibt sich, wenn die Kapitalgesellschaft beispielsweise bilanziell überschuldet ist und eine Kompensierung durch Aufdeckung der stillen Reserven erreicht werden kann. Dies bezeichnet man oftmals auch als Sanierungsumwandlung. Nun kommen wir zu dem wahrscheinlich häufigsten Beweggrund für eine Umwandlung in ein Einzelunternehmen, nämlich der Möglichkeit, oft langwierige und teilweise auch unerwünschte Liquidationsverfahren bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu umgehen. Dennoch ist bei all diesen Überlegungen stets zu bedenken, dass es nur dann ratsam ist, wenn für den Alleingesellschafter keine Haftungsrisiken bestehen. Denn nach der Verschmelzung der GmbH in ein Einzelunternehmen haftet der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der vorherigen Kapitalgesellschaft in vollem Umfang mit seinem gesamten Privatvermögen.7

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III. Steuerliche Betrachtung einer Verschmelzung von einer GmbH auf ein Einzelunternehmen
Nachfolgend werden die steuerlichen Aspekte bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen eingehend betrachtet. Dabei wird insbesondere darauf eingegangen, ob eine derartige Verschmelzung steuerneutral verlaufen kann und was es dabei zu beachten gibt.
1. Steuerliche Rückwirkung
Vor Beginn der steuerlichen Betrachtung des Einkommens und der Vermögenswerte ist es allerdings wichtig zu klären, in welchem Zeitraum eine solche Umwandlung überhaupt möglich ist. Zunächst geht man davon aus, dass dies direkt im § 2 UmwStG geregelt ist, was auch zum Teil zutrifft, allerdings um den genauen Zeitraum zu erfahren, muss man noch einen weiteren Paragrafen prüfen. Denn § 2 UmwStG gibt keine Frist für die Rückwirkung an, sondern verknüpft lediglich den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Stichtag der Bilanz, der die Basis für den Vermögensübergang bildet.8 Hiermit wird die Rückwirkung des Vermögensübergangs für steuerliche Zwecke auf den Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG fingiert. Dies wäre bei einem Kalenderjahr, welches mit dem Wirtschaftsjahr übereinstimmt, der 31.12. des jeweiligen Jahres.9 Ungeachtet dessen, dass an dieser Stelle das Vermögen dinglich noch nicht übergegangen ist und die übertragende GmbH noch nicht aufgelöst ist, erachtet § 2 UmwStG für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer den Vermögensübergang und die Auflösung der Kapitalgesellschaft als abgeschlossen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Es handelt sich hierbei also um eine steuerliche Fiktion, bei der die GmbH durch die Verschmelzung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag erlischt und das Einzelunternehmen fiktiv zu diesem Zeitpunkt entsteht, obwohl es zivilrechtlich eventuell noch nicht existiert.10 Die Zeitspanne, während diese steuerliche Fiktion bestehen darf und dementsprechend rückwirkend gilt, beträgt höchstens acht Monate. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass gem. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG die handelsrechtliche Schlussbilanz höchstens acht Monate vor dem für die Anmeldung maßgeblichen Stichtag erstellt worden sein darf.11
2. Auswirkungen bei der übertragenden GmbH
Grundlegend erfolgt die Bewertung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter, einschließlich unentgeltlich erworbener und selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter gem. § 3 Abs. 1 UmwStG, mit dem gemeinen Wert.12 Der gemeine Wert stellt den Preis dar, den das jeweilige Wirtschaftsgut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung erzielen würde.13 Durch Ansatz des gemeinen Werts kommt es zur Realisierung und infolgedessen zur Besteuerung der stillen Reserven. Dies gewährleistet dem Gesetzgeber, dass auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, die Besteuerung der stillen Reserven im Inland erfolgt.14 Da aber nicht jede Umwandlung grenzüberschreitend ist und der Gesetzgeber auch eine steuerneutrale Möglichkeit bieten will, damit eine Umwandlung überhaupt in Frage kommt, gibt es ein Wahlrecht, welches ausgeübt werden kann.

Für Studierende: Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts
In diesem Video erklären wir, wie das Umwandlungssteuergesetz die Umwandlung von Unternehmen steuerlich reguliert.
a) Bewertungswahlrecht auf Antrag
Dieses Wahlrecht beinhaltet die Möglichkeit, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter entweder mit dem Buchwert oder einem sogenannten Zwischenwert, also einem Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert, auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden können.15 Dabei wird das Wahlrecht nicht durch eine Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ausgeübt, sondern in der Regel durch den Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz.16 Dafür müssen allerdings die Voraussetzungen gem. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-3 UmwStG erfüllt sein und der Antrag muss spätestens gem. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die GmbH zuständigen Finanzamt gestellt werden. Im Folgenden werden nun zwei der drei Voraussetzungen behandelt. Die dritte Voraussetzung, wonach keine Gegenleistung gewährt werden darf, ist in diesem Fall automatisch erfüllt, da es sich nur um einen Gesellschafter handelt.
aa) Betriebsvermögen und Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven
Die übertragenen Wirtschaftsgüter müssen Betriebsvermögen der natürlichen Person werden und später trotzdem der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. Dies umfasst nicht nur das gewerbliche Betriebsvermögen, sondern auch das land- und forstwirtschaftliche sowie das Betriebsvermögen der selbständigen Arbeit.17 Eine genaue Aussage über den Zeitpunkt, zu dem das Betriebsvermögen bei dem übernehmenden Einzelunternehmen vorliegen muss, wird in § 3 Abs. 2 UmwStG nicht getroffen. Allerdings kann man hier von dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgehen, da an diesem Tag die Wirtschaftsgüter steuerlich übergehen und bewertet werden.18 Zusätzlich muss bis zu diesem Tag die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein, da sonst ein Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten ausgeschlossen ist. Dabei ist wichtig zu erwähnen, dass sie nicht zwangsläufig der inländischen Einkommen- und Körperschaftsteuer unterliegen müssen, sondern auch eine vergleichbare ausländische Steuer anerkannt wird.19
bb) Das deutsche Besteuerungsrecht
Die zweite Voraussetzung, also die Sicherung des Besteuerungsrechts für die Bundesrepublik Deutschland, bezieht sich lediglich auf den Veräußerungsgewinn des übertragenen Wirtschaftsguts. Daher ist unerheblich, wem nach der Verschmelzung das Recht zur Besteuerung der Erträge aus der Nutzung der Wirtschaftsgüter zukommt.20 Unter der Sicherung des Besteuerungsrechtsrechts versteht man vor allem gem. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird.
b) Möglichkeit der gewerbesteuerlichen Entstrickung
Ein bedeutender Aspekt, der zusätzlich zum Bewertungswahlrecht in § 3 UmwStG geregelt wird, allerdings nicht so bewusst auffällt, ist die Option der gewerbesteuerlichen Entstrickung stiller Reserven. Diese Möglichkeit ergibt sich aus der zuvor erwähnten Tatsache, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht ausschließlich auf das gewerbliche Betriebsvermögen beschränkt ist, sondern auch auf ein Betriebsvermögen für land- und forstwirtschaftliche sowie selbständige Arbeit erfolgen kann. Für den Buch- oder Zwischenwertansatz besteht also ausdrücklich keine Voraussetzung einer fortbestehenden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Betriebsvermögens.21 Ein konkretes Beispiel dafür ist die Umwandlung einer Steuerberatungs-GmbH, die bisher aufgrund ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt hat, in eine Einzelunternehmer-Steuerberatung. In diesem Fall erzielt die Einzelunternehmer-Steuerberatung Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterliegt daher nicht der Gewerbesteuerpflicht.22 Natürlich gibt es bei dieser Vorgehensweise etwas zu beachten. Sollte man nämlich den Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußern, aufgeben oder auch nur zum Teil verkaufen, würde gem. § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewinn aus der Veräußerung oder der Aufgabe der Gewerbesteuer unterliegen.
c) Übertragungsgewinn
Ein weiterer Gewinn, der entstehen kann und ebenfalls grundsätzlich in vollem Umfang der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer unterliegt, ist der Übertragungsgewinn. Er entsteht, sobald die Wirtschaftsgüter der übertragenden GmbH mit einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden und somit die Aufdeckung der stillen Reserven auslöst.23 Dies ist zu überlegen, falls man ein höheres Abschreibungsvolumen haben möchte, um die laufenden Gewinne des übernehmenden Einzelunternehmens zu reduzieren. Besonders vorteilhaft ist es, wenn noch verrechenbare Verlustvorträge vorhanden sind. Jene gehen nämlich gem. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG mit der Umwandlung unter, womit der Zeitpunkt der Übertragung die letzte Möglichkeit ist, die Verluste zu nutzen und in Abschreibungspotenzial umzuwandeln. Bei der Inanspruchnahme bestehender Verlustvorträge ist jedoch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen. Daher kann es trotz ausreichend hoher Verlustvorträge zu einer Besteuerung des Übertragungsgewinns kommen.24

Fachberatung zur Umwandlung und Umstrukturierung von Unternehmen
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3. Auswirkungen bei dem übernehmenden Einzelunternehmen
a) Wertansatz
Die Vermögenswerte im übernehmenden Einzelunternehmen werden gem. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit den Werten der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH angesetzt. Es besteht nämlich eine strikte Wertverknüpfung, unabhängig davon, ob das Vermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert bewertet wird. Diese Verknüpfung gewährleistet, dass die bisher nicht aufgedeckten stillen Reserven in der Schlussbilanz später auf Seiten des Übernehmenden noch der Besteuerung unterliegen werden.25 Daher spielt es auch keine Rolle, inwieweit der Rechtsträger sein handelsbilanzielles Wahlrecht gemäß § 24 UmwG ausübt, da der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht gilt.26 Der einzige Fall, bei dem eine Änderung der Schlussbilanzwerte eintreten kann, liegt vor, wenn es Änderungen aufgrund einer Betriebsprüfung gibt. In diesem Fall müssen auch die Werte der Eröffnungsbilanz des übernehmenden Einzelunternehmens angepasst werden, da dies Auswirkung auf die laufende Besteuerung haben kann.27
b) Die steuerliche Rechtsstellung
Das übernehmende Einzelunternehmen übernimmt nicht nur die Vermögenswerte zu dem Ansatz, in dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz stehen, sondern sie tritt gem. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG zusätzlich auch noch in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH.28 Das übernehmende Einzelunternehmen ist beispielsweise dazu verpflichtet, die bisher angewandte Abschreibungsmethode beizubehalten.29 Wiederum noch nicht abschließend geklärt ist die Verpflichtung zur Übernahme der bisher festgelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für das übernehmende Einzelunternehmen. Die Finanzverwaltung vertritt hier allerdings die Ansicht, dass im Fall einer Buchwertaufstockung auch die Restnutzungsdauer neu bewertet werden sollte.30 Es existiert jedoch eine Regelung für die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung im Falle des Ansatzes eines Zwischenwerts oder gemeinen Werts in der steuerlichen Schlussbilanz. Denn gem. § 4 Abs. 3 HS. 1 UmwStG ist in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1 und Abs. 5 des EStG, also für die Abschreibung von Gebäuden bei einem höheren Wert als dem Buchwert, die bisherige Bemessungsgrundlage maßgebend. Das zeigt, dass Aufstockungen keine Auswirkung auf die Höhe der AfA haben sollen und der bisherige Buchwert als Bemessungsgrundlage weiter zu verwenden ist. Sollte allerdings die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht werden, kann die AfA auch an die Restnutzungsdauer angepasst werden. Bei allen anderen übrigen Wirtschaftsgütern und bei Gebäuden, die gem. § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nach der tatsächlichen Nutzungsdauer abgeschrieben werden, ist gem. § 4 Abs. 3 HS 2 UmwStG der Buchwert, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz, als Bemessungsgrundlage zu verwenden.31

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In diesem Video erklären wir, wie die rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens im Rahmen der achtmonatigen Frist erfolgen kann.
c) Ermittlung des Übernahmeergebnisses
Nun kommen wir zum Kernteil des Umwandlungsprozesses einer GmbH in ein Einzelunternehmen. Bisher haben wir erörtert, dass die Umwandlung auf der Ebene der übertragenden GmbH steuerneutral zu Buchwerten erfolgen kann. Dies ist auf Ebene des Gesellschafters hingegen meistens leider nicht der Fall. Jedoch erscheint diese Vorgehensweise durchaus sinnvoll, da durch die Umwandlung eine Besteuerungsebene entfällt. Es müssen also einerseits die offenen Rücklagen besteuert werden nach den Rechtsfolgen, wie sie auch im Ausschüttungsfall gegolten hätten. Andererseits müssen bei steuerverstrickten Gesellschaftsanteilen, die in ihnen vorhandenen stillen Reserven abgerechnet und mit den stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermögens zusammengefasst werden.32 Im Nachfolgenden wird zunächst auf die Ermittlung und Besteuerung der offenen Rücklagen eingegangen, da dies grundlegend ist, um weiterführend die Ermittlung des gesamten Übernahmegewinns bzw. -verlusts, welcher in zwei Stufen erfolgt, nachvollziehen zu können.33
aa) Ermittlung und Besteuerung noch offener Rücklagen
Um die Regelung zur Besteuerung offener Rücklagen gem. § 7 UmwStG zu verstehen, ist es zunächst wichtig zu klären, wie offene Rücklagen behandelt werden, wenn keine Umwandlung stattfinden würde. In diesem Fall würden sie nämlich als Gewinnausschüttung versteuert werden und den Gesellschaftern als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugeordnet werden. Ist man sich dessen bewusst, erkennt man den grundlegenden Gedanken hinter § 7 UmwStG, nämlich, dass infolge einer Umwandlung eine fiktive Vollausschüttung an den Gesellschafter erfolgt. Diese wird gleichbehandelt wie jede normale Gewinnausschüttung und muss ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert werden.34 Im nächsten Schritt betrachten wir die konkrete Vorgehensweise zur Ermittlung der offenen Rücklagen. Gem. § 7 UmwStG handelt es sich dabei um das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, vermindert um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG, welcher sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt. Das maßgebliche Eigenkapital bestimmt sich nach der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dabei wird das Eigenkapital beeinflusst durch die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz. Erfolgt nämlich ein Ansatz zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten, erhöht sich im Gegensatz zum Buchwertansatz das Eigenkapital entsprechend. In der Konsequenz kann dies zu einem höheren fiktiven Ausschüttungsbetrag führen.35 Weiterhin ist zur Ermittlung der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu prüfen. Hierbei sind ebenfalls die Verhältnisse, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, maßgeblich. Dazu gehören alle geleisteten Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet wurden und somit im steuerlichen Einlagenkonto ausgewiesen werden.36 Zusätzlich ist allerdings gem. § 7 UmwStG auch die Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG zu beachten. Demnach gilt nämlich das Nennkapital der übertragenden GmbH als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt. Diese Vorschrift sieht vor, dass der Sonderausweis am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zunächst gemindert wird und ein etwaiger Überschuss dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben wird. Diese fiktive Kapitalherabsetzung führt dazu, dass das Nennkapital, sofern kein Sonderausweis gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vorliegt, sich in steuerliches Einlagekonto umwandelt.37 Haben wir beispielsweise also ein Eigenkapital i. H. v. 95.000 €, ein steuerliches Einlagenkonto i. H. v. 30.000 €, einen Sonderausweis von 0 € und ein Nennkapital i. H. v. 25.000 €, würden sich die offenen Rücklagen wie folgt berechnen:
Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz | 95.000 € |
./. Steuerliches Einlagekonto gem. § 27 KStG i. V. m. §§ 28, 29 KStG | 55.000 € |
= Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG | 40.000 € |
Somit wären noch 40.000 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern.
bb) Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts
Ein Übernahmegewinn oder -verlust der sogenannten ersten Stufe i. S. d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG resultiert aus der Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, einschließlich des Zuschlags für neutrales Vermögen, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden GmbH.38 Der Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter ist, wie vorher schon behandelt, klar aus § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu entnehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesen sind.39 Bei Wirtschaftsgütern, für die Deutschland auf Ebene der GmbH kein Besteuerungsrecht zustand, handelt es sich um sogenanntes neutrales Vermögen. Dies betrifft hauptsächlich Betriebsstätten in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode besteht. In diesen Fällen wird das deutsche Besteuerungsrecht gem. § 3 Abs. 2 UmwStG zunächst nicht beschränkt, weshalb die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden können. Letztlich muss aber bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG der Ansatz dieser Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert erfolgen.40 Bei den Umwandlungskosten ist vorerst zu unterscheiden in Kosten, die durch die umzuwandelnde Körperschaft aufgewandt wurden, und in Kosten des übernehmenden Rechtsträgers. Hinzurechnungsfähig als Kosten des Vermögensübergangs sind aber trotzdem alle nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden und des übertragenden Rechtsträgers laut Ansicht der Finanzverwaltung. Beispiele für Umwandlungskosten, die in Betracht kommen, sind unter anderem Ausgaben für die Erstellung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, den Verschmelzungsbericht, die Anmeldung und Eintragung im Handelsregister sowie die Erstellung und Prüfung der Schlussbilanz.41 Das letzte Tatbestandsmerkmal, der Wert der Anteile, lässt sich bei der Umwandlung in ein Einzelunternehmen leicht bestimmen. Es handelt sich hierbei um die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft.42 Somit sind nun alle Aspekte für die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts der ersten Stufe geklärt. Deshalb kommen wir nun noch zur Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts der zweiten Stufe. Zur Ermittlung des Ergebnisses zweiter Stufe ist nur noch zu beachten, dass sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ein Übernahmegewinn erster Stufe verringert und ein Übernahmeverlust erster Stufe erhöht, um die offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG.43
Gehen wir nun davon aus, dass unsere Wirtschaftsgüter zu einem Buchwert i. H. v. 95.000 € übergehen, die Kosten der Umwandlung 10.000 € betragen, kein Zuschlag für neutrales Vermögen erfolgt, die Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH 25.000 € betragen und die offenen Rücklagen nach unserer vorherigen Berechnung 40.000 € betragen, könnte die Berechnung eines Übernahmegewinns oder -verlusts wie folgt aussehen:
Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind | 95.000 € |
./. Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 € |
./. Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH | 25.000 € |
= Übernahmegewinn erster Stufe | 60.000 € |
./. Bezüge gem. § 7 UmwStG | 40.000 € |
= Übernahmegewinn zweiter Stufe | 20.000 € |
d) Besteuerung des Übernahmegewinns
Ein Übernahmegewinn, wie im vorherigen Beispiel, ist grundlegend wie ein Gewinn aus der Liquidation einer GmbH zu besteuern.44 Gem. § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG ist auf einen Übernahmegewinn, der auf eine natürliche Person entfällt, § 3 Nr. 40 EStG sowie § 3c EStG anzuwenden.45 Dies bedeutet, dass der Übernahmegewinn entsprechend dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern ist. Er ist also regelmäßig zu 60 % steuerpflichtig und zu 40 % steuerfrei zu behandeln.46
e) Behandlung eines Übernahmeverlusts
Nicht selten entsteht ein Übernahmeverlust, da oftmals ein positiver Übernahmegewinn erster Stufe noch durch die Abzugsfähigkeit der Bezüge nach § 7 UmwStG in einen Übernahmeverlust zweiter Stufe verwandelt wird.47 Sollte ein Übernahmeverlust vorliegen, ist dieser im Falle der Umwandlung auf ein Einzelunternehmen gem. § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG zu 60 %, höchstens jedoch i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG abziehbar. Wurde allerdings der Anteil an der GmbH innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben, besteht gem. § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG die Einschränkung, dass der zuvor eigentlich abzugsfähige Übernahmeverlust nicht geltend gemacht werden kann. Diese Regelung wurde eingeführt, um einem potenziellen Gestaltungsmissbrauch vorzubeugen, bei dem der Anteilseigner die Anschaffungskosten für die Beteiligung verwendet, um die offenen Rücklagen zu vergüten. Dadurch würde es im Zusammenhang mit § 7 UmwStG zu einer steuerfreien Vereinnahmung der Rücklagen kommen, was der Gesetzgeber vermeiden wollte. Ganz nachvollziehbar ist diese Entscheidung jedoch eher nicht, da nicht zwingend die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter den beim Erwerb der Anteile vorhandenen Rücklagen entsprechen muss. Zudem kann der befürchtete Effekt dennoch eintreten, wenn Rücklagen ausgeschüttet werden und die Ausschüttung als Grundlage für eine Teilwertabschreibung genutzt wird.48 Kein Gestaltungsmissbrauch dagegen ist eine Verschmelzung mit dem Motiv, die GmbH vor einem Konkurs zu bewahren und die Verwertung von privat gewährten Sicherheiten zu vermeiden. In diesem Fall ist ein entstandener Übernahmeverlust abziehbar.49

Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln
In diesem Video erklären wir, welche Schritte erforderlich sind, um ein Einzelunternehmen in eine Holdingstruktur zu überführen.
IV. Fazit
Die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen ist ein komplexes Thema, das sich vor allem mit den Prozessen der steuerlichen Rückwirkung, der Bewertung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter und der steuerlichen Ermittlung der offenen Rücklagen und des Übernahmeergebnisses beschäftigt. Im Rahmen dieser Arbeit habe ich die Gründe für eine Umwandlung in das Einzelunternehmen sowie die drei unterschiedlichen Formen der Verschmelzung aufgeführt, da der Gesetzgeber keine Umwandlung als Rechtsformwechsel in das Einzelunternehmen vorsieht.
Im weiteren Verlauf bin ich auf die steuerliche Rückwirkung eingegangen, wobei deutlich wurde, dass diese einen präzisen zeitlichen Ablauf der Umwandlung benötigt, da sie innerhalb von acht Monaten abgeschlossen sein muss. In diesem Kontext rückt auch die Bewertung der zu übertragenden und zu übernehmenden Wirtschaftsgüter in den Fokus. Die Ausarbeitung hat gezeigt, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten möglich ist, allerdings an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist. Zusätzlich habe ich herausgestellt, dass unter bestimmten Umständen eine gewerbesteuerliche Entstrickung der stillen Reserven möglich ist, wobei jedoch die Einhaltung einer fünfjährigen Sperrfrist nach der Umwandlung zu beachten ist.
Im abschließenden Teil meiner Arbeit bin ich auf den komplexesten Teil der Umwandlung eingegangen, nämlich die Ermittlung und Besteuerung der noch offenen Rücklagen und des Übernahmeergebnisses. Durch die detaillierte Betrachtung und Veranschaulichung eines Beispiels wurde verständlich, wie sich die offenen Rücklagen und das Übernahmeergebnis ermitteln lassen. Ebenfalls wurde herausgearbeitet, dass offene Rücklagen, welche sich nach Abzug des steuerlichen Einlagekontos ergeben, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern sind, und ein etwaiger Übernahmegewinn nach Abzug der offenen Rücklagen dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.
Insgesamt lässt sich sagen, dass die Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen eine anspruchsvolle Angelegenheit darstellt, die spezialisiertes Wissen und fachliche Expertise erfordert. Allerdings kann die Anwendung der Umwandlung in ein Einzelunternehmen gerade für Alleingesellschafter einer GmbH im Zuge einer Umstrukturierung besonders sinnvoll sein, da auf diese Weise zum Beispiel eine langwierige Liquidation umgangen werden kann oder eventuell die aufwendigen Verpflichtungen einer GmbH beendet werden können. Es ist daher empfehlenswert, eng mit Fachleuten zusammenzuarbeiten, die die gesetzlichen Anforderungen und Möglichkeiten verstehen, um eine reibungslose Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen durchzuführen.
Steuerberater für Umwandlung und Umstrukturierung
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungsteuerrecht spezialisiert. Bei der Umwandlung ihrer GmbH schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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- Allgemeine Informationen rund um die Besteuerung einer GmbH
- Begleitung bei der Gründung einer GmbH
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- Individuelle Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
V. Literaturverzeichnis:
Bartl, Harald / Bartl, Angela / Beine, Klaus / Koch, Detlef / Schlarb, Eberhard / Schmitt, Michaela
(Hrsg.) GmbH Recht, 8. Aufl., Heidelberg 2019
Eisgruber, Thomas (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., Herne 2023
Heuermann, Bernd / Brandis, Peter (Hrsg.) Ertragsteuerrecht, 169. Ergänzungslieferung,
München 2023
Kraft, Gerhard / Edelmann, Georg / Bron, Jan Frederik (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., Heidelberg 2019
Menner, Stefan / Bilitewski, Andrea (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., München 2019
Rödder, Thomas / Herlinghaus, Andreas / van Lishaut, Ingo (Hrsg.) Umwandlungssteuergesetz
Kommentar, 3. Aufl., Köln 2019
Schmitt, Joachim / Hörtnagl, Robert (Hrsg.) Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., München 2020
Semler, Johannes (Begr.) / Stengel, Arndt / Leonard, Nina (Hrsg.) Umwandlungsgesetz, 5. Aufl.,
München 2021
Stoye-Benk, Christiane / Cutura, Vladimir (Hrsg.) Handbuch Umwandlungsrecht, 4. Aufl.,
Heidelberg 2021
Wendt, Michael / Suchanek, Markus / Möllmann, Peter / Heinemann, Peter (Hrsg.) Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., Köln 2022
Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter (Hrsg.) Umwandlungsrecht Kommentar, 209. Ergänzungslieferung, Bonn 2023
Fußnoten
- https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html ↩︎
- Eisgruber in: Umwandlungsteuergesetz Kommentar, Teil A; Rn. 4. ↩︎
- Stengel in: Semler/Stengel/Leonard, Umwandlungsgesetz, UmwG § 2, Rn. 24. ↩︎
- Fronhöfer in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 2 UmwG, Rn. 34 ↩︎
- Stengel in: Semler/Stengel/Leonard, Umwandlungsgesetz, UmwG § 2, Rn. 31. ↩︎
- Heckschen in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 122 UmwG, Rn. 22. ↩︎
- Gschwandtner/Stoye-Benk in: Stoye-Benk/Cutura, Handbuch Umwandlungsrecht, 3. Kapitel Verschmelzung, Rn.94. ↩︎
- Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 1. ↩︎
- Loose in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 2 UmwStG, Rn. 2. ↩︎
- Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 17. ↩︎
- Hörtnagl in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 2 UmwStG, Rn. 18. ↩︎
- BFH, Urt. v. 10.09.2015 – IV R 49/14. ↩︎
- Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 90. ↩︎
- Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 86. ↩︎
- Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 3 UmwStG, Rn. 490. ↩︎
- BFH, Urt. v. 20.08.2015 – IV R 34/12. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 76. ↩︎
- Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 113. ↩︎
- Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 114. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 85. ↩︎
- Pitzal in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 3 UmwStG, Rn. 11. ↩︎
- Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 3 UmwStG, Rn. 819. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 3 UmwStG, Rn. 147. ↩︎
- Mertgen in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 3, Rn. 146. ↩︎
- Weigert in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 12. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 16. ↩︎
- Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 4, Rn. 37. ↩︎
- Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 4 UmwStG, Rn. 135. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 58. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 60. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 79 ff. ↩︎
- van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG, Rn. 110. ↩︎
- Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 4, Rn. 225. ↩︎
- Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungsteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 11. ↩︎
- Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 7, Rn. 35 ff. ↩︎
- Börst in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 7, Rn. 36. ↩︎
- Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 7 UmwStG, Rn. 57. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 94. ↩︎
- Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 174. ↩︎
- van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG, Rn. 143. ↩︎
- Bohnhardt in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz § 4, Rn. 244 ↩︎
- Schlarb in: Bartl/Bartl/Beine/Koch/Schlarb/Schmitt GmbH-Recht, Kapitel III Die Besteuerung der GmbH, Rn. 610. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 94. ↩︎
- Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 351. ↩︎
- Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 4 UmwStG, Rn. 149. ↩︎
- Bron in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4, Rn. 370. ↩︎
- Früchtl in: Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, § 4, Rn. 124. ↩︎
- Martini in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 4 UmwStG, Rn. 952. ↩︎
- FG Schleswig-Holstein v. 23.02.2005 – 2 K 54/02 ↩︎
Unter dem Begriff erweitertes Anwachsungsmodell ist eine Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH zu verstehen. Diese Umwandlung erfolgt durch eine Anwachsung der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft, die als Komplementär dient. Man erreicht dies dadurch, dass man als Kommanditist alle Anteile an der GmbH & Co. KG in die GmbH einbringt. Auf diese Weise verbleibt die GmbH als einziger Gesellschafter der Personengesellschaft. Da aber eine Personengesellschaft immer über mindestens zwei Gesellschafter verfügen muss, bedeutet dies das Erlöschen der Personengesellschaft. So bleibt die GmbH allein übrig.

Unser Video: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH
In diesem Video erklären wir, es gibt vier verschiedene Optionen, um eine GmbH & Co. KG in eine GmbH umzuwandeln. Wir stellen sie vor.
Inhaltsverzeichnis
1. Erweitertes Anwachsungsmodell – Einleitung
Wir haben schon häufig darüber berichtet, wie man ein Einzelunternehmen erfolgreich in eine GmbH umwandelt. Auch über den umgekehrten Weg haben wir bereits informiert. Doch gibt es im Umwandlungssteuerrecht eine Konstellation, auf die wir noch keine ausführliche Beschreibung geliefert haben, und zwar über das, was man mit dem Begriff erweitertes Anwachsungsmodell kennzeichnet. Dies ist insofern spannend, weil hier eine Personengesellschaft plötzlich verschwindet und dadurch eine GmbH verbleibt. Damit haben wir im deutschen Steuerrecht praktisch etwas, wonach Teilchenphysiker ständig suchen, nämlich, dass etwas fast spurlos zu verschwinden vermag.
2. Anwachsung bei Personengesellschaften
Der Fachbegriff erweitertes Anwachsungsmodell mag Ihnen sehr wahrscheinlich unbekannt sein, aber vielleicht haben Sie ja schon einmal von der Anwachsung gehört. Dies ist nämlich ebenfalls ein Umwandlungsvorgang und er betrifft Personengesellschaften. Deshalb blicken wir zunächst einmal auf diesen Aspekt, um dann später den Gesamtkontext mit dem erweiterten Anwachsungsmodell ganzheitlich zu verstehen.
Eine Anwachsung liegt vor, wenn die Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übergehen. Wenn zum Beispiel eine OHG drei Gesellschafter hat und einer ausscheiden möchte, dann könnte er einerseits die Beteiligung an einen externen Interessenten veräußern. Genauso gut könnte aber auch einer der anderen Mitgesellschafter (oder beide) seine Anteile übernehmen wollen. Wenn also die Mitgesellschafter die Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters erwerben, dann wachsen sie auf die ihrigen an.
Dies ist der Normalfall bei einer Anwachsung. Kennzeichnend ist also eine Reduktion der Anzahl an Gesellschaftern in einer Personengesellschaft. Zwar wäre auch eine Auflösung der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters denkbar, sodass die Beteiligungsverhältnisse der verbleibenden Gesellschafter neu zu bestimmen wären. Allerdings kann es ja zu unterschiedlich hohen Aufteilungsquoten bei der Übertragung der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters kommen. Etwa dadurch, dass der eine OHG-Gesellschafter 10 % der Anteile erhält und der andere 90 % . Daher ist die Anwachsung als Umwandlungsvorgang in einer solchen Situation durchaus sinnvoll.

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3. Erweitertes Anwachsungsmodell bei einer GmbH & Co. KG
Der Spezialfall zur Anwachsung ist die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine reine GmbH. Darunter versteht man das erweiterte Anwachsungsmodell, denn meistens hat eine GmbH & Co. KG nur zwei Gesellschafter, eine natürliche Person als Kommanditist und eine juristische Person als Komplementär. Dabei ist die Beteiligungsstruktur üblicherweise derart gestaltet, dass die Komplementär-GmbH nur zu 0 % an der GmbH & Co. KG beteiligt ist und der Kommanditist über 100 % der Anteile verfügt. Wenn jetzt der Kommanditist die GmbH & Co. KG in eine GmbH umwandeln möchte, kann er das erweiterte Anwachsungsmodell zur Umwandlung nutzen.
Und das geschieht folgendermaßen: Der Kommanditist überträgt per Einbringung seine gesamten Anteile an der GmbH & Co. KG auf die bisher leere Komplementär-GmbH. Damit wird die GmbH Alleingesellschafterin der Personengesellschaft, denn der Kommanditist tritt ja durch die vollständige Übertragung seiner Anteile praktisch aus der Personengesellschaft aus. Da aber eine Personengesellschaft zwingend über mindestens zwei Gesellschafter verfügen muss (dies geht implizit aus § 705 BGB hervor), ist dies der Endpunkt ihrer Existenz. Ohne dass es zu irgendeiner explizit in diese Richtung weisende Entscheidung oder Anmeldung in das Handelsregister gekommen ist, hört die GmbH & Co. KG auf zu existieren. Was dann noch verbleibt ist allein die GmbH, die zuvor die Rolle des Komplementärs übernommen hatte.

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4. Erweitertes Anwachsungsmodell: Rechtsfolgen
Rechtlich betrachtet geht das Ende der Existenz der Personengesellschaft indirekt aus § 738 Absatz 1 Satz 1 BGB hervor. Dort steht weiterhin die Forderung, dass das Enden einer im Handelsregister eingetragenen Gesellschaft einen entsprechenden Eintrag ins Handelsregister erfordert. Spätestens dann muss man also auch das Erlöschen der GmbH & Co. KG ins Handelsregister eintragen.
Für die GmbH gilt außerdem, dass man ihren Zweck im Gesellschaftsvertrag anpassen muss. Denn in der Regel erfüllte die Komplementär-GmbH ja nur einen Zweck, nämlich das Halten und Verwalten von Unternehmensbeteiligungen. Durch Anwachsung des operativen Teils der Personengesellschaft ist die GmbH aber nun selbst ein operatives Unternehmen geworden. Tatsächlich informiert ja ein Handelsregisterauszug auch über den Zweck einer GmbH. Aus diesem Grund muss man die Änderung des Zwecks der GmbH in den Gesellschaftsvertrag aufnehmen und diesen dem Registergericht einreichen, sodass die Änderung des Zwecks ebenfalls im Handelsregister vermerkt wird. Gegebenenfalls ist auch die Firma zu ändern.
Die Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH bedingt eine weitere Rechtsfolge. Denn im Gegenzug erhält der ausscheidende Gesellschafter Anteile an der GmbH. In der Regel entspricht der Gegenwert dieser neuen Anteile dem Wert der Kommanditanteile, die hierbei übergegangen sind. Man spricht hierbei auch von der Anwendung der Spiegelbildmethode (§ 39 Absatz 2 Nummer 2 AO).
Und damit noch ein letzter Punkt zu den Rechtsfolgen einer Umwandlung mittels erweitertem Anwachsungsmodell: Die Umwandlung ist steuerneutral möglich. Allerdings gilt dies nur, wenn dem ehemaligen Kommanditisten neue Anteile an der GmbH gewährt werden (§ 20 UmwStG).

Unser Video für Studierende: Umwandlungssteuerrecht
In diesem Video erklären wir, welche Rechtsfolgen mit den Umwandlungsvorgängen Einbringung, Anwachsung und Anteilstausch einhergehen.
5. Erweitertes Anwachsungsmodell – Fazit
Es gibt viele Wege, um eine GmbH & Co. KG in eine GmbH umzuwandeln. Einer davon ist das erweiterte Anwachsungsmodell, das wir Ihnen in diesem Artikel ausführlich vorstellen wollten. Tatsächlich handelt es sich hierbei um eines der elegantesten Umwandlungsverfahren, um eine GmbH aus einer GmbH & Co. KG zu formen. Grund hierfür ist insbesondere, dass man nur geringen rechtlichen Aufwand betreiben muss, um dieses Ziel zu erreichen. Außerdem ist dies steuerneutral möglich.
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- Erläuterungen zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Strategische Beratung zu Holdinggesellschaften und Organschaften
- Gründung von Holdinggesellschaften aus bestehenden Unternehmensstrukturen heraus
- Durchführung von grenzüberschreitenden Einbringungen
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Umwandlungsteuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Umwandlungsteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (4) Umwandlungsvorgänge“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
Neben zivilrechtlichen Gründen für eine Umwandlung eines Unternehmens kann es auch vielfältige steuerlicher Art geben. Deshalb war der Gesetzgeber daran interessiert hierzu regulatorische Rahmenbedingungen zu setzen. So führte er für diverse Umwandlungsvorgänge Sperrfristen im Umwandlungssteuerrecht ein.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Nikolas-Janto Bammert (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video: Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts
In diesem Video erklären wir, nach welchen steuerlichen Regularien die Umwandlung von Unternehmen erfolgen kann.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abs. | Absatz |
AO | Abgabenordnung |
Begr. | Begründer |
BFH | Bundesfinanzhof |
DStR | Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) |
EStG | Einkommensteuergesetz |
ff. | fort folgende |
gem. | gemäß |
GewStG | Gewerbesteuergesetz |
GmbH | Gesellschaft mit beschränkter Haftung |
HGB | Handelsgesetzbuch |
Hrsg. | Herausgeber |
Hs. | Halbsatz |
KG | Kommanditgesellschaft |
KStG | Körperschaftsteuergesetz |
Nr. | Nummer |
OHG | Offene Handelsgesellschaft |
Rn. | Randnummer |
S. | Satz |
UmwG | Umwandlungsgesetz |
UmwStG | Umwandlungssteuergesetz |
v. | von, vom |
I. Einleitung
Häufig stellt sich für Unternehmer die Frage nach einer möglichst effektiven Umstrukturierung von Unternehmen. Besonders, wenn sie über größere Betriebe und/oder Beteiligungen verfügen. Beispielsweise eine OHG, die sich in eine GmbH umwandeln will, oder eine Einzelunternehmerin, die ihr Einzelunternehmen in eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringen möchte. Ziel ist die Vermeidung der Behinderung von Unternehmensumstrukturierungen durch die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven. Dies ist auch die Hauptaufgabe des Umwandlungssteuerrechts.1 Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter kann die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 EStG angewendet werden.2 Doch wenn es sich bei dem übergehenden Vermögen nicht nur um einzelne Wirtschaftsgüter, sondern um einen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine qualifizierte Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt, fällt dies unter das Umwandlungssteuergesetz.3 Die begrifflichen Bestimmungen der verschiedenen Arten von Umwandlungen, für die die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes gelten, befinden sich im Umwandlungsgesetz. Im § 1 Abs. 1 UmwG werden die vier Arten der Umwandlung von Rechtsträgern aufgezählt: die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel.4 Die Regelungen des UmwStG stellen ergänzende Sondervorschriften zum EStG, KStG und GewStG dar.5 Es ermöglicht steuerneutrale Umstrukturierungen unter gewissen Voraussetzungen durch Buchwertfortführung. Zum Beispiel gewährt es dem übernehmenden Rechtsträger das Wahlrecht, das übergehende Vermögen mit dem bisherigen Buchwert zu erfassen, welcher dann bei der Einbringenden als Veräußerungspreis gilt.6 Das UmwStG enthält jedoch auch mehrere Sperrfisten zur Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen. Diese Missbrauchsvorschriften führen zu einem, üblicherweise rückwirkenden, Ausschluss steuerneutraler Umwandlungen.7
In dieser Seminararbeit sollen die verschiedenen Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts erläutert werden. Ziel ist es darzulegen, welche Umwandlungen Sperrfristen unterliegen, wann diese greifen und welche Rechtsfolgen sich aus ihnen ergeben.

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II. Sperrfrist bei Übernahmefolgegewinn
Die erste Sperrfrist im UmwStG befindet sich im § 6 Abs. 3 UmwStG. Entsteht im Rahmen einer Umwandlung, durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder die Auflösung von Rückstellungen, ein sogenannter Übernahmefolgegewinn, gewährt § 6 UmwStG die Möglichkeit diesen in eine steuerfreie Rücklage einzustellen.8 Diese Rücklage muss, nach ihrer Bildung im Jahr des Vermögensüberganges, gem. § 6 Abs. 1, S. 2 UmwStG in den folgenden drei Jahren erfolgswirksam aufgelöst werden. Daher hat die Bildung der Rücklage keine steuerreduzierende, sondern eine Steuerstundungswirkung.9
Übernahmefolgegewinne entstehen gem. § 6 Abs. 1, S. 1 UmwStG zum einen dann, wenn beispielsweise zwischen der übernehmenden A OHG und der übertragenden B GmbH Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen und der angesetzte Wert der Forderung niedriger ist als der der Verbindlichkeit.10 Zum Beispiel wenn die Forderung in Folge eine Wertberichtigung niedriger als die Verbindlichkeit angesetzt wurde.11 Zum anderen entstehen Übernahmefolgegewinne dann, wenn beispielsweise die A OHG eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der B GmbH gebildet hätte und diese nach der Umwandlung auflöst.12 Sofern aufgrund einer Umwandlung Übernahmefolgegewinne bei einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entstehen, gilt die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach Abs. 1 entsprechend, gem. § 6 Abs. 2, S. 1 UmwStG. Allerdings nur für Gesellschafter, die bereits Gesellschafter der Personengesellschaft waren, als die Eintragung des Umwandlungsbeschlusses erfolgte (§ 6 Abs. 2, S. 2 UmwStG).13
Die Vorschrift des § 6 UmwStG betrifft lediglich Übernahmefolgegewinne. Übernahmefolgeverluste mindern hingegen unmittelbar den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers.14 Sie gilt grundsätzlich für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Außerdem gilt sie beispielsweise entsprechend bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft, gem. § 12 Abs. 4 UmwStG.15
Um eine missbräuchliche Rücklagenbildung zu verhindern, enthält § 6 Abs. 3 UmwStG eine Sperrfrist, nach der eine gebildete Rücklage rückwirkend aufzulösen ist, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die Übernehmerin den auf sie übertragenen Betrieb in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.16 Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 UmwStG müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt werden. Zunächst einmal muss der Betrieb, das heißt die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, übertragen werden. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem übergegangenen Betriebsvermögen reicht nicht für die Anwendung des Abs. 3 aus. Ebenso wenig wird die Übertragung von Teilbetrieben, einzelner Mitunternehmeranteile oder der ursprüngliche Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft erfasst.17 Außerdem muss das wirtschaftliche Eigentum an dem übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Kalenderjahren, beginnend mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag, übertragen worden sein.18 Eine weitere Voraussetzung ist die Einbringung des übertragenen Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG.19 Alternativ zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist § 6 Abs. 3 UmwStG auch bei Veräußerung oder Aufgabe des übertragenen Betriebs ohne triftigen Grund anzuwenden. Eine Veräußerung liegt bei einer entgeltlichen Übertragung des Eigentums vor. Auch die Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG stellt einen Veräußerungsvorgang dar. Allerdings ist in einem solchen Fall, die Einbringung unschädlich, wenn die übernehmende Personengesellschaft die Restlaufzeit der Fünfjahresfrist erfüllt.20 Aufgrund der Voraussetzung der Entgeltlichkeit stellt eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG keine Veräußerung im Sinne des § 6 Abs. 3 UmwStG dar.21 Bei einem teilentgeltlichen Geschäft, kommt die Vorschrift zur Anwendung, wenn der entgeltliche Teil den unentgeltlichen Teil übersteigt.22 Eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 6 Abs. 3 UmwStG liegt vor, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des übertragenen Betriebs aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen in einem einheitlichen Vorgang in das Privatvermögen überführt oder für andere betriebsfremde Zwecke verwendet werden und damit die Existenz des Betriebs endet. Bei einer schrittweisen Entnahme des übertragenen Vermögens, liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn innerhalb der Fünfjahresfrist die letzte wesentliche Betriebsgrundlage in das Privatvermögen überführt wird. Des Weiteren liegt eine Betriebsaufgabe auch bei einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft vor.23 Die Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stellt allerdings nur dann einen schädlichen Vorgang dar, wenn kein triftiger Grund vorliegt.24 Ein triftiger Grund liegt insbesondere dann vor, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse nach Abschluss des Umwandlungsvorganges so verändert haben, dass die Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe als eine wirtschaftlich vernünftige Reaktion auf die veränderten Verhältnisse angesehen werden können. War der Grund bereits vor der Unternehmensumwandlung vorhersehbar, gilt dieser üblicherweise nicht als triftig.25 Mögliche triftige Gründe können zum Beispiel Liquiditätsprobleme, Absinken der Rentabilität oder erforderliche Rationalisierungsmaßnahmen sein. Beim Nachweis eines triftigen Grundes trifft die Beweislast den Steuerpflichtigen.26 Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 UmwStG sind rückwirkend die Rücklagenbildung gewinnerhöhend und deren Auflösung gewinnmindernd zu korrigieren. Die Finanzverwaltung ist gem. § 6 Abs. 3, S. 2 UmwStG verpflichtet die Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide rückwirkend zu ändern. Die Vorschrift stellt eine eigene verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift dar, welche Vorrang vor den Vorschriften der Abgabenordnung hat.27

Einzelunternehmen in GmbH umwandeln
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III. Sperrfrist bei Spaltung von Körperschaften
Die nächste Sperrfrist im UmwStG befindet sich im § 15 Abs. 2, S. 3 und 4 UmwStG und betrifft die Spaltung von Körperschaften. Grundsätzlich regelt § 15 UmwStG die Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) sowie die Teilübertragung (§ 174 Abs. 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften. Allerdings gilt die Vorschrift des § 15 UmwStG gem. § 16 S. 1 UmwStG auch bei der Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft.28 Durch § 15 Abs. 1, S. 1 UmwStG gelten die Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11 bis 13 UmwStG) entsprechend für die Spaltung. Jedoch verlangt § 15 Abs. 1, S. 2 UmwStG für die Anwendung von § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG, welche auf Antrag den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter und der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert ermöglicht, das Vorliegen von Teilbetrieben. Ein Ansatz zu Buchwerten ist für eine steuerneutrale Spaltung bei der übertragenden Körperschaft und deren Anteilseignern notwendig.29 Allerdings ist der Begriff des Teilbetriebs gesetzlich nicht definiert.30 Unter einem Teilbetrieb ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener und für sich allein lebensfähiger Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen. Außerdem gilt ein Teilbetrieb nur dann als übertragen, wenn auf den Erwerber sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.31 Neben echten Teilbetrieben gelten auch Mitunternehmeranteile und 100 % Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sogenannte fiktive Teilbetriebe nach § 15 Abs. 1, S. 3 UmwStG als Teilbetriebe im Sinne des § 15 Abs. 1, S. 2 UmwStG und können im Rahmen einer Spaltung steuerneutral übertragen werden.32
Um missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern, werden im § 15 Abs. 2 UmwStG verschiedene Missbrauchstatbestände definiert, welche zum Ausschluss des Wahlrechts des Buch- oder Zwischenwertansatzes des § 11 Abs. 2 UmwStG führen.33 Eine davon betrifft die Veräußerung von Anteilen an einem der beteiligten Rechtsträger nach der Spaltung. Diese Sperrfist ist im § 15 Abs. 2, S. 3 und 4 UmwStG geregelt. Diese sogenannte Nachveräußerungssperre greift, wenn mehr als 20 % der Anteile, bezogen auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung, innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert werden.34 Als Veräußerung im Sinne von § 15 Abs. 2, S. 4 UmwStG gilt die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen an einer der beteiligten Rechtsträger.35 Unentgeltliche Übertragungen wie Schenkungen oder Erbfolge sind unschädlich. Allerdings stellen entgeltliche Veräußerungen durch den Rechtsnachfolger nach einer unentgeltlichen Übertragung schädliche Veräußerungen dar.36 Bei teilentgeltlichen Veräußerungen erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil, wobei nur der entgeltliche Anteil für die Prüfung der 20 % Grenze relevant ist.37 Des Weiteren muss es sich um eine Veräußerung an außenstehende Personen im Sinne von § 15 Abs. 2, S. 2 UmwStG handeln. Daher stellen Veräußerungen an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sowie an die mit ihnen verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) keine schädlichen Veräußerungen dar.38 Schädlich ist außerdem nur die Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft.39 Bei der Ermittlung der Bagatellgrenze von 20 % muss der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtags, sowie die Aufteilung dieses Wertes auf die verbleibenden Anteile der übertragenden Körperschaft bzw. der übernehmenden Körperschaften berücksichtigt werden.40 Sowohl die Höhe des Nennkapitals der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, als auch deren Wertentwicklungen sind bei der Ermittlung ohne Bedeutung.41 Bei einer Veräußerung von Anteilen kommt es nicht auf den tatsächlichen Veräußerungspreis an. Stattdessen wird eine fiktive Werterelation zum steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt.42 Wichtig ist außerdem, dass alle schädlichen Veräußerungen innerhalb der Sperrfrist von fünf Jahren zusammengerechnet werden. Allerding wird jeder Anteil nur einmal berücksichtigt. Wird also derselbe Anteil innerhalb der Sperrfrist mehrfach veräußert, zählt nur die erste Veräußerung.43 Wird die Bagatellgrenze überschritten, muss das bei der Spaltung übergegangene Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.44 Dies stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO dar, weshalb entsprechende Bescheide sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft zu ändern sind.45

Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen
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IV. Sperrfrist bei Umwandlung in eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person
Nach einer der in den §§ 3 ff. oder § 16 UmwStG geregelten Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft muss die Sperrfist des § 18 Abs. 3 UmwStG beachtet werden.46 Dies betrifft z.B. Verschmelzungen, sowie Auf- und Abspaltungen auf eine natürliche Peron oder Personengesellschaft und Formwechsel in eine Personengesellschaft.47 Diese Missbrauchsvorschrift greift gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird, und unterwirft etwaige hieraus resultierende Gewinne der Gewerbesteuer.48 Der Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs bei Mitunternehmerschaften ist gem. § 7 S. 2 GewStG gewerbesteuerfrei, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfällt. Daher ist der Zweck der Vorschrift, zu verhindern, dass durch vorherige Umwandlung in eine Personengesellschaft, eine Körperschaft gewerbesteuerfrei veräußert oder aufgegeben werden kann.49
1. Tatbestandsvoraussetzungen
Für die Anwendung der Sperrfrist muss zunächst, wie bereits beschrieben, eine entsprechende Umwandlung einer Körperschaft stattgefunden haben. Eine weitere Tatbestandsvoraussetzung ist die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs. Daher ist § 18 Abs. 3 UmwStG nicht anzuwenden, wenn es sich um Umwandlungen im Sinne des § 8 UmwStG handelt, bei dem der Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen erfolgt.50 Zu beachten ist, dass der gesamte Betrieb der Personengesellschaft bzw. natürlichen Person unter die Sperrfrist fällt, also nicht nur das von der Körperschaft übernommene Betriebsvermögen. Dies war in der Vergangenheit streitig, weshalb der Abs. 3 durch das Jahressteuergesetz 2008 angepasst wurde und nun ausdrücklich auch das Betriebsvermögen der übernehmenden Rechtsträgerin der Gewerbesteuerpflicht unterliegt.51 Zwar infiziert § 18 Abs. 3 UmwStG auch die stillen Reserven der übernehmenden Rechtsträgerin, allerdings beschränkt sich Abs. 3 auf das Vermögen im Inland im Sinne des § 2 GewStG.52 Veräußerungen im Sinne dieser Vorschrift sind entgeltliche Übertragungen. Hierunter fallen auch tauschähnliche Vorgänge, wie eine Einbringung nach § 20 UmwStG.53 Außerdem muss nicht der gesamte Betrieb veräußert werden, stattdessen genügt es, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Sperrfrist auszulösen. Unschädlich ist dagegen die Veräußerung einzelner Betriebsgrundlagen.54 Auch eine unentgeltliche Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG, zum Beispiel im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, stellt keine Veräußerung im Sinne von § 18 Abs. 3 UmwStG dar.55 Wird die bisherige gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt und werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt und/oder an verschiedene Erwerber veräußert, liegt eine schädliche Betriebsaufgabe vor.56 Die Tatbestandsvoraussetzung der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, ist gem. § 18 Abs. 3, S. 2 UmwStG auch erfüllt, wenn ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgegeben wird.57
Eine Aufgabe oder Veräußerung ist gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG nur dann schädlich, wenn sie innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung erfolgt. Die Frist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und beträgt volle fünf Zeitjahre. Bei der Prüfung, ob ein Sachverhalt noch in die Fünfjahresfrist fällt, ist bei Veräußerungen unstreitig der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend. Anders sieht es bei Aufgabetatbeständen aus. Hier will die Finanzverwaltung auf den Zeitpunkt der ersten objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtete Handlung nach dem Aufgabebeschluss abstellen. Die herrschende Literatur hingegen will auf den letzten Teilakt, wie z.B. die Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage, abstellen.58
Der § 18 Abs. 3 UmwStG setzt außerdem die Erzielung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnes voraus, weshalb er auf einen Aufgabe- oder Veräußerungsverlust nicht anzuwenden ist.59
2. Rechtsfolgen
Sind alle Voraussetzungen erfüllt, unterliegen gem. § 18 Abs. 3, S. 1 UmwStG etwaige Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer. Dabei ist es bedeutungslos, ob der übernehmende Rechtsträger gewerbesteuerpflichtig ist. Ebenso ob der übertragende Rechtsträger gewerbesteuerpflichtig war und ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei ihm der Gewerbesteuer unterliegen hätte.60 Der § 18 Abs. 3 UmwStG begründet eine eigene Gewerbesteuerpflicht.61 Bei Anwendung der Vorschrift werden die stillen Reserven nicht im Zeitpunkt der Umwandlung berücksichtigt, sondern im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bzw. Veräußerung. Anders als bei den anderen im UmwStG geregelten Sperrfristen, kommt es hier nicht zu einer Nachversteuerung des Umwandlungsvorgangs selbst. Dafür unterliegen aber auch stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, dem Abs. 3.62 Steuerschuldner ist grundsätzlich die übernehmende Rechtsträgerin. Auch im Falle einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bleibt die übernehmende Personengesellschaft Steuerschuldner.63 Zu beachten ist außerdem, dass gem. § 18 Abs. 3, S. 3 UmwStG der Teil des Gewerbesteuermessbetrags der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3, S. 1 und 2 UmwStG entfällt, nicht bei der Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG berücksichtigt werden darf.64

Unser Video: steuerfreier GmbH-Verkauf trotz Sperrfrist
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V. Sperrfrist bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
Der § 22 UmwStG enthält zwei Sperrfristen für Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Im Falle von Sacheinlagen im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG, bei denen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht wird, gibt es die Möglichkeit einer steuerlich begünstigten Einbringung.65 Auf Antrag kann gem. § 20 Abs. 2, S. 2 UmwStG das Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen.66 Neben diesen Sacheinlagen ist auch die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen eines Anteilstausch möglich.67 Im Falle eines qualifizierten Anteilstausch ist gem. § 21 Abs. 1, S. 2 UmwStG auf Antrag ebenfalls der Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buch- oder Zwischenwert zulässig. Nach der Legaldefinition des qualifizierten Anteilstausches im § 21 Abs. 1, S. 2, Nr. 1 UmwStG liegt dieser vor, wenn die übernehmende Gesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung, einschließlich der eingebrachten Anteile, nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, hat.68
Hatte nun eine entsprechende Sacheinlage oder ein Anteilstausch unter dem gemeinen Wert stattgefunden, unterliegt die Veräußerung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile gem. § 22 UmwStG einer Sperrfrist. Der § 22 Abs. 1 UmwStG betrifft die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt. Die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft regelt § 22 Abs. 2 UmwStG.69
1. Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden
Damit eine schädliche Veräußerung der erhaltenen Anteile im Sinne des § 22 Abs. 1, S. 1 UmwStG vorliegt, muss es sich um erhaltene neue Anteile im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG handeln. Außerdem ist der § 22 UmwStG gem. § 25 S. 1 UmwStG auch anzuwenden, wenn ein Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft stattgefunden hat. Voraussetzung ist immer, dass die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgte.70
Eine weitere Voraussetzung ist, dass es sich um eine Veräußerung handeln muss. Ob ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, ist dabei nicht relevant.71 Bei einer unentgeltlichen Übertragung wie zum Beispiel einer Schenkung, liegt eine unentgeltliche Rechtsnachfolge im Sinne des § 22 Abs. 6 UmwStG vor und der Rechtsnachfolger tritt an die Stelle des Einbringenden bzw. der übernehmenden Gesellschaft. Bei teilentgeltlichen Übertragungen erfolgt eine Aufteilung in eine voll entgeltliche Veräußerung und eine voll unentgeltliche Übertragung, im Verhältnis des Wertes der übertragenden Anteile zur Gegenleistung.72 Im § 22 Abs. 1, S. 6 UmwStG werden abschließend mehrere sogenannter Ersatzrealisationstatbestände aufgelistet. Diese ersetzen das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung.73 Solche Ersatzrealisationstatbestände wären zum Beispiel die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Form einer verdeckten Einlage (Nr. 1).74 Ein anderes Beispiel wäre die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen (Nr. 3).75 Anstatt den Tatbestand der Veräußerung zu erweitern, enthält die Nr. 2 des S. 6 eine gegenteilige Ausnahmeregelung. Grundsätzlich stellt eine Einbringung als tauschähnlicher Vorgang eine Veräußerung dar. Aber durch S. 6, Nr. 2 stellt die nachträgliche Einbringung der erhaltenen Anteile in Form einer Sacheinlage oder des Anteilstausches keine schädliche Veräußerung dar. Vorausgesetzt, die Einbringende weist nach, dass der Vorgang zu Buchwerten erfolgte.76
Die Missbrauchsvorschrift setzt voraus, dass die Einbringende bzw. ihre Rechtsnachfolgerin Veräußerin der erhaltenen Anteile ist.77 Außerdem muss der schädliche Vorgang innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist erfolgen. Die Frist wird nach Zeitjahren berechnet und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt. Zu beachten ist, dass im Falle einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge die Frist des Rechtsvorgängers vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird und keine neue Sperrfist zu laufen beginnt.78 Während der Sperrfrist muss die Einbringende bzw. ihre Rechtsnachfolgerin gem. § 22 Abs. 3, S. 1 UmwStG jährlich einen Nachweis erbringen, wem die erhaltenen bzw. eingebrachten Anteile, sowie die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile gem. § 22 Abs. 3, S. 2 UmwStG als an dem Einbringungszeitpunkt folgendem Tag bzw. dem in den Folgejahren entsprechenden Kalendertag veräußert.79
Bei Vorliegen aller Voraussetzungen sieht § 22 Abs. 1, S. 1 UmwStG die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs im Wirtschaftsjahr der Einbringung vor. Dieser nachträglich besteuerte Gewinn wird Einbringungsgewinn I genannt. Die Beteiligten werden rückwirkend so gestellt, als sei die Einbringung des Betriebsvermögens ursprünglich zum gemeinen Wert und unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt. Außerdem gilt der Einbringungsgewinn I gem. § 22 Abs. 1, S. 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, was natürlich Auswirkungen auf das Veräußerungsergebnis der schädlichen Veräußerung dieser Anteile hat.80 Die Ermittlung des Einbringungsgewinn I ergibt sich aus § 22 Abs. 1, S. 3 UmwStG, wobei auch S. 5 beachtet werden muss. Werden im Rahmen der Sacheinlage auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften eingebracht, unterliegen diese dem § 22 Abs. 2 UmwStG. Bei der Berechnung des Einbringungsgewinn I ist die Ausgangsgröße der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Einbringungszeitpunkt, abzüglich des gemeinen Wertes etwaiger darin enthaltener Anteile an Kapitalgesellschaften. Dieser wird durch die Kosten der Vermögensübertragung und des Wertansatzes des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft, wobei auch hier etwaige enthaltene Anteile an Kapitalgesellschaften herauszurechnen sind, gemindert. Die sich ergebene Zwischensumme wird um jeweils ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem Einbringungszeitpunkt vermindert. Der verbleibende Betrag ist der Einbringungsgewinn I.81 Sofern nur ein Teil der erhaltenen Anteile veräußert werden, wird auch nur ein anteiliger Einbringungsgewinn I ermittelt.82 Bei der Besteuerung des Einbringungsgewinn I kommt es sowohl auf die Person des Einbringenden, als auch auf die Art des eingebrachten Betriebes an. Bei einer einkommensteuerpflichtigen natürlichen Person als Einbringende unterliegt der Einbringungsgewinn I als Veräußerungsgewinn im Sinne des §§ 14, 16 oder 18 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer. Außerdem dürfen gem. § 22 Abs. 1, S. 1, Hs. 2 UmwStG die Vergünstigungsregelungen des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht angewendet werden.83 Dasselbe gilt auch für Abs. 2 (§ 22 Abs. 2, S. 1, Hs. 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt hingegen der Körperschaftsteuer, wenn eine körperschaftsteuerpflichtige Person Einbringender ist.84 Bei der Gewerbesteuer kommt es darauf an, ob die Veräußerung des Einbringungsgegenstands selbst gewerbesteuerpflichtig ist. Ist die Einbringende z.B. eine GmbH, fällt Gewerbesteuer an. Bei einer Einbringung durch z.B. eine OHG fällt, soweit eine natürliche Person unmittelbar beteiligt ist, keine Gewerbesteuer an.85 Die Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I gilt gem. § 22 Abs. 1, S. 2 UmwStG, als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO. Daher sind die betroffenen Steuerbescheide der Einbringenden für den Veranlagungszeitraum des Einbringungszeitpunktes und die Folgejahre zu ändern.86 Durch den Verweis im Abs. 2, S. 2, gilt auch eine Nachversteuerung im Sinne des Abs. 2 als rückwirkendes Ereignis.87
2. Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft
Der § 22 Abs. 2 UmwStG regelt die Veräußerung von eingebrachten Anteilen durch die übernehmende Gesellschaft und ist ähnlich aufgebaut wie Abs. 1. Eine der Voraussetzungen ist gem. § 22 Abs. 2, S. 1 UmwStG, dass es sich um im Rahmen einer Sacheinlage oder eines Anteilstausches eingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt.88 Außerdem müssen die Anteile unter dem gemeinen Wert eingebracht worden sein, wobei eigentlich der tatsächliche Ansatz bei der übernehmenden Rechtsträgerin maßgebend ist.89 Allerding ist Abs. 2 nur anwendbar, wenn die Einbringende nicht den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ansetzt. Hat die Einbringende ihre erhaltenen Anteile bereits veräußert, ist die Vorschrift gem. § 22 Abs. 2, S. 5 UmwStG ebenfalls nicht anzuwenden.90 Schädlich ist die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft oder ihre unentgeltliche Rechtsnachfolgerin als Veräußerin. Die Veräußerung im Sinne des Abs. 2 entspricht weitestgehend der des Abs. 1, wobei sie hier um mittelbare Veräußerungen erweitert wurde.91 Die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1, S. 6, Nr. 1 bis 5 UmwStG gelten gem. § 22 Abs. 2, S. 6 UmwStG entsprechend für den Abs. 2.92 Eine weitere Voraussetzung ist, dass die eingebrachten Anteile im Falle einer Veräußerung zum Zeitpunkt der Einbringung bei der Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen sein dürfen.93 Das wäre zum Beispiel der Fall, wenn die Einbringende eine natürliche Person ist.94 Des Weiteren treten auch die Rechtsfolgen des Abs. 2 nur ein, wenn der schädliche Vorgang innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Diese beträgt ebenfalls sieben Zeitjahre und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt zu laufen. Bei der Beurteilung von schädlichen Veräußerungen ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Anteilen für den Veräußerungszeitpunkt maßgeblich.95
Sind alle Voraussetzungen erfüllt, kommt es auch im Falle des § 22 Abs. 2 UmwStG zu einer Nachversteuerung des Gewinns aus der Einbringung rückwirkend im Veranlagungszeitraum der Einbringung. Hierbei spricht man vom sogenannten Einbringungsgewinn II.96 Die Ermittlung des Einbringungsgewinn II ist im § 22 Abs. 2, S. 3 UmwStG geregelt, wobei der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt die Ausgangsgröße darstellt. Von dieser werden die Kosten der Vermögensübertragung und der Wertansatz der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden abgezogen. Der sich ergebene Zwischenwert wird genauso wie beim Einbringungsgewinn I um ein Siebtel für jedes nach dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Jahr vermindert. Werden die eingebrachten Anteile nur teilweise veräußert oder wurden die erhaltenen Anteile von der Einbringenden bereits teilweise veräußert, wird der Einbringungsgewinn II nur anteilig ermittelt.97 Die Besteuerung des Einbringungsgewinn II erfolgt genau wie der Einbringungsgewinn I bei der Einbringenden, obwohl hier die übernehmende Gesellschaft die schädliche Veräußerung vorgenommen hat.98 Eine weitere Rechtsfolge ist gem. § 22 Abs. 2, S. 4 UmwStG, dass der Einbringungsgewinn II als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bei der Einbringenden gilt.99
Zu beachten ist noch, dass die übernehmende Gesellschaft im Falle einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinnes I oder II die Möglichkeit einer steuerneutralen Buchwertaufstockung gem. § 23 Abs. 2 UmwStG hat. Zweck dieser Vorschrift ist die Verhinderung einer doppelten Versteuerung derselben stillen Reserven. Allerdings ist die Anwendung des § 23 Abs. 2 UmwStG an verschiedene Bedingungen geknüpft. Allen voran gem. S. 1 und 3, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallene Steuer entrichtet hat.100

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VI. Sperrfrist bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
Die letzte Sperrfrist des UmwStG befindet sich im § 24 Abs. 5 UmwStG. Der § 24 UmwStG regelt die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft, wie zum Beispiel eine OHG oder eine KG, wenn die Einbringende dafür Mitunternehmerin an der Personengesellschaft wird (§ 24 Abs. 1 UmwStG).101 Auf Antrag ist gem. § 24 Abs. 2, S. 2 UmwStG für das eingebrachte Betriebsvermögen ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert möglich.102 Die Missbrauchsvorschrift greift, wenn im Rahmen einer solchen Einbringung auch Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unter dem gemeinen Wert eingebracht und später veräußert werden. Für die Anwendung der Sperrfrist müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt werden. Zunächst einmal muss es sich, wie bereits erwähnt, um Anteile an beispielsweise einer GmbH handeln, welche unter dem gemeinen Wert in eine Personengesellschaft eingebracht wurden.103 Die eingebrachten Anteile müssen veräußert werden. Damit ist die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen Rechtsträger gemeint. Grundsätzlich entspricht die Veräußerung im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG der des § 22 UmwStG. Es gelten auch dieselben Ersatzrealisationstatbestände wie bei § 22 Abs. 2 UmwStG.104 Außerdem muss die Veräußerung durch die übernehmende Personengesellschaft erfolgen.105 Die Sperrfrist, in welcher eine Veräußerung schädlich ist, beträgt sieben Zeitjahre und beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt.106
Eine weitere zwingende Voraussetzung ist, dass es sich bei der Einbringenden, genau wie im Falle des § 22 Abs. 2 UmwStG, um eine nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person handeln muss. Daher ist § 24 Abs. 5 UmwStG anzuwenden, wenn die Einbringende z.B. eine natürliche Person war.107 Während die Einbringende also nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sein darf, ist die Sperrfrist nur anzuwenden, soweit der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf eine nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person entfällt. Es muss also eine Körperschaft wie eine GmbH an der Personengesellschaft beteiligt sein. Von Belang ist allein, ob die Körperschaft zum Zeitpunkt der Veräußerung der eingebrachten Anteile Mitunternehmerin der Personengesellschaft ist und über einen Anteil am Veräußerungsgewinn verfügt. Ob die Körperschaft zum Zeitpunkt der Einbringung Mitunternehmerin der Personengesellschaft war, ist hingegen irrelevant. Der Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns ist für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung und der Höhe der Veräußerungsgewinnanteile entscheidend. Nur so weit der Veräußerungsgewinn auf eine Körperschaft als Mitunternehmer entfällt, ist die Missbrauchsvorschrift anzuwenden.108 Diese beiden Tatbestandsvoraussetzungen stellen den Zweck der Vorschrift dar. Es soll verhindert werden, dass es zu einer Verbesserung des steuerlichen Status kommt, wenn Anteile im Rahmen einer Einbringung in eine Personengesellschaft mittelbar auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.109 Daher kommt die Missbrauchsvorschrift zur Anwendung, wenn sich die mittelbare Beteiligung einer durch § 8b Abs. 2 KStG Nichtbegünstigten zu Gunsten einer durch § 8b Abs. 2 KStG Begünstigten verringert.110
Die Rechtsfolge bei Vorliegen aller Voraussetzungen ist die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Es kommt zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinn II beim Einbringenden, was ebenfalls ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1, S. 1, Nr. 2 AO darstellt. Zu beachten ist, dass der Einbringungsgewinn II anteilig im Verhältnis des auf die an der Personengesellschaft beteiligte Körperschaft entfallenden Veräußerungsgewinns ermittelt wird.111 Der Einbringungsgewinn II stellt außerdem nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile des Einbringenden an der Personengesellschaft dar.112

Kein Sperrfristverstoß bei Übertragung auf eine Stiftung
In diesem Video erklären wir eine weitere Möglichkeit, um innerhalb einer Sperrfrist ein Unternehmen steuerfrei zu verkaufen.
VII. Fazit
In dieser Seminararbeit wurden die verschiedenen Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts, in der Reihenfolge ihrer Position im UmwStG, erläutert. Der Fokus dieser Seminararbeit lag dabei auf den allgemeinen Anwendungsfällen der Sperrfristen im UmwStG. Dazu wurden in chronologischer Reihenfolge auf die einzelnen Sperrfristen mit ihren jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eingegangen. Es zeigte sich, dass die ersten drei Missbrauchsvorschriften alle eine Sperrfrist von fünf Jahren aufweisen. Währenddessen die Missbrauchsvorschriften zu Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder in Personengesellschaften (§ 24 Abs. 5 UmwStG) eine siebenjährige Sperrfrist aufweisen. Der Zweck aller sechs Sperrfristen besteht in der Verhinderung, dass durch begünstigte Umwandlungsvorgänge eine angemessene Besteuerung umgangen wird.113 Gemeinsam haben die Sperrfristen des Umwandlungssteuerrechts außerdem, dass sie mit einer Ausnahme alle eine Rückwirkung für die Vergangenheit darstellen. Lediglich § 18 Abs. 3 UmwStG stellt keine steuerliche Rückwirkung im klassischen Sinne dar, sondern führt zu einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Betriebsvermögens der Übernehmerin.114 Abschließend ist festzustellen, dass das UmwStG zwar verschiedene Möglichkeiten einer steuerlich begünstigten Umstrukturierung von Unternehmen zur Verfügung stellt, aber die beteiligten Rechtsträger dafür aufgrund etwaiger Sperrfristen in den folgenden fünf bzw. sieben Jahren auch Einschränkungen unterliegen können. Aus diesem Grund müssen Unternehmer bereits vor der Anwendung etwaiger Wahlrechte auch über mögliche nachfolgende Umstrukturierungsvorgänge nachdenken sowie zur Vermeidung von schädlichen Vorgängen entsprechende Verträge abschließen. Zum Beispiel im Falle der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG, welcher zwar durch eine schädliche Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft ausgelöst wird, die rückwirkende zusätzliche Steuerbelastung aber die Einbringende trifft. Hierbei empfiehlt es sich aus Sicht der Einbringenden, dass der Einbringungsvertrag Regelungen enthält, welche schädliche Vorgänge verhindern oder eine entsprechende Entschädigung für die Einbringende vorsehen.115
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Literaturverzeichnis
Brandis, Peter Heuermann, Bernd (Hrsg.) | Ertragsteuerrecht Band 5: AStG, EigZulG, FördG, FZulG, InvStG, InvZulG, KapErhStG, SolZG, StAbwG, UmwStG, VermBG, WoPG Ergänzungslieferung, München 2023 |
Dieterich, Thomas Hanau, Peter Schaub, Günter (Begr.) | Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht Umwandlungsgesetz Auflage, München 2024 |
Haritz, Detlef (Begr.) Menner, Stefan (Hrsg.) Bilitewski, Andrea (Hrsg.) | Umwandlungssteuergesetz Auflage, München 2019 |
Schmidt, Ludwig (Begr.) | Einkommensteuergesetz Auflage, München 2023 |
Schmitt, Joachim Hörtnagl, Robert (Hrsg.) | Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz Auflage, München 2020 |
Fußnoten
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 21. ↩︎
- Kulosa, in: Schmidt, § 6 Rn. 775. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 26. ↩︎
- Oetker, in: ErfK, UmwG § 1 Rn. 1. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 23. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG Einführung Rn. 24. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 86. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 1. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 6. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 9. ↩︎
- Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 11. ↩︎
- Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 12. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 35. ↩︎
- Klingberg/Loose, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 8. ↩︎
- Klingberg/Loose, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 10. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 36. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 37. ↩︎
- Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 42. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 39. ↩︎
- Werneburg, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 6 Rn. 46. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 40. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 43. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 44. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 42. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 6 Rn. 46. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 43. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 6 Rn. 44. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 1. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 2. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 49. ↩︎
- BFH, Urteil v. 07.04.2010 – I R 96/08, DStR 2010, 1517, 1518. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 69. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 86. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 105. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 153. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 154. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 155. ↩︎
- Asmus, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 15 Rn. 165. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 172. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 180, 181. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 110. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 182. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 112. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 114. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 15 Rn. 115. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
- Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 1. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 31. ↩︎
- Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 123. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 37. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 46. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 44. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 43. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 44. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 57. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 48. ↩︎
- Bohnhardt, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 18 Rn. 165. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 46. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 35. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 47. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 18 Rn. 61. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 52. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 20 Rn. 1. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 20 Rn. 2. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 21 Rn. 1. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 21 Rn. 3. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 1. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 6. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 24. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 174. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 59. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 60. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 64. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 61. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 40. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 49. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 276. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 91. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 52. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 53. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 58. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 60. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 52. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 138. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 254. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 106. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 218. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 73. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 74. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 140. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 113. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 114. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 126. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 77. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 22 Rn. 78. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 135. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 22 Rn. 136. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 23 Rn. 77. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 1. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 6. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 274. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 277. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 279. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 280. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 276. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 281. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 100. ↩︎
- Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, § 24 Rn. 101. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 282. ↩︎
- Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 24 Rn. 283. ↩︎
- Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwStG § 15 Rn. 148. ↩︎
- Klingberg, in: Brandis/Heuermann, § 18 Rn. 41. ↩︎
- Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG § 22 Rn. 213. ↩︎
Die Arbeitnehmerüberlassung spielt vor allem als Gestaltungsmodell im Rahmen der Gewerbesteuer bei einer Zerlegung eine bedeutende Rolle. Deswegen ist es von Bedeutung, die rechtlichen Rahmenbedingungen für die Zulässigkeit einer Arbeitnehmerüberlassung zu kennen. Diese sind zentral durch das Unionsrecht geprägt. Wir erklären, wann und unter welchen Voraussetzungen Arbeitnehmerüberlassungen möglich sind.

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Inhaltsverzeichnis
1. Begriff der Arbeitnehmerüberlassung
1.1. Definition
Arbeitnehmerüberlassung ist ein anderer Begriff für Leiharbeit. Nach der Definition des Leiharbeitnehmers aus Artikel 1 RL 2008/104/EG muss der Arbeitgeber sowohl bei Abschluss des betreffenden Arbeitsvertrags als auch bei jeder der tatsächlich vorgenommenen Überlassungen die Absicht haben, den betreffenden Arbeitnehmer einem entleihenden Unternehmen vorübergehend zur Verfügung zu stellen.
2.2. Abgrenzung zur bloßen Personalgestaltung
Von der Arbeitnehmerüberlassung zu unterscheiden ist die bloße Personalgestaltung. Das Modell der Personalgestaltung fällt nicht unter den Anwendungsbereich des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG). Die Personalgestaltung ermöglicht es dem Arbeitgeber, seine Arbeitnehmer dauerhaft einem anderen Unternehmen zu überlassen. Damit unterscheidet sich die Personalgestaltung zur Arbeitnehmerüberlassung dadurch, dass die Überlassung und der Arbeitnehmer nicht nur vorübergehend erfolgt. Zudem werden die Arbeitnehmer nicht nur dazu eingestellt, um sie an andere Unternehmen zu überlassen.
Insbesondere im öffentlichen Dienst ist das Modell der Personalgestaltung weit verbreitet. Dazu kommt es beispielsweise bei der Privatisierung bestimmter Arbeitsbereiche durch den öffentlichen Arbeitgeber, wenn diese nicht notwendigerweise hoheitlich bearbeitet werden müssen. Zu dieser Kategorie zählen unteranderem Krankenhäuser oder Verwaltungseinheiten.
Zur Privatisierung kann die öffentliche Körperschaft die Einheit auf das privatrechtlich organisierte Unternehmen übertragen. Problematisch ist dabei jedoch, dass die Beschäftigten dem Betriebsübergang regelmäßig widersprechen, um die Vorzüge, die der öffentliche Dienst bietet nicht zu verlieren. Folge dessen ist, dass das Arbeitsverhältnis mit dem öffentlichen Arbeitgeber fortbesteht, die Beschäftigungsmöglichkeit aber aufgrund der Privatisierung entfällt. In diesem Fall kann der öffentliche Arbeitgeber gemäß § 4 Absatz 3 TVöD von den Beschäftigten verlangen, dass sie ihre arbeitsvertraglich geschuldete Arbeitsleistung nunmehr bei dem privaten Unternehmen erbringen. Dann überlasst er die Arbeitnehmer dauerhaft dem anderen Unternehmen. Da sie zudem auch nicht nur zum Zweck ihrer vorübergehenden Überlassung eingestellt wurden liegt eine reine Personalgestaltung vor.

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2. Grundlagen zur Arbeitnehmerüberlassung
Für Unternehmen ist die Arbeitnehmerüberlassung eine Möglichkeit Arbeitnehmer flexibel in verschiedenen Bereichen bloß vorübergehend einzusetzen und sie dann wieder an anderen Orten einzusetzen. Zudem kann es zu gewerbesteuerlichen Vorteilen im Rahmen einer Zerlegung kommen.
Leiharbeitnehmer sind jedoch besonders schutzwürdig. Diesem Schutzbedarf hat der Gesetzgeber Rechnung getragen. Zunächst hat er die gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung ausnahmslos verboten. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gab dem Gesetzgeber jedoch den Auftrag, die Arbeitnehmerüberlassung nicht zu verbieten, sondern sozialverträglich zu regeln. Das Geschah durch eine Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG). Dieses Gesetz soll die Ausbeutung der betreffenden Arbeitnehmer verhindern. Dazu enthält das Gesetz insbesondere Erlaubnisregelungen in den §§ 1 ff. AÜG, Regelungen zur Unzulässigkeit von Übernahmeverboten (§ 9 Nummer 3 AÜG), die gesetzliche Fiktion eines Arbeitsverhältnisses zum Entleiher bei illegaler Arbeitnehmerüberlassung und das Gleichstellungsgebot (§ 8 AÜG). Ergänzt werden die Vorgaben durch eine Reihe von Straftatbeständen (§ 15a AÜG) und einem Katalog von Ordnungswidrigkeiten (§ 16 AÜG).
Das Recht der Arbeitnehmerüberlassung ist durch die europäische Richtlinie 2008/104/EG über Leiharbeit umfassend unionsrechtlich determiniert. Diese Leitlinien werden immer mehr durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) und das Bundesarbeitsgericht (BAG) modifiziert und ergänzt.
3. Rechtliche Grenzen für die Arbeitnehmerüberlassung
3.2. Überlassungshöchstdauer
3.2.1. Gesetzliche Höchstdauer
§ 1 Absatz 1b Satz 1 AÜG sieht eine Höchstdauer von 18 Monaten vor. Die Grenze ist als zweifaches Verbot ausgestaltet: Der Verleiher darf den Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 Monate demselben Entleiher überlassen (Überlassungshöchstdauer) und der Entleiher darf ihn nicht länger als 18 Monate tätig werden lassen (Einsatzhöchstdauer). So soll verhindert werden, dass Entleiher ihre Stammarbeitnehmer dauerhaft durch Leiharbeitnehmer ersetzen. Problematisch ist jedoch, dass die Frist arbeitnehmerbezogen ist. Ein Arbeitsplatz kann aber dauerhaft mit unterschiedlichen Leiharbeitnehmern besetzt werden. Dadurch steht dieser Arbeitsplatz der Stammbelegschaft nicht mehr zur Verfügung. Das Ziel der Höchstdauer wird daher nicht umfassend erreicht.
3.2.2. Abweichung durch Tarifvertrag möglich
§ 1 Absatz 1b Sätze 3 AÜG enthält die Möglichkeit abweichende Vereinbarungen durch Tarifvertrag festzulegen. Damit wollte der Gesetzgeber die Gestaltungsfreiheit der Tarifvertragsparteien stärken und einen Anreiz zur Tarifbindung setzen. Zudem soll das Modell der Arbeitnehmerüberlassung auch weiterhin flexibel und bedarfsgerecht eingesetzt werden können. Das Gesetz nennt keine Höchstfristen. Jedoch müssen die Tarifvertragsparteien sicherstellen, dass die Überlassung nur vorübergehend erfolgt. Abweichungen sind zudem nur durch einen Tarifvertrag der Einsatzbranche möglich. In Tarifverträgen der Überlassungsbranche kann hingegen nicht abgewichen werden.
Für tarifgebundene Betriebe gibt es noch eine weitere Möglichkeit die abweichende Höchstfrist festzulegen. Nach § 1 Absatz 1b Satz 5 AÜG kann durch Betriebsvereinbarung oder Dienstvereinbarung eine abweichende Höchstüberlassungsdauer festgelegt werden, wenn der Tarifvertrag hierfür eine Öffnungsklausel enthält.
Nicht tarifgebundene Entleiher haben gemäß § 1 Absatz 1b Satz 4 AÜG ein Nachzeichnungsrecht durch Betriebsvereinbarung oder Dienstvereinbarung. Voraussetzung ist, dass der Betrieb in den räumlichen, fachlichen und zeitlichen Geltungsbereich eines Tarifvertrags fällt, der nach § 1 Absatz 1b Satz 3 AÜG eine abweichende Höchstdauer regelt.
3.2.3. Abweichung für Betriebe ohne Tarifvertrag
Nicht tarifgebundene Betriebe können gemäß § 1 Absatz 1b Satz 6 durch Betriebsvereinbarung oder Dienstvereinbarung von der gesetzlichen Höchstfrist abweichen. Der Zeitraum ist aber auf 24 Monate begrenzt. Mit dieser Begrenzung möchte der Gesetzgeber bewusst Druck zum Verbandsbeitritt aufbauen.

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3.3. Gleichstellungsgrundsatz
§ 8 Absatz 1 AÜG regelt den Grundsatz der Gleichstellung. Danach ist das Verleihunternehmen verpflichtet, dem Leiharbeitnehmer während der Einsatzes die in dem Betrieb des Entleihunternehmens für einen vergleichbaren Stammarbeiter geltenden wesentlichen Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts zu gewähren. Von dem Grundsatz kann gemäß § 8 Absatz 2 bis 4 AÜG aber erneut durch Tarifvertrag abgewichen werden.
Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass der durch die Richtlinie vermittelte Gesamtschutz der Leiharbeitnehmer keinen über das allgemeine Schutzniveau hinausgehenden Schutz erfordert. Sofern der Tarifvertrag jedoch Ungleichbehandlungen in Bezug auf wesentliche Arbeitsbedingungen zum Nachteil von Leiharbeitnehmern zulasse, müsse der Tarifvertrag den Leiharbeitnehmern Vorteile gewähren. Diese müssen geeignet sein, ihre Ungleichbehandlung auszugleichen. Die Art der Vorteile hat der EuGH aber nicht genauer definiert.
Das BAG hat für die Tarifverträge von iGZ und ver.di festgestellt, dass diese den oben genannten Anforderungen der Richtlinie genügen. Zwar erhalten die Leiharbeitnehmer wirtschaftliche Nachteile, indem sie eine geringere Vergütung als Stammarbeiter erhalten. Die geringere Vergütung ist aber durch die Fortzahlung des Entgelts auch in verleihfreien Zeiten ausgeglichen. Verleihfreie Zeiten möglich, etwa weil der Leiharbeitnehmer nicht ausschließlich für einen bestimmten Einsatz eingestellt ist oder das Entleihunternehmen sich vertraglich ein Mitspracherecht bei der Auswahl der Leiharbeitnehmer vorbehält.
Zudem ist in § 11 Absatz 4 Satz 2 AÜG für den Bereich der Arbeitnehmerüberlassung zwingend sichergestellt, dass das Verleihunternehmen das Wirtschaftsrisiko und Betriebsrisiko für verleihfreie Zeiten uneingeschränkt zu tragen hat. Des Weiteren hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass die tarifliche Vergütung von Leiharbeitnehmern die staatlich festgesetzten Lohnuntergrenzen und den gesetzlichen Mindestlohn nicht unterschreiten dürfen. Die Abweichung vom Grundsatz des gleichen Arbeitsentgelts ist zudem nach § 8 Absatz 4 Satz 1 AÜG zeitlich auf die ersten neun Monate des Leiharbeitsverhältnisses begrenzt. Das Zusammenspiel dieser Regelungen achtet insgesamt den gebotenen Gesamtschutz der Leiharbeitnehmer, auch wenn der Grundsatz der Gleichstellung eingeschränkt ist.
4. Fazit
Wollen Sie Arbeitnehmer beispielsweise an Ihre Tochtergesellschaft überlassen, um Gewerbesteuer zu sparen, so müssen Sie darauf achten, dass die Arbeitnehmerüberlassung zulässig ist. Dafür bedürfen Sie insbesondere grundsätzlich eine Erlaubnis beantragen und die für Ihren Bereich geltende Höchstdauer sowie den Gleichstellungsgrundsatz beachten.
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Wenn man eine GmbH mit zwei oder mehr Teilbetrieben sowohl spalten als auch in eine Holding einbringen möchte, hat man bei der Reihenfolge eine Wahl. Entweder man spaltet zuerst die GmbH und bringt dann die Unternehmen in die neu gegründete Holding ein. Oder man bringt zuerst die GmbH in die Holding ein und spaltet dann die Tochtergesellschaft. Am Ende sieht das Ergebnis der Unternehmensstruktur identisch aus. Doch haben die beiden Wege dorthin dennoch unterschiedliche steuerliche Auswirkungen. Darum beschreiben wir nun, warum Sperrfristen im Umwandlungssteuerrecht im ersteren Fall steuerlich nachteilig ausfallen und dies im letzteren keine direkten steuerlichen Folgen hat.
Inhaltsverzeichnis
1. GmbH spalten und in Holding einbringen – Einleitung
In der Welt des Steuerrechts gibt es so manche Kuriosität. Sei es eine Vermögensteuer, die zwar seit jeher existiert, aber de facto keine Anwendung mehr findet, Brücken, für die man Wegzoll erhebt, wobei diese Einnahmen steuerfrei sind, oder Inseln, die ihr eigenes Steuerrecht pflegen. Dieses Mal stellen wir Ihnen eine weitere Merkwürdigkeit vor und erklären Ihnen, wie man sie am besten löst.
Dabei geht es um eine GmbH, die aus zwei Teilbetrieben besteht. Teilbetriebe sind organisatorische Einheiten innerhalb eines Unternehmens, die sich dadurch auszeichnen, dass sie strukturell autonom organisiert sind. Daher ist es kein Wunder, dass man Teilbetriebe aus einer GmbH ohne weiteres ausgliedern kann, um aus ihnen eigenständige Unternehmen zu machen. Genau dies haben wir vor. Aus den beiden Teilbetrieben soll durch Umwandlung jeweils eine eigene GmbH entstehen. Zusätzlich wollen wir aber auch, dass am Ende eine Holding den beiden GmbHs übergeordnet ist.
Nun kann man aus einer GmbH durch Aufspaltung zwei GmbHs machen. Und durch Einbringung überträgt man im Wege eines steuerneutralen Anteilstauschs eine GmbH auf eine Holding. Die Frage, die wir nun erörtern, ist, welchen der beiden Umwandlungsvorgänge man als erstes einleiten sollte. Ist es sinnvoller zuerst die GmbH zu spalten und dann die Einbringung der beiden GmbHs in die Holding zu vollziehen? Oder ist es besser, wenn man zunächst die GmbH in die Holding einbringt und in einem zweiten Schritt die Spaltung durchführt? Zwar ist das Ergebnis auf den ersten Blick in beiden Fällen gleich, doch lauern steuerliche Risiken auf dem Weg dorthin, nämlich Sperrfristen.
2. GmbH spalten und in Holding einbringen – Rechtsgrundlagen
Wenn es um die Umwandlung eines Unternehmens geht, sind zwei Rechtsbereiche maßgebend. Einerseits hat man den Regeln des Umwandlungsgesetzes zu folgen. Darin sind die zivilrechtlichen Vorschriften enthalten. Weil jedoch Unternehmensumwandlungen auch steuerliche Folgen haben können, gibt es dafür das Umwandlungssteuergesetz. Dieses ist also für unsere Betrachtungen besonders wichtig. Und da wir bereits die Begriffe Spaltung, Einbringung und Sperrfrist genannt haben, geben wir in diesem Abschnitt auch die sie definierenden Normen an:
- für die steuerlichen Aspekte einer Aufspaltung braucht man § 15 UmwStG,
- für die Einbringung ist hingegen § 20 UmwStG informativ,
- und für den Anteilstausch hat der Gesetzgeber § 21 UmwStG geschaffen.

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3. GmbH spalten und in Holding einbringen – so funktioniert es
Um zu verstehen, warum jede Vorgehensweise zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen führt, obwohl am Ende des jeweiligen Prozesses die selbe Struktur vorliegt, stellen wir nun beide Varianten nach.
3.1. GmbH spalten und dann in Holding per Anteilstausch einbringen
Wenn wir zunächst die GmbH spalten, erhalten wir zwei GmbHs, die wir dann in die Holding einbringen wollen. Dabei lässt sich die Spaltung prinzipiell steuerneutral zu Buchwerten durchführen. Selbstverständlich ist dies die allgemein bevorzugte Option. Daher wollen auch wir von einer steuerneutralen Spaltung ausgehen.
Allerdings hat die Spaltung der GmbH zur Folge, dass der abgespaltene Teilbetrieb einer fünfjährigen Sperrfrist unterliegt. Das bedeutet, dass innerhalb der fünf auf die Spaltung folgenden Jahre eine Übertragung der sperrfristbehafteten GmbH zu einer nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven führt.
In der Tat wertet man die Übertragung der neu gegründeten GmbH, die aus der Aufspaltung hervorgeht, auf die Holding-Gesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht als Veräußerungsvorgang. Denn die Beteiligung an dieser GmbH wechselt ja vom GmbH-Gesellschafter (dem Unternehmer) auf die Holding. Demnach liegt hier die Voraussetzung für einen Sperrfristverstoß vor, sofern man die Einbringung der GmbH in die Holding innerhalb der Sperrfrist vornimmt. Und somit kommt es zu einer nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven der neuen GmbH.
Tatsächlich stellt dies eine Steuer auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn dar. Mit anderen Worten: obwohl kein Geldfluss stattfindet, ist ein GmbH-Gesellschafter zur Zahlung einer Umwandlungssteuer verpflichtet. Somit liegt auf der Hand, dass ein Sperrfristverstoß für jeden Gesellschafter einen finanziellen Nachteil bedeutet. Und den sollte man nach Möglichkeit vermeiden. Schauen wir also, ob dies im zweiten Anlauf gelingt.
3.2. GmbH per Anteilstausch in Holding einbringen und dann aufspalten
Dieses Mal gründen wir zuerst die Holding-Gesellschaft, bringen dann per Anteilstausch die operative GmbH ein und spalten sie erst dann auf. Auch bei der Einbringung in die Holding haben wir es mit einer Umwandlung zu tun, bei der wir bevorzugt für einen steuerneutralen Ansatz durch Wahl der Buchwerte in der Übertragungsbilanz optieren. Doch auch hierbei legt uns das Umwandlungssteuergesetz eine Sperrfrist von sieben Jahren auf. Trotzdem spalten wir jetzt die GmbH in ihre Teilbetriebe auf, sodass die Holding am Ende dieses letzten Zwischenschritts an zwei Tochtergesellschaften beteiligt ist. Auf der Ebene der Anteilseigener der Holding tritt keine Veränderung ein. Ist dies nun ein Sperrfristverstoß?
Mitunter ist dies zu verneinen. Denn die Spaltung selber stellt keine Übertragung von Anteilen an andere im originären Sinne dar. Die aus der Spaltung resultierenden GmbHs bleiben ja weiterhin unverändert im Eigentum der Holding und auch auf der Ebene der Anteilseigner an der Holding findet keine Veränderung statt. Daher sind immer noch die gleichen Gesellschafter mittelbar oder unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt. Fraglich ist hierbei, ob nicht ein Ersatztatbestand vorliegt, welcher einer Veräußerung gleichgestellt wird- nämlich eine Umwandlung durch Abspaltung. Dies kann mit einem Antrag für die Inanspruchnahme einer sogenannten Billigkeitsregelung verhindert werden.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht?
4. GmbH spalten und in Holding einbringen – Fazit
Wie man also sieht, haben wir zwei Vorgänge, mit denen wir eine GmbH spalten und in eine Holding einbringen, die sich nur in der Abfolge der Zwischenschritte unterscheiden. Im Ergebnis sind die Unternehmensstrukturen, bei gleicher Ausgangslage, identisch. Doch nur in einem Fall lösen wir einen steuerpflichtigen Sperrfristverstoß aus.
Für Laien mag dies sicher recht seltsam wirken. Unter Umständen hat auch schon der eine oder andere Unternehmer oder gar Steuerberater zuerst die Spaltung vorgenommen und dann die Holding gegründet, um die GmbHs dort einzubringen. Und obwohl dies alles zu Buchwerten steuerneutral ablaufen sollte, kommt es dann bei der Einbringung doch plötzlich zu einer Besteuerung eines rein fiktiven Gewinns. Es ist daher verständlich, dass Betroffene kein Verständnis für diese Paradoxie entwickeln, noch weniger, wenn sie sich an die Finanzgerichte wenden und dort ebenfalls unterliegen.
Um hier eine Rechtssicherheit zu gewährleisten, sollte daher ein Antrag auf Erteilung der Billigkeitsregelung gestellt werden und mitunter im Einzelfall – welcher über diesen Sachverhalt hinausgeht – bietet sich ein Antrag auf verbindliche Auskunft an.
Daher lautet die eigentliche Erkenntnis, die Sie aus diesem Beitrag mitnehmen können, dass eine fundierte Steuerberatung stets unabdingbar ist, bevor man sich in steuerliche Angelegenheiten verstrickt – selbst dann, wenn sie scheinbar keinen Unterschied aufweisen. Wir als Steuerberatungskanzlei mit einer Spezialisierung auf die Umstrukturierung von Unternehmen bieten Ihnen genau den Sachverstand, den man bei der Planung und Umsetzung solcher Vorhaben braucht. Verlassen Sie sich daher lieber gleich auf uns als Experten. Rufen Sie uns an und erfahren Sie von uns, wie wir Ihnen mit unserem ganzheitlichen Ansatz den bestmöglichen Service bieten.
Steuerberater für Unternehmensumstrukturierungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungssteuerrecht spezialisiert. Bei der Einbringung oder Spaltung ihrer Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Holdingstrukturen
- Allgemeine Beratung zu Holdingstrukturen
- Entwicklung ausgefeilter Strategien mit mehrstöckigen Holdingstrukturen
- Individueller Vergleich der Vorteile einer Holding-GmbH gegenüber einer Holding-GmbH & Co. KG
Umwandlungen
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Erläuterung der Rückwirkungsfiktion bei der Umwandlung von Unternehmen
- Detaillierte Informationen zu Sperrfristen und zur Wahrung steuerneutraler Umwandlungen
Lehrauftrag für Unternehmensteuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Unternehmensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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Umstrukturierungen sind in der Geschäftswelt in sehr vielen und sehr unterschiedlichen Situationen für die beteiligten Unternehmen von Vorteil. Um solche Prozesse zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber Möglichkeiten geschaffen, sie steuerneutral durchzuführen. Allerdings kann man sie auch dazu nutzen, um Unternehmen zu veräußern, ohne dabei Steuern auf den Veräußerungsgewinn zahlen zu müssen. Deshalb hat der Gesetzgeber Regelungen in das Umwandlungssteuerrecht eingeführt, die einen solchen Missbrauch verhindern sollen. Hierbei misst man insbesondere den einzelnen Sperrfristen große Bedeutung bei. Allerdings hat dieser Lösungsansatz auch einige Nachteile. So entsprechen die eingeführten Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht keineswegs den Vorgaben der EU-Fusionsrichtlinie, die eine allgemeine Typisierung von Missbrauchsannahmen ausschließt.
Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Aleksandra Curi (Master of Laws (LL.M.) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
AbzStEntModG | Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz |
AmtshilfeRLUmsG | Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz |
AEUV | Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union |
a.F. | alte Fassung |
AO | Abgabenordnung |
BFH | Bundesfinanzhof |
Brexit-StBG |
Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union |
BStBL | Bundessteuerblatt |
CGI | code général des impôts |
DBA | Doppelbesteuerungsabkommen |
EBITDA | Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization |
EG | Europäische Gemeinschaft |
EGV | Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft |
EStG | Einkommensteuergesetz |
EuGH | Europäischer Gerichtshof |
FRL | Fusionsrichtlinie |
GG | Grundgesetz |
GewStG | Gewerbesteuergesetz |
GmbH | Gesellschaft mit beschränkter Haftung |
JStG | Jahressteuergesetz |
KG | Kapitalgesellschaft |
KGaA | Kapitalgesellschaft auf Aktien |
KStG | Körperschaftsteuergesetz |
OHG | offene Handelsgesellschaft |
RAO | Reichsabgabenordnung |
SCE | Europäische Genossenschaft |
SEStEG |
Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften |
UmwG | Umwandlungsgesetz |
UmwStG | Umwandlungssteuergesetz |
VVAG | Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit |
WachstBeschlG | Wachstumsbeschleunigungsgesetz |
1. Einleitung
Unternehmen müssen sich im ständigen Wandel befinden, um den Anforderungen der Zeit gerecht zu werden. Hierzu zählen jedoch nicht nur Entwicklungen des Unternehmenskonzepts sondern auch Änderungen der Gesellschaftsform. Um diese wirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten, ermöglicht das Umwandlungssteuergesetz steuerneutrale Umwandlungen. Wie auch viele andere Regelungen des Gesetzes würde grundsätzlich auch die Entlastung des Umwandlungssteuerrechts viele Möglichkeiten bieten, diese missbräuchlich zu nutzen.
Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nach der Definition des § 42 AO vor, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.“ (§ 42 Abs. 2 S. 1 AO). Vereinfacht gesagt: Wenn Gesetzeslücken ausgenutzt werden, die der Gesetzgeber nicht vorgesehen hatte. Im Zusammenhang mit Umwandlungen kommen die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Diese sind notwendig, um eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen, welche nicht durch Gestaltungen verfälscht wird. Hierdurch werden Unterscheidungen in Sachverhalten, die allein auf entsprechende Gestaltungen beruhen, ausgeschaltet,[1] sodass lediglich die objektive Leistungsfähigkeit des Einzelnen maßgeblich ist. Würde es keine solchen Vermeidungsvorschriften geben, würde dies dazu führen, dass ein gut beratener Steuerpflichtiger zu einem weniger gut beratenen einen erheblichen Steuervorteil erlangt, der zulasten der Allgemeinheit geht.[2]
Oftmals wird in den Medien thematisiert, dass Gesellschaften in anderen Ländern (sogenannte Steueroasen) gegründet werden, um dort geringer oder sogar gar nicht besteuert zu werden. Da stellt sich möglicherweise die Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da das andere Land lediglich aufgrund des Steuervorteils ausgewählt wird und nicht aufgrund weiterer wirtschaftlicher Interessen. Hierzu kann die Entscheidung des EuGH vom 12.09.2006 zur Rechtssache Cadbury Schweppes betrachtet werden. Obwohl erwiesen wurde, dass eine Gründung der Gesellschaft in Irland nur aufgrund der Möglichkeit der Inanspruchnahme bestimmter Steuervorteile erfolgte, entschied der EuGH, dass ein Streben nach Steuererleichterung allein keine künstliche Konstruktion und infolgedessen keine rechtswidrige Steuergestaltung begründe.[3] Anders verhält es sich jedoch, wenn lediglich ein fiktiver Sitz einer Gesellschaft aufgrund von Steuervorteilen ins Ausland verlegt wird.[4]
Da in vielen Fällen die Rechtslage zur Bestimmung der missbräuchlichen Gestaltung nicht eindeutig ist, verwendet das Umwandlungssteuergesetz die Sperrfristen. Diese führen nach Vorlage entsprechender Voraussetzungen innerhalb der Fristen zu einer (ggf. rückwirkenden) Besteuerung. Der Gesetzgeber legt folglich unwiderlegbar dar, dass ein Missbrauch innerhalb dieser Frist gegeben ist.
Die bestehenden Sperrfristen führen insbesondere aufgrund der unwiderlegbaren Vermutungen, nach Meinung der Autorin, zu folgenden Fragestellungen: Sind die vom Gesetzgeber erstellten Fristen verhältnismäßig? Stehen diese im Einklang mit der von der Europäischen Union erstellten Fusionsrichtlinie? Und besteht die Möglichkeit einer Umgehung der Fristen?
Vor weiteren Ausführungen ist jedoch zu beachten, dass Steuerumgehung nicht wie die Steuerhinterziehung strafbar ist. Nur in den seltensten Fällen führt eine Steuerumgehung zu einer Steuerhinterziehung.[5] Damit eine Steuerhinterziehung vorliegt, muss der Tatbestand des § 370 AO erfüllt sein. Es scheitert jedoch bereits am objektiven Tatbestand, da beim Gestaltungsmissbrauch dem Finanzamt keine falschen oder unvollständigen Informationen mitgeteilt werden, sondern der komplette Sachverhalt dargelegt wird.[6]
Die vorliegende Arbeit ist in folgende inhaltliche Kapital gegliedert: Zunächst wird der Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts dargestellt.
Darauf folgt die steuersystematische Einordnung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften, da sich die Gesetzesregelungen grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen lassen. Dies soll anfangs dem besseren Verständnis der Regelungen dienen.
Im nächsten Schritt erfolgen Ausführungen zum § 42 AO, welcher die allgemeine Missbrauchsvermeidungsnorm darstellt. Hierbei wird auf das Verhältnis zwischen der allgemeinen Norm und den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen eingegangen, wobei insbesondere auf die sich in der Literatur entwickelte Innen- und Außentheorie Bezug genommen wird, die sich mit der Notwendigkeit der allgemeinen Regelung befassen.
Daraufhin erfolgen Erläuterungen zu den einzelnen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Grundsätzlich stehen dahingehend die Sperrfristen im Fokus, jedoch erfolgen zum besseren Verständnis ebenfalls genauere Erläuterungen zu den entsprechenden steuerentlastenden Normen.
Nach einem Zwischenfazit werden im siebten Teil die Missbrauchsvermeidungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie verglichen, die die Regelungen der Europäischen Union zu grenzüberschreitenden Umwandlungen enthält. Besonders wird auf die Äußerungen des EuGHs eingegangen, der wie in dem Kapitel dargelegt wird, typisierende Missbrauchsvermutungen ablehnt.
Bevor im Fazit die Auffassung der Verfasserin dargelegt wird und eine mögliche Lösung des Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz präsentiert wird, erfolgt eine Darstellung des Falls Porsche/VW, welcher im Jahre 2012 oftmals in den Medien zu finden war, da durch zulässige Gestaltungen, die das Umwandlungssteuerrecht trotz bestehender Sperrfristen bot, die Steuerbelastung umgangen wurde.

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2. Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes
Das Einkommensteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz beinhalten das Prinzip der Individualbesteuerung (Subjektbesteuerung), d.h. jedes Individuum hat sein erzieltes Einkommen grundsätzlich zu versteuern.[7] Subjekt kann dabei jeder sein, der auch Träger einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein kann, somit natürliche als auch juristische Personen.[8] Zu beachten ist dabei, dass auch stille Reserven bereits zu einer Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen und somit im Grunde genommen schon beim Bestehen der Besteuerung unterliegen müssten. Jedoch ist hiervon aus
Verhältnismäßigkeitsgründen abzusehen und erst eine Besteuerung vorzunehmen, wenn
der jeweilige Vermögensgegenstand entnommen oder veräußert wird.[9]
Die Verschmelzung von zwei Unternehmen beispielsweise, führet dazu, dass beide Gesellschaften privat- und steuerrechtlich beendet werden.[10] Folglich würde jede Art von Umwandlung, bei der es zu einer Vermögensübertragung kommt, einen steuerpflichtigen Vorgang auslösen, da die stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übergehen und somit die Realisierung der stillen Reserven erfüllt ist.[11] Die Leistungsfähigkeit der Unternehmen ist jedoch nicht gestiegen, da keine liquiden Mittel geflossen sind, weshalb eine Besteuerung für alle beteiligten Gesellschaften, die ihr Vermögen übertragen, eine hohe wirtschaftliche Belastung bedeuten würde.[12]
Um solch eine Belastung zu verhindern, greift das Umwandlungssteuergesetz, wobei auch im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz einzelne Regelungen zu finden sind, die eine sofortige Besteuerung verhindern sollen. Jedoch werden insbesondere im Umwandlungssteuergesetz erfolgsneutrale Umwandlungen ermöglicht. Die Gesellschaften können folglich beantragen, dass die Buchwerte fortgeführt werden und es erst zu einer Realisierung von stillen Reserven kommt, wenn der Gegenstand tatsächlich veräußert oder ggf. entnommen wird.
Wieso sollte der Gesetzgeber aber auf eine Steuerpflicht verzichten, wenn doch die Voraussetzungen einer Besteuerung erfüllt sind? Grund hierfür ist, dass die Umwandlungen nicht primär als Vorgänge angesehen werden, die zur Erzielung von Einnahmen führen, sondern dem Erhalt bzw. der Verbesserung der Erwerbsgrundlage dienen. Ein Indiz hierfür ist, dass meist als Gegenleistung die Gewährung von Gesellschafterrechten vereinbart wird oder es erfolgt keine Gegenleistung. Andere Gegenleistungen sind im Rahmen von Umwandlungen begrenzt zulässig.[13]
Das Umwandlungssteuerrecht beinhaltet zusammenfassend die ertragsteuerliche Behandlung der Änderung der Rechtsform eines Unternehmens durch Verschmelzung, Spaltung und Ausgliederung, Vermögensübertragung bzw. Vermögensübergang und Formwechsel. Die umsatz- und gewerbesteuerlichen Folgen sind den Einzelsteuergesetzen zu entnehmen.[14]
Ein wesentlicher Aspekt des Umwandlungssteuergesetzes ist es somit, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen einzuschränken oder auch zu beeinträchtigen.[15]
3. Steuersystematische Einordnung
Gesetzesregelungen lassen sich grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen. Hierunter zählen die Fiskalzwecknormen, die Sozialzwecknormen und die Vereinfachungszwecknormen. Folglich ist vor weiteren Ausführungen zunächst dahingehend eine Einordnung der Missbrauchsvermeidungsnormen vorzunehmen.[16]
Fiskalzwecknormen dienen der Mittelbeschaffung des Staatshaushaltes.[17] Sie orientieren sich dabei an der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Hierunter fallen sowohl steuerbelastende als auch steuerentlastende Regelungen.[18] Missbrauchsvermeidungsvorschriften haben zwar keinen eigenständigen Einnahmeerzielungszweck, sie dienen jedoch der Sicherung der Einnahmen, indem vermieden wird, dass der Steuerpflichtige nicht vorgesehene Gestaltungsmöglichkeiten zu seinen Gunsten nutzt.[19]
Wie der Begriff bereits andeutet, handelt es sich bei den Lenkungszwecknormen um Regelungen, die durch Begünstigungen oder Belastungen das Verhalten des Steuerpflichtigen lenken sollen.[20] Hierzu zählt etwa die Tabaksteuer und die Steuer auf alkoholische Getränke, die aufgrund der Besteuerung den Konsum verringern sollen. Während Fiskalzwecknormen sich in der Regel ungewollt auf das Verhalten des
Steuerpflichtigen auswirken können, ist dies mit den Missbrauchsvermeidungsnormen als Lenkungszwecknormen hingegen oft beabsichtigt. Dabei sollen die Normen nicht nur in den Konsequenzen abschreckend wirken, sondern bereits in der oft komplizierten und unklaren gesetzlichen Formulierung.[21]
Zu den Vereinfachungszwecknormen gehören pauschale und typisierte Regelungen, die sowohl widerlegbar sind, wie der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a EStG, als auch unwiderlegbar, wie der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG. Nach dem Finanzgericht Hamburg bedeutet Typisierung „bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt
werden.“[22] Während die widerlegbare Typisierung zu keinem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, kann dies jedoch bei den unwiderlegbaren Typisierungen der Fall sein. Der Sparer-Pauschbetrag beispielsweise wirkt sich zwar positiv auf Steuerpflichtige ohne Werbungskosten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen aus, demgegenüber jedoch zum Nachteil für die Steuerpflichtigen, die höhere Werbungskosten haben, da der übersteigende Betrag nicht berücksichtigt wird.[23] Diese Auswirkung stellt jedoch nicht die primäre Absicht der Vereinfachungszwecknormen dar, sondern ist lediglich eine Nebenfolge der Vereinfachung.[24] Durch die Anwendung von Freibeträgen, Freigrenzen und Fristen dienen auch spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Vereinfachung. In der Regel handelt es sich dabei jedoch um unwiderlegbare Typisierungen, die die Vereinfachung erneut hervorheben, da hierdurch kein Diskussionspotenzial geschaffen wird, da das Erfüllen des gesetzlichen Tatbestandes zur Rechtsfolge führt. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit verschafft, da die Deutung einer missbräuchlichen Gestaltung oftmals viel Interpretationsspielraum bietet.
Die Missbrauchsvermeidungsnormen stellen demnach Vereinfachungszwecknormen dar, die dazu dienen, Fiskalzwecknormen durchzusetzen.[25]
4. Abgrenzung spezieller Missbrauchsvermeidungsnormen zu § 42 AO
4.1. Missbrauchsvermeidungsvorschriften nach der Abgabenordnung
§ 42 AO stellt eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Vorschrift basiert auf § 5 RAO 1919, welcher die erste allgemeine Regelung bzgl. der missbräuchlichen Gestaltung darlegt. Bereits damals erwiesen sich die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen als nicht ausreichend, jegliche Fälle des Missbrauchs zu umfassen.[26] Nach Inkrafttreten des § 42 AO 1977 erfolgte nach langer Kritik bzgl. der ungenauen Formulierungen eine erneute inhaltliche Änderung der Norm durch das Jahressteuergesetz 2008, welche insbesondere das Zusammenspiel mit Einzelsteuergesetzen genauer erläutert. Die neue Regelung wird für missbräuchliche Gestaltungen ab dem 01.01.2008 angewendet.[27]
Aus Absatz 2 der Norm ist zu entnehmen, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Gemäß § 38 AO entsteht ein Steueranspruch, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Sachverhalt müsste dementsprechend so gestaltet werden, dass der Tatbestand des jeweiligen Gesetzes nicht vollumfänglich erfüllt ist und es folglich nicht zu einem Entstehen des Steueranspruchs
kommt (Rechtsfolgevermeidung). Jedoch schließt die Steuerumgehung auch ein, dass durch die Gestaltung der gesetzliche Tatbestand einer begünstigenden Norm erfüllt ist und der Sachverhalt demzufolge steuerfrei zu behandeln ist (Rechtsfolgeerschleichung).[28]
Eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO liegt vor, wenn durch den Steuertatbestand wirtschaftliche Vorgänge erfasst werden. Hierzu zählen demzufolge nicht rechtliche Verhältnisse. Sollte beispielsweise eine Ehe nur zum steuerlichen Vorteil geschlossen werden, liegt keine Steuerumgehung im Sinne der Abgabenordnung vor.[29] Auch die Renovierung der vermieteten Wohnung, die mit dem Ziel erfolgt, die Steuerlast zu mindern, stellt keine missbräuchliche Gestaltung dar. Die Grundproblematik der Regelungen ist es, klar differenzieren zu können, wann ein Rechtsmissbrauch und wann lediglich eine zulässige Ausnutzung gesetzlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt.[30]
§ 42 AO steht der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit entgegen, welcher aus den Artikeln 12, 14, 2 Abs.1 GG hervorgeht.[31] Aus diesem Grundsatz könnte man schließen, dass es jedem frei stände, die Gestaltung so vorzunehmen, dass Steuern vermieden würden. Es ist jedoch eine Differenzierung der Wörter „Steuerumgehung“ und „Steuervermeidung“ vorzunehmen. Eine Gestaltung des Sachverhalts, die dazu führt, dass eine Steuerzahlung vermieden wird, ist nicht rechtswidrig, da niemand verpflichtet ist, Entscheidungen zu treffen, die zu einer Verwirklichung des Tatbestandes führen. Die Steuerumgehung meint jedoch, dass eine Rechtsfolge des jeweiligen Gesetzes den Steuerzahler grundsätzlich treffen sollte, dies jedoch durch die Gestaltung des Sachverhalts umgangen wird und diese Gestaltung abgesehen vom steuerlichen Vorteil keine weiteren (beispielsweise wirtschaftlichen) Vorteile erfasst.
Die im Gesetz verwendeten Wörter „Missbrauch“ und „unangemessen“ stellen aufgrund ihrer Ungenauigkeit allein keine Begriffe dar, anhand derer Entscheidungen bzgl. des Bestehens einer Steuerumgehung getroffen werden können. Um genau beurteilen zu können, wann eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorliegt, muss zunächst verdeutlicht werden, was diese Begriffe umfassen. Eine Definition bietet das Gesetz hierfür nicht, jedoch kann aus der ständigen Rechtsprechung[32] hergeleitet werden, dass die Angemessenheit insbesondere dann zu prüfen ist, wenn die Gestaltung ohne die steuerliche Auswirkung nicht wirtschaftlich, umständlich und kompliziert scheint. Zu beachten ist jedoch, dass eine ungewöhnliche Gestaltung allein keine Unangemessenheit begründet. Es ist folglich durch die Betrachtung aller Umstände im Einzelfall zu beurteilen, ob die Gestaltungen als unangemessen zu werten sind.
Da aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht, dass ein bewusstes Handeln des Steuerpflichtigen vorliegen muss, könnte hieraus die Missbrauchsabsicht hergeleitet werden. Dies war in der ursprünglichen Fassung der Norm der Fall.[33] Dahingehend erfolgte allerdings eine Änderung des Gesetzes. Die Finanzverwaltung liegt nach der heutigen Fassung nicht mehr in der Beweislast der Missbrauchsabsicht,[34] vielmehr hat der Steuerpflichtige durch die Formulierungen in § 42 Abs. 2 S. 2 AO einen Gegenbeweis zu erbringen.
Weiterhin haben sich bereits einige Autoren mit der Notwendigkeit der Norm beschäftigt. Dabei haben sich zwei Theorien zur Vermeidung der Steuerumgehung entwickelt. Zum einen die „Innentheorie“, welche besagt, dass man sich an dem Sinn und Zweck der umgangenen Norm orientieren soll, um eine Umgehung festzustellen und, dass § 42 AO demzufolge überflüssig sei. Zum anderen die „Außentheorie“, in der § 42 AO als eine eigenständige Norm mit eigenen Tatbestandsmerkmalen gesehen wird.[35] Insbesondere Dr. Peter Fischer[36] vertritt die Meinung, dass § 42 AO grundsätzlich nicht notwendig sei. Würde man den Sinn und Zweck der Vorschriften betrachten und nicht lediglich streng nach dem Wortlaut gehen, könne man nach seiner Auffassung, die Steuerumgehung auch nach den Einzelsteuergesetzen feststellen. Eine wichtige Rolle spielt diesbezüglich der Begriff des Gesamtplans. Dieser stammt zwar nicht aus den Steuergesetzen, jedoch wurde er bereits in einigen Rechtsprechungen verwendet.[37]
Ein Plan zielt grundsätzlich darauf ab, einzelne Maßnahmen durchzuführen, die ein Ziel verfolgen. Die Gesamtplanvorstellung besagt, dass man all die kleinen Schritte, die zu einem Ziel führen, nicht beachtet, sondern aus den einzelnen Sachverhalten einen gesamten Sachverhalt fingiert. Dies führt dazu, dass nicht jeder Schritt einzeln beurteilt und somit möglicherweise eine Steuerumgehung verneint wird, sondern man das Ziel herausfiltert und anhand dessen versucht zu ermitteln, ob die vorherigen Entscheidungen allein zum Erreichen dieses Ziels getroffen wurden. Anhand des fingierten Sachverhalts und dem Sinn und Zweck der entsprechenden Norm, soll dann erkannt werden, ob eine Steuerumgehung gegeben ist. § 42 AO hätte somit lediglich eine deklaratorische Wirkung. Ob die Gesamtfallbetrachtung jedoch tatsächlich möglich ist, ist zweifelhaft.
Söffing beispielsweise stellt dar, dass die Absicht eine innere Tatsache darstellt, die anhand von äußeren Umständen festgestellt werden muss.[38] Dies allein ist bereits schwer nachweisbar, da der genaue Gedankengang des Steuerpflichtigen nicht dargelegt werden kann und dementsprechend leicht zu entkräften ist. Außerdem könne nicht aus jeder Norm eine Steuerumgehungsvermeidung hergeleitet werden, was dem § 42 AO eine konstitutive Bedeutung verleiht.[39] Insbesondere aus Sicht des Steuerpflichtigen stelle die Innentheorie einen unpassenden Lösungsansatz dar. Wenn aus jeder Norm durch den jeweiligen Richter der Sinn und Zweck heraus interpretiert werden muss, verliert der Steuerpflichtige das Vertrauen an den Wortlaut des Gesetzes, woraus eine Planungsunsicherheit entsteht. Gleichwohl würde eine korrekte Anwendung der Normen zu einer Rechtssicherheit führen, die § 42 AO aufgrund der Subsumtionsunfähigkeit nicht bietet. Hierfür sind die in der Norm verwendeten Begriffe des „Missbrauchs“ und der „Unangemessenheit“ noch zu unklar definiert, als dass allein hiernach Entscheidungen begründet werden können.[40] Jedoch wird die Auffassung vertreten, dass speziell durch die Erneuerung des § 42 AO durch das JStG 2008 deutlich wird, dass der Gesetzgeber die Außentheorie als passend betrachtet. Für diese Annahme spricht unter anderem die Tatsache, dass ausdrücklich vorgesehene Merkmale durch die Norm bestimmt werden („unangemessene Gestaltung“).[41]
4.2. Missbrauchsvermeidungsvorschriften in den Einzelsteuergesetzen
Die spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen stellen grundsätzlich Vereinfachungen dar, da die in § 42 AO lediglich erwähnte „missbräuchliche Gestaltung“ in den Einzelgesetzen genauer definiert wird, indem eine Typisierung des Missbrauchsfalls erfolgt.[42] Diese Typisierungen sollen dazu dienen, die Feststellung des Missbrauchs zu erleichtern, indem genaue Vorgaben zur Feststellung erfolgen. Die Vereinfachung gestaltet sich in der Praxis jedoch schwierig. Ob eine Missbrauchsvermeidungsnorm das tatsächliche Ziel erreicht, lässt sich erst mit der Zeit bestimmen. Da der Gesetzgeber in den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen versucht, alle Möglichkeiten des Missbrauchs zu unterbinden, können auch in diesen Regelungen Gesetzeslücken entstehen, die jedoch erst im Laufe der Praxis deutlich werden. Dadurch ergeben sich viele zusätzliche Ausnahmeregelungen, die daraufhin nicht zur Vereinfachung, sondern teilweise zur Verkomplizierung der Regelungen führen können.[43] Dies geht meist einher mit komplizierten Formulierungen, wie die des § 15a EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, die auch nicht selten deswegen in Rechtsprechungen thematisiert wurden. Aufgrund dieser erschaffenen Problematik wird die Auffassung vertreten, dass dahingehend eine Prüfung der Notwendigkeit und der Grenzen der Spezialregelungen zu erfolgen hat.[44]
Damit eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm vorliegt, ist es erforderlich, dass eine Konkretisierung des Missbrauchs in zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht erfolgt.[45] Nach ständiger Rechtsprechung[46] ist der Gesetzgeber berechtigt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung solche Typisierungen anzuwenden. Hierzu sind jedoch realistische Fallgestaltungen zu Grunde zu legen. Nicht ausreichend ist es demnach, wenn eine abstrakte Missbrauchsgefahr die Grundlage für eine generelle Regelung darstellt.
Bei der Festlegung solcher Typisierungen hat der Gesetzgeber allerdings den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Bei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz handelt es sich um einen Aspekt des Rechtsstaatsprinzips und ist somit aus den Art. 20, 28 Abs. 1 GG herzuleiten. Um diesem Grundsatz zu entsprechen, muss das Mittel geeignet, erforderlich und angemessen sein. Aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu (unwiderlegbaren) Typisierungen[47] kann geschlossen werden, dass diese im Fall der Missbrauchsvermeidung auch dann zulässig sind, wenn dadurch ebenfalls Fälle einbezogen werden, die keine entsprechende Missbrauchsabsicht haben.
4.3. Zusammenspiel von Einzelsteuergesetzen und der Abgabenordnung
In der alten Fassung des § 42 AO gab es keine genaue Angabe dazu, wie sich die allgemeine Norm zu spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen verhält. In der ursprünglichen Fassung konnte § 42 AO nur zur Anwendung kommen, wenn diese nicht ausdrücklich durch die speziellen Normen ausgeschlossen war. Demgegenüber orientierte sich die Rechtsprechung nicht an der Formulierung der Norm, sondern vertrat die Auffassung, dass die speziellen Normen die allgemeine ausschlossen.[48] Die Einzelsteuergesetze hatten folglich einen Wertungsvorrang.[49] Da jedoch nicht abschließend jegliche Art von Missbrauch in den einzelnen Normen geregelt werden kann, verliert § 42 AO nicht seine Bedeutung.[50]
Mit der JStG 2008 erfolgte die Einführung des Absatz 2 Satz 2. Dieser regelt nun, dass spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschriften zwar Vorrang haben, jedoch § 42 AO nicht ausschließen. Anders als zuvor besteht demzufolge die Vorschrift ab diesem Zeitpunkt neben den anderen Regelungen. Dies bedeutet, dass zunächst zu prüfen ist, ob ein Einzelsteuergesetz auf den Einzelfall Anwendung findet. Sollten die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm nicht erfüllt sein, ist im nächsten Schritt § 42 AO zu prüfen.[51]
Trotz der Änderung der gesetzlichen Formulierung vertraten die Literatur und die Finanzverwaltung nicht die gleiche Auffassung. Während die steuerrechtliche Literatur[52] davon ausging, dass die speziellen Missbrauchsvermeidungen § 42 AO ausschlossen, wenn diese den zu beurteilende Fall grundsätzlich regeln, jedoch der Tatbestand nicht vollumfänglich zutraf, vertrat die Finanzverwaltung die Meinung, dass die Spezialnormen eine Erweiterung des § 42 AO darstellten und die Anwendung der Generalnorm
demnach nicht ausschließen.[53]
Mit Urteil vom 17.11.2020[54] erfolgte dann durch den BFH eine Äußerung zum Verhältnis des § 42 AO in der Fassung des JStG 2008 zu den spezialgesetzlichen Normen. Der BFH äußerte sich wie folgt:
„Im Unterschied zu früheren Fassungen enthält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdrückliche Regelung zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut lässt keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschlägig („anderenfalls“), dann wird § 42 AO nicht verdrängt.“[55]
Der BFH verdeutlicht in seinem Urteil demnach, dass kein Ausschluss des § 42 AO erfolgt, nur weil bzgl. des Sachverhalts Regelungen in den Einzelsteuergesetzen getroffen wurden. Es wird daraufhin ebenfalls erläutert, dass grundsätzlich ein Rückgriff auf § 42 AO möglich sei, jedoch seien die Ausführungen der Spezialnormen bei einer Bewertung zu berücksichtigen, um einen Wertungswiderspruch zu vermeiden. Dies treffe insbesondere auf Regelungen zu, die strikte Abgrenzungsmerkmale beinhalten würden, die dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten. Die im Streitfall erfolgte Veräußerung außerhalb der Sperrfrist des § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 führte demnach dazu, dass keine missbräuchliche Gestaltung festgestellt werden konnte.[56]
Diese Auffassung geht auch einher mit dem Ziel der Spezialnormen eine Vereinfachung darzustellen, da ein erneuter Rückgriff auf § 42 AO dem entgegenstehen würde.[57]
5. Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes
Das Umwandlungssteuergesetz bietet eine Vielzahl von Missbrauchsvermeidungsnormen, die sowohl widerlegbare als auch unwiderlegbare Typisierungen beinhalten.
5.1. § 2 Abs. 4 UmwStG – Die steuerliche Rückwirkung
§ 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungsvorgängen. Die Norm enthält dabei eine Ausnahme des allgemeinen Grundsatzes, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.[58]
5.1.1. Anwendungsbereich
Die Norm befindet sich im 1. Teil des Umwandlungssteuergesetzes, welcher die allgemeinen Vorschriften beinhaltet. Aufgrund dessen könnte man davon ausgehen, dass § 2 UmwStG auf alle Umwandlungen Anwendung findet. Aus der Norm ergeben sich Regelungen bzgl. einer übertragenden Körperschaft. Dies führt dazu, dass lediglich eine Anwendung für den 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuerrechts erfolgen kann. Der 6. und 7. Teil scheidet aufgrund eigener Rückbeziehungsregelungen aus.[59]
5.1.3. Regelungsinhalt
§ 2 Abs. 1 UmwStG regelt, dass die steuerliche Berücksichtigung von Umwandlungen nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister erfolgt, sondern bereits mit Datum der handelsrechtlichen Bilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt. Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister fort, während für steuerliche Zwecke dem übertragenden Rechtsträger weder Einkommen noch Vermögen
zugerechnet wird.[60] Die Norm stellt eine Vereinfachung dar, da durch diese auf eine steuerliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt des Erlöschens der übertragenden Kapitalgesellschaft verzichtet wird.[61] Des Weiteren fördert die Norm die Planungssicherheit der Beteiligten.[62]
Im Gegensatz zu § 20 Abs. 6 UmwStG handelt es sich bei der Anwendung des § 2 UmwStG nicht um ein Wahlrecht.[63]
5.1.4. Ausschluss aus der Rückwirkungsfiktion
Nach § 2 Abs. 3 UmwStG kommt die steuerliche Rückwirkung nicht zur Anwendung, soweit Einkünfte aufgrund einer abweichenden Regelung im Ausland nicht besteuert werden würden. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der andere Staat keine oder eine kürzer rückwirkende Besteuerung vornimmt und folglich durch die Rückwirkungsfiktion in Deutschland ebenfalls ab Aufstellung der Bilanz keine steuerbaren Einkünfte entstehen.[64]
Meist kommt die Regelung bei der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit einer ausländischen zur Anwendung. Sollten die Länder verschiedene Stichtage bestimmen und es würde zu einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen den Stichtagen kommen, hätte dies zur Folge, dass in keinem Staat eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns vorgenommen wird.[65]
5.1.5. Die Verlustnutzungsbeschränkung des § 2 Abs. 4 UmwStG
§ 2 Abs. 4 UmwStG stellt aufgrund der Verlustnutzungsbeschränkung eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Sätze 1 und 2 dienen der Verhinderung einer Verlustnutzung durch den übertragenden Rechtsträger, die allein durch die steuerlichen Rückwirkungsfiktion ermöglicht wird. Die Verlustnutzung umfasst dabei nicht ausgeglichene negative Einkünfte, einen Zinsvortrag gem. § 4 h Abs. 1 S. 5 EStG und einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Hierunter gehört insbesondere die Verhinderung eines Verlustuntergangs gem. § 8c KStG.[66] Voraussetzung für die Berücksichtigung eines solchen Verlusts ist, dass dieser auch ohne steuerliche Rückwirkung zur Anwendung gekommen wäre.
Zweck der Regelung ist es zu verhindern, dass durch die Rückwirkungsfiktion der Verlustuntergang gem. § 8c KStG umgangen wird.[67] Um zu überprüfen, ob solch eine Gestaltung vorliegt, muss eine Gegenüberstellung der Fallkonstellation mit und ohne steuerlichen Rückbezug erfolgen. Sollte sich daraufhin ergeben, dass erst der Rückbezug des § 2 UmwStG eine Verlustberücksichtigung ermöglicht hat, ist der Verlust nicht zu verrechnen.
Die Missbrauchsvermeidungsnorm kommt zur Anwendung, wenn zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Umwandlungsbeschluss ein nach § 8c KStG schädlicher Beteiligungserwerb entsteht. Würde es keinen steuerlichen Rückbezug geben und der Stichtag dem zivilrechtlichen und somit der Eintragung im Handelsregister entsprechen, wäre der entstandene Verlust bei der übertragenden Gesellschaft nicht im Rahmen der Umwandlung zu berücksichtigen und somit nicht mit dem Übertragungsgewinn zu verrechnen. Aufgrund des Rückbezugs wird jedoch die Verrechnung grundsätzlich ermöglicht. Folglich kommt es nicht zu einer Verlustnutzung.[68]
5.2. § 6 Abs. 3 UmwStG – Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit
§ 6 UmwStG befindet sich im 2. Teil des Umwandlungssteuergesetzes und bezieht sich somit auf die Umwandlung von Körperschaften auf Personengesellschaften oder Einzelunternehmen. Aufgrund der §§ 12 Abs. 4, 23 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG erfolgt eine entsprechende Anwendung auch bei einer Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften und bei Einbringungsvorgängen.[69]
Ebenfalls erfasst werden grenzüberschreitende Verschmelzungen, wenn der übernehmende Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.[70] Die Norm kommt nicht zur Anwendung bei der Vermögensübertragung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen.[71] Der zeitliche Anwendungsbereich des § 6 UmwStG wird auf Umwandlungen begrenzt, die nach dem 12.12.2006 und somit nach Veröffentlichung der Neufassung im BGBI ins öffentliche Register eingetragen wurden.[72]
5.2.1. Anwendungsfall
Es besteht die Möglichkeit, dass zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, die dann aufgrund der Verschmelzung erlöschen. Dieser Vorgang wird auch als Konfusion bezeichnet. Grundsätzlich entsteht beim Erlöschen dieser beiden Posten kein Gewinn, da regelmäßig ein Ansatz in gleicher Höhe erfolgt und die Werte sich somit ausgleichen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass eine Abschreibung der Forderung erfolgte und hieraus nach Erlöschen beider Posten ein Gewinn resultiert.[73] Bei dem durch die Konfusion entstehenden Übernahmefolgegewinn handelt es sich um einen laufenden Gewinn, welcher sowohl einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig, als auch gewerbesteuerpflichtig ist, jedoch nicht zum Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG gehört und somit nicht mit einem Übernahmeverlust saldiert werden kann.[74]
Gleiches gilt für Rückstellungen, die aufgrund von ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber dem anderen Rechtsträger gebildet wurden, da in der Regel keine entsprechende Forderung beim anderen Rechtsträger bilanziert wird. § 6 Abs. 1 UmwStG berechtigt den übernehmenden Rechtsträger im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtags, in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden. Diese ist anschließend in den drei darauffolgenden Jahren zu jeweils mindestens einem Drittel
gewinnerhöhend aufzulösen. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft und erfolgt eine Gewinnerzielung aufgrund einer Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, kann gem. § 6 Abs. 2 UmwStG eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG erfolgen.
Nicht zur Anwendung kommt die Regelung jedoch, wenn das Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers im Sinne des § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG wird.[75]
5.2.2. Die Sperrfrist
Gem. § 6 Abs. 3 UmwStG entfallen die Regelungen der Absätze 1 und 2 rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übertragenden Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Folglich sind die ergangenen Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide zu ändern und der Gewinn ist vollumfänglich im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Umwandlungsstichtags zu berücksichtigen. Aufgrund dessen ist der Gewinn in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren um die Gewinnerhöhung, die durch die Auflösung der Rückstellung entstanden ist, zu mindern. Grund für den rückwirkenden Wegfall der Regelung ist, dass aus den darauffolgenden Umstrukturierungen hergeleitet werden kann, dass der Umwandlungsvorgang, der zu einer Rücklagenbildung geführt hat, nicht notwendig war und somit kein Grund für die Bildung der begünstigenden Rücklage bestand.[76]
Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Veräußerung oder Einbringung zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister würde somit ebenfalls zu einem schädlichen Vorgang führen.[77] Als Veräußerung gilt der Tag, an dem die Vermögensgegenstände nicht mehr dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zuzurechnen sind.[78]
Bzgl. des Veräußerungstatbestands ist auf eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des zuvor durch die Umwandlung erlangten Vermögens auszugehen.[79] Dabei sind die funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen maßgeblich. Eine Übertragung (Einbringung oder Veräußerung) eines Teilbetriebs führt somit nicht zu einer Sperrfristverletzung.[80]
Auffallend ist, dass die Norm keine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung enthält, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt, da beim Vorliegen eines triftigen Grunds für die Veräußerung oder Aufgabe keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen ist. Es liegt somit dahingehend eine widerlegbare Typisierung vor. Dies gilt jedoch nicht für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Wann jedoch ein triftiger Grund vorliegt und wann nicht, wird nicht näher erläutert. Gem. BFH Urteil vom 19.12.1984[81] ist dieser zu verneinen, wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhersehbar gewesen ist. Erfolgt jedoch der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe im laufenden Geschäftsverkehr nach dem Umwandlungsvorgang, ist zu prüfen, ob eine Veräußerung oder Aufgabe allein aufgrund der Veränderungen im Betrieb erfolgte und ob diese eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung darstellt. Im Fall einer Veräußerung oder Aufgabe hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt einen Nachweis darüber zu erbringen, dass diese nicht durch die Steuerumgehung motiviert war. Jedoch trägt die Finanzverwaltung die Beweislast für das Fehlen eines triftigen Grunds.[82]
Als Grund für die widerlegbare Vermutung könnte angesehen werden, dass die Sperrfrist vermeiden soll, nicht erforderliche Umwandlungen zu begünstigen. Erfolgte nach Umwandlung eine Veräußerung oder Aufgabe, kann hieraus nicht im generellen geschlossen werden, dass die Umwandlung nicht notwendig war. Dies stellt demgemäß keinen typischen Fall dar, welcher für eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung zugrunde gelegt werden kann. Aufgrund dessen erfolgt zunächst eine Missbrauchsvermutung, die der Steuerpflichtige hingegen entkräften kann.
5.3. § 15 Abs. 2 UmwStG – Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung
§ 15 UmwStG findet Anwendung auf Aufspaltungen, Abspaltungen und Teilübertragungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Für Fälle der Auf- und Abspaltung auf Personengesellschaften erfolgte eine Regelung in § 16 UmwStG.
5.3.1. Voraussetzungen des Buch- bzw. Zwischenwertansatzes
Gem. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt für die Bewertung des übergehenden Vermögens eine entsprechende Anwendung der §§ 11 – 13 UmwStG, die grundsätzlich einen Ansatz des gemeinen Werts vorgeben, welcher zur Aufdeckung aller stillen Reserven führt. Wenn ein Teilbetrieb Gegenstand der Übertragung ist (Aufspaltung) oder bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (Abspaltung und Teilübertragung) und die restlichen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG vorliegen, kann ein Ansatz
mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, wodurch eine Gewinnrealisierung zum Teil oder umfassend vermieden wird.[83]
Des Weiteren ist von Bedeutung, dass alle übertragenden Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb bilden (Ausschließlichkeitserfordernis). Damit führt eine zusätzliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum Ausschluss des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes. Für den bei der Abspaltung verbliebenden Teilbetrieb gilt dies nicht, d.h. solange ein Teilbetrieb besteht, dürfen noch zusätzlich einzelne nicht zum Teilbetrieb zugeordnete Wirtschaftsgüter übrig bleiben (Mindesterfordernis).[84] Diese Differenzierung ist jedoch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Viel mehr erfolgte eine Interpretation aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da diese die (verhinderte) Aufdeckung der stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgüter regelt und nicht der Hinterbliebenen.[85]
5.3.3. Die Missbrauchsvermeidung
In § 15 Abs. 2 UmwStG sind zwei Regelungen zu finden, die den Missbrauch der Norm vermeiden sollen. Beide Regelungen bestehen unabhängig voneinander.
5.3.3.1. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG
Durch § 15 UmwStG erfolgt eine Begünstigung der Übertragung eines Teilbetriebs oder des fiktiven Teilbetriebs (Mitunternehmeranteil oder 100 %-Beteiligung) begünstigt und nicht eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Ohne die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Absatzes 2 wird jedoch die steuerbegünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ermöglicht. Wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft in eine andere einbringen möchte, muss er hierzu lediglich das Wirtschaftsgut in eine ggf. neu gegründete Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit dem Buchwert einlegen und daraufhin die erworbenen Anteile an der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 UmwStG steuerneutral in die andere Kapitalgesellschaft einbringen.[86] Diese Gestaltung wird durch die Regelung in § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vermieden, denn diese besagt, dass die Einbringung zum
Buch- oder Zwischenwert von Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen nicht zulässig ist, die innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden. Bzgl. der Mitunternehmeranteile zählt hierzu ebenfalls jede Einlage und Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthandsvermögen/Sonderbetriebsvermögen innerhalb des Zeitraums von drei Jahren, da dadurch eine Aufstockung der Beteiligung gegeben ist.[87] Die Norm ist
somit für Auf- und Abspaltungen anderer Teilbetriebe nicht relevant. In diesen Fällen können die Teilbetriebe kurze Zeit vor Übertragung entstanden sein. Sollte jedoch bei der Abspaltung ein Mitunternehmeranteil bzw. eine 100 %-Beteiligung zurückgeblieben sein, ist auch hier die Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu prüfen.[88]
Die Regelung stellt eine pauschalisierte Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar, die keine Möglichkeit des Gegenbeweises zulässt.[89] Hierdurch besteht die Möglichkeit, dass auch Vorgänge, die aufgrund von geringen Beträgen oder ähnlichen Gründen offensichtlich keine missbräuchliche Gestaltung darstellen, von der Norm erfasst werden und in solchen Fallkonstellationen die Norm ggf. als unverhältnismäßig anzusehen ist.[90]
5.3.3.2. § 15 Abs. 2 S. 2-4 UmwStG
Neben der Regelung des § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG enthalten die Sätze 2 bis 4 eine weitere Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen des § 15 Abs. 1 UmwStG ermöglichen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich eine begünstigte Veräußerung an einen Dritten. Dies erfolgt in mehreren Vorgängen. Wenn eine Kapitalgesellschaft aus mehreren Teilbetrieben besteht und ein Teilbetrieb an einen Dritten veräußert werden soll, entsteht zunächst ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Um jedoch diesen zu umgehen, könnte der Steuerpflichtige den Teilbetrieb in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft zu Buchwerten nach § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen und daraufhin die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigt an einen Dritten veräußern.[91] Diese Gestaltung wird jedoch durch § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG unterbunden.
Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass solch eine steuerliche Gestaltung bei einer Veräußerung der Anteile an eine an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zu bejahen ist, wenn die Veräußerung an eine außenstehende Person erfolgt. Eine Veräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises oder innerhalb eines Konzerns ist somit auch innerhalb
der Fünfjahresfrist unschädlich.
§ 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG besagt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar ist, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Es ist jedoch davon auszugehen, dass jede Spaltung diese Voraussetzungen schafft, da dadurch ggf. ein eigenständiger Betrieb geschaffen wird, der zu jeder Zeit veräußert werden kann. Aufgrund dessen besitzt der Satz drei nach h.M. keinen eigenen Anwendungsbereich, sondern ist lediglich in Verbindung mit Satz 4 zu prüfen und würde somit nicht greifen, wenn die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4 nicht vorliegen würden und es insbesondere zu keiner Veräußerung kommt.[92] Eine andere Auffassung vertritt jedoch die Finanzverwaltung.[93] Die Regelung des Satzes 3 stelle einen eigenständigen Anwendungsbereich dar, der zum Tragen kommt, wenn die 20 %-Grenze des Satzes 4 nicht überschritten wird. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen wurden.[94] Der Autor Ralf Neumann[95] ist dahingehend jedoch anderer Meinung. Er vertritt die Auffassung, dass eine Veräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums lediglich zu einem definitiven Ausschluss aus dem Buchwert- und Zwischenwertansatz führt, dies jedoch nicht bedeutet, dass nach diesem Zeitraum die Möglichkeit einer Veräußerung sofort bestehe. Seiner Meinung nach kommt auch in solchen Fallkonstellationen § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG zur Anwendung, wodurch der Regelung erneut ein eigenständiger Anwendungsbereich zugesprochen wird. Demzufolge wäre auch außerhalb der Sperrfrist eine missbräuchliche Gestaltung
zu prüfen, die aufgrund des Satzes 3 ebenfalls zum Ausschluss des Buch- und Zwischenwertansatzes führen kann. Wann jedoch genau die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, die die missbräuchliche Gestaltung darstellen, wird nicht genauer erläutert. Da es jedoch nach jeder Spaltung zu einer Veräußerung kommen kann und die Formulierungen im Gesetz zu ungenau sind, ist davon auszugehen, dass in solchen Fallgestaltungen die Finanzverwaltung in der Beweislast steht. Dies wurde
durch den BFH nun widerlegt.[96] Demnach sei § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht als eigenständiger Ausschlussgrund anzusehen. Er stelle lediglich die Grundlage für die Vermutung des Satzes 4 dar.
Die Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren stellt eine unwiderlegbare Vermutung dar, d.h., dass bei einer Veräußerung innerhalb dieser Frist stets von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.[97] Aus dieser Typisierung kann geschlossen werden, dass eine Veräußerung nach der Sperrfrist keine Missbrauchsvermutung begründet. Sollte eine missbräuchliche Gestaltung gegeben sein, sind die Steuerbescheide rückwirkend zu ändern.
5.4. § 18 Abs. 3 UmwStG – Gewerbesteuer beim Vermögensübergang
§ 18 UmwStG befasst sich mit den gewerbesteuerlichen Folgen der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Verschmelzung nach § 3 ff. UmwStG), des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und des Vermögensübergangs einer Körperschaft durch Auf- bzw. Abspaltung (§ 16 UmwStG). Einbringungsfälle werden von der Norm nicht erfasst. § 18 UmwStG geht als lex specialis dem § 7 GewStG vor.[98]
5.4.1. Regelungsinhalt
Grundsätzlich gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Umwandlung würde somit ebenfalls einen gewerbesteuerlichen Vorgang darstellen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es folglich, die Buchwertfortführung und die damit zusammenhängende steuerneutrale Übertragung, bei der die Aufdeckung der stillen Reserven gesichert ist, auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu ermöglichen.[99]
Dabei erfolgt keine Begrenzung auf inländische Vorgänge. Die entsprechende Anwendung auf grenzüberschreitende Umwandlungen ergibt sich für die Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG und für den Formwechsel aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG, da hiernach der 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes für entsprechende Umwandlungsarten oder vergleichbare ausländische Vorgänge gilt.
Die Norm schafft jedoch keinen gewerbesteuerlichen Tatbestand, sondern für die Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich auf § 3 UmwStG verweist. Dies bedeutet, dass die nach § 3 UmwStG durchgeführten Umwandlungen nicht allein aufgrund des Verweises gewerbesteuerpflichtig sind. Viel mehr kommt die Norm nur zur Anwendung, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft auch einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes darstellt. Nicht der Fall wäre dies beispielsweise bei einem eingetragenen Verein (e.V.), der selbst über keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügt.[100] Da keine eigenständigen Regelungen in § 18 UmwStG getroffen werden, ist
der nach § 3 UmwStG in der Übertragungsbilanz ausgewiesene Wert auch für die Gewerbesteuer zu Grunde zu legen.[101] Somit gelten die Voraussetzungen für die Wahl des Ansatzes (gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert) auch für die Gewerbesteuer.
§ 18 Abs. 2 UmwStG regelt, dass der Übernahmegewinn steuerfrei bleibt. Ziel der Regelung ist es, eine Doppelbelastung zu vermeiden, da bei einem Ansatz des gemeinen Werts bzw. Zwischenwerts die Aufdeckung der stillen Reserven bereits bei der Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und folglich nicht auch bei der Personengesellschaft zu besteuern ist.[102]
5.4.2. Sperrfrist
Erfolgt innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung eine Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person, unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei der Übernehmerin der Gewerbesteuer. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG. Maßgeblich für die Fristberechnung ist der steuerliche Übertragungsstichtag. Dies hat zur Folge, dass eine Veräußerung oder Aufgabe zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ebenfalls einen
gewerbesteuerpflichtigen Vorgang auslöst.[103] Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf das Betriebsvermögen, das vor der Umwandlung bereits vorhanden war und auch auf stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, nicht jedoch auf Wirtschaftsgüter, die nach der Umwandlung hinzuerworben wurden.[104] Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust ist jedoch gem. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu berücksichtigen. Des Weiteren erfolgt bei der Ermittlung des Gewinns keine Berücksichtigung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG.[105] Anders als andere Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes ist keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen, da der Gewinn aus der Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Besteuerung unterworfen wird. Der Zeitpunkt ist dementsprechend das Jahr der Veräußerung.
Vor Änderung des § 18 UmwStG lautete die Voraussetzung zum Sperrfristenverstoß, dass dieser nur im Fall einer Veräußerung „ohne triftigen Grund“ erfolgt (§ 18 i.V.m. § 25 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1977). Der Grund der Veräußerung ist nach der heutigen Fassung nicht mehr relevant.[106] Auch eine Missbrauchsabsicht muss dementsprechend nicht mehr vorliegen.[107] Es kam demzufolge zu einer unwiderlegbaren Typisierung. Zu beachten ist weiterhin, dass die Norm grundsätzlich nicht voraussetzt, dass der Buchwert- oder Zwischenwertansatz im Zeitpunkt der Umwandlung gewählt wurde. Folglich
würde der Veräußerungsgewinn auch dann der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Umwandlung zum gemeinen Wert erfolgte. Jedoch wird diesbezüglich in der Literatur übereinstimmend die Meinung vertreten, dass die gewerbesteuerliche Nachbesteuerung gem. § 18 Abs. 3 UmwStG in solchen Fällen nicht erfolgt, da eine Besteuerung nicht dem Sinn und Zweck entspricht.[108]
5.4.2.1. Sinn und Zweck der Sperrfrist
Die Liquidation der Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer, jedoch nicht die Aufgabe oder Veräußerung eines (Teil-)Betriebs einer Personengesellschaft/eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift soll somit verhindern, dass die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen umgewandelt und erst dann veräußert wird, um die Gewerbesteuerpflicht zu umgehen.[109] Auch in § 7 S. 2 GewStG wird geregelt, dass ein Veräußerungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen der Gewerbesteuer unterliegt. Die Norm dient ebenfalls als Missbrauchsvermeidungsvorschrift bzgl. der Buchwerteinbringung gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.[110] Aufgrund dessen könnte die Auffassung vertreten werden, dass eine zusätzliche Missbrauchsvermeidungsnorm im Umwandlungssteuergesetz nicht mehr notwendig ist. Dem ist jedoch
nicht zu folgen. Zwar entschied der BFH[111], dass die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (welcher dem heutigen § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht), subsidiär zum § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG gilt, andererseits würde in Fällen, in denen beide Normen grundsätzlich zutreffen und § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG, aufgrund der Subsidiarität, zur Anwendung kommt, das Verbot der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG, welches
in § 18 UmwStG geregelt ist, weiterhin gelten. Hierdurch wird eine Minderung der Einkommensteuer verhindert.
5.4.2.2. Gewerbesteuerliche Infizierung
Da sich die Steuerpflicht auch auf das Betriebsvermögen erstreckt, dass vor der Umwandlung bereits vorhanden war, ist zu prüfen, ob die Vorschrift noch mit dem Sinn und Zweck der Norm und es Umwandlungssteuergesetzes übereinstimmt. Der Autor Prof. Dr. Rainer Wernsmann erörterte dies in einem Aufsatz.[112] Er führte auf, dass der Gesetzgeber der Annahme war, dass wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder natürliche Person erfolgte, die Umwandlung allein dem Zweck diente, keine Gewerbesteuerpflicht auszulösen. Jedoch wird die Gewerbesteuerpflicht nur bzgl. des übertragenden Vermögens umgangen, da ohne eine Umwandlung das zuvor bereits vorhandene Vermögen der Personengesellschaft/ des Einzelunternehmens bei einer Veräußerung keine Gewerbesteuerpflicht ausgelöst hätte, weshalb eine vollständige Besteuerung des Betriebsvermögens dem Sinn und Zweck widersprechen würde. Der
BFH hatte aufgrund dieses Widerspruchs innerhalb der Norm in mehreren Urteilen[113] bzgl. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955, welcher der Vorreiter des heutigen Absatzes 3 war, jedoch damals ohne die Regelung des heutigen § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG, entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht lediglich die durch die Umwandlung erhaltenen Vermögensgegenstände betrifft und nicht das gesamte Betriebsvermögen (teleologische Reduktion). Eine Begründung der teleologischen Reduktion war auch, dass ein Widerspruch zum Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes bestand. Dieses diene dazu, dass sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen, die dem Erhalt des Unternehmens dienen, nicht an steuerlichen Hürden scheitern sollen. Jedoch würde genau hiergegen die Ausweitung der Gewerbesteuerpflicht auf das komplette Betriebsvermögen sprechen, da dadurch von Umwandlungen abgesehen werden könnte. Entgegen dieser Auffassung erfolgte daraufhin durch das JStG 2008 die inhaltsgleiche Übertragung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955 auf den dritten Absatz zuzüglich des zweiten Halbsatzes vom ersten Satz, der regelt, dass die Gewerbesteuerpflicht auch das Vermögen betrifft, welches bereits vor der Umwandlung vorhanden war. In seinem Aufsatz geht der Autor insbesondere auf die Frage ein, ob die Regelung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gleichheit vor dem Gesetz bedeute, dass Gleiches gleich behandelt wird und Ungleiches ungleich. Die steuerfreie Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft (soweit natürliche Personen an ihr beteiligt sind) und die steuerpflichtige Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft, löse noch keine Ungleichbehandlung aus, da diese Regelung durch § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gerechtfertigt sei. Anders sei dies jedoch im Vergleich der Veräußerung zweier Personengesellschaften zu beurteilen, wenn eine Gewerbesteuerpflicht auslöst und die andere nicht. Grundsätzlich könne die Missbrauchsvermeidung als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung verwendet werden, jedoch gehe die vollumfängliche Besteuerung des Vermögens über diese Begründung hinaus, da ja eine solche Besteuerung den Sinn und
Zweck der Missbrauchsvermeidung überschreitet. Zusammenfassend ist der Autor der Meinung, dass die Norm gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da die Besteuerung des Vermögens erfolgt, welches nicht mit der Missbrauchsvermeidung begründet werden kann und infolgedessen die Personengesellschaft bzw. natürliche Person im Vergleich zu anderen nicht gleichbehandelt wird. Eindeutig und zweifelsfrei wäre die Regelung somit bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter, welcher
zuvor keinen eigenständigen Betrieb besaß und erst mit Übernahme des Vermögens einen Betrieb bildet, da hier kein Vermögen vor der Umwandlung vorlag, welches ursprünglich gewerbesteuerfrei hätte veräußert oder aufgegeben werden können.[114]
Gehört zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe auch Vermögen, welches sich im Ausland befindet, unterliegt auch dieses der Gewerbesteuerpflicht, soweit es nicht zu einer Betriebsstätte gehört. Wenn Vermögen jedoch zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört, ist es von der Besteuerung ausgenommen.[115]
5.5. § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG – Einbringung von Unternehmensteilen
§ 20 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. in eine Genossenschaft, bei der der Einbringende neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Wie auch einige andere Vorschriften befasst sich diese ebenfalls mit der Bewertung des eingebrachten Vermögens und ermöglicht die Buchwertfortführung, die zu einer erfolgsneutralen Einbringung führt. Vor dem SEStEG wurde durch die Norm auch der Anteilstausch geregelt. Diese wurde jedoch daraufhin herausgelöst und die steuerlichen Konsequenzen in einer eigenständigen Norm bestimmt.[116]
5.5.1. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
§ 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG bestimmen den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des 6. bis 8. Teils des Umwandlungssteuergesetzes und somit auch den des § 20 UmwStG. Da der Einbringende in § 20 Abs. 1 UmwStG nicht geregelt wird, ist insbesondere die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 4 UmwStG von Bedeutung. Grundsätzlich kann Einbringender jede natürliche oder juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts sein. Dies gilt ebenfalls für ausländische Gesellschaften, die nach den Vorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats gegründet wurden und sich deren Sitz in einem dieser Staaten befindet.[117] Auch bei einer natürlichen Person ist es nicht relevant, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, solange Deutschland bei einer Veräußerung des Betriebs das Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 lit. b UmwStG). Sollte dies jedoch nicht gegeben sein, kann § 20 UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn die natürliche Person ihren Wohnort in einem EU/EWR-Staat hat und nicht nach einem DBA einen Wohnsitz in einem Drittstaat besitzt.[118]
Übernehmender Rechtsträger kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG sein. Grundsätzlich erfolgt zunächst keine Regelung, die besagt, dass die Körperschaft auch körperschaftsteuerpflichtig sein muss. Somit kommt eine Anwendung auch für steuerbefreite Körperschaften in Betracht. Jedoch ergibt sich aus den Voraussetzungen des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes, dass diese nur gewählt werden können, wenn die übernehmende Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Unerheblich ist, ob die übernehmende Körperschaft erst durch Einlage gegründet wird oder bereits vorher besteht.[119] Eine Anwendung der Norm auf ein e.V. oder VVaG als übernehmende Körperschaft scheidet aus.[120]
Die Voraussetzungen des persönlichen Anwendungsbereichs müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.[121]
§ 1 Abs. 3 UmwStG enthält eine abschließende Auflistung von Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge, die § 20 UmwStG erfasst. Hierzu zählen unter anderem die Verschmelzung, die Ausgliederung und der Formwechsel. Ob die Voraussetzungen für solche Fallgestaltungen gegeben sind, richtet sich auf nationaler Ebene allein nach dem Umwandlungsgesetz. Durch die Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch den SEStEG können jedoch auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen von § 20 UmwStG erfasst werden, solange die Umwandlung mit einer nationalen Umwandlung vergleichbar ist.[122]
5.5.2. Einbringungsgegenstand
Wann ein Betrieb im Sinne der Norm vorliegt, wird im Umwandlungssteuergesetz nicht genau bestimmt. Ausschlaggebend ist, dass der Betrieb im Ganzen eingebracht wird. Im Ganzen beinhaltet alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen.[123] Wichtig hierbei ist jedoch eine tatsächliche Übertragung, da die reine Nutzungsüberlassung nicht ausreichend ist.[124]
Auch für den Teilbetrieb erfolgt keine Definition im Umwandlungssteuergesetz. Diese kann jedoch sowohl dem § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG als auch dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entnommen werden. Der Teilbetrieb umfasst einen selbstständigen Teil des Gesamtbetriebs, welcher auch allein lebensfähig ist.[125]
Anhand der ertragsteuerlichen Voraussetzungen ist zu beurteilen, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt. In Betracht kommen Mitunternehmeranteile im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 5 EStG.[126]
Zum Mitunternehmeranteil gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sondervermögen. Bei der Beurteilung, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, ist somit auch das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen.
Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil muss zum Übertragungsstichtag vorgelegen haben.[127]
5.5.3. Gewährung neuer Anteile
Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 UmwStG, ist die Gewährung neuer Anteile. Der Wert der erhaltenen Anteile muss nicht dem Wert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entsprechen. Ausreichend ist somit jede (auch geringe) Gewährung von neuen Anteilen.
5.5.4. Bewertung
Im Absatz 2 der Norm erfolgt die Regelung zur Bewertung des eingebrachten Vermögens. Grundsätzlich hat eine Bewertung wie auch in anderen Umwandlungsfällen mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Auf Antrag und unter Vorlage der Voraussetzung kann jedoch eine erfolgsneutrale Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, jedoch maximal mit dem gemeinen Wert erfolgen. Der Wert, mit dem das Vermögen bewertet wird, gilt gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und für die übernehmende Gesellschaft als Anschaffungskosten.
In der Praxis ist für die Entscheidung des Wertansatzes oft ausschlaggebend, ob ein Verlustvortrag vorliegt. Da ein Gewerbesteuerverlustvortrag nach § 10a GewStG nach der Einbringung untergeht, erfolgt oftmals eine Bewertung mit einem Zwischenwert, der dazu führt, dass der Vortrag ausgeschöpft wird. Für die übernehmende Gesellschaft hat dies keinerlei negative Auswirkungen, da sich durch Zwischenwertansatz die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung erhöht und bei einer späteren Veräußerung wird auch ggf. ein geringerer Gewinn generiert. Gleiches gilt, wenn ein Verlustvortrag nach § 10d EStG vorliegt oder bei einer Umwandlung einer KG ein nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbarer Verlust vorliegt.[128]
5.5.5. Zeitpunkt der Einbringung
Das Steuerrecht stellt grundsätzlich für den Übertragungsstichtag auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 AO ab und somit auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung.[129] § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG stellen dahingehend eigenständige Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung dar, die auf Antrag berücksichtigt werden können. Nach Absatz 5 ist auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages übergegangen ist.
In Fällen einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung kann als Stichtag der Tag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jeder der übertragenden Unternehmen aufgestellt wurde. Dabei hat die Wahl des Stichtags für jede übertragende Gesellschaft einzeln zu erfolgen.[130] Dieser Stichtag darf jedoch maximal acht Monate vor Anmeldung im Handelsregister liegen. In allen anderen Fällen kann der steuerliche Stichtag höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate, bevor das Betriebsvermögen auf die Gesellschaft übergeht, zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung ist der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. In der Regel liegt dieser Zeitpunkt nach dem Einbringungsvertrag.[131]
Bedeutsam ist der Übertragungsstichtag für die Besteuerung des eingebrachten Betriebs, da der Gewinn ab diesem Zeitpunkt der Körperschaftsteuer unterliegt. Des Weiteren ist der Zeitpunkt maßgeblich für die Zurechnung der Anteile und für die Gewinnrealisierung, sollte eine Einbringung nicht mit dem Buchwert erfolgt sein.[132] Gem. § 25 Abs. 1 UmwStG gilt § 20 UmwStG auch für den Formwechsel und daher auch die Absätze 5 und 6.
5.5.6. Missbrauchsvermeidung
Um eine missbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, erfolgt in § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG ein Verweis auf die Regelungen des § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG. Wie auch in § 2 UmwStG ist die Vorschrift entscheidend, um einen möglichen Steuerausfall aufgrund von grenzüberschreitenden Umwandlungen zu vermeiden. Bzgl. des Regelungsinhaltes wird auf die Ausführung zu § 2 UmwStG verwiesen. Die Missbrauchsvermeidung des § 20 UmwStG stellt somit die zweite und damit auch die letzte Missbrauchsvermeidung ohne die Anwendung der Sperrfristen dar.
5.6. § 22 Abs. 1 & 2 UmwStG – Besteuerung des Anteilseigners
Eine bedeutende Änderung, die durch das SEStEG erfolgte, war der Übergang von den einbringungsgeborenen Anteilen zu den sperrfristbehafteten Anteilen. § 22 UmwStG enthält eine Regelung bzgl. der Besteuerung des Anteilseigners, der Einbringender im Rahmen des § 20 UmwStG oder im Rahmen des § 21 UmwStG war. Grundsätzlich erfolgte bereits in den §§ 20 und 21 UmwStG eine Regelung bzgl. der sofortigen Besteuerung des Anteilseigners. § 22 UmwStG bezieht sich aufgrund dessen lediglich auf eine ggf. vorzunehmende nachträgliche Besteuerung.[133]
5.6.1. Entwicklung der Norm
Vor der Änderung des UmwStG durch das SEStEG führte eine Einbringung unter dem gemeinen Wert zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG a.F., welche einer zeitlich unbegrenzten Sonderregelung unterlagen. Diese Sonderregelung beinhaltete, dass die Anteile immer steuerverhaftet waren, somit auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt wären. Das SEStEG führte zu einer Abschaffung dieser einbringungsgeborenen Anteile und der damit zusammenhängenden Sonderregelungen, jedoch erfolgte zur gleichen Zeit auch die Ergänzung des § 17 EStG um den Absatz 6, welcher besagt, dass Anteile, die aufgrund einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erworben werden, immer als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG gelten.[134] Die bis zum SEStEG entstandenen Anteile behalten jedoch ihre Stellung als einbringungsgeborene Anteile.[135] Die Einführung des Paragrafen sollte die §§ 22, 26 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 2 KStG a.F. ersetzen.[136] Eine letzte Änderung der Norm erfolgte durch das Brexit-StBG, da der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union dazu führte, dass für den Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt waren und dies eine Ersatzrealisation gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG zur Folge hatte. Um eine aufgrund dessen zu erfolgende nachträgliche Besteuerung zu verhindern, wurde Absatz 8 eingeführt, der diese Fallgestaltung als unschädlich ansieht, wobei dies dementsprechend nur für Einbringungen gilt, die vor dem EU-Austritt erfolgten.[137]
5.6.2. Veräußerungstatbestand
Eine Veräußerung meint eine entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, somit zählt hierunter nicht die unentgeltliche Übertragung auf einen Erwerber, der keine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist. Dabei ist es auch unerheblich, ob die Veräußerung freiwillig und unfreiwillig (beispielsweise bei einer Zwangsvollstreckung o.ä.) erfolgte.[138] Bei der unentgeltlichen Übertragung nimmt der Erwerber die Rechtsstellung des Veräußerers an, d.h. die Frist wird bei ihm weitergeführt.[139] In § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden weitere Tatbestände aufgezählt, die einer Veräußerung gleichstehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH[140] enthält § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG keine abschließende Aufzählung der Ersatztatbestandsrealisierungen. Demnach werden Umwandlungsvorgänge, insbesondere (Aufwärts-)Verschmelzungen ebenfalls mit der Veräußerung gleichgestellt, obwohl dahingehend im Gesetz keine Regelung erfolgt.[141]
5.6.3. Problematik der Ersatztatbestände
Durch § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden Vorgänge, die keine Veräußerung darstellen, dieser gleichgestellt. Diese Punkte sind jedoch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung genauer zu betrachten, da sie zu einer vollen Besteuerung des Einbringungsgewinns führen, unabhängig davon, ob der Ersatztatbestand einen materiellen Vorteil des Anteilseigners bringt. Dies wäre beispielsweise bei einer Liquidation der
sperrfristbehafteten Gesellschaft oder auch im Falle einer Umwandlung gegeben. In der Literatur werden insbesondere Einwände gegen die Weiterübertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung erhoben, die in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG geregelt ist.[142] Eine Ausnahme sieht der Gesetzgeber jedoch nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 2. HS, 4 2. HS und 5 2. HS UmwStG in der Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten nach § 20 und § 21 UmwStG. Diese
Umwandlungen lösen somit keine Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Dies gilt jedoch nicht für die anderen Umwandlungsarten, wie die Verschmelzung.
Der Steuerberater Prof. Dr. Wolfgang Kessler[143] vertritt die Meinung, dass insbesondere das Ansehen der Umwandlungen als Ersatztatbestand oftmals nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidung in Zusammenhang gebracht werden kann. Für Umwandlungen zum Buchwert sei es irrelevant, ob zuvor eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgte oder nicht. Die Rechtsfolge solcher Fälle ist lediglich, dass der Erwerber in die Rechtsstellung des Vorgängers eintritt. Aufgrund des Buchwertansatzes würde auch keine begünstigte Veräußerung stattfinden. Anders würde sich das mit dem Ansatz eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts verhalten, da hierauf eine Begünstigung folgt. Da mit der Umwandlung zum Buchwert der Anteilseigner keinen steuerlichen Vorteil erlangt, stellt dieser auch seiner Auffassung nach keinen Ersatztatbestand dar. Dieser Gedankengang wurde auch im Umwandlungssteuererlass übernommen.[144] Hiernach ist aus Billigkeitsgründen keine rückwirkende Besteuerung der Einbringung bei einer Umwandlung zum Buchwert vorzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Die Nichtanwendung des § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG wurde von allen Beteiligten beantragt,
2. hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile darf keine Statusverbesserung eintreten. Dies bedeutet, dass keine Verhinderung der Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II erreicht werden darf,
3. die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile dürfen nicht auf einen Dritten verlagert werden,
4. das deutsche Besteuerungsrecht darf nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden und
5. die Antragsteller müssen sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 Satz 6 und § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG entsprechend anzuwenden ist.
Kessler führt in seinem Aufsatz hierzu auf, dass die Voraussetzungen in der Praxis teilweise schwer umsetzbar sind. Dies beginnt bereits mit der ersten Voraussetzung, da das Fehlen des Antrags eines Gesellschafters zum Scheitern führt und hierdurch Minderheitsgesellschafter über die Minderheitsschutzregeln des UmwG (§ 207 Abs. 1 S.1 UmwG) hinaus zu viel Macht erhalten würden.
Im Umwandlungssteuererlass wird jedoch darauf hingewiesen, dass es sich dabei nicht um allgemeine Voraussetzungen handelt, durch die von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen wird. Aufgrund dessen hat eine vollumfängliche Prüfung des Einzelfalls zu erfolgen, der dann zu keiner Besteuerung führt, wenn er in jeder Hinsicht mit den Ausnahmetatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG übereinstimmt.[145] Des Weiteren wird die Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung nach dem Umwandlungssteuererlass ebenfalls davon abhängig gemacht, ob nach der Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient oder nicht. Hiervon könne ausgegangen werden, wenn der Einbringende nicht mehr unmittelbar oder mittelbar an dem eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist.[146]
5.6.4. Einbringungsgewinn
Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Einbringungsgewinn I und dem Einbringungsgewinn II. Im Fall einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG und der darauffolgenden Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ist der Gewinn aus der Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG als Einbringungsgewinn I rückwirkend zu versteuern. Erfolgte im Rahmen einer Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung von Anteilen unter dem gemeinen Wert und werden diese Anteile von der übernehmenden Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert, ist die Einbringung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG, soweit sie nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, als
Einbringungsgewinn II rückwirkend zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I wird somit vom Einbringenden ausgelöst, während der Einbringungsgewinn II durch ein Handeln der übernehmenden Gesellschaft ausgelöst wird.[147]
Eine Veräußerung innerhalb von sieben Jahren führt jedoch nicht zwingend zu einer vollumfänglichen Aufdeckung der stiller Reserven. Viel mehr verringert sich der Einbringungsgewinn um 1/7 für jedes seit der Einbringung vergangene Zeitjahr. Sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Einbringungsgewinn II lösen nur eine Gewerbesteuerpflicht aus, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert ebenfalls gem. § 7
S. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig erfolgt wäre.[148]
5.6.4.1. Einbringungsgewinn I
Die Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn Sacheinlagen nach § 20 Abs. 1 UmwStG in der Fassung nach der Änderung durch das SEStEG erfolgen. Für vorherige Einbringungsfälle gelten weiterhin die Regelungen des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 4 KStG.[149] Sollte die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgt sein, obwohl die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt waren und die Bescheide nicht mehr geändert werden können, entsteht kein rückwirkender Einbringungsgewinn gem. § 22 UmwStG, da kein Fall des § 20 UmwStG vorliegt, auch wenn die Einbringung als ein solcher behandelt wurde.[150] Die Voraussetzung einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert führt auch dazu, dass im Einbringungszeitpunkt seitens der Gesellschaft ein entsprechender Antrag erfolgte. Somit kann ein nach § 22 UmwStG rückwirkender Einbringungsgewinn auch dann entstehen, wenn die Buchwerte im Einbringungszeitraum den gemeinen Werten entsprochen haben. Oftmals ist auch in solchen Fällen ein Antrag von Vorteil, da dieser zu einer Absicherung führt, sollte eine Betriebsprüfung seitens des Finanzamts stattfinden und diese andere Werte feststellen.[151]
Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass steuerbegünstigte Einbringungen verwendet werden könnten, um die Steuerfestsetzung zu umgehen, da durch eine Einbringung zum Buchwert kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist und die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile einen nach § 3 Nr. 40c) EStG begünstigten Vorgang darstellt.[152] Demnach tritt die Rechtsfolge des § 22 UmwStG ein, wenn eine Bewertung des eingebrachten Vermögens unter dem gemeinen Wert erfolgte (Buchwert oder Zwischenwert) und der Anteilseigner seine erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen erfolgt eine rückwirkende Besteuerung der Einbringung beim Einbringenden. Beim Anteilseigner handelt es sich um die sogenannte „sperrfristbehafteten Anteile“. Aufgrund dessen hat der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 UmwStG für sieben Jahre jährlich einen Nachweis zu erbringen, dass ihm weiterhin die Anteile zuzurechnen sind.
5.6.4.2. Einbringungsgewinn II
Eine nachträgliche Besteuerung der an die Gesellschaft zum Buchwert übertragenden Anteile ist vorzunehmen, weil der Gesetzgeber dadurch verhindern möchte, dass eine nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person Anteile an einer Körperschaft unter dem gemeinen Wert einbringt und diese dann von der Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden. Auch hier gilt, dass kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist, wenn die Einbringung gem. § 20 oder §21 UmwStG fälschlicherweise erfolgte.[153]
Für Einbringungsvorgänge vor dem 12.12.2006 ist weiterhin das alte Recht anzuwenden. Daher ist bei einer Einbringung oder einem Anteilstausch vor dem 12.12.2006 eine spätere Veräußerung gem. § 8b Abs. 4 Nr. 1 KStG a.F. steuerpflichtig, da demnach § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die Anteile einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG sind.[154]
Zu einem rückwirkend zu besteuernden Einbringungsgewinn II kommt es gem. § 22 Abs 2 S. 5 UmwStG[155] nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert hat.
5.7. § 24 Abs. 5 UmwStG – Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
§ 24 UmwStG, der sich im 7. Teil des Umwandlungssteuergesetzes befindet, beinhaltet die steuerliche Behandlung einer Einbringung von einem Betrieb, einem Teilbetrieb oder einem Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft, bei der der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. sich sein bereits bestehender Mitunternehmeranteil erhöht.
5.7.1. Einbringender
Durch wen genau die Einbringung erfolgen soll, ist in § 24 UmwStG nicht geregelt. In Betracht kommen somit in- und ausländische natürliche Personen, Personengesellschaften sowie beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, soweit sie Betriebsvermögen besitzen. Bei einer Mitunternehmerschaft kann jedoch sowohl die Mitunternehmerschaft als solche Einbringende sein als auch die einzelnen Mitunternehmer. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Mitunternehmerschaft als Einbringende zu betrachten, wenn diese weiterhin als solche bestehen bleibt
und auch ihr die Anteile an der Personengesellschaft gewährt werden. Sollte jedoch die Mitunternehmerschaft nicht weiter bestehen und die Anteile jedem einzelnen Gesellschafter eingeräumt werden, sind die Einbringenden die einzelnen Mitunternehmer.[156]
5.7.2. Betrieb
Der Betrieb umfasst nicht nur den des gewerblichen Betriebes, sondern auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Vermögen, welches zur selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG gehört.[157] Die Norm beschränkt sich dabei nicht nur auf inländische Vorgänge, sondern umfasst auch internationale Sachverhalte.[158] Eine Beteiligung zu 100 % an einer Kapitalgesellschaft stellt ebenfalls einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG dar, wenn sich diese im Betriebsvermögen (sowohl gewillkürtes als auch notwendiges) des Einbringenden befindet. Diese Regelung ist jedoch anders als die Einbringung
in eine Kapitalgesellschaft nicht im Gesetz geregelt. Die Behandlung der 100 %-Beteiligung aus dem Betriebsvermögen als Teilbetrieb, wird aus dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entnommen. Eine Voraussetzung für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist, dass sich diese vollumfänglich im Betriebsvermögen befindet. Eine Einbringung teilweise aus dem Privatvermögen scheidet trotz Vorliegen einer 100 %-Beteiligung aus. Da eine Mindesthaltedauer jedoch nicht aus § 24 UmwStG hervorgeht, kann eine Einlage ins Betriebsvermögen kurz vor Einbringung erfolgen.[159]
5.7.3. Personengesellschaft
Der Begriff der Personengesellschaft umfasst alle Mitunternehmerschaften. Hierzu zählen nicht lediglich die offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnliche, sondern auch die stillen Gesellschaften. Es besteht auch die Möglichkeit, dass die Personengesellschaft erst durch die Aufnahme gegründet wird, ein vorheriges Bestehen ist somit nicht erforderlich. Ausgeschlossen ist jedoch die vermögensverwaltende Personengesellschaft.[160]
5.7.4. Der Einbringungsvorgang
Eine genaue Definition bietet weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht. Unter Einbringung versteht man die rechtliche oder wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an Wirtschaftsgütern, die sich im (Sonder-)Betriebsvermögen befinden in das (Sonder-)Betriebsvermögen einer Personengesellschaft. Als Gegenleistung erfolgt daraufhin die Aufnahme in die Gesellschaft bzw. auch eine Erhöhung der bestehenden Gesellschaftsanteile. Die Einbringung stellt somit einen tauschähnlichen Vorgang dar. Damit liegen für den Einbringenden ein Veräußerungsgeschäft und für die Personengesellschaft ein Erwerbsvorgang vor. Ein Veräußerungsgeschäft liegt unabhängig von der Wahl des Bewertungsansatzes vor. Dieser ist lediglich entscheidend dafür, ob durch die Veräußerung ein Gewinn entsteht.[161] Ein wichtiger Aspekt des § 24 UmwStG, der die Regelung von den restlichen unterscheidet, ist die Tatsache, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen müssen, damit die Reglungen zur Anwendung kommen. Die Einbringung meint nur die Überführung in das mitunternehmerische Betriebsvermögen. Ausreichend ist folglich die reine Nutzungsüberlassung, da dadurch die Voraussetzungen für den Ausweis im Sonderbetriebsvermögen gegeben sind, welches ebenfalls zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehört.[162]
5.7.5. Bewertung
§ 24 UmwStG regelt insbesondere die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen auf den Einbringenden und auf die Personengesellschaft. Der Aufbau der Norm ähnelt dem der §§ 20 bis 23 UmwStG, die die Einbringung von Sachgesamtheiten in eine Kapitalgesellschaft regeln. Im Gegensatz zum 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes wird im 7. und auch im 6. Teil nicht an die Umwandlungen aus dem Umwandlungsgesetz angeknüpft. Viel mehr wird ein eigenständiger Regelungsbereich geschaffen, der ausschließlich steuerrechtlich definiert ist.[163]
Für den Ansatz des Betriebsvermögens in der aufnehmenden Personengesellschaft werden im Absatz 2 drei Möglichkeiten geboten: mit dem gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Dabei übt die Personengesellschaft das Wahlrecht aus und stellt den entsprechenden Antrag bei einer Bewertung nach dem Buch- oder Zwischenwert.
Gewinnverteilungen von Personengesellschaften orientieren sich in der Regel am Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters. Sollte ein Ansatz der Wirtschaftsgüter nach Einbringung zu einem Wert erfolgen, der niedriger ist als der gemeine Wert, entsteht für den Einbringenden eine Ungerechtigkeit, da sein Kapitalkonto ebenfalls diesem Wert entspricht, obwohl er noch weitere stille Reserven eingebracht hat. Aufgrund dessen erfolgt ein Ausgleich über die Ergänzungsbilanzen. Eine bestimme Methode kann nicht aus § 24 Abs. 2 UmwStG hergeleitet werden. Aufgrund dessen ergeben sich zwei Möglichkeiten. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgen (Nettomethode). Die aufgedeckten stillen Reserven werden durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden ausgeglichen. Aus der Gesamthandsbilanz können folglich die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft entnommen werden. Zum anderen besteht die Möglichkeit eines Ausweises der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz (Bruttomethode), wodurch ggf. positive Ergänzungsbilanzen der restlichen Gesellschafter zu erstellen sind.
5.7.6. Die Sperrfrist
§ 24 Abs. 5 UmwStG stellt eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Damit diese zur Anwendung kommt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:
1. Einbringung unter dem gemeinen Wert und
2. zu den Einbringungsgegenständen gehörte ein Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und
3. es fand eine Veräußerung durch die aufnehmende Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren statt oder eine Übertragung gem. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nr.1 bis 5 und
4. der Gewinn beim Einbringenden zum Einbringungszeitraum nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit gewesen wäre und
5. der Gewinn aus der Veräußerung auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.
Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, führt dies zur entsprechenden Anwendung des § 22 Absatz 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Dieser besagt, dass der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend zu besteuern ist. Eine Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der tariflichen Begünstigung nach § 34 EStG kommen jedoch nicht mehr in Betracht. Für die Berechnung des im Gesetz als Gewinn bezeichneten Einbringungsgewinns II ist der Wert der erhaltenen Anteile, um den des gemeinen Wertes der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang abzuziehen. Der sich daraus ergebene Wert ist um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungsvorgang abgelaufene Zeitjahr zu verringern. Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.
Die Veräußerung meint zwar die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, jedoch führt die Aufgabe der Personengesellschaft auch zu einer Realisation des Tatbestands.[164] Nicht eindeutig ist, ob die Übertragung zum Buchwert auf eine andere Personengesellschaft ebenfalls zum Sperrfristenverstoß führt, da es sich aufgrund der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ebenfalls um einen veräußerungsgleichen Vorgang handelt. Da lediglich ein Gewinn gem. § 24 Abs. 5 zu besteuern ist und dieser nicht vorliegt, kommt die Regelung nicht zur Anwendung.[165] § 24 Abs. 5 UmwStG verweist auch auf die Regelung des § 22 Abs. 3 UmwStG. Der
Einbringende hat somit in den folgenden sieben Jahren nach Einbringung einen Nachweis darüber zu erbringen, dass keine Veräußerung der Anteile stattfand. Erfolgt kein Nachweis, würde dies als Veräußerung gelten und der Tatbestand wäre erfüllt. Fraglich ist, ob auch diese Ersatztatbestandsrealisierung im Fall des § 24 UmwStG greift, da eine entsprechende Anwendung der Regelung lediglich die Rechtsfolge des § 24 Abs. 5 darstellt und somit nur zu einem Sperrfristverstoß führt, wenn eine Veräußerung vorliegt. In der Literatur[166] wird aufgrund dessen die Meinung vertreten, dass der Verstoß gegen die Nachweispflicht nicht zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn führt.
Die Sperrfrist beginnt ab dem steuerlichen Einbringungsstichtag und ist Tag genau zu berechnen.[167]
Nach Fuhrmann soll die Regelung in der Praxis lediglich eine geringe Bedeutung haben. Bei einer Veräußerung von Anteilen, die zuvor zum Buchwert eingelegt wurden, entfällt der Veräußerungsgewinn aufgrund der zu erstellenden Ergänzungsbilanzen in der Regel vollumfänglich auf den Einbringenden.[168] Dies wird aus folgendem Beispiel deutlich:[169]
Die A-GmbH, die B-GmbH und die natürliche Person C gründen die ABC-OHG, an der alle Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sein sollen. Während die beiden GmbHs eine Bareinlage von je 150.000, -€ tätigen, bringt C seine zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der X-AG zum Buchwert ein (Buchwert 90.000, -€, gemeiner Wert 150.000, -€). Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich folglich für jeden Gesellschafter ein Kapital von jeweils 130.000, -€ und in den Ergänzungsbilanzen für die A-GmbH
und die B-GmbH jeweils ein positives Kapital von 20.000, -€ und für C ein negatives Kapital von 40.000, -€. Findet eine Veräußerung der Anteile für 150.000, -€ statt, kommt es somit zu folgender Rechnung:
Abbildung 1: Berechnung des zu verteilenden Gewinns
Quelle: Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486
Wie der Berechnung zu entnehmen ist, entfällt bei einer Veräußerung der Gewinn vollumfänglich auf C, welcher als natürliche Person § 8b Abs. 2 KStG nicht anwenden darf. Für einen Verstoß der Sperrfrist scheitert es folglich an dem letzten Tatbestandsmerkmal. Hätte eine der beiden GmbHs die Anteile zum Buchwert eingebracht, wäre der Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG ebenfalls nicht erfüllt, weil für die GmbH § 8 Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt.
Liegt bei der Veräußerung jedoch eine Wertsteigerung der Anteile vor, ergibt sich im obigen Beispiel bei der A-GmbH und auch bei der B-GmbH ein Veräußerungserlös, da die Anteile am Gewinn dann mehr als 20.000, -€ betragen. Jedoch entsteht auch in dieser Fallkonstellation kein rückwirkend zu versteuernder Einbringungsgewinn II. Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG umfasst lediglich die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven.[170] Durch § 24 Abs. 5 UmwStG erfolgt eine Einschränkung der Besteuerung, da diese nur erfolgt, insoweit der Gewinnanteil auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. Da jedoch nicht die stillen Reserven, die bei der Einbringung vorhanden waren, auf den Gewinnanteil der GmbHs entfällt, sondern nur die stillen Reserven, die im laufenden Betrieb entstanden sind, kommt es nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung.[171] Eine andere Auffassung wäre auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidungsnorm vereinbar. Die Absicht der Regelung ist es, eine steuerneutrale Einbringung zum Zwecke einer darauffolgenden steuerbegünstigten Veräußerung zu verhindern. Verändert man das Beispiel und C legt die Anteile zum gemeinen Wert ein, entsteht bei ihm ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Bei einer Veräußerung der Anteile, nach einer Wertsteigerung, steht den GmbHs die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG für die im laufenden Betrieb entstandenen stillen Reserven zu. Eine nachträgliche Besteuerung dieser stillen Reserven nach einer Einbringung zum Buchwert kann somit nicht mit dem Zweck der Norm begründet werden.[172]
6. Zwischenergebnis
Folgende Sperrfristen können aus den Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes entnommen werden:
Tabelle 1: Überblick der Sperrfristen
Quelle: eigene Darstellung
Die Sperrfristen weisen sowohl Gemeinsamkeiten als auch Unterschiede vor. In allen Regelungen werden die Auswirkungen der Sperrfristen durch eine Aufgabe oder einen Veräußerungsvorgang ausgelöst. Der Gesetzeswortlaut zeigt, dass, wenn eine weitere Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der jeweiligen Sperrfrist nach einer Umwandlung erfolgt, eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Durch diese Regelungen erfolgt eine Einschränkung in die unternehmerische Flexibilität bzgl. möglicher Folgeumstrukturierungen.[173] Weiterhin handelt es sich bei den Missbrauchsvermeidungsnormen um
typisierende Missbrauchsregelungen. Abgesehen von § 6 UmwStG stellt die Missbrauchsabsicht in keiner Regelung eine Tatbestandsvoraussetzung dar. Der Gesetzgeber stellt somit unwiderlegbare Vermutungen auf, weshalb der Steuerpflichtige dahingehend keinen Gegenbeweis erbringen kann. Damit die entsprechende Rechtsfolge eintritt, ist die Absicht folglich unerheblich. Dadurch unterscheiden sich die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts mit der Sperrfristregelung von der
allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO, da hiernach der Steuerpflichtige berechtigt ist, einen Gegenbeweis zu erbringen.
Während jedoch durch die jährlich zu erfolgende anteilige Kürzung des Einbringungsgewinns nach §§ 22 und 24 UmwStG deutlich wird, dass die Missbrauchsvermutung in den Fallkonstellationen abnimmt, je weiter die Veräußerung von dem Umwandlungsvorgang entfernt ist, erfolgt durch § 18 UmwStG eine vollumfängliche Besteuerung, die über das durch die Umwandlung erhaltene Vermögen hinausgeht. Auch in den restlichen Regelungen erfolgt rückwirkend eine vollumfängliche Besteuerung des Einbringungsgewinns. Anzumerken ist, dass § 18 UmwStG als einzige Vorschrift keine rückwirkende Besteuerung vornimmt, sondern die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung vorliegt.
Die Sperrfristregelungen und die damit zusammenhängende unwiderlegbare Vermutung wirken sich jedoch nicht nur negativ durch die nachträgliche Besteuerung auf den Steuerpflichtigen aus. Viel mehr bieten die Sperrfristen Rechtssicherheit. Wie aus den Ausführungen zu § 42 AO zu entnehmen ist, kann die Entscheidung darüber, wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, nicht immer eindeutig getroffen werden. Durch die Sperrfristregelung weiß der Steuerpflichtige jedoch, dass eine Veräußerung innerhalb der Frist zu einem entsprechenden steuerlichen Ergebnis führt. Eine fallbezogene Entscheidung, die möglicherweise auch abhängig von der Argumentationsfähigkeit des Steuerberaters oder des Richters ist und somit ggf. zu unberechtigten Vorteilen führt, wird vermieden.
7. Die Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Verhältnis zur Fusionsrichtlinie
Die Behandlung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen verschiedener Mitgliedsstaaten, erfolgt nach einigen Änderungen durch die Vorgaben in der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusion, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie). Es ist somit zu erkennen, dass der Regelungsbereich des Umwandlungssteuerrechts dem der Fusionsrichtlinie entspricht.
7.1. Geschichtlicher Hintergrund der Fusionsrichtlinie
Bereits 1970 wurde der erste Entwurf der Fusionsrichtlinie durch die Europäische Kommission vorgelegt.[174] Vor dieser bestanden lediglich Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten. Durch die ursprünglichen Fassungen der Gesellschaftsrichtlinie vom 13.12.1977, 09.10.1978 und 17.12.1982 waren die Mitgliedsstaaten jedoch noch nicht verpflichtet, die Vorgaben zu grenzüberschreitenden Umwandlungen zu übernehmen.[175] Diese Verpflichtung erfolgte erst durch Art. 12 Abs. 1 der FRL vom 23.07.1990.[176] Die Dritte Gesellschaftsrichtlinie aus 1978 beschäftigte sich zunächst lediglich mit innerstaatlichen Verschmelzungen. Daraufhin folgten einzelne Änderungen und Ergänzungen, insbesondere hinsichtlich des Berechtigungskreises.[177] Nach dem Vorschlag vom 14.12.1984 für die Zehnte Gesellschaftsrichtlinie, die die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften regeln sollte, erfolgte eine tatsächliche Umsetzung erst mit der Verordnung über das
Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) vom 08.10.2001, die erstmalig die grenzüberschreitende Verschmelzung ermöglichte. Bei der SE handelt es sich um eine europäische Aktiengesellschaft, welche eine auf Europaebene geführte Gesellschaftsform darstellt. Nach einem weiteren Vorschlag vom 18.11.2003 erfolgte dann am 11.05.2005 die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf alle Kapitalgesellschaften.[178] Aufgrund weiterer Änderungen kam es zum Erlass der Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat als ein Ersatz für die ursprüngliche Richtlinie, die eine kodifizierte Fassung darstellt.[179] Am 01.01.2020 trat dann die Richtlinie über grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (Umwandlungsrichtlinie) in Kraft, für deren Umsetzung die Mitgliedstaaten bis zum 31.01.2023 Zeit haben.[180]
7.2. Ziel der Fusionsrichtlinie
Ziel der Fusionsrichtlinie ist es, binnenmarktähnliche Verhältnisse für Umstrukturierungen innerhalb der Europäischem Gemeinschaft zu schaffen und dahingehend insbesondere steuerliche Belastungen zu beseitigen, um auch die europäischen Unternehmen konkurrenzfähiger zu machen.[181] Erfasst werden somit Fallgestaltungen, an denen zwei oder mehr Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind. Es wird jedoch nicht vollumfänglich auf eine Besteuerung verzichtet, sondern lediglich ein Steueraufschub gewährt, indem es erst zu einer Besteuerung kommt, wenn eine tatsächliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder des Betriebs erfolgt.[182] In der Fusionsrichtlinie heißt es, dass solche Regelungen für die Schaffung eines binnenmarktähnlichen Verhältnisses in der Gemeinschaft notwendig seien, wodurch das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes gewährleistet sei.[183] Wie auch das Umwandlungssteuerrecht soll die Fusionsrichtlinie steuerneutrale Umwandlungen ermöglichen, um den Erhalt der Unternehmen zu fördern, da grenzüberschreitende Umwandlung der Anpassung an die Erfordernisse des Binnenmarktes dienen.[184]
Der Zweck der Richtlinie wird ebenfalls dadurch deutlich, dass die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie für eine steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlung den einzelnen Mitgliedstaaten keinen Interpretationsspielraum ermöglichen. Der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers ist nicht, den einzelnen Mitgliedsstaaten die Möglichkeit einzuräumen, weitere individuelle Voraussetzungen an die steuerneutrale Umwandlung zu knüpfen, sondern lediglich nach dem Wortlaut der Richtlinie zu gehen. Eine andere Auffassung würde auch dem Zweck der Richtlinie widersprechen, da hierdurch den
Mitgliedstaaten ermöglicht werden würde, eigene Regelungen zu erstellen, die ggf. erneut zu Wettbewerbsverzerrungen führen würden. Dies gilt auch, wenn nach Auffassung der Mitgliedstaaten Gesetzeslücken in der Richtlinie durch eigene Regelungen geschlossen werden sollen.[185]
7.3. Regelungsbereich
Als Unionsrecht geht die Fusionsrichtlinie den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die in nationales Recht umgesetzt werden, vor.[186] Die Richtlinie kommt gem. Art. 3 FRL nur zur Anwendung, wenn die Gesellschaft eine in Anhang I Teil A der Richtlinie aufgeführte Form aufweist, welche in Deutschland etwa die AG, KGaA, GmbH usw. wäre (somit nicht die Personengesellschaft), diese in einem Mitgliedstaat ansässig ist und einer in Anhang I Teil B genannten Steuer ohne Wahlmöglichkeiten (in
Deutschland die Körperschaftsteuer) unterliegt.[187] Nicht miteinbezogen wird somit die Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert, da dies eine Wahlmöglichkeit darstellt. Gem. Art. 1 FRL sind die Regelungen auf folgende Vorgänge anzuwenden: Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und die Sitzverlegung einer SE oder SCE.[188]
Was genau unter den einzelnen Vorgängen verstanden wird, ergibt sich aus Art. 2 FRL. Fusion bedeutet die Übertragung des gesamten Vermögens einer oder mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafteranteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Die Spaltung ist die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen
Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Abspaltung meint die Übertragung eines oder mehrerer Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennkapitals der Anteile. Die Einbringung von Unternehmensteilen ist die Einbringung des gesamten Betriebs oder eines bzw. mehrerer Teilbetriebe in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen. Der Austausch von Anteilen betrifft die Erlangung der Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft. Die Beschreibung der Umwandlungsvorgänge aus Art. 2 FRL entspricht nahezu denen des Umwandlungssteuerrechts. Unterscheidungen liegen jedoch insbesondere in der Zuzahlung, da diese im Umwandlungssteuerrecht max. 25 % oder max. 500.000, -€ betragen darf. Des Weiteren setzt das Umwandlungssteuergesetz voraus, dass für eine steuerneutrale Sacheinlage oder einen steuerneutralen Anteilstausch die Gewährung von neuen Anteilen zu erfolgen hat. Die Voraussetzung der neuen Anteile geht jedoch nicht aus der Richtlinie hervor. Als Grund für die zusätzliche Voraussetzung wird in der Literatur erläutert, dass durch die Beurkundung und Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung der Zeitpunkt und der Einbringungsgegenstand klar dokumentiert werden. Dies sei insbesondere für grenzüberschreitende Vorgänge relevant. Da das Problem der Dokumentation auch durch Nachweispflichten gelöst werden könnte, scheint es fraglich, ob allein angesichts dessen eine steuerneutrale Umstrukturierung zu versagen ist.[189]
7.4. Inländische Umsetzung der europäischen Vorgaben im Umwandlungssteuerrecht
Richtlinien im Allgemeinen stellen keine Gesetze dar, weshalb eine Umsetzung in das nationale Gesetz der Staaten, die durch die entsprechende Richtlinie angesprochen werden, gem. Art. 249 EGV zu erfolgen hat. Die Umsetzung stellt dabei eine Verpflichtung dar. Aufgrund dessen gilt dies auch für die Fusionsrichtlinie. Grundsätzlich wird die Art und Weise der Umsetzung den einzelnen Staaten überlassen. Diese müssen einzig das vorgegebene Ziel erreichen.[190]
Anfänglich galten die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts lediglich für inländische Vorgänge.[191] Dies widersprach sowohl der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 ff. AEUV, da diese es verbietet, den Wegzug eines EU-Bürgers in einen anderen Mitgliedstaat mit steuerlichen Folgen zu verbinden, als auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV im Binnenmarkt.[192] Es erfolgte daraufhin jedoch überwiegend nur eine Ausweitung auf EU und EWR-Staaten. Drittstaaten waren folglich ausgenommen.
Dies verstößt nicht gegen die Niederlassungsfreiheit, die gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit vorrangig ist, da diese nicht für Drittstaatengesellschaften zur Anwendung kommt.[193] Aus dem Fall Sevic, der die Verschmelzung einer niederländischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft betraf, jedoch diese vom Handelsregister abgelehnt wurde, da zu dem Zeitpunkt das Umwandlungssteuerrecht keine grenzüberschreitenden Verschmelzungen vorsah, wurde als Begründung von der deutschen und
niederländischen Regierung für die unterschiedliche Behandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgeführt, dass dies erforderlich sei, um die Interessen von Gläubigern, Minderheitsaktionären und Arbeitnehmern zu schützen.[194] Der EuGH nahm hierzu Stellung und erläuterte, dass eine solche Maßnahme nur zulässig sei, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich sei.[195] Dies wäre jedoch bei solch einer allgemeinen Regelung der Fall, da dadurch Verschmelzungen einbezogen werden, die nicht die vorgenannten Interessen bedrohen.
Zunächst erfolgte daraufhin durch das Steueränderungsgesetz 1992 eine Ausweitung des § 20 Abs. 6 und 8 UmwStG, um die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union.[196] Aufgrund dessen wurde durch die Verabschiedung der Erweiterung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 deutlich, dass eine Änderung des Umwandlungssteuerrechts notwendig ist.[197] Eine Anpassung des Umwandlungssteuerrechts erfolgte daher erneut durch das SEStEG.[198] Zweck der Änderung des Umwandlungssteuerrechts war folglich die Anpassung an die Fusionsrichtlinie, insbesondere jedoch die Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzungen.[199] Mit Wirkung vom 13.12.2006 wurde daraufhin der Anwendungsbereich auf den Binnenmarkt erweitert.[200] Die Erweiterung des Anwendungsbereichs führte daraufhin zu einem Anstieg internationaler Umwandlungen,[201] wodurch deutlich wird, dass die steuerliche Belastung die Unternehmen an Umstrukturierungen hinderten.
Aufgrund der Anpassung des Umwandlungssteuerrechts an die Regelungen der Fusionsrichtlinie kann im Rahmen des § 23 UmwStG sowohl die einbringende als auch die erwerbende Gesellschaft eine EU-ausländische Kapitalgesellschaft sein. Bzgl. der Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Umwandlung stimmt das Umwandlungssteuerrecht mit der Richtlinie überein. Auch die Verschmelzung und der Anteilstausch wurden auf EU/EWR-Gesellschaften ausgedehnt.[202]
Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass durch die letzte Änderung alle Vorgaben der Richtlinie berücksichtigt wurden und auch das Ziel der Richtlinie vollumfänglich ins nationale Recht umgesetzt wurde.[203]
7.5. Der Versuch der Missbrauchsvermeidung in der Fusionsrichtlinie
In Art. 15 FRL erfolgt eine Regelung zur Missbrauchsvermeidung. Demnach sind die Art. 4 bis 14 FRL nicht anzuwenden, wenn der hauptsächliche Beweggrund die Steuerhinterziehung oder die Steuerumgehung ist. Hiervon ist auszugehen, wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung sprechen. Die allgemeine Formulierung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL fordert jeden Einzelfall zu überprüfen, ob die
Missbrauchsabsicht von Beginn an gegeben war. Da eine steuerneutrale Umstrukturierung eine Sicherung der Grundfreiheit darstellt, kann diese nur in Ausnahmefällen, z.B. nur beim Vorliegen einer tatsächlichen missbräuchlichen Gestaltung beeinträchtigt werden.[204] Die Prüfung der missbräuchlichen Gestaltung ähnelt der des § 42 AO. Auch dort erfolgt wie bereits erläutert eine Gesamtfallbetrachtung. Da jedoch in der Regel kein eindeutiger Sachverhalt gegeben ist und die Missbrauchsabsicht eine innere Tatsache darstellt, gestaltet sich sowohl eine Beurteilung nach § 42 AO als auch nach Art. 15 FRL kompliziert.
7.5.1. Beurteilung der Sperrfristregelung vor dem Hintergrund der Fusionsrichtlinie
Die Fusionsrichtlinie unterscheidet sich vom Umwandlungssteuerrecht, da im Umwandlungssteuerrecht in der Regel eine Missbrauchsabsicht nicht gegeben sein muss, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Die Sperrfristregelung kann folglich nicht aus der Richtlinie entnommen werden.[205]
7.5.1.1. Fall Leur-Bloem
Dem EuGH-Urteil vom 17.07.1997[206] im Fall Leur-Bloem ist zu entnehmen, dass eine Beurteilung der Missbräuchlichkeit im Sinne des Art. 15 FRL (bzw. im Urteil der Art. 11 a.F.) nicht anhand von allgemeinen Kriterien erfolgen kann, sondern eine Untersuchung des Einzelfalls vorzunehmen ist.[207] Die Beurteilung einer missbräuchlichen Gestaltung anhand von einheitlichen Kriterien sei unverhältnismäßig. Des Weiteren wird insbesondere darauf eingegangen, dass auch eine Fusion, die auf die Schaffung einer bestimmten Struktur für begrenzte Zeit abzielt, aus wirtschaftlichen Gründen erfolgen kann.[208] Aus dem Urteil ist folglich zu entnehmen, dass eine Missbrauchsvermutung nicht allein wegen des Verstoßes einer Sperrfrist zustande kommen kann, ohne Rücksicht darauf, ob eine tatsächliche Absicht gegeben ist. Viel mehr sind alle Umstände des Einzelfalls ohne Berücksichtigung von Sperrfristen als allgemeine Regelungen zu prüfen. Der EuGH führt ebenfalls auf, dass der Zweck der Fusionsrichtlinie, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen, nicht durch Beschränkungen einzelner Mitgliedsstaaten beeinträchtigt werden darf.[209] Da die letzte Änderung des Art. 15 FRL im Jahr 1990 erfolgte, sind die Äußerungen des EuGH hierzu weiterhin von Bedeutung.[210] Den Ausführungen folgt der EuGH ebenfalls mit Urteil vom 10.11.2011 (C-126/10).
Die Prüfung jedes Einzelfalls sei nach Graw in der Praxis nahezu unmöglich.[211] Aufgrund der Vielzahl individueller Fallgestaltungen im Bereich des Steuerrechts könne die Personallage in den Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten eine genaue Untersuchung aller Fälle nicht ermöglichen. Das Steuerveranlagungsverfahren stelle ein Massenverfahren dar, welches auf solche Vereinfachungs- und Typisierungsregelungen angewiesen sei. Die Auslastung der Finanzverwaltungen reiche jedoch nicht als Rechtfertigungsgrund für typisierte Missbrauchsregelungen aus, die auch Fälle einbeziehen, die keinen Missbrauchsgedanken unterliegen. Damit ein Eingriff bzw. das Mittel hinsichtlich des damit erfolgten Zwecks verhältnismäßig ist, müssen der Zweck und das Mittel legitim, geeignet und erforderlich sein. Um beurteilen zu können, ob unwiderlegbare Typisierungen erforderlich sind, habe zunächst eine Betrachtung aller alternativen Methoden zu erfolgen. Der EuGH[212] vertritt dabei die Auffassung, dass typisierende
Missbrauchsregelungen nicht erforderlich seien. Dies sei jedoch fraglich. Vergleiche man die typisierende Methode mit der vollumfänglichen Untersuchung, stelle man fest, dass die vollumfängliche Untersuchung im Einzelfall zwar zum richtigen Ergebnis führt, die Finanzverwaltung jedoch nicht in der Lage sei, jede grenzüberschreitende Umwandlung in der Intensität zu überprüfen, was dazu führe, dass oftmals aus
zeitlichen Gründen kein Missbrauch festgestellt werden würde. Die Erforderlichkeit allein sei jedoch kein Grund, der für oder gegen die Sperrfristregelung sprechen würde. Vielmehr sei, wie auch aus den Erläuterungen des EuGH[213] entnommen werden kann, die Angemessenheit ausschlaggebend. Da Hintergrund der Fusionsrichtlinie die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 und 48 EG sei und somit zugunsten der Grundfreiheiten bestehe, sei ein Eingriff in diese Freiheiten allein aufgrund von Haltefristen nicht gerechtfertigt. Die Verwaltungsökonomie stelle dahingehend keine Rechtfertigung dar. Dem EuGH sei somit zuzustimmen.
7.5.1.2. Vereinbarkeit des Primärrechts und des nationalen Rechts
Bzgl. der Prüfung der Vereinbarkeit von nationalen Regelungen und dem Primärrecht führte der EuGH mit Urteil vom 08.03.2017 unter Bezugnahme des Urteils vom 12.11.2015 auf, dass eine Beurteilung nicht hinsichtlich des Primärrechts erfolgt, sondern hinsichtlich der abschließenden Harmonisierungsmaßnahme.[214] Folglich kann dahingehend eine Überprüfung des nationalen Rechts nur erfolgen, wenn die Regelungen in diesem Bereich auf Ebene der Europäischen Union abschließend harmonisiert wurden. Im Fall der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Art. 15 FRL (bzw. Art. 11 a.F.) liege aufgrund der Formulierungen eine entsprechende abschließende Harmonisierung nicht vor, weshalb es den Mitgliedsstaaten überlassen ist, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen, wann eine missbräuchliche Gestaltung gegeben ist. Die Richtlinie ermögliche es lediglich den Mitgliedsstaaten, die Anwendung der Regelungen beim Vorliegen der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu versagen,
wenn die Fusion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht.[215] Genaue Bestimmungen, wie die missbräuchliche Gestaltung zu erkennen ist, sind der Richtlinie nicht zu entnehmen. Somit sind die Mitgliedsstaaten befugt, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit eigenständige Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zu erlassen. Der EuGH hat jedoch dahingehend entschieden, dass diese Ermächtigung nicht für typisierende Missbrauchsvorschriften gilt, da diese gegen die Vorgaben der Richtlinie verstoßen.[216] Da jedoch durch die Sperrfristregelung eine Missbrauchsabsicht unbeachtlich ist, besteht nach deutschem Recht die Möglichkeit, auch beim Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen, die für eine Umstrukturierung sprechen, den Gestaltungsmissbrauch zu bejahen, obwohl die Regelung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL besagt, dass dies nur bei einer tatsächlichen Absicht gegeben ist. Somit ist fraglich, inwieweit die Mitgliedsstaaten befugt sind, eine Beurteilung vorzunehmen und ob die Sperrfristregelung mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.
7.5.1.3. Abschließende Beurteilung der Richtlinienkonformität der Sperrfristregelungen
Die unwiderlegbare Vermutung erscheint unverhältnismäßig, da die Steuerumgehung in jedem Fall gegeben ist, obwohl der EuGH in seinem Urteil zum Fall Leur-Bloem erläuterte, dass für die Beurteilung eine vollständige Untersuchung der Umstrukturierung zu erfolgen hat. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zu einem Gegenbeweis genommen wird, verstoße somit gegen die Fusionsrichtlinie.[217]
Aus Art. 1 FRL ergibt sich, dass diese und infolgedessen auch Art. 15 nur zur Anwendung kommen, wenn eine grenzüberschreitende Umwandlung vorliegt, weshalb man zum Schluss kommen könnte, dass die Sperrfristregelung für Inlandssachverhalten nicht gegen die Richtlinie verstößt, da diese Sachverhalte nicht in den unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Grundsätzlich ist der EuGH für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig. Da im Umwandlungssteuerrecht jedoch keine Differenzierung zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen vorgenommen wurde, sondern eine Übernahme der Bestimmungen der Richtlinie einheitlich erfolgte, greift auch hinsichtlich der inländischen Regelungen die Zuständigkeit des EuGHs. Aufgrund von solchen Fallkonstellationen entwickelte sich die sogenannte Dzodzi-Rechtssprechung, die die Zulässigkeit von Vorlage-Fragen, die grundsätzlich das inländische Recht betreffen, regelt.[218] Demnach ist eine Vorlage-Frage, die nicht in dem unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie liegt, nicht allein deswegen unzulässig.[219] Somit ist die Fusionsrichtlinie auch auf inländische Vorgänge anzuwenden.[220] Bei der einheitlichen Regelung solcher Sachverhalte handelt es sich um ein gewöhnliches Vorgehen, da eigene Staatsangehörige dadurch nicht benachteiligt und Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden.[221]
Bei der Aufstellung der Missbrauchskriterien muss der Gesetzgeber den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten. Die Sperrfristen sind zwar dazu geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, jedoch gehen sie über das Ziel hinaus, indem sie auch Fälle miteinbeziehen, die nicht durch einen Steuerhinterziehungs- bzw. Steuerumgehungsgedanken motiviert sind und somit die Angemessenheit nicht mehr bejaht werden kann. Um auch diesen Aspekt zu erfüllen, wäre es ausreichend, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Erbringung eines Gegenbeweises zu geben. Auch wenn die Sperrfrist zunächst weiterhin eine allgemeine Vermutung darstellt, die auch Sachverhalte ohne Missbrauchsabsicht miteinbezieht, würde eine widerlegbare Typisierung einen weniger gravierenden Eingriff darstellen.[222] Im EuGH-Urteil zum Fall Cadbury Schweppes (in dem es nicht um die Fusionsrichtlinie, sondern um die Hinzurechnungsbesteuerung ging) bzgl. allgemeiner Missbrauchsvermeidungsnormen wird folgendes vorgebracht:
„Denn für die Feststellung des Vorliegens einer solchen [missbräuchlichen] Gestaltung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Voraussetzungen der mit der Niederlassungsfreiheit verfolgte Zweck, wie er in den Randnummern 54 und 55 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, nicht erreicht worden ist“[223]
Dem Urteil des EuGH ist zu entnehmen, dass Typisierungen zur Feststellung missbräuchlicher Gestaltungen anhand von objektiven Tatsachen grundsätzlich möglich sind. Hieraus interpretieren Autoren wie Widmann[224], dass die Sperrfristregelung mit den Vorgaben der EU vereinbar ist. Auch wenn dieses Urteil im Gegensatz zum Urteil im Fall Leur-Bloem tatsächlich Typisierungen für zulässig erklärt, ist jedoch anzumerken, dass zusätzlich vom EuGH im gleichen Urteil verlangt wird, die Vorlage eines Gegenbeweises zu ermöglichen.[225] Da dies jedoch durch die Sperrfristregelung nicht gegeben ist, sind die Regelungen weiterhin nicht mit den EU-Vorgaben vereinbar.
Der Begründung zum Regierungsentwurf des SEStEG[226] vom 11. 8. 2006 folgende Erläuterung zur Sperrfristregelung des § 22 UmwStG zu entnehmen:
„Da die Vermutung eines Missbrauchs im Sinne von Artikel 11 Abs. 1 Buchstabe a FRL [a.F.] mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt, werden die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven jährlich linear um ein Siebtel abgebaut. Je länger die Sperrfrist läuft, umso geringer ist die Wahrscheinlichkeit, dass der ursprüngliche Einbringungsvorgang im Grunde nur dazu dienen sollte, eine nachfolgende Veräußerung vorzubereiten. Dadurch wird auch die Konformität der nachträglichen
Besteuerung der stillen Reserven mit Artikel 11 Abs. 1 FRL [a.F.] hergestellt.“
Die Einführung des abnehmenden Missbrauchsgedanken des § 22 UmwStG erfolgte somit auf Grundlage der Regelungen des Art. 15 Abs. 1 FRL (bzw. Art. 11 Abs. 1 FRL a.F.). Es handelt sich dabei jedoch weiterhin um eine pauschale Missbrauchsbeurteilung, wie auch die restlichen Sperrfristen, die keinen abnehmenden Missbrauchsgedanken beinhalten, die nicht mit Art. 15 FRL und dem Urteil des EuGH einhergeht. Es erfolgte somit keine zutreffende Umsetzung.[227]
Insbesondere wird in der Erläuterung die Formulierung „Vermutung eines Missbrauchs“ verwendet. Die allgemeine Bedeutung des Begriffs Vermutung ist die „unbewiesene Annahme, ungesicherte Erkenntnis, Spekulation“.[228] Auch nach der Zivilprozessordnung in § 292 ZPO lässt die gesetzliche Vermutung einen Gegenbeweis zu. Aufgrund dessen kann behauptet werden, dass der Begriff Vermutung einen Gegenbeweis zulassen sollte, da dadurch nicht unbedingt wahre Tatsachen geschaffen werden, im Fall des
Missbrauchs somit kein tatsächlicher vorliegen muss, weshalb grundsätzlich eine Missbrauchsvermeidungsnorm nicht zur Anwendung kommen sollte. Demnach ist der Wortwahl zu entnehmen, dass auch die Bundesregierung grundsätzlich das gleiche Verständnis des Art. 15 FRL wie auch die steuerrechtliche Literatur hat. Die Umsetzung im Gesetz ist dennoch eine andere, da diese dem Rechtsanwender durch die Sperrfristen uneingeschränkt ermöglicht, die Rechtsfolge des Missbrauchs anzuwenden.[229]
Auch die Tatsache, dass die Missbrauchsvermutung mit voranschreitender Zeit abnimmt, ist nicht schlüssig. Betrachtet man sowohl die Formulierung des § 42 AO als auch des Art. 15 FRL geht deutlich hervor, dass entweder eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt oder nicht. Eine abnehmende Vermutung würde demnach bedeuten, dass weniger Missbrauch vorliegt, je mehr Zeit nach der Einbringung vergeht und dieser somit nicht zu einer vollumfänglichen Besteuerung führt. Eine Gestaltung, die lediglich ein wenig missbräuchlich ist, ist jedoch nicht konsequent, da zwischen dem Vorliegen des Missbrauchs und dem nicht Vorliegen keine weiteren Stufen existieren.[230]
Warum eine Länge von sieben Jahren gewählt wurde, ist jedoch nicht ersichtlich. Diese könnte jedoch das Unternehmen vor Probleme stellen, da es nicht in der Lage ist sicherzustellen, dass es zu keiner schädlichen Veräußerung innerhalb von sieben Jahren kommen kann, insbesondere in Fällen, in denen diese aufgrund von äußeren Einflüssen nicht verhindert werden kann.[231] Gleiches gilt für die Fristen von 5 Jahren. Dahingehend erfolgen oftmals Vergleiche zur Mutter-Tochter-Richtlinie, die den Mitgliedstaaten
eine Haltefrist von lediglich zwei Jahren ermöglicht. Gleichwohl ist anzumerken, dass der Gesetzesentwurf des Steueränderungsgesetzes 1992 eine Sperrfrist von zehn Jahren vorsah, jedoch erfolgte daraufhin eine Kürzung auf die heute geltenden sieben Jahre, da diese als angemessen und überschaubar angesehen wurden.[232] Bereits mit Einführung der Sperrfrist in den 90er-Jahren erfolgte Kritik an der Länge. Als Grund für die Einführung wurde auf die Ratsprotokolle der Fusionsrichtlinie verwiesen, die vorgaben, dass für die Missbrauchsvermutung eine zeitlich nahe Veräußerung an der Einbringung zu erfolgen hat. Sieben Jahre zwischen den Vorgängen sei jedoch nicht als zeitlich nah anzusehen. Als geeignet wird mittlerweile eine Frist von drei Jahren angesehen.[233]
Der Autor Graw vertritt die Auffassung, dass eine richtlinienkonforme Auslegung der Sperrfristen nicht die Lösung des Problems darstellt.[234] Art. 20 Abs. 3 GG sei zu entnehmen, dass der Wortlaut des Gesetzes eine Auslegungsgrenze darstellt und daher ermögliche insbesondere die Sperrfristregelung keinen Spielraum, da es ausdrücklich heißt, bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Tatbestand innerhalb dieser Frist, liege ein Sperrfristenverstoß vor. Hieraus die Möglichkeit eines Gegenbeweises zu interpretieren, sei überdies unzulässig, was auch die Richtlinie nicht ändere. Ein Verwaltungserlass sei nicht ausreichend, um die Sperrfristregelung richtlinienkonform zu gestalten, da hierfür gesetzliche Regelungen notwendig seien. Die Ergänzung des Umwandlungssteuererlasses ist somit ebenfalls unzulässig bzw. nicht ausreichend.
7.5.1.4. Missbrauchsbekämpfung durch Umwandlungen im Ausland – am Beispiel von Frankreich
Auch die in Frankreich erfolgten Regelungen zur Umstrukturierung orientieren sich an den EU-Vorschriften. In Art. 210 A CGI (Code général des impôts – Allgemeines Steuergesetzbuch) wird dem Steuerpflichtigen ermöglicht, Umstrukturierungen steuerneutral vorzunehmen. Die Anwendung der Begünstigung erfolgt lediglich für körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften, die in der EU oder in einem anderen Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ansässig sind. Um dahingehend eine
missbräuchliche Gestaltung zu verhindern, bediente man sich auch dort der Haltefristenregelung. Diese betrug in Einbringungsvorgängen drei Jahre. Da einige Regelungen jedoch nicht mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie übereinstimmten, erfolgte eine Änderung am 01.01.2018, die unter anderem zur Abschaffung der Haltefristen führte. Grund hierfür war auch insbesondere das EuGH-Urteil vom 08.03.2017 im Fall Euro Park Service. Dieses Urteil untersuchte die Regelungen der französischen Finanzverwaltung.[235] Die neue Norm zur Missbrauchsvermeidung entspricht dem Art. 15 FRL. Demnach sind steuerneutrale Umstrukturierungen nicht möglich, wenn ausschließlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung bzw. –umgehung ist. Aufgrund dessen ist im Fall einer Umstrukturierung zugunsten einer ausländischen Gesellschaft eine Erklärung abzugeben, aus der unter anderem der Grund für die Umstrukturierung hervorgeht.[236]

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8. Umgehung der Sperrfristen – Fall Porsche/VW
Die Schlagzeile der süddeutschen Zeitung am 05.07.2012 lautete: „Gesetzeslücke im Wert von 1,5 Milliarden“.[237] Einer der wohl bekanntesten Fälle des § 20 UmwStG ist die Übernahme von Porsche durch VW im Jahr 2012.[238] Norbert Walter-Borjans, damaliger Finanzminister von Nordrhein-Westfalen, sagte hierzu:
„Dass sich mit VW ein deutscher Konzern, der unser Land wie kaum ein anderer in der Welt repräsentiert, bei der Übernahme eines Unternehmens mit kaum geringerer Strahlkraft einer Lücke im Steuerrecht bedient, um einen Steuerbetrag im zehnstelligen Euro-Betrag zu sparen, ist wahrlich keine gute Botschaft. Ich sage deutlich: Dies ist kein illegales Verhalten. Es ist ein Ausschöpfen der Möglichkeiten, die das Steuerrecht bietet.“[239]
Um die besagte Gesetzeslücke ausnutzen zu können, war ein langwieriger Prozess notwendig, der im Folgenden anhand des Aufsatzes von Prof. Dr. Franz Jürgen Marx und Julia Spieker, erläutert wird.[240]
Zunächst erfolgte im Jahr 2007 die Ausgliederung des Geschäfts der Porsche AG (alt) auf die Porsche AG (neu), worauf anschließend ein Formwechsel der Porsche AG (alt) in die Porsche SE erfolgte, die als Holdinggesellschaft fungierte und somit zu ihrem Vermögen die 100 %-Beteiligung an der Porsche AG (neu) gehörte. Aufgrund der erfolgten Sacheinlage, nach § 20 UmwStG zum Buchwert, unterlagen die Anteile an der Porsche AG (neu) der Sperrfrist von sieben Jahren gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Eine
steuerfreie Übertragung zu Buchwerten auf den VW Konzern hätte folglich ab dem Jahr 2014 erfolgen können. Um jedoch diese bereits im Jahr 2012 vorzunehmen, waren noch folgende Schritte notwendig:
Es erfolgte die Gründung der Porsche Zwischenholding GmbH durch die Porsche SE, die ab Gründung die Beteiligung an der Porsche AG hält. Daraufhin erfolgte durch die VW AG eine Kapitalerhöhung, wodurch die VW AG mit 49,9 % beteiligt war. Die restlichen 50,1 % behielt die Porsche SE. Dies ergibt folgende Beteiligungsverhältnisse:
Abbildung 2: Beteiligungsverhältnisse
Quelle: Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2)
Geplant war es, dass die Beteiligung der Porsche SE an der Porsche Zwischenholding vollumfänglich auf die VW AG übergehen soll. Dies hätte jedoch im Jahr 2012 noch zu einem Sperrfristenverstoß geführt. Um eine steuerneutrale Einbringung zu ermöglichen, erhielt die VW AG die Anteile der Porsche SE an der Porsche ZH für einen Preis von 4,46 Mrd. € zuzüglich eines Anteils an der VW AG. Dieser Vorgang erfüllt somit die Voraussetzungen des § 20 UmwStG. Die Anteile der Porsche SE an der Porsche AG können als Teilbetrieb betrachtet werden, da nach Übertragung das restliche Vermögen der Porsche SE aus den Anteilen an der VW AG und liquiden Mitteln bestand. Des Weiteren erfolgte die Gewährung der durch Kapitalerhöhung entstandenen Anteile. Dass diese (Wert 2,56 €) nicht dem Wert der Anteile an Porsche ZH entsprachen, ist für die Beurteilung des § 20 UmwStG unerheblich, da die Regelung lediglich die Gewährung neuer Anteile voraussetzt. Die darüber hinaus gewährte Gegenleistung von 4,46 Mrd. €
entsprach dem steuerbilanziellen Buchwert der Anteile. Die Umstrukturierung konnte folglich steuerneutral erfolgen und die siebenjährige Sperrfrist wurde umgangen.
Durch die Änderung des § 20 UmwStG ist jedoch solch eine Einbringung zum Buchwert nicht mehr möglich. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 lit. a und b UmwStG regelt, dass die sonstige Gegenleistung nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder höchstens 500.000, -€ bzw. auch höchstens den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen darf. Im Fall Porsche/VW hätte nach heutigem Rechtsstand somit VW neben der Aktie nur noch eine Zahlung von 500.000, -€ vornehmen dürfen.
9. Fazit
Das Umwandlungssteuerrecht dient dazu, den Unternehmen sowohl grenzüberschreitende als auch ausschließlich inländische Umwandlungsvorgänge ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen. Jedoch ist fraglich, ob durch die Sperrfristregelung nicht sogar eine neue Art von Belastung geschaffen wird.
Zunächst kann festgestellt werden, dass durch die Sperrfristregelung dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geboten wird. Bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Vorgang außerhalb dieser Frist gibt es keine Bedenken, dass die Finanzverwaltung dahingehend Missbrauch feststellt. Nach der Auffassung der Autorin stellt diese Konsequenz jedoch den einzigen positiven Aspekt dar.
Die Tatsache, dass der Gesetzgeber sich fast ausschließlich einer unwiderlegbaren Typisierung bedient, um solche für den Steuerpflichtigen gravierenden Feststellungen zu treffen, ist nicht verhältnismäßig. Die Abschmelzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG ändert hieran nichts. Der Verstoß gegen die Vorgaben der Fusionsrichtlinie und die Erläuterungen des EuGHs, die ausdrücklich typisierenden Missbrauchsvermeidungsnormen für unzulässig erklären, heben erneut diesen Ansatz hervor. Die Ausführungen des EuGH gelten zwar nur für die Sperrfristregelungen, die Sachverhalte im Sinne der Fusionsrichtlinie betreffen, jedoch können diese Ausführungen nach der Auffassung der Verfasserin auch auf die restlichen Regelungen, wie die des § 18 und des § 24 UmwStG, übertragen werden.
Auch wenn die Sperrfristregelung nicht verhältnismäßig ist, stellt ein kompletter Wegfall dieser keine Option dar. Unabhängig davon, ob der Personalbestand der deutschen Finanzverwaltung diese Abwicklung erlaubt, würde die Einführung einer allgemeinen Regelung, wie die des Art. 15 FRL, in vielen Fällen zu keinem richtigen Ergebnis führen. Dies würde bewirken, dass durch die Finanzämter jeder Fall einzeln zu prüfen ist. In Fällen, in denen die Frage des Missbrauchs nicht eindeutig beantwortet werden kann, ist das Ergebnis vom jeweiligen Bearbeiter abhängig. Hierdurch würde eine Ungleichbehandlung geschaffen werden. Die Problematik der Entscheidung ergibt sich bereits aus den Regelungen des § 42 AO, die sehr den Vorgaben der Richtlinie ähnelt. Eine Überführung solcher Formulierungen ins Umwandlungssteuergesetz wäre somit nicht zielführend.
Folglich sind die Sperrfristen in der Theorie weiterhin geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, da sie für den Steuerpflichtigen, auch wenn sie unverhältnismäßig sein können, ein Hindernis oder ggf. eine Abschreckung darstellen. Dadurch könnte von missbräuchliche Gestaltungen abgehalten werden.
Wie jedoch insbesondere aus dem Fall Porsche/VW hervorgeht, führt die Sperrfristregelung nicht einzig zur Abschreckung, sondern auch dazu, dass Sachverhalte komplizierter gestaltet werden, um entsprechende Fristen zu umgehen. Wenn kein Sperrfristenverstoß vorliegt und die Gestaltung im Ergebnis gesetzlich zulässig ist, darf und kann kein Missbrauch festgestellt werden, auch wenn dieser nach einer Gesamtfallbetrachtung bejaht werden würde, da die einzelnen Schritte alleinig mit dem Ziel verfolgt
wurden, das entsprechende Ergebnis zu erzielen. Gleiches gilt für Veräußerungen, die nach sieben Jahren und einem Tag stattfinden. Auch eine Missbrauchs-Feststellung durch die allgemeine Regelung des § 42 AO ist ebenfalls nicht möglich, da hierdurch ein Wertungswiderspruch erfolgt. Dies würde ebenfalls dem Vereinfachungszweck widersprechen wodurch die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen nicht mehr sinnvoll erscheinen. Im Ergebnis werden somit Gestaltungen geschaffen, die ggf. zu Ergänzungen des Umwandlungssteuerrechts führen, um solche künftig zu verhindern, wodurch folglich das Umwandlungssteuergesetz immer unübersichtlicher werden könnte. Da es sich meist um Einzelfälle handelt, bedürfen diese nach der Auffassung der Verfasserin grundsätzlich keiner eigenständigen Regelungen, da dies das Gesetz unüberschaubar macht.
Wie bereits auch in der Literatur erwähnt, stellt die Möglichkeit eines Gegenbeweises eine Lösung des Problems dar, wie dies auch in § 6 UmwStG durch die Schaffung des „triftigen Grund[s]“ als Voraussetzung vorgesehen ist. Grundsätzlich dienen diese Regelungen auch dazu, missbräuchliche Gestaltungen durch die Finanzverwaltung vereinfacht festzustellen, indem gesetzlich genaue Vorgaben geboten werden. Die
Möglichkeit des Gegenbeweises könnte jedoch dazu führen, dass diese Vereinfachung wegfällt. Des Weiteren besteht die Möglichkeit, dass die gleiche Problematik wie durch den vollumfänglichen Wegfall geschaffen wird. Jeder Steuerpflichtige, der innerhalb der Sperrfrist eine Veräußerung vornehmen würde, würde auch versuchen, der Finanzverwaltung darzustellen, dass diese nicht aufgrund von missbräuchlicher Motivation erfolgte. Und auch hier werden nicht eindeutige Fälle existieren, die möglicherweise je nach Bearbeiter unterschiedlich bewertet werden würden.
Trotz der damit einhergehenden Problematik stellt dieser Ansatz der Auffassung der Autorin nach die bessere Lösung dar. Im Fall des vollumfänglichen Wegfalls der Sperrfristen liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Diese muss somit Argumente vorlegen können, die den Missbrauch untermauern. Da die Absicht hingegen eine innere Tatsache darstellt, erscheint dies problematisch. Des Weiteren würde die bestehende Abschreckung wegfallen. Durch die Ermöglichung des Gegenbeweises besagt der Gesetzestext bereits, dass ein Missbrauch unter diesen Bedingungen vorliegt. Der Steuerpflichtige wäre somit in der Position darzulegen, dass dies nicht der Fall ist.
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Sperrfristregelung grundsätzlich einen guten Ansatz zur Missbrauchsbekämpfung darstellt, dieser Ansatz jedoch weiter ausgearbeitet werden muss.
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Fußnoten
[1] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).
[2] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).
[3] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 36, 49.
[4] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 68.
[5] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 6.
[6] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).
[7] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 1.
[8] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.
[9] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 2.
[10] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.
[11] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.
[12] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.
[13] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 5.
[14] Vgl. Gehrmann, NWB: InfoCenter 2021.
[15] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 11.
[16] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (170).
[17] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 61.
[18] Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg Internationales Steuerrecht, 4. Auflage 2017, 1. Teil, Kapitel 2 Rn. 2_1.
[19] Vgl. BFH, Urt. v. 3.12.1969, II 162/65, Rn. 12.
[20] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 62
[21] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (172) zitiert nach Seer/Schneider, BB 1999, 872 (878).
[22] FG Hamburg, Beschl. v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, Rn. 73.
[23] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.
[24] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.
[25] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 64.
[26] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 1.
[27] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 10 ff.
[28] Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.2001, XR 192/96, Rn. 17; Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn. 62.
[29] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 27.
[30] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3184).
[31] Vgl. Drüen, StuW 2008, 154 (156).
[32] Vgl. BFH, Urt. v. 14.1.2003, IX R 5/00, Rn. 12.
[33] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 44.
[34] Vgl. Baum, in: B/B/B/S, AO, 2016, § 42 Rn. 51.
[35] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 8.
[36] Vgl. Fischer, FR 2005, 585.
[37] Vgl. BFH Urt. v. 6.12.2000, VIII R 21/00, Rn. 29; FG Düsseldorf, Urt. v. 10.12.2015, 8 K 633/13 F, Rn. 37; BFH, Beschl. v. 22.11.2013, III B 35/12.
[38] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2778).
[39] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2786).
[40] Vgl. Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn.73 f.
[41] Vgl. Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147).
[42] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (8).
[43] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).
[44] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).
[45] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (171) zitiert nach: K.-D. Drüen, § 42 AO Rz. 18 (Nov. 2007).
[46] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.4.1997, 2 BvL 77/92, Rn. 33 – Weihnachtsfreibetrag; BVerfG, Beschl. v. 30.5.1990, 1 BvL 2/83, Rn. 90 – Kündigungsschutz; BVerfG, Beschl. v. 31.5.1988, 1 BvL 520/83, Rn. 36 – Existenzminimum.
[47] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 31.5.1990, 2 BvL 12/88, Rn. 111.
[48] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).
[49] Vgl. BFH, Urt. v. 20.3.2002, I R 63/99, Rn. 24; BFH, Urt. v. 29.1.2008, I R 26/06, Rn. 13.
[50] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (9).
[51] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 52.
[52] Vgl. Drüen, Ubg 2008, 31 (31); Hüttemann, DStR 2015, 1146, 1149.
[53] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3187).
[54] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18.
[55] BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 20.
[56] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 21.
[57] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (173).
[58] Vgl. UmwStE Tz. 02.09.
[59] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R1.
[60] Vgl. UmwStE Tz. 02.10.
[61] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.
[62] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.
[63] Vgl. UmwStE Tz. 02.03.
[64] Vgl. Pupeter, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 2 Rn. 245.
[65] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R 117.
[66] Vgl. van Lishaut, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 169.
[67] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. 120.
[68] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 174.
[69] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 2.
[70] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 8.
[71] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 1.
[72] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 10.
[73] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018, § 12 Rn. 378.
[74] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018,§ 12 Rn. 380.
[75] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 21.
[76] Vgl. Jäschke/Illing, in:Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 45.
[77] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 254.
[78] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 255.
[79] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 102.
[80] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 220.
[81] Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.1984, I R 275/81, Rn. 14.
[82] Vgl. Jäschke/Illing, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 56.
[83] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 130.
[84] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 107.
[85] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 132.
[86] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 86 f.
[87] Vgl. UmwStE Tz. 15.18.
[88] Vgl. UmwStE Tz. 15.17.
[89] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 108.
[90] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 109.
[91] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 95.
[92] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 134; Schumacher, in: R R/
H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 242; dagegen: Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 294.
[93] Vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2013 (IV C 2 – S 1978-b/0-01, 2013/1090738).
[94] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 135.
[95] Ebd.
[96] Vg. BFH, Urt. v. 11.8.2021, I R 39/18, Rn. 31.
[97] Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (147).
[98] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 1.
[99] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 7.
[100] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 15.
[101] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 13.
[102] Vgl. Roser, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 18 Rn. 3.
[103] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 252 f.
[104] Vgl. UmwStE Tz. 18.09; Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 56.
[105] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn.56.
[106] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 55.
[107] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 18 Rn. 35.
[108] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 50; Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 56
[109] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 67.
[110] Vgl. Roser, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, 141. Lieferung 2022, § 7 Rn. 374a.
[111] Vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2015, IV R 27/12.
[112] Vgl. Wernsmann, DStR 2008, 221.
[113] Vgl. BFH, Urt. v. 16.11.2005, X R 6/04; BFH, Urt. v. 20.11.2006, VIII R 45/05.
[114] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 165.
[115] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 182.
[116] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 1.
[117] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 10.
[118] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 12.
[119] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 29 f.
[120] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 40.
[121] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 43.
[122] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 46 ff.
[123] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 128.
[124] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 125.
[125] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 161.
[126] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 156 f.
[127] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 409.
[128] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 460 f.
[129] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 402.
[130] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 241.
[131] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 244.
[132] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 405.
[133] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 1.
[134] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 7.
[135] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 8.
[136] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 40.
[137] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 43.
[138] Vgl. Wulff-Dohmen, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 22 Rn. 52.
[139] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 18.
[140] Vgl. BFH, Urt. v. 24.1.2018, I R 48/15, Rn. 19.
[141] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).
[142] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 51 f.
[143] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34.
[144] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.
[145] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.
[146] Ebd.
[147] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 6.
[148] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1907).
[149] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 50.
[150] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 11.
[151] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 12 f.
[152] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).
[153] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 193.
[154] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 44.
[155] Vgl. UmwStE Tz. 22.17.
[156] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 62 ff.
[157] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 23.
[158] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 74.
[159] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 34 ff.
[160] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 72 ff.
[161] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 16.
[162] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 3.
[163] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 2.
[164] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1508.
[165] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1514.
[166] Vgl. Bauschatz, Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, § 24, Rn. 207; Rasche, in: R/H/L, Umw-StG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 180; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1591.
[167] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 190.
[168] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1485; Bauschatz/Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 240.
[169] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486.
[170] Vgl. UmwStE Tz. 24.21.
[171] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1487 f.
[172] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1488.
[173] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1903).
[174] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).
[175] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).
[176] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).
[177] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).
[178] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).
[179] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 4.
[180] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (504).
[181] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).
[182] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 2.
[183] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG
[184] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG
[185] Vgl. EuGH, Urt. v. 11.12.2008, C-285/07, ECLI:EU:C:2008:705, Rn. 26 ff.
[186] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 266.
[187] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 273.
[188] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 6 ff.
[189] Vgl. R Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (8).
[190] Vgl. Krebs, Grin 2004, S. 9.
[191] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.
[192] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 269.
[193] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.
[194] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 24.
[195] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 28 ff.
[196] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).
[197] Vgl. Benecke, Reform des UmwStR, Rn. 2.
[198] Vgl. Heckschen, Knaier, GmbHR 2022, 501 (502).
[199] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (196).
[200] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 270.
[201] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.
[202] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 19 ff.
[203] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).
[204] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (195).
[205] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 22.
[206] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.
[207] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 41
[208] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 42.
[209] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 45
[210] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (194).
[211] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (839).
[212] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 44.
[213] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 48.
[214] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 19.
[215] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 20 ff.
[216] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).
[217] Vgl. FR 2022, 215 (220).
[218] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).
[219] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).
[220] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.
[221] Ebd.
[222] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (840).
[223] Vgl. EuGH Urteil v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 64.
[224] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 192, 342.
[225] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 70.
[226] Vgl. Bundesrat, Drucksache 542/06, S. 75.
[227] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).
[228] https://www.dwds.de/wb/Vermutung Zugriff am 20.07.2022
[229] Vgl. Hahn, IStR, 2006, 797 (805).
[230] Ebd.
[231] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).
[232] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).
[233] Ebd.
[234] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (841 ff.)
[235] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177.
[236] Vgl. Cadet/Hellio/Fermine, in: Steuern in Europa, 130. Ergänzungslieferung 2022, Frankreich Rn. 225 ff.
[237] Vgl. https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/vw-uebernimmt-porsche-steuerfrei-gesetzesluecke-im-wert-von-1-5-milliarden-1.1402443, Zugriff am 18.07.2022
[238] https://www.haufe.de/steuern/kanzlei-co/porsche-deal-vw-nutzt-umwandlungssteuerrecht-geschickt-aus_170_124760.html, Zugriff am 18.07.2022; https://www.juhn.com/fachvideos/vw-porsche-steuer-trick-umwandlung/, Zugriff am 18.07.2022
[239] Vgl. Plenarprotokoll des Bundesrats Nr. 899, 6.7.2012, stenografischer Bericht, S. 344
[240] Vgl. Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2).
Steuerberater für Unternehmensumwandlungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei ihrer Unternehmensstrukturierung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) regelt die steuerliche Behandlung von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG). Praktisch relevant ist dabei insbesondere die Einbringung in eine Personengesellschaft, etwa von ganzen Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Gesellschafterinnen und Gesellschafter profitieren hier von steuerlichen Wahlrechten – werfen wir also einen Blick auf § 24 UmwStG!
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Wann gilt § 24 UmwStG?
Einzel- und Mitunternehmer haben die Möglichkeit, ihr (anteiliges) Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft einzubringen. Häufig geschieht dies in Zusammenhang mit der Gründung einer GbR, OHG oder GmbH & Co. KG, wobei das Einzelunternehmen hier als Einlage des jeweiligen Gesellschafters gilt. Eine solche Einbringung in die Personengesellschaft löst dem Grunde nach eine fiktive Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 EStG aus. Steuerliche Folge: Eine umfassende Versteuerung aller vorhandenen stillen Reserven!
Damit ist § 16 Absatz 1 oder 3 EStG der sprichwörtliche „Knackpunkt“ für Einzelunternehmer. Um eine Einbringung dennoch attraktiv zu gestalten, hat der Gesetzgeber mit § 24 UmwStG einen „lex specialis“ zum EStG geschaffen. Die Norm ermöglicht Inhabern eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs sowie Mitunternehmeranteils, dieses Betriebsvermögen als Sachgesamtheit steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen.
Dabei gilt nach § 24 Absatz 1 UmwStG:
- Begünstigungsfähig sind Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile; ausgenommen hingegen Anteile an Kapitalgesellschaften wie der GmbH, sofern die Beteiligung nicht das gesamte Nennkapital umfasst
- Der Einbringende muss die Stellung eines Mitunternehmers erhalten, insbesondere also Mitunternehmerrisiko und -initiative tragen
Die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens richtet sich nach § 24 Absatz 2 UmwStG, wobei gilt, dass
- das Betriebsvermögen mindestens mit dem Buchwert,
- höchstens mit dem Teilwert, und
- alternativ mit einem Zwischenwert
anzusetzen ist. „Buchwert“ ist der den steuerlichen Vorschriften entsprechend anzusetzende Wert (§ 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG).
Alle Wahlrechte des § 24 UmwStG können für die einzelnen Mitunternehmer separat ausgeübt werden. Die Einbringung in die Personengesellschaft könnte also bei A mit dem Buchwert, bei B mit einem Zwischen- und bei C zum Teilwert erfolgen.

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1.1. Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil
Für die in § 24 Absatz 1 UmwStG genutzten Begriffe gelten die allgemeinen steuerlichen Definitionen, wie sie sich in erster Linie aus dem EStG ergeben. Die Einbringung in eine Personengesellschaft eröffnet also nur dann die entsprechenden Wahlrechte, wenn eine der folgenden Betriebsarten vorliegt:
- Betrieb: „Betriebe“ sind Einzelunternehmen, wobei es unerheblich ist, ob diese Einkünfte nach § 13 EStG (Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (selbstständige Arbeit) erwirtschaften
- Teilbetrieb: Bei einem Teilbetrieb handelt es sich um einen abgeschlossenen Teil eines Einzelunternehmens, der selbstständig „lebensfähig“ ist. Ein Teilbetrieb ist beispielsweise die Abteilung eines Produktionsunternehmens, die auch ohne die übrigen Abteilungen Waren herstellen, vermarkten und veräußern könnte. Als Teilbetrieb gilt aber auch die 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 15 Absatz 1 Satz 3 UmwStG und § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG)
- Mitunternehmeranteil: Ein Anteil an einer Personengesellschaft ist ein Mitunternehmeranteil, wenn der Gesellschafter durch Mitunternehmerinitiative (Stimm- und Widerspruchsrechte) und Mitunternehmerrisiko (Teilhabe an Gewinn, Verlust und stillen Reserven) als Mitunternehmer anzusehen ist
Zahlreiche sowie vielmals praktisch relevante Einzelheiten regelt der Umwandlungssteuererlass des BMF (Schreiben vom 10.11.2016). Er normiert mit Blick auf die Einbringung in Personengesellschaften insbesondere die konkreten Begriffsdefinitionen (Randziffer 24.01 fort folgende) und verweist, soweit notwendig, auf andere Steuergesetze wie das EStG.
1.2. Mitunternehmerstellung des Einbringenden
Mitunternehmerin oder Mitunternehmer im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG ist, wer nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG
- Mitunternehmerinitiative und
- Mitunternehmerrisiko
trägt. In der Regel sind alle Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmer, sofern sie nicht von der Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ausgenommen sind. An einem Mitunternehmerrisiko fehlt es außerdem nur dann, wenn der jeweilige Gesellschafter nur an Gewinnen, nicht aber an Verlusten der Gesellschaft beteiligt ist (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Allgemeines“ EStH).
Damit bei der Einbringung in eine Personengesellschaft die Wahlrechte des § 24 UmwStG greifen, muss der Gesellschafter die Mitunternehmerstellung entweder durch die Übertragung des Betriebsvermögens erlangen oder sie bereits innehaben.

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2. Wertansatz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft
Nach § 24 Absatz 2 Satz 1 UmwStG gilt für die Einbringung in Personengesellschaften ein Wahlrecht, was die Höhe des Wertansatzes angeht. Denn die aufnehmende Mitunternehmerschaft kann das jeweilige Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder maximal mit dem Teilwert im Sinne des § 10 BewG (Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter) ansetzen (§ 24 Absatz 2 Satz 3 UmwStG). Die Höhe des Zwischenwertes kann hierzu frei bestimmt werden.
Beispiel: Autohändler A bringt sein Einzelunternehmen in die ABC-GbR ein. Das Betriebsvermögen hat einen Buchwert von EUR 100.000. Die gemeinen Werte aller Wirtschafsgüter ergeben bei Aufdeckung der stillen Reserven EUR 250.000.
In diesem Fall kann die aufnehmende Mitunternehmerschaft frei entscheiden, ob sie EUR 100.000, EUR 250.000 oder einen Wert dazwischen ansetzt. Sollen etwa alle Gesellschafter zu einem Drittel mit EUR 150.000 beteiligt sein, würde sich die Gesellschaft für den Zwischenwertansatz mit EUR 150.000 entscheiden. Stille Reserven müsste Gesellschafter A dann lediglich in Höhe von EUR 50.000 (EUR 150.000 Ansatz abzüglich EUR 100.000 Buchwerte) aufdecken.
Für die Personengesellschaft, auf die das Betriebsvermögen übergeht, gilt außerdem:
- Eintritt in die Rechtsstellung des Überträgers, wenn die Übertragung zu Buchwerten erfolgt (§§ 24 Absatz 4, 22 Absatz 1 und 12 Absatz 3 Satz 1 UmwStG). Die Mitunternehmerschaft entwickelt die übertragenen Wirtschaftsgüter nach §§ 6 und 7 EStG fort
- Erfolgt die Übertragung über dem Buch-, aber unter dem Teilwert, gilt der angesetzte Wert als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Dabei tritt in Höhe des Buchwertes (zum Beispiel EUR 30.000) ein Eintritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein. Die Differenz zum Zwischenwert (etwa EUR 10.000) gilt als Neuerwerb durch die Mitunternehmerschaft. Dadurch ergeben sich zwei Abschreibungsreihen (§ 22 Absatz 2 Nummer 1 UmwStG)
- Bei einem vollständigen Ansatz mit dem Teilwert fingiert der Gesetzgeber eine Neuanschaffung aller eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG)
3. Steuerliche Folgen bei der übertragenden Person
Bei der (natürlichen oder juristischen) Person, die das Wirtschaftsgut im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG einbringt, ergeben sich mitunter ertragsteuerliche Folgen. Denn die Einbringung in eine Personengesellschaft führt
- beim Zwischen- oder Teilwertansatz zur anteiligen respektive vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Der in der Mitunternehmerschaft angesetzte Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis im Sinne des § 16 Absatz 1 EStG (§ 24 Absatz 3 Satz 1 UmwStG).
- nur beim Teilwertansatz zu einer Abziehbarkeit des Freibetrags nach § 16 Absatz 4 EStG und der Möglichkeit einer Begünstigung des entstehenden Gewinns nach § 34 Absatz 1 oder 3 EStG.
- zur Erstellung einer Ergänzungsbilanz für diejenigen Mitunternehmer, bei denen das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Wert unterhalb des Teilwerts angesetzt wird. Denn insoweit ergibt sich eine Abweichung von der Handelsbilanz (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
- gegebenenfalls zur Erstellung einer Sonderbilanz, wenn einzelne (nicht wesentliche) Wirtschaftsgüter des eingebrachten Einzelunternehmens nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG ins Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters überführt werden (R 4.2 Absatz 2 Satz 2 EStR)
Neben vollständigen Betrieben sind auch einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens steuerneutral übertragbar. Maßgeblich hierfür sind die Vorschriften des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG, die Überführungen zwischen
- Einzelbetriebs- und Gesamthandsvermögen,
- Einzelbetriebs- und Sonderbetriebsvermögen,
- Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen, sowie
- unterschiedlichen Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft
regeln. Hier sind mitunter Sperrfristen von drei oder sieben Jahren zu beachten, außerdem gelten Besonderheiten für GmbH & Co. KGs (§ 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG).
4. Ergänzungsbilanz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft
Handelsrechtlich ist bei der Einbringung in eine Personengesellschaft – unabhängig von der Art des Wirtschaftsgutes – stets der tatsächliche Verkehrswert maßgeblich. Dieser entspricht, von verschiedenen Ausnahmen abgesehen, dem Teilwert im steuerlichen Sinne. Nach § 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV ist eine aus steuerlicher Sicht „falsche“ Handelsbilanz insoweit zu korrigieren, dass sie den steuerlichen Vorgaben entspricht. Damit besteht neben der Handels- auch eine Steuerbilanz.
Infolge der verschiedenen Ansätze nach § 24 Absatz 2 UmwStG kann es nun ebenfalls zu solchen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. Diese Differenzen sind über Ergänzungsbilanzen abzubilden. Das folgende Beispiel zeigt anschaulich, wie man hier in der Praxis vorgeht.
4.1. Beispiel zur Erstellung der Ergänzungsbilanz
A, B und C gründen die ABC-GbR. Sie bringen jeweils einen Betrieb ein, wobei das Einzelunternehmen von A einen Buchwert von EUR 100.000 und einen Teilwert von EUR 400.000 hat. Die Einzelunternehmen von B und C haben Buchwerte von EUR 80.000 und Teilwerte von EUR 150.000. Da alle drei Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt sein möchten, bringen sie ihre Einzelunternehmen jeweils zu einem Wert von EUR 150.000 ein. Insoweit nutzen sie die Wahlrechte des § 24 Absatz 2 Satz 1 und 3 UmwStG, wobei
- A einen Zwischenwert wählt, der EUR 50.000 über dem Buchwert liegt, und
- B sowie C jeweils den Teilwert ihres Einzelunternehmens ansetzen.
Für B und C ergeben sich (unterstellt, dass der Teilwert dem gemeinen Wert entspricht) keine steuerlichen Folgen. Eine Ergänzungsbilanz ist nicht zu erstellen, da die Steuerbilanz insoweit der Handelsbilanz entspricht.
Da die Einbringung in die Personengesellschaft durch A aber unter dem Teilwert erfolgte, ist für ihn eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Sie weist auf der Passivseite die Differenz zum Teilwert des Einzelunternehmens aus. Auf der Aktivseite steht ein entsprechendes Minderkapital:
Aktiva | Passiva |
Minderkapital A EUR 250.000 | Minderwert EU A EUR 250.000 |
4.2. Erweiterung um die Einbringung eines Fahrzeugs
Hätte A neben dem Einzelunternehmen noch ein Fahrzeug eingebracht und dieses nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert (EUR 10.000) bei einem Teilwert von EUR 30.000, sähe die Ergänzungsbilanz wie folgt aus:
Aktiva | Passiva |
Minderkapital A EUR 270.000 | Minderwert EU A EUR 250.000 Minderwert Kfz A EUR 20.000 |
Über Ergänzungsbilanzen werden also Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz abgebildet und ausgeglichen. Zusätzlich und aufgrund derselben Systematik kann es bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zur Aufdeckung eines Firmenwertes kommen.
Steuerberater für die Einbringung in Personengesellschaften
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Bereich von Kapital- und Personengesellschaften sowie Umwandlungsvorgängen spezialisiert. Im persönlichen Gespräch mit Steuerberatern und Rechtsanwälten schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Personengesellschaften
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
- Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
Handelsrecht
- Besonderheiten für Kaufmänner
- Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
- Handelsregister und seine Publizitätswirkungen
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist unter Umständen mit steuerlichen Konsequenzen verbunden. Da sie in vielen unterschiedlichen Fällen gewisse zivil- als auch steuerrechtliche Vorteile herbeiführen kann, ist die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG als Rechtsformwechsel kein Ausnahmeereignis. Aber auch als Verschmelzung kann man eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG umsetzen. Immerhin gehören sowohl die GmbH als auch die GmbH & Co. KG zu den beliebtesten Rechtsformen, die in Deutschland für Unternehmen Gebrauch finden. Somit ist die Betrachtung der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG von großer praktischer Relevanz.
Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Ramona Gierling (Master of Laws (LL.M) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH ……………………………………………………. 6
Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG …………………………………………. 12
Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick ………………………………………………. 35
Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 42
Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG …….. 45
Abkürzungsverzeichnis
Abs. – Absatz
Abzgl. – Abzüglich
AktG – Aktiengesetz
AO – Abgabenordnung
AStG- Außensteuergesetz
Aufl. – Auflage
BBK – Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung Fachzeitschrift
BewG – Bewertungsgesetz
BGB – Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl – Bundesgesetzblatt
BGH – Bundesgerichtshof
BGHZ – Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen
BFH – Bundesfinanzhof
BMF – Bundesfinanzministerium
BStBl – Bundessteuerblatt
BT-Drucks. – Bundestagsdrucksache
bzw. – beziehungsweise
ca. – circa
Co. – Compagnie
DB – Der Betrieb Fachzeitschrift
Dr. – Doktor
DStJG – Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft
DStR – Deutsches Steuerrecht Zeitschrift
DStZ – Deutsche Steuer-Zeitung
EBITDA – Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
ErbStG – Erbschaftsteuergesetz
ESt – Einkommensteuer
EStG – Einkommensteuergesetz
EStDV – Einkommensteuerdurchführungsverordnung
exkl. – exklusive
f. – folgende
ff. – fortfolgende
GbR – Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem. – gemäß
GewSt – Gewerbesteuer
GewStG – Gewerbesteuergesetz
GmbH – Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG – GmbH-Gesetz
GmbHR – Die GmbH-Rundschau
GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz
HGB – Handelsgesetzbuch
Hrsg. – Herausgeber
HS – Halbsatz
i. d. R. – in der Regel
i. H. v. – in Höhe von
inkl. – inklusive
InsO – Insolvenzordnung
InVStG – Investmentsteuergesetz
i. S. – im Sinne
i. V. m. – in Verbindung mit
KG – Kommanditgesellschaft
KGaA – Kommanditgesellschaft auf Aktien
KöMöG – Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
KSt – Körperschaftsteuer
KStG -Körperschaftsteuergesetz
MDR – Monatsschrift für Deutsches Recht
MoMiG – Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen
Nr. – Nummer
NWB – Nationaler Wirtschaftsblock Fachzeitschrift
OHG – Offene Handelsgesellschaft
OLG – Oberlandesgericht
Prof. – Professor
Rdnr. – Randnummer
RG – Reichsgericht
RGZ- Entscheidungssammlung des Rechtsgerichts in Zivilsachen
RStBl – Reichssteuerblatt
Rz. – Randziffer
SEStEG – Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschrift
SolZ – Solidaritätszuschlag
StUW – Steuer und Wirtschaft
StGB – Strafgesetzbuch
Tz. – Teilziffer
UStG – Umsatzsteuergesetz
UmwG – Umwandlungsgesetz
UmwStG – Umwandlungssteuergesetz
UmwStE – Umwandlungssteuererlass
v. – vom
vgl. – vergleiche
z. B. – zum Beispiel
ZGR – Zeitschrift für Unternehmen und -Gesellschaftsrecht
1. Einleitung
Die Rechtsform der GmbH gilt seit Jahren als die favorisierte Rechtsform in Deutschland. Alleine im Jahr 2020 existieren rund 764.904 Kapitalgesellschaften, worunter jedoch auch die Aktiengesellschaft gezählt wird. Personengesellschaften mit den Rechtsformen einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft bestanden in Deutschland im 2020 zu rund 405.500.[1]
Bereits bei der Unternehmensgründung ist es von großer Bedeutung, für welche Rechtsform sich die beteiligten Personen des geplanten Unternehmens entscheiden. Hier müssen steuerliche, zivilrechtliche, betriebswirtschaftliche aber auch erbbedingte Gesichtspunkte einer genauen Prüfung unterzogen werden. Auch wenn dies bei der Unternehmensgründung genausten abgeklärt wurde, kann es im Laufe der Tätigkeitsjahre zu Umstrukturierungen kommen. Vor allem der stetige Wandel am Markt und die zu bewältigen Krisen lassen Unternehmer darüber nachdenken, ob die bei der Gründung gewählte Rechtsform den internen aber auch den externen aktuellen Gegebenheiten fortlaufend gerecht wird.
Muss eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH in eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG umgewandelt werden, sind die gleichen Fragen zu klären, wie bei einer Unternehmensgründung. Es müssen die zivilrechtlichen, die steuerrechtlichen, betriebswirtschaftlichen aber auch erbbedingte Aspekte untersucht werden. Gegenstand dieser Arbeit ist es, unter anderem diese Punkte zu klären. Welche zivilrechtlichen Dinge zu beachten sind? Wie ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durchzuführen? Kann im Falle des Erbfalls bereits
im Vorhinein reagiert werden, sodass die Erbfolge gesichert ist?
Bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind jedoch vor allem die steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Führt sie Umwandlung zur Aufdeckung der stillen Reserven? Kann die Umwandlung auch steuerneutral erfolgen? Und wenn ja, ist dies laut stetiger steuerlicher Empfehlung steuerrechtlich immer die vorteilhafteste Variante? Welche Aspekte sind im Rahmen einer steuerrechtlichen Gestaltungsberatung im Zusammenhang mit einem solchen Umwandlungsprozess zu berücksichtigen und gegebenenfalls gegeneinander abzuwägen?
Um diese Leitfragen zu ergründen, ist zunächst eine grundsätzliche Analyse der zivil- und steuerrechtlichen Ausgangssituation der beiden Gesellschaften notwendig. Es werden zuerst die rechtlichen Grundlagen der GmbH erläutert und wie diese haftungstechnisch aber vor allem auch steuerlich zu beurteilen ist. Nach Erörterung dieser gesetzlichen Grundlagen folgen im Anschluss die Beweggründe. Warum sollten sich Unternehmer dazu entschließen, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln? Neben den steuerlichen Beweggründen, welche anhand von Rechenbeispielen verdeutlicht werden, werden unter anderem auch die erbbedingten Gründe untersucht.
Bevor im Nachgang der Arbeit der Ablauf einer Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergründet wird, sind zunächst noch die Grundzüge des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes zu benennen. Hier werden die notwendigen Paragraphen benannt, welche für die Umwandlung heranzuziehen sind.
Im weiteren Verlauf der Arbeit werden sodann die Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung aufgezählt und welche unterschiedlichen Phasen die Unternehmer während der Umwandlung durchlaufen müssen.
Im Anschluss folgt die steuerliche Würdigung der Umwandlung. Zum einen werden die steuerlichen Folgen für die GmbH erörtert. Was ist innerhalb der Schlussbilanz der GmbH zu beachten? Wie ermittelt sich ein Übernahmeergebnis? Was ist die steuerliche Rückwirkung und was geschieht, wenn während dieser Zeit ein Anteilseigner aus dem Unternehmen ausscheidet oder noch Gewinnausschüttungen fließen?
Zum anderen werden die Folgen des Steuerrechts in Bezug auf die GmbH & Co. KG analysiert. Wie sieht die Eröffnungsbilanz aus und wird Grunderwerbsteuer erhoben, wenn ein Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG übergeht? Unterdessen werden auch die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Umwandlung geschildert. Speziell eingegangen wird hier auf die Sperrfrist und in welchen Fällen es sogar zu einer Sperrfristverletzung führen kann.
Im letzten Punkt der Ausarbeitung wird der neue Paragraph des Körperschaftsteuergesetzes, § 1a KStG, angesprochen und welche Auswirkungen diese Optionsmöglichkeit der Personenhandelsgesellschaften auf diese Umwandlung haben könnte. Welche Auswirkungen hat die Option zur Körperschaftsbesteuerung vor allem in Bezug auf die genannten Sperrfristen?

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Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften?
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2. Die beteiligten Gesellschaftsformen und ihre rechtlichen Grundlagen
Bevor auf die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG detailliert eingegangen werden kann, sind zuerst die rechtlichen Grundvoraussetzungen der beteiligten Rechtsträger zu erläutern.
2.1. Kapitalgesellschaft – Die GmbH
Um die Wahl der Rechtsform positiv entscheiden zu können, sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen. Neben den steuerlichen Folgen eines Rechtsformwandels sind auch zivilrechtliche Aspekte zu benennen. Besonders hervorzuheben sind hierbei die Haftungsverhältnisse oder die internen organisatorischen Abläufe wie Geschäftsführungsangelegenheiten.[2]
2.1.1 Allgemein rechtliche Grundlagen
Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH zivilrechtlich eine juristische Person. Als juristische Person stellt die GmbH eine eigene Rechtspersönlichkeit dar. Sie ist selbstständig und rechtsfähig. Somit kann sie Trägerin von Rechten und Pflichten sein und zum Beispiel als Arbeitgeberin oder Vertragspartnerin auftreten. Auch kann die GmbH selbst Eigentümerin von Anlagegütern, wie beispielsweise Grundstücken, Gebäuden, Fuhrpark, Betriebsinventar oder immateriellen Wirtschaftsgütern, sein. Sie tritt außerdem als Schuldnerin bei Verbindlichkeiten und als Gläubigerin bei Forderungen auf, vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG.[3]
Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft stehen hier nicht die Gesellschafter im Vordergrund, sondern deren kapitalmäßige Beteiligung.[4]
Für die Rechtform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung wurde bereits im Jahr 1892 ein eigenständiges Gesetz, das GmbH-Gesetz, erlassen. Erst im Jahr 2008 erfolgte daraufhin das „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen“.[5] In Folge der Anpassung des GmbH-Gesetzes entstand nun, neben der Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch die Möglichkeit, eine Unternehmensgesellschaft (haftungsbeschränkt) mit eigenen Sonderreglungen zu gründen. Da die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert wird, wird im Folgenden auch nicht weiter auf die entsprechenden Sonderreglungen eingegangen.
Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, kurz GmbH, ist eine sogenannte Kapitalgesellschaft. Die rechtlichen Grundlagen finden sich im GmbH-Gesetz wieder. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft jedoch auch eine Handelsgesellschaft i. S. des Handelsgesetzbuchs dar. Entsprechende gesetzliche Vorschriften, beispielsweise zu Umwandlungen, bestimmen sich daher aus dem Handelsgesetzbuch, kurz HGB, gem. § 274a i. V. m. § 276 i. V. m. § 288 HGB.
Diese Gesellschaftsform zeichnet sich durch das Stammkapital aus, welches im Handelsregister eingetragen wird. Die rechtlichen Grundlagen des Handelsregisters finden sich in den §§ 8 ff HGB wieder. Demnach ist das Handelsregister ein elektronisch geführtes Register durch die Gerichte gemäß § 8 Abs. 1 HGB. Eine GmbH ist in dem Handelsregister anzumelden, in dessen Bezirk der Gesellschaftssitz gemeldet ist gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG.
Das Stammkapital ist im § 5 GmbHG geregelt. Dieses muss mindestens 25.000,00 Euro betragen, gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG. Das Stammkapital wird durch die jeweiligen Gesellschafter der GmbH erbracht. Jeder Gesellschafter erhält somit einen Geschäftsanteil. Dieser muss gemäß § 5 Abs. 2 GmbHG auf volle Euro lauten. Der Geschäftsanteil kann in Geld- aber auch Sacheinlagen erbracht werden.
Erbringt ein Gesellschafter seine festgelegte Stammeinlage nicht, kann es zu einer Kaduzierung, einem zwangsweisen Ausschluss des GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft, kommen, gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 GmbHG.[6] Folglich verliert der betroffene Gesellschafter dadurch sämtliche Rechte und Pflichten, die im Zusammenhang mit dem Geschäftsanteil stehen.
Der Gesellschaftsvertrag unterliegt der gesetzlichen Pflicht der notariellen Form.[7] Außerdem bedarf dieser der Unterzeichnung aller Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG.
Mindestbestandteile des Gesellschaftsvertrags sind gemäß § 3 Abs. 1 GmbHG die Firma der Gesellschaft, die Angabe des Gesellschaftssitzes, der Gegenstand des Unternehmens, die Nennung des Stammkapitals und die Gesellschafterliste nebst Nennbeträgen der Geschäftsanteile.[8]
Der Gesellschaftssitz muss im Inland gelegen sein gemäß § 4a GmbHG.
Der Name der Firma hat stets die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, oder kurz „GmbH“, auszuweisen gemäß § 4 GmbHG.
Die Kapitalgesellschaft kann erst im Handelsregister angemeldet werden, soweit ein Viertel der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile geleistet wurde. Insgesamt muss das Stammkapital zur Anmeldung jedoch mindestens die Hälfte des Stammkapitals erreichen. Sacheinlagen sind sofort zugänglich zu machen, vgl. § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG.
Die GmbH muss außerdem mindestens einen Geschäftsführer ernennen.
Der Geschäftsführer ist gemäß § 39 GmbHG im Handelsregister einzutragen. Die Eintragung hat eine deklaratorische und somit eine verkündende Wirkung. Er hat nach § 39 Abs. 3 GmbHG zu versichern, dass die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt sind.[9]
Warum die GmbH in der Vergangenheit an Beliebtheit bei der Rechtsformwahl gewonnen hat, liegt zum einen an den Vorteilen, welche die beschränkte Haftung innehat. Außenstehenden Dritten gegenüber haften die Gesellschafter der GmbH nicht mit Ihrem Privatvermögen. Es haftet grundsätzlich das Vermögen der Gesellschaft, gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu den meisten Personengesellschaften. Bei einer Personengesellschaft i. S. des HGB oder auch des BGB haften die Gesellschafter in der Regel auch mit Ihrem Privatvermögen. Ausnahmen sind nur in den gesetzlichen Regelungen der Haftung der Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft zu finden, gemäß § 161 Abs. 2 HGB.
Steuerschulden der GmbH oder Schulden gegenüber den Sozialversicherungsträgern können jedoch auch zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers führen. Voraussetzung ist hier allerdings, dass diese aus einer grob fahrlässigen Handlung resultieren, gem. § 6 Abs. 5 GmbH G i. V. m. § 34 und § 69 AO.[10]
Eine Verletzung der Antragspflicht einer Insolvenz gemäß § 15a InsO oder eine vorsätzliche Rechtsgutverletzung nach § 823 BGB i. V. m. § 15a InsO führt ebenfalls zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers.
Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH
Quelle: Jula, R. Der GmbH Gesellschafter, 2004, Seite 3
Die Beliebtheit der GmbH ist aber auch mit der Gestaltungsfreiheit im Innenverhältnis zu begründen. Die Gesellschafter sind aufgrund der im GmbH-Gesetz dargelegten Gestaltungsfreiheit befähigt, das Innenverhältnis weitreichend anzupassen.
Auch bereits bei der Gründung ergeben sich bei der GmbH größere Gestaltungsspielräume. So muss bei einer Personengesellschaft der Zweck auf das Handelsgewerbe gerichtet sein, gem. § 105 HGB. Anders als bei der GmbH, hier muss der Zweck des Handelsgewerbes lediglich zulässig sein. So können unter anderem auch künstlerische Tätigkeiten zur Gründung einer GmbH kommen.
Vorteilhaft bei der Gründung einer GmbH ist außerdem die Möglichkeit, die Gründung einer Ein-Mann-GmbH zu erreichen. Eine Personengesellschaft muss immer mindestens aus zwei Gesellschaftern bestehen.
Außerdem können unabhängige Dritte zum Geschäftsführer ernannt und eingestellt werden. Der Geschäftsführer muss nicht Gesellschafter der GmbH sein. Auch kann ein Gesellschafter dadurch seine persönlichen Haftungsrisiken verringern, indem er nicht die Aufgaben eines Geschäftsführers übernimmt.
Auch ein möglicher Gesellschafterwechsel ist bei der GmbH wesentlich unkomplizierter als bei einer Personengesellschaft. Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG ist ein notariell beurkundeter Vertrag über das Ausscheiden des Gesellschafters nötig. Das Ausscheiden eines Gesellschafters führt zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen, gem. § 15 Abs. 1 GmbHG. Auf diesem Wege können die Gesellschafter auch ihre Gesellschaftsanteile veräußern.
Die gesetzlichen Vorschiften, im dritten Buch des HGB, beinhalten die zentralen Regeln der Rechnungslegung über den Jahresabschluss einer GmbH, wie beispielsweise die Aufstellungsfristen und Regelungen zur Prüfung und Offenlegung, §§ 238-342e HGB.
2.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen
Da die GmbH eine Kapitalgesellschaft i.S. d. § 1 KStG darstellt und somit nicht die Gesellschafter als eigene Persönlichkeiten der Gesellschaft belangt werden, verlangt auch das Steuerrecht eine strikte Verselbstständigung in der Besteuerung. Das Gesellschaftsvermögen wird nicht den Gesellschaftern zugeordnet. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt dar und stützt sich somit auf Grundlage des Trennungsprinzips. Sie unterliegt der Körperschaftsteuer i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.[11]
Im Sinne des HGB ist die GmbH als Kapitalgesellschaft als Formkaufmann, § 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG, zur Führung von Büchern nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet. Ergänzend zum Handelsrecht, greift das Steuerrecht im § 140 AO die Verpflichtung zur Buchführung auf. Dort heiß es, wer abgesehen von den Steuergesetzen nach anderen Gesetzen verpflichtet ist, Bücher zu führen, die bedeutungsvoll für die Besteuerung sind, so besteht diese Verpflichtung ebenso für die Besteuerung.[12]
Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland befindet, vgl. § 1 Abs. 1 KStG. Diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich somit auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft, gemäß § 1 Abs. 2 KStG.
Ausländische Kapitalgesellschaften, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, können ebenfalls im Inland unbeschränkt körperschaftspflichtig sein, wenn sich in einem Typenvergleichsverfahren ergibt, dass die Gesellschaftsstruktur mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.[13]
Kapitalgesellschaften die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland innehaben, sind beschränkt steuerpflichtig gemäß § 2 Nr. 1 KStG. Es werden lediglich ihre inländischen Einkünfte der Körperschaftsteuer unterworfen.
Bereits mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags i. S. des § 2 GmbH beginnt die Steuerpflicht für die GmbH.[14] Bis zur Eintragung in das Handelsregister gilt die GmbH als Vor-GmbH.[15]
Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen innerhalb eines Jahres gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 3 KStG. Liegt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vor, ist das Ende eines Wirtschaftsjahres ausschlaggebend für die Besteuerung des Gewinns.[16] § 7 Abs. 2 KStG gibt Aufschluss über die Zusammensetzung des zu versteuernden Einkommens. Die Definition ist demnach das Einkommen der GmbH nach § 8 Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG.[17]
Gesellschaften mit der Rechtsform einer GmbH erzielen nach § 8 Abs. 2 KStG i. V. m § 1 Nr. 1 bis 2 KStG gewerbliche Einkünfte. Daraus erschließend ist der Gewinn einer GmbH durch Ermittlung des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmen.
Besteuerungsgrundlage für das zu versteuernde Einkommen i. S. der Körperschaftsteuer ist somit der Gewinn. Voraussetzung der Gewinnermittlung ist die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Ermittlung des Jahresüberschusses durch Anwendung der Gewinn- und Verlustrechnung knüpft an die Vorschriften des § 4 EStG an, vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.[18]
Entsprechen Beträge oder Ansätze innerhalb der Bilanz nicht den steuerrechtlichen Regelungen, sind diese entsprechend den steuerlichen Vorschriften anzupassen, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV.
Das zu versteuernde Einkommen einer GmbH ist ausgehend vom Gewinn bzw. dem Verlust aus der Steuerbilanz oder vom berichtigten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag nach § 60 Abs. 2 EStDV laut der Handelsbilanz zu ermitteln zuzüglich Gewinnanpassung aufgrund von eventuellen verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.
Die Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Gesellschafter durch die GmbH bzw. Kapitalgesellschaft außerhalb der festgelegten Gewinnverteilung. Auch Zuwendungen an nahestehende Dritte des Gesellschafters fallen unter die verdeckte Gewinnausschüttung. Von einer Zuwendung spricht man, wenn der Vorteil bei Anwendung einer sorgfältigen und gewissenhaften Geschäftsführung unter sonst identischen Umständen einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre.[19] Vereinfacht spricht man hier auch von einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis.
Von dem Gewinn bzw. dem Verlust zuzüglich der vorab definierten verdeckten Gewinnausschüttungen sind Gewinnerhöhungen, welchen den vorangegangen Veranlagungszeitraum betreffen, abzuziehen. Außerdem sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen. Berichtigungen i. S. des § 1 AStG sind hier Minderungen der Einkünfte eines Gesellschafters, welche aus einer ausländischen Geschäftsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person entstanden sind. Sind diese Minderungen aufgrund von anderen Bedingungen, als sie bei einer unabhängigen fremden dritten Person getroffen geworden wären, entstanden, so sind diese zu berichtigen und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz anzupassen. Die Berichtigungen nach § 1 AStG sind dem Gewinn bzw. dem Verlust der Gesellschaft hinzuzurechnen, vgl. § 1 Abs. 1 AStG. Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, wie Bareinzahlungen oder sonstige Wirtschaftsgüter, sind vom Gewinn zu kürzen. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG oder nach § 10 KStG werden addiert. Hierunter zählen beispielsweise die geschäftliche Bewirtung von Personen über den angemessenen Anteil von 70 %, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder 50% der Vergütungen an Mitglieder des Aufsichts-/Verwaltungsrats oder an Personen in ähnlicher Stellung, vgl. § 10 Nr. 4 KStG. Hinzugerechnet werden außerdem die Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 52 bis 54 AO. Der abzugsfähige Anteil bis zu einer Höhe von entweder 20 Prozent des Einkommens oder 4 Promille der Summe des Gesamtumsatzes und der Jahreslohnaufwendungen wird im späteren Verlauf wieder subtrahiert. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns bzw. des Einkommens der Kapitalgesellschaft nach § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG sind nun noch die Hinzurechnungen oder Kürzungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG vorzunehmen. Hierunter fallen z. B. Gewinne aus Anteilsveräußerungen an einer Körperschaft, vgl. § 8b Abs. 2 KStG, und Ausgaben, welche mit steuerfreien Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, vgl. § 3c Abs. 1 EStG. Ebenfalls außer Ansatz der Einkommensermittlung bleiben sonstige inländische steuerfreie Einnahmen wie Investitionszulagen, sowie Kürzungen oder Hinzurechnungen bei ausländischen Einkünften. Ein nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust wird hinzugerechnet. Ein nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn wird im Gegenzug gekürzt. Nach Berücksichtigung der noch hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 bzw. nach § 13 Abs. 3 KStG oder Kürzung selbiger Gewinne und entsprechender Gewinnzuschläge nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG oder §7g Abs. 5 EStG ergibt sich der steuerliche Gewinn bzw. das Einkommen i. S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt sich folglich nach Kürzung der abzugsfähigen Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Hat die Gesellschaft noch einen offenstehen Verlustabzug nach § 10d EStG ist dieser nun zu berücksichtigen. Das Einkommen gekürzt um eventuelle Freibeträge für bestimmte Körperschaften nach § 24 KStG ergibt nun das zu versteuernde Einkommen.
2.2. Personengesellschaft – Die GmbH & Co. KG
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG erfreut sich auf dem Markt einer ungebrochenen Favorisierung. Im Wesentlichen begründen lässt sich dies, da sich die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft in der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG kombinieren lassen.[20]
Bereits der Beschluss des Reichsgerichts vom 04.07.1922 äußerte gegen die rechtliche Anerkennung dieser Personengesellschaftsform keine Bedenken mehr.[21] Auch der Bundesgerichtshof hat die Anerkennung der GmbH & Co. KG im späteren Verlauf ebenfalls als zulässig erklärt.[22]
2.2.1 Allgemein rechtliche Grundlagen
Die GmbH & Co. KG ist nach § 161 Abs. 1 HGB eine Personengesellschaft. Zweck der Gesellschaft ist der Betrieb eines Handelsgewerbes, welches unter einer gemeinschaftlichen Firma gerichtet ist. Gemäß § 19 HGB ist in der Gesellschaftsfirmierung zwingend den Anschluss „GmbH & Co. KG“ zu benennen.
Die Haftung gegenüber Gläubigern ist bei einigen Gesellschaftern, oder zumindest bei einem Gesellschafter, der GmbH & Co. KG auf die Vermögenseinlage beschränkt. Dies sind die sogenannten Kommanditisten. Die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters, des sogenannten Komplementärs, ist unbeschränkt.[23]
Bei dieser Gesellschaftsform kann der unbeschränkt haftende Gesellschafter, der Komplementär, trotzdem eine juristische Person sein. In diesem Fall eine Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH. Somit ist der persönlich haftende Gesellschafter, trotz vorliegender Personengesellschaft, eine GmbH. Es ist bei dieser Gesellschaftsform also nicht möglich, auf das Vermögen von natürlichen Personen zurückzugreifen. Die GmbH haftet lediglich mit Ihrem vorhandenen Vermögen. In der Regel ist dies das Stammkapital i. H. v. 25.000 €. Für die Kommanditisten besteht eine Haftungsbeschränkung i. H. der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Dies gilt jedoch nur im Außenverhältnis. Im Innenverhältnis können abweichende Regelungen getroffen werden.[24]
Es ist hervorzuheben, dass diese Gesellschaftsform erreicht, dass sämtliche Privatvermögen aller Gesellschafter, die hinter der GmbH & Co. KG stehen, geschützt bleiben.
Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG
Quelle: eigene Abbildung
Neben den Haftungsregelungen sind bei der hier vorliegenden Kommanditgesellschaft, auch die Vertretungsbefugnisse nicht mit denen von anderen Personalgesellschaften, wie beispielsweise einer OHG oder einer GbR zu vergleichen. Personengesellschaften unterliegen in der Regel der gemeinschaftlichen Vertretungsbefugnis. Jeder Gesellschafter ist im Außenverhältnis sowohl vertretungs- als auch geschäftsführungsberechtigt. Bei der KG ist jedoch lediglich der Komplementär vertretungsberechtigt. Bei der Rechtsform GmbH & Co. KG ist somit die GmbH als juristische Person zur Vertretung der Gesellschaft und Führung der Geschäfte befugt. Diese fungiert lediglich durch ihre Organe, wie den zu benennenden Geschäftsführer. Dieser kann ein Gesellschafter der GmbH, ein Kommanditist oder auch ein fremder Dritter sein.[25]
Die Kommanditisten sind zwar von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben jedoch ein Widerspruchsrecht. Dieses Widerspruchsrecht bezieht sich jedoch nur auf Unternehmungen, die die Geschäftsleitung außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs vornimmt. Bei solchen Unternehmungen ist die Zustimmung der Kommanditisten erforderlich, vgl. §§ 164, 116 Abs. 2 HGB. Sind bei der Komplementär-GmbH als auch bei der Kommanditgesellschaft dieselben Gesellschafter zu identischen Anteilen vertreten, so hat die vorliegende wesentlich einflussreichere Rechtsstellung der GmbH keine Auswirkungen. Der Einfluss auf die Gesellschaft obliegt einheitlich den gleichen Gesellschaftern.[26]
Bei einer nicht vorliegenden Personenidentität innerhalb der Gesellschafter und deren Anteilen, kann die Komplementär-GmbH bewusst als Gestaltungsinstrument zur Leitung der KG genutzt werden.
Zur Gründung einer GmbH & Co KG ist es zwingend notwendig die GmbH gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG durch notariell beurkundeten GmbH-Vertrag zu gründen. Welche sonstigen Voraussetzungen zur Gründung einer GmbH i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 GmbHG vorliegen müssen und wie der Gründungsvorgang abläuft, wurde bereits im Vorgang der Arbeit näher erläutert. Bereits mit notariell beurkundetem Abschluss des Vertrags und vor Eintragung der GmbH im Handelsregister entsteht die sogenannte Vor-GmbH. Bereits als existierende Vor-GmbH kann die Gesellschaft als Komplementärin der GmbH & Co. KG eingesetzt werden. Die Kommanditgesellschaft muss ebenfalls im Handelsregister eingetragen werden. Dies kann bereits mit der Vor-GmbH als Komplementärin geschehen.[27], [28] Zu beachten ist jedoch, dass die GmbH mit ihrer vollumfänglichen beschränkten Haftung auf das Gesellschaftsvermögen erst mit Eintragung ins Handelsregister wirksam wird.[29]
Für die GmbH & Co. KG ist ein möglichst detaillierter Unternehmensgegenstand anzugeben, gemäß § 8 Abs. 1 Satz 6 GmbHG. Durch Angabe des Sinns und Zwecks der Gesellschaft wird sichergestellt, dass sich die Tätigkeiten der Geschäftsführer in dem angegebenen Tätigkeitsbereich bewegen. Der von den Gesellschaftern entworfene Gesellschaftsvertrag gibt somit den Bewegungsradius der Geschäftsführung vor. Mittels Eintragung ins Handelsregister hat das Registergericht zu überprüfen, ob der Unternehmensgegenstand zusätzlich noch einer Genehmigung bedarf. Formulierungen des Unternehmensgegenstand, welche einen Handel mit Waren jeglicher Art oder lediglich den Betrieb eines Handelsgeschäfts verlauten lassen, werden nicht genehmigt.[30] Das Bayrische Oberlandesgericht hat im Jahr 1996 zunächst beschlossen, dass der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auch Bestandteile der Tätigkeit der KG aufzeigen muss.[31] Da die GmbH jedoch keinen eigenen Geschäftsbetrieb ausübt, sondern lediglich als Geschäftsführerin der KG fungiert, wird dies heutzutage gerechterweise regelmäßig abgelehnt. Die Komplementär-GmbH haftet mittelbar mit ihrem Gesellschaftsvermögen für die Tätigkeit als Geschäftsführerin der KG. Mit eigenem Unternehmenszweck würden diese Fremdgeschäftstätigkeiten als Eigengeschäfte qualifiziert werden und somit die rechtliche Selbstständigkeit der GmbH untergraben.[32] Den alleinigen Gesellschaftszweck der GmbH bildet die Tätigkeit als Komplementär der KG. Zwar ist es möglich, neben der Komplementärstellung der GmbH & Co. KG, einen eigenen Geschäftsbetrieb zu führen, dies ist jedoch meist nicht der Fall. Für den operativen Bereich wird das Stammkapital der GmbH somit nicht berührt. Die Kommanditgesellschaft kommt für jegliche Kosten auf, die bei der GmbH anfallen. Das Gesellschaftsvermögen der GmbH bleibt somit in der Regel unangetastet.[33]
2.2.2 Steuerrechtliche Grundlagen
Die GmbH & Co. KG wurde über einen längeren Zeitraum hinweg steuerrechtlich nicht anerkannt, sodass es zu einer steuerlichen doppelten Belastung kam. Die Gewinne wurden der Komplementär-GmbH zugerechnet. Folglich wurde der Gewinn mit der Körperschaftsteuer beteuert. So wurde die Personengesellschaftsform vom Reichsfinanzhof als GmbH behandelt. Begründet hat der Reichsfinanzhof diese steuerliche Behandlung damit, dass die GmbH & Co. KG als eine Variante zur Umgehung von Steuern genutzt wurde.[34] Erst etwa sieben Jahre nach der rechtlichen Anerkennung vom 04.07.1922 wurde durch das Urteil vom 13.03.1929 durch den Reichsfinanzhof erklärt, dass neben den steuerlichen Gründen ebenfalls wirtschaftliche Gründe zur Gründung einer GmbH & Co. KG existieren.[35] Untermauert hat diese Beurteilung auch das Urteil vom 18.02.1933.[36] Die vorige Annahme, dass die Wahl einer GmbH & Co. KG lediglich zur Steuerumgehung getroffen wird, wurde zwar nicht dementiert, jedoch wurde die Möglichkeit der Steuerersparnis anerkannt.[37] Letztlich wurden die Urteile nochmal vom Bundesfinanzhof überprüft, sodass spätestens mit dem Urteil vom 16.09.1958 die GmbH & Co. KG auch als steuerlich anerkannte Personalgesellschaft anzusehen ist.[38]
Ertragsteuerlich entsteht die GmbH & Co. KG mit Ausübung der gewerblichen Tätigkeit. Ob der Gesellschaftsvertrag oder die Eintragung ins Handelsregister bereits im Vorhinein abgeschlossen wurden, ist aus steuerlicher Sicht irrelevant.[39] Erst die Geschäftstätigkeit als gesellschaftsrechtliche Einheit ist maßgeblich für den Start der steuerrelevanten Mitunternehmerschaft. Eine Mitunternehmerschaft besteht jedoch bereits zwischen den zukünftigen Gesellschaftern der GmbH & Co. KG, sobald diese vorweggenommenen und vorbereitenden Handlungen in Bezug auf die Gründung der GmbH & Co. KG unternehmen, zum Beispiel in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben, wie die Bezahlung des Notars. Die Entstehung der Mitunternehmerschaft als solche und die steuerliche Entstehung der Gesellschaft sind somit zeitlich unabhängig voneinander zu beurteilen.
Durch die Qualifikation der echten Personengesellschaft fehlt es der Rechtsform an der Eigenschaft des Steuersubjekts zur Besteuerung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vgl. § 1 KStG, § 1 EStG. Die Eigenschaft als Steuerschuldner i. S. der Gewerbe-, Umsatz-, Lohn-, Grunderwerbsteuer bleibt dabei unberührt.[40]
Das Einkommen, welches die Personengesellschaft erzielt, wird nicht der GmbH & Co. KG zugeordnet, sondern anteilig den einzelnen Gesellschaftern. Bei den Kommanditisten, welche in der Regel natürliche Personen sind, unterliegen die anteiligen Gewinne ertragsteuerlich der Einkommensteuer. Bei juristischen Personen, in diesem Fall die Komplementär-GmbH, wird der Gewinnanteil ertragsteuerlich mit der Körperschaftsteuer besteuert.
Gewerbesteuerrechtlich gilt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG die GmbH & Co. KG als eigenständiges Steuersubjekt, soweit diese als Gewerbetrieb im Inland betrieben wird.
Im Steuerrecht spricht man bei einer Personengesellschaft von einer Mitunternehmerschaft.[41] Auch wenn diese steuerrechtliche Bezeichnung für die Personengesellschaft eingesetzt wird, bedeutet dies nicht, dass beide Begriffe identisch zu verstehen sind. Für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind folgende steuerrechtliche Kriterien zu erfüllen: Das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative.
Ist ein Gesellschafter am Gewinn oder Verlust und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, übernimmt dieser ein Unternehmerrisiko. Insbesondere auch wenn er Gesellschafter an den stillen Reserven beteiligt ist. Hierunter zählen beispielweise auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie der Firmenwert.[42]
Gemäß §§ 162 ff. HGB sind Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft beteiligt. Verluste werden nur bis zur Höhe ihres Kapitalanteils und der rückständigen Einlage verrechnet, vgl. § 167 Abs. 3 § HGB. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht eine Gleichbehandlung zwischen den Kommanditisten und Komplementären. Die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos sind für den Gesetzgeber mit diesen gesetzlichen Regelungen erfüllt.
Beteiligt sich ein Gesellschafter mittels Vermögenseinlage an einem fremden Handelsgewerbe und dies nur in Form einer stillen Beteiligung i. S. der §§230 ff HGB, sind die Voraussetzungen für ein Mitunternehmerrisiko nicht begründet. Gewinne einer stillen Beteiligung werden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert und somit den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.
Es sind somit folgende Gesichtspunkte zu hinterfragen, ob eine Übernahme des Mitunternehmerrisiko vorliegt: Ist der Gesellschafter an den Gesellschaftserträgen beteiligt? Liegt eine Verlustbeteiligung vor, gemäß § 167 Abs. 2 HGB? Ist der beteiligte Gesellschafter auch Teilhaber eines Liquidationserlöses?[43] Treffen die Gesichtspunkte zu, liegt eine atypisch stille Beteiligung vor, welche am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist und somit eine Mitunternehmerrisikoübernahme begründet.[44]
Kommanditisten sind gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und können diversen geschäftlichen Handlungen des Komplementärs nicht widersprechen. Ausgenommen hiervon sind jedoch Handlungen des persönlich haftenden Gesellschafters, die über den gewohnten Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen. Kommanditisten sind nach § 166 Abs. 1 HGB außerdem dazu berechtigt, Einsicht in die Bücher zu verlangen, den Jahresabschluss einzusehen oder Papiere zu prüfen.[45] Dies sind Mindestanforderungen, die ein Stimm- bzw. ein Kontroll- und Widerspruchsrecht begründen und somit einen besonderen Einfluss auf die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft ausüben. Das steuerrechtliche Kriterium der Mitunternehmerinitiative zur Begründung einer Mitunternehmerschaft ist unter den Gegebenheiten erfüllt. Sind innerhalb des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft Regelungen getroffen worden, die abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, Einschränkungen der Kommanditisten vorsehen und wird dadurch zum Beispiel das Widerspruchsrecht verwehrt, können diese Regelungen dazu führen, die Mitunternehmerinitiative zu verlieren.[46]
Erfüllt ein Gesellschafter die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative, ist er steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen. Sind zwei oder mehrere Mitunternehmer vorhanden, liegt eine Mitunternehmerschaft vor.
Ein Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts kann unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Kriterien jedoch auch sein, wer gesellschaftsrechtlich kein Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist. Steuerrechtlich gelten lediglich die Mitwirkungsbestimmungen, welche eine Person innehat. Hat eine Person, welche nicht Gesellschafter ist, aufgrund anderweitig getroffener Vereinbarungen besondere Mitbestimmungs- oder Widerspruchsrechte und ist außerdem Teilhaber am unternehmerischen Risiko der GmbH & Co. KG, kann diese Person Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts sein.[47]
Von einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft ist somit danach zu beurteilen, ob die Rechtsstellung einer Person dem Regelstatut eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft entspricht oder dem nahekommt.[48], [49] Steuerlich ist es nicht von Belang, ob die GmbH & Co. KG eine gewerbliche Prägung hat oder gewerblich handelt. Dies sind keine Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.
Steuerlich zu beachten ist außerdem die Verlustverrechnung bei der GmbH & Co. KG. Grundsätzlich lässt sich zwischen der Verlustverrechnung einer GmbH und die einer GmbH & Co. KG eine Analogie erkennen. Bei einem Negativsaldo auf dem Kapitalkonto eines Kommanditisten, ist jedoch § 15a Abs. 1 EStG zu beachten. Demnach werden Verluste aus der Verlustverrechnung nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten aus anderen Einkunftsarten verrechnet. Es gilt somit ein Abzugsverbot i. S. des § 10d EStG.[50]
Die Verluste des Kommanditisten, welche nach § 15a Abs. 1 bzw. Abs. 1a EStG nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, führen jedoch zur Minderung der Gewinne, welche dem Kommanditisten zukünftig zufließen werden.[51] Die Möglichkeit zur Minderung der anteiligen Gewinne ist an keine zeitliche Frist gebunden und kann sowohl für Vorjahre als auch für Folgejahre genutzt werden. Somit ist diese Regelung gegensätzlich zu § 10d EStG zu beurteilen.
3. Beweggründe für die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG
Bei der Rechtsformwahl werden dem Unternehmer durch die herrschende Rechtsordnung diverse Rechtsformen angeboten, welche zur Führung des Unternehmens sinnvoll sein können. Neben dem Einzelunternehmen kann sich der Unternehmer auch zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft entscheiden. Im Laufe der Unternehmensjahre oder auch durch eine eventuelle geplante Unternehmensübertragung kann sich die Frage nach der richtigen Rechtsform wiederholen. Eine Umwandlung einer bereits bestehenden Gesellschaft ist meist von persönlichen Präferenzen der aktuellen Gesellschafter geprägt.[52] Ausschlaggebend für einen Rechtsformwandel können beispielsweise die Haftungsverhältnisse für die Unternehmensnachfolge sein oder Finanzierungsgründe. Neben den betriebswirtschaftlichen Faktoren spielen vor allem auch die steuerlichen Faktoren eine tragende Rolle.[53]
Im ersten Schritt handelt es sich bei einer geplanten Umwandlung von Unternehmen um einen Vorgang, der gesellschaftsrechtlich von hoher Relevanz ist. Eine Umwandlung kann gesellschaftsrechtlich aufgrund von Änderungswünschen innerhalb der Unternehmensrechtsform und auch aufgrund von bestehenden Unternehmensbeziehungen entstehen, welche durch eine Umwandlung an bessere Rahmenbedingungen angepasst werden würden. Im Rahmen der Gesetzeszusammenführung zum 01.01.1995, wurde das Umwandlungsgesetz bereinigt. Dadurch entstanden bis zu 75 Möglichkeiten einer Umwandlung.[54]
3.1 Steuerliche Beweggründe
Es können sich unterschiedliche steuerrechtliche Folgen je nach gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung einer Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergeben.
Je nach Fallgestaltung sind grundsätzlich die rechtlich geltenden Besteuerungsgrundlagen anzuwenden, welche in den Steuergesetzen verankert sind.
Vorrangig sind jedoch die Grundsätze nach dem Umwandlungssteuerrecht anzuwenden.[55]
Eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung sollte aus steuerrechtlicher Sicht so geplant werden, dass sie nicht zur Aufdeckung und Realisierung der stillen Reserven führt, um eine Besteuerung dieser zu vermeiden. Das Umwandlungssteuergesetz beinhaltet entsprechende Umwandlungsmöglichkeiten, die Umwandlung so ertragsneutral wie möglich zu gestalten. Sollte im Laufe einer Umwandlung ein sogenannter „Sphärenwechsel“ stattfinden, kommt es zu einem Wechsel von einer eigens körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, hier eine GmbH, auf eine Personengesellschaft, hier eine GmbH & CO. KG, welche der persönlichen Gewinnbesteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterliegt.
Steuerrechtlich sind Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu bewerten.[56] Wie bereits erläutert, herrscht bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip. Bei den Personengesellschaften jedoch gilt das Transparenzprinzip. Das heißt, dass die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Spätestens mit der Reform der Unternehmensbesteuerung im Jahr 2008 sind sämtliche steuerliche Vorteile, die eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG begründet hätten, neutralisiert worden. Durch diese Reform erfolgte eine Anpassung der Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, wie eine GmbH & Co. KG, mittels eines Steuerentlastungspakets der thesaurierten Gewinne. Durch diese Anpassung sind die Steuerlasten einer Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft zu vergleichen.[57] Nennenswert ist außerdem, dass durch diese Reform die Gewerbesteuermesszahl zur Errechnung des Gewerbesteuermessbetrags einheitlich auf 3,5% festgelegt wurden. Zuvor wurde diese durch eine Staffelregelung von 1% bis 5% errechnet.[58] Auch die Anrechnung der Gewerbesteuer i. S. des § 35 EStG ist im Rahmen der Unternehmensteuerreform aus dem Jahr 2008 auf das 3,8-fache (ab 2020: 4,0)[59] angehoben worden. Zuvor betrug diese Anrechnung lediglich das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags. Beträgt der Hebesatz einer Gemeinde also mindestens 380% führt dies zu einer völligen Gewerbesteuerentlastung für den Gesellschafter im Rahmen seiner persönlichen Ermittlung der Einkommensteuer.[60]
Erbschaftsteuerlich sind ebenfalls Anpassung mittels der Steuerreform zur Erbschaftsteuer im Jahr 2008 vorgenommen worden. Zuvor konnte ein Gesellschafter einer Personalgesellschaft, wie die GmbH & Co. KG, das Betriebsvermögen mit dem Wert der Steuerschlussbilanz in der Erbschaftsteuererklärung als Bemessungsgrundlage ansetzen. Zu diesem Zeitpunkt konnte man gegenteilig dazu bei einer Kapitalgesellschaft lediglich den gemeinen Wert i. S. des § 11 Abs. 2 BewG zur Bemessungsgrundlage heranziehen. Der gemeine Wert war grundsätzlich aus dem Verkauf vergleichbarer Anteile aus dem Jahr vor dem Erbfall zu ermitteln. Hatte man hier jedoch keine Vergleichswerte, wurde der
Wert mithilfe der Berechnung nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt. Das Stuttgarter Verfahren ermittelte den Wert nach den Aussichten der Erträge der kommenden drei Jahre. Die Bemessungsgrundlage eines Anteils an einer gutlaufenden Kapitalgesellschaft führte somit zu einem höheren Wert als bei Personengesellschaften. Durch die Anpassung der Erbschaftsteuerreform im Jahr 2008 gelten nun einheitliche Regelungen, die eine Neutralität der Bewertung der Anteile zwischen den Rechtsformen herstellt. Gemäß § 199-203 BewG ist nun der Wert von Betriebsvermögen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu errechnen. Ausschlaggebend für die Ermittlung ist der steuerliche Jahresüberschuss bzw. Gewinn, der von der Personen- oder Kapitalgesellschaft erzielt wird. Aus diesem wird gemäß § 203 Abs. 2 BewG unter Einbezug des Basiszinssatz und des Pauschalierungszuschlag der Kapitalisierungsfaktor errechnet.[61]
Einen Vorteil i. S. der Erbschaftsteuer hat die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG unter dem Gesichtspunkt nicht. Trotzdem kann es im schenkungs- und erbschaftsteuerlichen Bereich sinnvoll sein, eine solche Umwandlung vorzunehmen. Durch die Umwandlung kann zum Beispiel eine hohe Steuerbelastung zum Todeszeitpunkt des Erblassers vermieden werden.[62] Sinnvoll ist dieser Vorgang vor allem bei sogenannten Familienunternehmen. Die zukünftigen Erben können frühzeitig als Kommanditisten in die GmbH & Co. KG eintreten und so sukzessiv Vermögensübertragungen wahrnehmen. Dies passiert, ohne dass die Erben an der Gesellschaft eine unmittelbare Mitwirkung innehaben. Wird das Vermögen der GmbH & Co. KG teilweise an die Kommanditisten als zukünftige Erben übertragen, können gegebenenfalls Steuerfreibeträge i. S. den §14 ErbStG mehr als einmal in Anspruch genommen werden. Ein Anspruch auf den Freibetrag nach §14 ErbStG besteht nach den gesetzlichen Regelungen alle zehn Jahre. Auch kann so eine Besteuerung von zukünftigen stillen Reserven, aufgrund von eventuellen Wertsteigerungen der Gesellschaft in den Folgejahren, vermieden werden, da die potenziellen Erben bereits frühzeitig an der Gesellschaft beteiligt werden. Findet tatsächlich eine Wertsteigerung des Unternehmens zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers statt und sind zu diesem Zeitpunkt die Erben nicht als Kommanditisten beteiligt, kommt es zu einer gesteigerten Steuerbelastung aufgrund des höheren Firmenwerts. Erbschaftsteuerlich kann die frühzeitige Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG somit vorteilhaft sein, da so eine Minderung der Steuerbelastung stattfindet.
Wann kann es jedoch außerdem steuerlich sinnvoll sein, eine GmbH in eine GmbH & Co.
KG umzuwandeln? Dies wird anhand der folgenden Abbildungen veranschaulicht. Die Abbildungen beinhalten Beispiele von Steuerberechnungen unter der Vorgabe einer Vollausschüttung des Gewinns. Aus Vereinfachungsgründen wird von der Prüfung, ob die Einkommensgrenzen zur Zahlungsverpflichtung des Solidaritätszuschlags unterschritten werden, abgesehen. Es wird die Zahlung des Solidaritätszuschlags unterstellt. Außerdem wird auf der Gesellschafterebene von einem persönlichen Steuersatz von 45% ausgegangen:
Vergleichsrechnung bei niedrigem Gewinn:
GmbH: | |||||||
Gesellschaftsebene | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern | 50.000,00 € | ||||||
Gewerbesteuerberechnung: | |||||||
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 % | 1.750,00 € | ||||||
x Hebesatz (380 %) | |||||||
Gewerbesteuer: | 6.650,00 € | ||||||
Körperschaftsteuerberechnung: | |||||||
Körperschaftsteuer (15 %) | 7.500,00 € | ||||||
Solidaritätszuschlag (5,5 %) | 412,50 € | ||||||
Steuerbelastung der GmbH | |||||||
(GewSt 6.650,00 + KSt 7.500,00 € + SoliZ 412,50€): | 14.212,50 € | ||||||
Steuerbelastung der GmbH in Prozent: | 28,43 % | ||||||
Gesellschafterebene: | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern: | 50.000, 00 € | ||||||
Abzgl. Steuerbelastung: | ./. 14.212,50 € | ||||||
Ausschüttbarer Gewinn: | 35.787,50 € | ||||||
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €): | 8.946,88 € | ||||||
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €): | 492,08 € | ||||||
Steuerbelastung der Gesellschafter: | 9.438, 96 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung in %: | 18.88 % | ||||||
GmbH & Co. KG: | |||||||
Gesellschaftsebene | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern: | 50.000,00 € | ||||||
Freibetrag bei Personengesellschaften: | -24.500,00 € | ||||||
Zu versteuernder Gewinn: | 25.500,00 € | ||||||
Gewerbesteuerberechnung: | |||||||
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %: | 892,50 € | ||||||
x Hebesatz (380 %) | |||||||
Gewerbesteuer: | 3.389,60 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent: | 6,78 % | ||||||
Gesellschafterebene: | |||||||
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 %): | |||||||
25.500,00 € * 45 %: | 11.475,00 € | ||||||
GewSt-Anrechnung | |||||||
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag[63] i. H. v. 892,50 €): | ./. 3.570,00 € | ||||||
Einkommensteuer nach Anrechnung: | 7.905,00 € | ||||||
Solidaritätszuschlag 5,5 %: | 434,78 € | ||||||
Gesamtbelastung der Gesellschafter: | 8.339,78 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent: | 16,67 % | ||||||
Vergleichsrechnung bei hohem Gewinn: | |||||||
GmbH | |||||||
Gesellschaftsebene | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern | 750.000,00 € | ||||||
Gewerbesteuerberechnung: | |||||||
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 % | 26.250,00 € | ||||||
x Hebesatz (380 %) | |||||||
Gewerbesteuer: | 99.750,00 € | ||||||
Körperschaftsteuerberechnung: | |||||||
Körperschaftsteuer (15 %) | 112.500,00 € | ||||||
Solidaritätszuschlag (5,5 %) | 6.187,50 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der GmbH | |||||||
(GewSt 26.250 € + KSt 112.500 € + SoliZ 6.187,50 €): | 144.937,50 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der GmbH in Prozent: | 19,33 % | ||||||
Gesellschafterebene: | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern: | 750.000, 00 € | ||||||
Abzgl. Steuerbelastung: | ./. 144.937,50 € | ||||||
Ausschüttbarer Gewinn: | 605.062,50 € | ||||||
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €) = | 151.265,63 € | ||||||
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €) = | 8.319,61 € | ||||||
Steuerbelastung: | 159.585,24 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung in %: | 21,28 % | ||||||
GmbH & Co. KG | |||||||
Gesellschaftsebene | |||||||
Jahresüberschuss vor Steuern | 750.000,00 € | ||||||
Freibetrag bei Personengesellschaften: | -24.500,00 € | ||||||
Zu versteuernder Gewinn: | 725.500,00 € | ||||||
Gewerbesteuerberechnung: | |||||||
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %: | 25.392,50 € | ||||||
x Hebesatz (380 %) Gewerbesteuer: | 96.491,50 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent: | 12,87 % | ||||||
Gesellschafterebene: | |||||||
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 % x 725.500 €): | 326.475,00 € | ||||||
GewSt-Anrechnung: | |||||||
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag i. H. v. 25.392,50 €): | ./. 101.570,00 € | ||||||
EST nach Anrechnung | 224.905,00 € | ||||||
Solidaritätszuschlag 5,5 %: | 12.369,78 € | ||||||
Gesamtbelastung der Gesellschafter: | 237.274,78 € | ||||||
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent: | 31,64 % |
Die Gesamtsteuerbelastung einer GmbH & Co. KG ist stets geringer als bei einer GmbH. Grundlegend dafür ist, dass eine Kapitalgesellschaft zusätzlich zur Gewerbesteuer körperschaftsteuerpflichtig ist. Die GmbH & Co KG als Personengesellschaft dagegen unterliegt steuerrechtlich nicht der Körperschaftsteuer.
Betrachtet man jedoch die Gesellschafterebene und unterstellt man eine Vollausschüttung der Gewinne, ist die Personengesellschaft lediglich bei einem geringeren Gewinn steuerlich günstiger.
Anhand der Berechnungen ist zu erkennen, dass der Wandel in eine Personengesellschaft dann als sinnvoll erscheint, solange das Unternehmen sich im Sektor der Niedriggewinne bewegt.
Erzielt die Gesellschaft hohe Gewinne, fällt die Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter bei der GmbH im Vergleich zur GmbH & Co. KG niedriger aus.
Daraus lässt sich schließen, dass bei Zunahme des Einkommens der Gesellschafter bzw. bei Zunahme des persönlichen Grenzsteuersatzes, die steuerlichen Vorteile der Personengesellschaft abnehmen. Je höher der Gewinn, desto höher ist der Grenzsteuersatz und der steuerliche Vorteil im Vergleich zur Kapitalgesellschaft sinkt. Hohe Gewinne des Unternehmens führen somit dazu, dass der Vorteil, aus Sichtweise der Gesellschafterebene, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln nicht mehr besteht.[64]
Es gibt bei der GmbH & Co. KG jedoch auch andere Möglichkeiten neben der Vollausschüttung des Gewinns. Ebenfalls wurde in der Unternehmensteuerreform aus dem Jahr 2008 festgelegt, dass Personengesellschaften ihre Gewinne nicht mehr vollausschütten müssen, sondern diese innerhalb der Gesellschaft thesaurieren können. Vorteil hier ist der besonders günstig festgelegte Steuersatz i. H. v. 28,25 %. Gewinne die nicht aus der Gesellschaft entnommen wurden unterliegen somit der Thesaurierungsbegünstigung. Diese ist jedoch nur auf Antrag des Gesellschafters zu gewähren. Voraussetzung um diese Begünstigung in Anspruch zu nehmen ist, dass ein Kommanditist einen Mitunternehmeranteil von mindestens 10 % besitzt oder dieser mindestens einen Wert von 10.000 Euro hat. Sind die Voraussetzungen erfüllt und findet der Thesaurierungstarif Anwendung, wird der errechnete Gewinn auf Gesellschafterebene, mit dem begünstigten Steuersatz i. H. v. 28,25 % einkommensteuerlich versteuert, gemäß § 34a EStG. Man spricht hier auch von dem thesaurierungsbegünstigten Gewinn. Der Gewinn vor Steuern abzüglich des thesaurierungsbegünstigten Gewinns ergibt den nicht begünstigten Anteil des Gewinns, welcher mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters bzw. des Kommanditisten versteuert wird. Auf dem nicht begünstigten Anteil, welcher mit den persönlichen Steuersätzen zu versteuern ist, erfolgt die Anrechnung der Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. H. v. des 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags. Zu beachten ist hier allerdings, dass die Gewerbesteuer lediglich anteilig auf die Gewerbesteuer begrenzt ist, welche tatsächlich auf die Gesellschaft angefallen ist. Ebenfalls zu beachten ist der Höchstbetrag der Ermäßigung i. S. des § 35 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Die steuerliche Belastung auf der Gesellschafterebene ergibt sich somit aus der fälligen Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung und die anteilige einkommensteuerliche Belastung unter Berücksichtigung des persönlichen Steuersatzes, sowie des Solidaritätszuschlags, vermindert um die Anrechnung der Gewerbesteuer.[65] Ob der Solidaritätszuschlag anfällt, ist abhängig von dem persönlichen zu versteuernden Einkommen. Liegt dieses über 96.409 € bei Alleinstehenden bzw. über 192.818 € bei Ehegatten, wird ein Solidaritätszuschlag festgesetzt.[66]
Um den Vorteil der Thesaurierungsbegünstigung zu verdeutlichen, folgt ebenfalls eine Vergleichsrechnung zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG:
GmbH: | ||||||
Jahresüberschuss: | 250.000,00 € | |||||
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %: | 8.750,00 € | |||||
Gewerbesteuer (Hebesatz 380 %): | 33.250,00 € | |||||
Körperschaftsteuer 15 %: | 37.500,00 € | |||||
Solidaritätszuschlag (5,5 %): | 2.062,50 € | |||||
Gesamtsteuerbelastung: | 72.812,50 € | |||||
Gesamtsteuerbelastung in Prozent: | 29,13 % | |||||
GmbH & Co. KG: | ||||||
Jahresüberschuss: | 250.000,00 € | |||||
Gesellschaftsebene: | ||||||
Freibetrag bei Personengesellschaften: | 24.500,00 € | |||||
Gewinn vor Steuern: | 225.500,00 € | |||||
Gesellschaftsebene: | ||||||
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %: | 7.892,50 € | |||||
Gewerbesteuer Hebesatz 380 %: | 29.991,50 € | |||||
Gesellschafterebene: | ||||||
Einkommensteuer unter Berücksichtigung | ||||||
der Thesaurierungsbegünstigung (28,25 %): | 63.703,75 € | |||||
Anrechnung der Gewerbesteuer: | ||||||
Gewerbesteuermessbetrag (7.892,50 €) x 4,0fache: | ./.31.570,00 € | |||||
Einkommensteuer: | 33.133,75 € | |||||
Solidaritätszuschlag: | 1.767,36 € | |||||
Gesamtsteuerbelastung Gesellschafts- /Gesellschafterebene: | 64.892,61 € | |||||
Gesamtsteuerbelastung in Prozent: | 25,96 % |
Berechnet man die Gesamtsteuerbelastung in Prozent ausgehend vom geminderten Gewinn i. H. v. 225.500,00 €, inklusive der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für Personengesellschaften, so kommt man auf einen Prozentsatz i. H. v. 64.892,61 € x 100 / 225.500,00 € = 28,78 %. Durch die Möglichkeit der Vollthesaurierung und der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG, ist die Steuerbelastung der GmbH vergleichbar mit der Steuerbelastung der GmbH & Co. KG.
3.2 Sonstige Beweggründe
Bei einer Kapitalgesellschaft haften die Gesellschaften nicht persönlich, sondern die Gesellschaft mit Ihrem Vermögen. Warum sollte man sich für die Gründung einer GmbH & Co. KG entscheiden?
Bei der Gründung der GmbH haben die Gesellschafter einen gewissen Geschäftsanteil zu leisten. Diese Anteile müssen in der Summe bei der Gründung mindestens 12.500,00 € betragen. Ist man jedoch dazu gewillt, engagierte Fachleute als Gesellschafter zu benennen, welche im Zweifelsfall nicht genügend Vermögen vorweisen können, so kann die Gründung einer GmbH & Co. KG sinnvoll sein. Die benötigten Fachleute werden als Kommanditisten bestellt und müssen lediglich einen Anteil leisten, der ihren finanziellen Möglichkeiten angepasst ist.
Neben den steuerlichen Beweggründen sind auch sonstige Beweggründe, wie beispielweise die Nachfolgeregelungen, oftmals der Grund für die Wahl einer GmbH & Co. KG. Im Fall des Todes des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft, können die Kommanditisten eine GmbH gründen, welche dann als unbeschränkt haftende Gesellschafterin auftritt. So kann die Gesellschaft inklusive des Firmennamens weiter fortbestehen.[67]
Die Geschäftsführung kann durch die Gesellschafter erfolgen, ohne dass diese in die Stellung eines Komplementärs treten müssen. Die Geschäftsführung kann aber auch von Angestellten oder fremden Dritten übernommen werden.
Auch erreicht man eine Erleichterung im Rahmen der Kapitalbeschaffung, wenn man sich für die GmbH & Co. KG entscheidet. Sind beispielsweise lediglich die Kommanditisten dazu bereit, erneute Einlagen zu leisten, welche auf ihren Kommanditanteil erhöhen, ist dies möglich, ohne dass dieses Kapital an die Komplementär-GmbH gebunden wird. Bei der Kapitalbeschaffung im Personengesellschaftsrecht gilt generell eine höhere Gestaltungsfreiheit im Rahmen des Gesellschaftsvertrags als bei Kapitalgesellschaften. Besonders die Kapitalbeschaffung im Innenrecht einer GmbH unterliegt einer Satzungsstrenge, welche die Gestaltungsmöglichkeit des Gesellschaftsvertrags wesentlich einschränkt. Ist also nur die Kapitalstärkung der Gesellschaft geplant, durch beispielsweise Aufnahme neuer Gesellschafter, und sollen die Rechte am Einfluss und an der Mitbestimmung möglichst geringgehalten werden, ist dies durch Neuaufnahme von Kommanditisten bei einer Kommanditgesellschaft rechtlich deutlich einfacher zu gestalten. Bei der GmbH sieht das Innenrecht zwingend vor, dass alle Gesellschafter ein Auskunfts- und Informationsrecht innehaben, vgl. § 51a GmbHG. Dies bedeutet, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH das Recht haben, in die Bücher einzusehen oder Auskünfte über Gesellschaftsangelegenheiten verlangen können. Auch können sie sich an der Geschäftsführerbestellung und deren Abberufung beteiligen, vgl. § 38 GmbHG. Sie sind Mitglied der Gesellschafterversammlung, welche Weisungsrechte gegenüber der Geschäftsführung besitzen, vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG. Werden neue Gesellschafter zur Kapitalbeschaffung jedoch als Kommanditisten der KG herangezogen, haben diese wesentliche geringere Rechte als GmbH-Gesellschafter. Im Rahmen Ihrer Rechte als Kommanditist obliegen ihnen lediglich Zustimmungsrechte bei außergewöhnlichen Vorgängen der Geschäftsführung. Ein Widerspruch bei solchen Geschäften ist gemäß § 116 Abs. 2 HGB nur durch Beschluss der Gesellschafter wirksam. Tätigkeitsgebiete der Geschäftsführung die dem Alltagsgeschäft dienen, sind somit unabhängig von der Zustimmung der Kommanditisten auszuführen. Ein vergleichbares Recht über weitreichende Auskünfte und Informationen, wie das Recht eines GmbH-Gesellschafters gemäß § 51a GmbHG, haben Kommanditisten nicht. Jedoch können sie gemäß § 166 HGB Mitteilungen in schriftlicher Form über den Jahresabschluss verlangen.
Grundsätzlich kann somit die Kapitalbeschaffung, aufgrund der daraus resultierenden wesentlich schwächeren Rechtsposition der Kommanditisten im Vergleich zur Neuaufnahme eines GmbH-Gesellschafters, ein deutlicher Beweggrund sein, eine GmbH & Co. KG zu gründen. Mögliche Kapitalgeber können einerseits Beteiligungen erhalten und als Gesellschafter fungieren, andererseits jedoch können deren Rechte deutlich beschränkt werden. Die Gefahr, das sensible Themen der Gesellschaft wegen kapitalgebender neuer Gesellschafter preisgegeben werden könnten, ist somit nicht zu befürchten.[68]
4. Rechtliche Grundlagen einer Umwandlung
Eine Umwandlung von Gesellschaften ist grundsätzlich im Umwandlungsgesetz geregelt. Jedoch sind auch zwingend die gesetzlichen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zu beachten. Das Umwandlungssteuergesetz gilt für Umwandlungsvorgänge ab dem 12.12.2006.[69] Zuletzt geändert wurde das Umwandlungssteuergesetz aufgrund des Ausstiegs von Großbritannien aus der Europäischen Union am 25.03.2019 durch Artikel 3 des Gesetzes.[70]
4.1 Grundlagen des Umwandlungsgesetzes
Die Rechtsform eines Unternehmens können die Gesellschafter prinzipiell selbst bestimmen. Die herrschende Rechtsordnung dient zur Absicherung der Privatautonomie der Gesellschafter, woraus auch ein Wechsel von zwei Rechtsformen möglich wird. Voraussetzung ist jedoch, dass durch diesen Wechsel der Rechtsform die Betroffenen des Gesellschaftskreises ausreichend geschützt bleiben. Hierunter zählen neben den Gesellschaftern auch die Gläubiger der Gesellschaft.[71]
Das zum 01.01.1995 geschaffene Umwandlungsgesetz soll diese Vorgänge rechtlich begründen und somit die Betroffenen schützen. Soll ein Unternehmen umgewandelt werden, so ist diese Umwandlung nach den gesetzlichen Regelungen für inländische Rechtsträger zu umwandelbaren Strukturänderungen durchzuführen.
Das Umwandlungsrecht findet sich somit im Umwandlungsgesetz wieder. Einzelne Regelungen zu Umwandlungen sind jedoch auch in anderen Spezialgesetzen für bestimmte Gesellschaftsformen zu finden, vgl. beispielsweise § 179a AktG.
Was bedeutet der Begriff „Umwandlung“? Eine genaue Definition ist im Umwandlungsgesetz nicht enthalten. Es ist ein Vorgang, durch den eine Umwandlung der Rechtsform mittels Umstrukturierungen in Form von Kapitalerhöhungen aufgrund einer Sacheinlage, Einbringungen, Anwachsungen oder durch Realteilungen erwirkt wird.[72] Grundsätzlich erfolgen Umwandlungen i. S. des Umwandlungsgesetzes durch die Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Die Gesamtrechtsnachfolge kann in diesem Sinne auch partieller Natur sein.[73]
Die Einzelrechtsnachfolge wird auch Singularsukzession genannt. Die Begrifflichkeit der Singularsukzession beschreibt den Übergang einzelner Rechte und Pflichten zwischen zwei Personen durch Eintritt einer neuen Person in die Gesellschaft. Diese Übertragungen können in Form von Forderungsabtretungen nach § 398 BGB oder durch Übernahme von Schulden i. S. des § 414 BGB stattfinden. Schulden können jedoch nur unter der Zustimmung der Gläubiger i. S. des § 415 BGB erfolgen. Grundstücksübertragungen oder auch Übertragungen von beweglichen Sachen können Formen der Übertragung sein, gemäß §§ 873, 929 BGB. Um die Einzelrechtsnachfolge nicht mit einem natürlichen Erwerb zu verwechseln, folgt ein Beispiel. Anhand dieses Beispiels ist zu erkennen, wann es sich nicht um eine Einzelrechtsnachfolge handelt:
Beispiel – Einzelrechtsnachfolge:
Willy (W.) erwirbt von der Müller GmbH einen neuen Computer für sein Arbeitszimmer. Durch Abschluss des Kaufvertrags nach § 433 BGB erhält W. das Eigentum an dem Computer. Auch findet dadurch eine Übereignung i. S. des § 929 BGB statt.
Unterschied zur Einzelrechtsnachfolge: W. tritt nicht in die rechtlichen Verpflichtungen der Müller GmbH ein. Sollte die Müller GmbH diesen Computer über ein Darlehen finanziert haben, ist, trotz Verkaufs des Computers, nicht W. der Schuldner des Darlehens. Schuldnerin bleibt die Müller GmbH.
Neben der Einzelrechtsnachfolge gibt es die Gesamtrechtsnachfolge, auch Universalsukzession genannt. Die Universalsukzession beschreibt den Übergang aller Rechte und Pflichten einer Person auf eine andere Person.[74] Eine andere Person tritt somit in alle rechtlichen Verpflichtungen des Vorgängers.[75] Dieser Vorgang entsteht beispielsweise durch eine Verschmelzung von zwei Unternehmen oder durch eine Erbschaft. Der Erwerb des Vermögens erfolgt hier als Ganzes innerhalb eines Rechtsakts.[76] Der Vorteil, welche durch das Umwandlungsgesetz mithilfe der Gesamtrechtsnachfolge ermöglicht, ist, dass durch diese Umwandlungen Vermögensübertragungen stattfinden können. Außerdem erlöschen die Rechtsträger dieser Übertragung, wenn eine Verschmelzung oder eine Aufspaltung ohne vorige Liquidation stattfinden, vgl. §§ 20 Abs. 1 Nr. 2, 36 Abs. 1 Satz 2, 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG.[77]
Beispiel – Gesamtrechtsnachfolge:
Die Müller GmbH unternimmt eine Verschmelzung mit der Schmitz GmbH. Sämtliche Vermögensgegenstände als auch Verbindlichkeiten der Müller GmbH gehen durch diesen
Vorgang auf die Schmitz GmbH über. Die Schmitz GmbH tritt somit innerhalb eines Rechtsakts in alle Rechte und Pflichten der Müller GmbH ein. Ihr stehen die Forderungen zu, muss aber auch die Schulden begleichen.
Wie anfangs erwähnt, ist jedoch auch die partielle Gesamtrechtsnachfolge möglich. Bei der partiellen Gesamtrechtsnachfolge, auch Sonderrechtsnachfolge genannt, tritt der Übernehmer lediglich in alle Rechte und Pflichten eines Teils des Vermögens ein. Der nicht übertragende Teil des Vermögens verbleibt beim übertragenden Rechtsträger. Anstelle des übertragenden Rechtsträgers kann jedoch auch ein zusätzlich dritter Übernehmender eintreten.[78]
Beispiel – Sonderrechtsnachfolge:
Die Müller GmbH hat ihr Unternehmen in zwei Teilbetriebe unterteilt. Eine Autowerkstatt und eine Autovermietung. Die Autowerkstatt soll im Zuge der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die Schmitz GmbH übertragen werden. Durch die Ausgliederung dieses Teilbetriebs geht das komplette Vermögen der Autowerkstatt auf die Schmitz GmbH über. Sie tritt in alle Rechte und Pflichten innerhalb eines Rechtsakts ein. Auf die Autovermietung hat die Schmitz GmbH jedoch keinen Einfluss, da dieser Teilbetrieb nicht Teil der Vermögensmasse der Ausgliederung ist.
Umstrukturierungen von inländischen Rechtsträgern sind nach § 1 Abs. 1 UmwG umzuwandeln. Die Umwandlung dieser Rechtsträger sind nach dem Umwandlungsgesetz in folgenden vier Varianten vorzunehmen: Die Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i. V. m. §§ 2-122m UmwG, die Spaltung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG i. V. m. §§ 123173 UmwG, die Vermögensübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG i. V. m. §§ 174189 UmwG und den Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG i. V. m. §§ 190-304 UmwG.[79]
Die im Umwandlungsgesetz aufgezählten Arten der Umwandlung sind letztgültig. Es herrscht somit ein sogenanntes „Analogieverbot“. Es dürfen keine Umwandlungen unter analoger Anwendung der gesetzlichen Vorschriften vorgenommen werden, die nicht Sachverhalt des Umwandlungsgesetzes sind.[80]
Nicht im Umwandlungsgesetz enthalten sind Umstrukturierungsmaßnahmen wie die sogenannten „share-“ oder „asset deals“. Hierunter fallen schuldrechtliche Anteilserwerbe durch die Übernahmegesellschaft und der Erwerb von Unternehmensvermögen.[81]
Im Umwandlungsgesetz sind im § 1 Abs. 1 1. HS UmwG die umwandlungsfähigen Rechtsträger benannt. Für eine Umwandlung i. S. des Umwandlungsgesetzes ist somit die Überprüfung, ob ein umwandlungsfähiger Rechtsträger vorliegt, Voraussetzung. Auch Personen bzw. Vereinigungen des Privatrechts können fähige Rechtsträger sein. Verbände des Privatrechts, wie beispielsweise Genossenschaften, natürliche Personen oder auch öffentlich-rechtliche Körperschaften, vgl. sinngemäß § 3 UmwG, § 124 UmwG. Je nach Umwandlungsart bestimmt der Gesetzgeber, welche im Inland ansässigen Rechtsträger an einer Umwandlung als Beteiligte hervorgehen können. Dies wird gesondert in den Paragraphen §§ 3, 124, 175 191 des Umwandlungsgesetzes festgelegt. Die Umwandlungsart bestimmt somit, welche Rechtsträger sich für die geplante Umwandlungsform eignet.[82]
Der Gesetzgeber leitet den Umwandlungsvorgang Schritt für Schritt an. Der Begriff der Umwandlungsart, sowie das Verfahren und den bestehenden Schutz durch die Umwandlung sind klar aus dem Gesetz zu erkennen.
Das Umwandlungsgesetz bildet außerdem die zivilrechtliche Basis für das Umwandlungssteuergesetz und die darin enthaltenen Umstrukturierungen.
Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick
Quelle: eigene Darstellung
4.2 Grundlagen des Umwandlungssteuergesetzes
Auch das Umwandlungssteuergesetz trat am 01.01.1995 in Kraft. Zusammen mit dem Umwandlungsgesetz dient es zur Vereinfachung von Umwandlungsvorgängen und Abschaffung von steuerlichen Hindernissen im Rahmen von Umstrukturierungen von Unternehmen.[83], [84]
Während das Umwandlungsgesetz es sich zur Aufgabe gemacht hat, die Vereinfachung auf zivilrechtlicher Basis von Umstrukturierungen von Unternehmen zu ermöglichen, reduziert das Umwandlungssteuergesetz flankierend dazu die steuerliche Belastung eines Umwandlungsvorgangs. Die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung von Vermögen ist unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes gegeben. Aufgrund dieser Steuerneutralitätsmöglichkeit sind Unternehmen überhaupt gewillt, Umwandlungen vorzunehmen. Wäre diese Möglichkeit nicht gegeben, würden stille Reserven bei jeglichen Umwandlungen aufgedeckt und besteuert werden. Unternehmen würden unter dieser Voraussetzung keine Umwandlung in Betracht ziehen.[85] Eine grundlegende Überarbeitung des Umwandlungssteuergesetzes ist zum 13.12.2006 in Kraft getreten. Seitdem sind auch Umwandlungen, die grenzüberschreitend sind, ohne steuerliche Schwierigkeiten möglich.
Die im Umwandlungssteuergesetz geltenden Vorschriften knüpfen an die Regelungen des Umwandlungsgesetzes an. Durch diese Verknüpfung können Umwandlungen nicht losgelöst von einem der beiden Gesetze vorgenommen werden. Betrachtet man zum Beispiel § 1 Abs. 1 UmwStG, so stellt man fest, dass Teile des UmwStG (§§ 3-19) lediglich für Umwandlungen i. V. m. dem Umwandlungsgesetz gelten. Ausschließlich bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen sind neben dem Umwandlungsgesetz auch vergleichbare gesetzliche Regelungen verwendet werden.
5. Das Umwandlungsverfahren
Das Umwandlungsverfahren bedarf einer genauen Herangehensweise. Nur unter Einhaltung der Vorgaben kann die Umwandlung eines Unternehmens wirksam vollzogen werden.
5.1 Herangehensweise einer Umwandlung
Bevor die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG letztendlich durchgeführt werden kann, sind einige Arbeitsabläufe einzuhalten. Es muss ein Beschluss über die Umwandlung formuliert, ein Umwandlungsbericht angefertigt und die Eintragung ins Handelsregister angemeldet werden.
5.1.1 Umwandlungsbeschluss
Bevor eine Umwandlung durchgeführt werden kann, ist ein Umwandlungsbeschluss anzufertigen. Der Beschluss wird durch die Gesellschafter bzw. die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger aufgestellt.[86] Auch bedarf der Umwandlungsbeschluss der notariellen Beurkundung nach § 193 Abs. 3 UmwG. Gemäß § 194 Abs. 1 UmwG hat dieser Beschluss auch diverse Mindestbestandteile zu enthalten. Zum einen muss die Rechtsform enthalten sein, die durch die Umwandlung erreicht werden soll. Auch muss der Name bzw. die Firmierung des neuen Rechtsträgers genannt werden. Daneben sollen die Gesellschafterbeteiligungen an der neuen Gesellschaft benannt, sowie den Nennbetrag und der Umfang bzw. die Art der neuen Gesellschaftsrechte thematisiert werden. Hier sind auch eventuelle Sonderrechte und Abfindungsangebote ehemaliger Anteilseigner anzugeben. Auch Folgen sowie die dagegenwirkenden Maßnahmen für die Arbeitnehmer der übertragenden bzw. formwechselnden Gesellschaft müssen Bestandteil des Umwandlungsbeschlusses sein. Der neue Vertrag der Gesellschaft bzw. eine überarbeitete Satzung sind dem Beschluss hinzuzufügen, vgl. §218 Abs. 1 UmwG, § 234 Nr. 3 UmwG.
5.1.2 Umwandlungsbericht
Gemäß § 192 UmwG hat das Vertretungsorgan der übertragenden oder formwechselnden Gesellschaft die Pflicht, einen Umwandlungsbericht zu erstellen.[87] Die Pflicht zur Erstellung des Umwandlungsberichts kann nur umgangen werden, wenn sämtliche Gesellschafter bzw. Anteilseigner einstimmig darauf verzichten. Jedoch muss auch diese Verzichtserklärung in notarieller und beurkundeter Form erfolgen, gem. § 192 Abs. 2 UmwG.
5.1.3 Eintragung ins Handelsregister
Die Umwandlung ist gemäß § 198 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 222 UmwG beim zuständigen Handelsregister zur Eintragung anzumelden.
Erst mit erfolgter Eintragung ins Handelsregister wird die Umwandlung auf zivilrechtlicher Basis wirksam.
5.2 Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung
Um eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln kommen nach dem Umwandlungsgesetz lediglich der Formwechsel nach §§ 190ff UmwG oder die Verschmelzung nach § 2 i. V. m. § 3 UmwG in Betracht.[88]
5.2.1 Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG
Gemäß § 191 Abs. 1 UmwG kann ein Formwechsel von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG durchgeführt werden, da die GmbH als Kapitalgesellschaft ein formwechselnder Rechtsträger i. S. des § 191 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG darstellt. Außerdem sind die Voraussetzungen der GmbH & Co. KG nach § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG ebenfalls erfüllt. Demnach muss die Gesellschaft der neuen Rechtsform unter die Auflistung nach § 191 Abs. 2 UmwG fallen. Darunter fallen auch Personengesellschaften. Somit kann die GmbH & Co. KG Rechtsträger unter der neuen Rechtsform sein. Befindet sich die GmbH nach § 1 UmwG außerdem im Inland, ist der Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG demnach möglich.
Bis zum Jahr 1969 war eine Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG noch verboten. Erst seit 2012 und der seitdem geltenden Fassung des Umwandlungsgesetzes, kann eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden.[89]
Im Umwandlungsgesetz ist der Formwechsel im fünften Buch des Umwandlungsgesetzes, da in den §§ 190-304 UmwG, geregelt. Die Besonderheit beim Formwechsel ist, dass die beteiligten Personen i. d. R. identisch bleiben.[90] Es ändert sich lediglich das Rechtskleid der Gesellschaft.[91] Aus diesem Grund ist bei einem Formwechsel auch nur ein Rechtsträger beteiligt, anders als bei der Verschmelzung.[92] Da es sich beim Formwechsel somit um einen internen Organisationsakt der Gesellschaft handelt, verlangt diese Art der Umwandlung keinen gesonderten Vertrag über die Umwandlung.[93] Wer die Identität der beteiligten Gesellschafter und den Vermögensstand der Gesellschaft zivilrechtlich wahren möchte, sollte sich bei der Umwandlung für den Formwechsel entscheiden.[94]
Eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln ist in der heutigen Praxis die gängigste Methode, da hierbei die Gesamtrechtsnachfolge gesichert ist.
5.2.2 Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG
Die Verschmelzung ist in den Paragraphen §§2-122m UmwG im zweiten Buch des Umwandlungsgesetzes geregelt. Bei der Verschmelzung findet ein Übergang von Vermögen von dem übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger statt. Dies geschieht im Ablauf einer Gesamtrechtsnachfolge. Der übernehmende Rechtsträger hat zu diesem Zeitpunkt entweder schon bestanden, gem. § 2 i. V. m. §§ 4 – 35 UmwG, oder wurde neu gegründet, gem. § 2 i. V. m. §§ 36-38 UmwG. Eine Verschmelzung kann somit durch Aufnahme auf einen bereits bestehenden oder mittels Neugründung auf einen neu gegründeten Rechtsträger geschehen. Das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers geht unter Auflösung auf den Übernahmerechtsträger über. Als Gegenleistung werden den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers neue Anteile an der Übernahmegesellschaft gewährt. Die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers geschieht ohne dessen Abwicklung.[95] Ergänzend zur Verschmelzung auf einen bereits bestehenden Rechtsträger sind in den Paragraphen §§ 39 ff. UmwG entsprechende Sonderreglungen enthalten, die auf die Beteiligten der Verschmelzung Anwendung finden. Die wesentlichen Merkmale einer Verschmelzung i. S. des Umwandlungsgesetzes liegen demnach in der Gesamtübertragung eines Gesellschaftsvermögens durch Aufnahme auf einen bereits existierenden Rechtsträger oder durch Neugründung auf eine neu gegründete Gesellschaft bzw. Rechtsträgers.[96] Die Verschmelzung verläuft im Sinne der Gesamtrechtsnachfolge. Anteilseigner verlieren mittels Anteilstausch ihre Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, erhalten im Zuge der Verschmelzung jedoch neue Anteile vom übernehmenden Rechtsträger. Der übertragende Rechtsträger geht ohne Abwicklung unter.
Wird eine Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft verschmolzen, verläuft diese
Verschmelzung „aufwärts“. Von einer „abwärts“ verlaufenden Verschmelzung spricht man, sobald eine Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft verschmolzen wird.[97]
Eine Verschmelzung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft kann stattfinden. Die gesetzliche Fundstelle befindet sich im Umwandlungsgesetz unter § 3 UmwG. Folgende Verschmelzungsvorgänge und deren Handhabung sind im Umwandlungssteuergesetz zu finden: Verschmelzungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften gem. § 11 UmwStG, von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG und von einer Personen- auf eine andere Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG.
Die Verschmelzung ist mittels Verschmelzungsvertrag durchzuführen. Dieser ist von den beteiligten Vertretern der Rechtsträger zu unterzeichnen und notariell zu beurkunden. Zuvor hat der übertragende Rechtsträger eine zu prüfende Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz dient als Planungsbasis und ist außerdem bei der späteren Handelsregisteranmeldung beizulegen.
Wie die Verschmelzung tatsächlich vorgenommen werden muss, ist in den Paragraphen §§ 4 – 122m UmwG festgehalten. Tatsächlich unterteilt sich eine Verschmelzung in mehrere Phasen. Neben dem Verschmelzungsvertrag sind außerdem noch Verschmelzungsberichte und -prüfungen zu erstellen. Außerdem müssen Beschlüsse angefertigt werden.
Neben dem Verschmelzungsvertrag als Hauptbestandteil einer Verschmelzung, ist die Zustimmung zur Verschmelzung durch eine Gesellschafterversammlung zwingend notwendig. Auch muss die Verschmelzung im Handelsregister angemeldet und eingetragen werden.[98]
Gesetzliche Regelungen des Verschmelzungsvertrags über den Inhalt sind im Paragraphen § 5 UmwG zu finden. Demnach müssen unter anderem folgende Inhalte im Verschmelzungsvertrag enthalten sein: Der Name der beteiligten Rechtsträger bzw. die Firma inkl. des Sitzes der Gesellschaft gem. § 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, die Übertragungsvereinbarung über den Übertrag des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Ganzes auf den übernehmenden Rechtsträger und über die Gegenleistung in Form von Anteilen bzw. Mitgliedschaften am Übernahmerechtsträger gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sowie das Umtauschverhältnis dieser Anteile gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG.
Die Schlussbilanz darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bei der Handelsregisteranmeldung über die Verschmelzung maximal acht Monate in der Vergangenheit liegen.[99]
Gemäß § 8 Abs. 3 UmwG ist außerdem ein Verschmelzungsbericht anzufertigen, wenn nicht die gesamten Anteile des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Auch ist ein Verschmelzungsbericht zu erstellen, wenn ein ausdrücklicher Verzicht der Anteilseigner auf diesen unterbleibt. Nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags nebst eventuellen Verschmelzungsbericht den Anteilseignern gegenüber ist ein Verschmelzungsbeschluss notwendig. In diesem müssen die Anteilsinhaber dem Verschmelzungsvertrag nebst -bericht zustimmen. Auch der Beschluss unterliegt der gesetzlichen Regelung einer notariellen Beurkundung.[100] Die Wirksamkeit der Verschmelzung ist gem. § 20 Abs. 1 UmwG dann gegeben, sobald die Eintragung in das Register erfolgt, welches für den Sitz des Übernahmerechtsträgers zuständig ist.
Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind seit dem 26.10.2005 ebenfalls möglich. Insbesondere kleine bis mittelständige Unternehmen unter den inländischen Rechtsformen der AG, GmbH oder KGaA sollen grenzüberschreitende Umwandlungen ermöglicht werden.[101], [102]
Eine GmbH kann auf eine bereits bestehende GmbH & Co. KG im Wege der Verschmelzung übertragen werden. Diese Verschmelzung ist in den Paragraphen § 3 ff. UmwStG geregelt. Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung übertragen, kommt es zu einem Übergang des Vermögens von der untergehenden GmbH auf die übernehmende GmbH & Co. KG. Die GmbH hat gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Es besteht das Wahlrecht, die Steuerbilanz i. S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG anstelle der Schlussbilanz als Grundlage der Verschmelzung zu verwenden. Auf die Schlussbilanz muss hier jedoch mittels Angabe, dass die Steuerbilanz i.S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG als Schlussbilanz dienen soll, verzichtet werden, vgl. Tz.3.01 UmwStE. Wird das Wahlrecht in Anspruch genommen und soll somit die Steuerbilanz als Schlussbilanz dienen, ist dieser Vorgang unwiderruflich. Die Erklärung dient zugleich der Interpretation zum Buchwertfortführungsantrag, vgl. Tz. 03.29 UmwStE. Unterbleibt eine solche Verzichtserklärung bei der Einreichung der steuerlichen Bilanz, sind die gemeinen Werte anzusetzen. Dies geschieht in der Regel auch durch die Finanzverwaltung von Amtswegen.[103] Das Wahlrecht kann jedoch bis zur Bestandkraft des Steuerbescheids des Veranlagungszeitraums, für den der steuerliche Übertragungsstichtag gilt, rückwirkend in Anspruch genommen werden.[104]
Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
Quelle: eigene Darstellung
5.3. Phasen der Umwandlungen
Das Umwandlungsgesetz enthält eine Mehrzahl von Umwandlungsmöglichkeiten. Trotz der vielen verschiedenen Umwandlungsarten bleiben die einzelnen Phasen der Umwandlung meist einheitlich, sodass sich ein Grundsatzschema erkennen lässt.
Die Umwandlungsvorgang besteht grundsätzlich aus drei Phasen. Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase, die Beschlussphase und die Vollzugsphase.[105]
5.3.1 Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase
In der Vorbereitungsphase erstellen die an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter entsprechende Beschlüsse. In diesen Beschlüssen sollten grundlegende rechtsschaffende Vorgänge beschlossen werden. In dieser Phase sollte es zum Abschluss und zur notariellen Beurkundung der entsprechenden Umwandlungsverträge kommen. Diese Vertragsabschlüsse sind von den zuständigen Vertretungsorgangen der beteiligten Gesellschaften durchzuführen.
Nach § 4 ff. i. V. m. § 126 UmwG sind in dieser Phase jedoch lediglich die Umwandlungsformen der Spaltung und der Verschmelzung zum Vertragsabschluss zu bringen. Bei der Umwandlungsmöglichkeit des Formwechsels ist in der Vorbereitungs- und Planungsphase nur der entsprechende Entwurf des Beschlusses zur Umwandlung anzufertigen, vgl. § 194 UmwG.
Neben den anzufertigenden Vertragsabschlüssen bzw. -entwürfen sind außerdem Pflichten zur Berichtserstattung gegenüber den Gesellschaftern bzw. Anteilseignern und den eventuellen Betriebsräten zu erfüllen, sodass in dieser Phase auch Vertreter der Arbeitnehmer des Unternehmens und sämtliche Anteilseigner bzw. Gesellschafter über den Umwandlungsvorgang informiert werden. In diesem Vorgang der Berichtserstattung sind den Betriebsräten sowie den Anteilseignern schriftliche Berichte über die Verschmelzung oder die Spaltung vorzulegen bzw. der Umwandlungsbericht des Formwechsels zu erläutern. Sobald alle Anteilseigner jedoch auf die Pflicht der Berichtserstellung verzichten und dies in notarieller Form geschieht, ist das Erstellen von Berichten nicht erforderlich.
Ohne Verzicht sind die Verschmelzungs- bzw. Spaltungsverträge oder der Entwurf über den Formwechsel dem Betriebsrat der Unternehmen spätestens einen Monat vor der anstehenden Gesellschafterversammlung zur Verfügung zu stellen. Der Betriebsrat kann sich dadurch auf die möglichen Folgen für die Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen einstellen. In den Berichten sollten neben den Folgen auch die dafür eintretenden Maßnahmen zu erkennen sein, vgl. § 5 Abs. 3 i. V. m. § 126 Abs. 3 i. V. m. § 194 Abs. 2 UmwG.
Zusätzlich ist in der Vorbereitungs- bzw. Planungsphase ein Prüfbericht eines unabhängigen Sachverständigen, meist eines Wirtschaftsprüfers, erstellen zu lassen. Dieser Prüfbericht bezweckt, dass die Verträge bzw. die Entwürfe über die geplante Umwandlung gegengeprüft wurden. Ist eine solche Gegenprüfung gesetzlich vorgeschrieben, können lediglich Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder selbstständige WirtschaftsprüferInnen für eine solche Prüfung herangezogen werden.
Ein Verzicht von der Gegenprüfung durch unabhängige Dritte ist nur durch notariell beurkundete Verzichtserklärungen der Anteileigner möglich, vgl. § 9 Abs.3 i. V. m. § 125 UmwG.
5.3.2 Die Beschlussphase
In der Beschlussphase werden alle notwendigen Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger einberufen, um die Vorbereitung der Umwandlung abzuschließen und durchzuführen.
Damit die geplante Umwandlung in der Beschlussphase auch tatsächlich zustande kommt, müssen die nötigen Versammlungen einberufen werden. Im Verlauf dieser Versammlungen müssen die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger abstimmen und dabei eine Mehrheit erreichen, um die Umwandlung stattfinden zu lassen. In der Regel sind dreiviertel der Gesellschafterstimmen erforderlich, um die benötigte Mehrheit zu erzielen.
Findet der Beschluss zur Umwandlung statt, ist dieser ebenfalls notariell zu beurkunden.
5.3.3 Die Vollzugsphase
Im Zuge der Vollzugsphase ist die Anmeldung zur Handelsregistereintragung vorzunehmen. Diese wird durch die beteiligten Vertretungsorgane der Rechtsträger vorgenommen. Der Umwandlungsvorgang ist erst vollzogen, sobald die Eintragung abgeschlossen ist. Erst mit abgeschlossener Eintragung ins Handelsregister ist der Umwandlungsvorgang rechtswirksam.[106]
5.4 Steuerliche Rechtsfolgen i. S. der Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer
Die Umwandlung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG hat auch steuerliche Auswirkungen in Bezug auf die Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer.
5.4.1 Grunderwerbsteuer
Geht das Recht an einem Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG über, ist dieser Vorgang grundsätzlich ein Erwerb i. S. der Grunderwerbsteuer, gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Da durch die Umwandlung das Eigentum auf die GmbH & Co. KG übergeht greift außerdem § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Im Falle der Umwandlung bedarf es keinen Kaufvertrag über das Grundstück und auch keine Auflassung i. S. des § 925 BGB.
Durch eine Verschmelzung von der GmbH auf die GmbH & Co. KG überträgt die GmbH das Eigentum an einem Grundstück durch Gesamtrechtsnachfolge an die GmbH & Co. KG. Im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes liegt somit ein steuerpflichtiger Erwerb vor, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, soweit sich das Grundstück im Inland befindet. Im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung entsteht die Grunderwerbsteuer.
Es besteht jedoch die Möglichkeit der anteiligen Steuerbefreiung, gem. § 5 i. V. m. § 6 GrEStG. Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG i. R. einer Verschmelzung geht das Grundstück von der GmbH als Alleineigentümerin auf die GmbH & Co. KG als Gesamthand über. Ist die GmbH nun am Vermögen der GmbH & Co. KG bereits beteiligt gewesen, wird die Grunderwerbsteuer im Verhältnis zum Anteil nicht erhoben, vgl. § 5 Abs. 2 GrEStG.
Nachfolgende Abbildung soll den Vorgang verdeutlichen, wenn aus dem Eigentum der GmbH, hier Müller GmbH, als Kapitalgesellschaft und somit als Alleineigentümerin das Grundstück, hier Fabrikgelände, in die Gesamthandsgemeinschaft, hier Schmitz KG, übergeht. Die Müller GmbH ist in diesem Fall zu 100 % an der Schmitz KG beteiligt.
Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG
Quelle: In Anlehnung an Prangenberg, A, Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 53
Zu beachten ist allerdings § 1 Abs. 2a GrEStG. Ist ein Grundstück an die GmbH & Co. KG und somit an die Personengesellschaft übergegangen, ist der Gesellschafterbestand für mindestens 10 Jahre zu 90 % beizubehalten. Ändert sich der Gesellschafterbestand innerhalb dieser 10 Jahre um mindestens 10 %, gilt dieser Vorgang als Übereignung auf eine Personengesellschaft.[107]
5.4.2 Umsatzsteuer
Umsatzsteuerliche Auswirkungen einer Verschmelzung zwischen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft sind im Umwandlungssteuergesetz zwar nicht separat festgehalten, trotzdem kann eine solche Verschmelzung auch umsatzsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Hier sind die rechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes heranzuziehen. Jedoch sind auch explizite Umwandlungsfälle nicht im Umsatzsteuergesetz enthalten. So sind die Grundzüge des Umsatzsteuergesetzes zu prüfen.[108]
Bei einer Umwandlung ist zuerst die Frage zu stellen, ob dieser Vorfall generell unter die Besteuerung der Umsatzsteuer fällt. Handelt es sich bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG um einen steuerbaren Umsatz i. S. des § 1 UStG?[109]
Umwandlungen i. S. des Verschmelzungsvorgangs sind nach dem Umsatzsteuerrecht als
„Geschäftsveräußerungen im Ganzen“ nach § 1 Abs. 1a UStG zu behandeln. Demnach sind diese Fälle den nichtsteuerbaren Umsätzen unterzuordnen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen an einen anderen Unternehmer gegen Entgelt oder auch unentgeltlich im Ganzen übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.
Auch im Falle eines Formwechsels zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG löst die Umwandlung keine umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus, da ein Formwechsel nicht zum Wechsel des Rechtsträgers führt.

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6. Steuerrechtliche Auswirkungen der Umwandlung
Im folgenden Abschnitt wird genauer auf die steuerlichen Auswirkungen im Rahmen einer Umwandlung eingegangen. Neben den Grundlagen werden die steuerlichen Auswirkungen bei der Verschmelzung zu einen bei der GmbH als übertragende Gesellschaft und zum anderen bei der GmbH & Co. KG als übernehmende Gesellschaft betrachtet.
6.1. Grundlagen
Gemäß § 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG muss die GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin die Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz von der GmbH übernehmen.[110] Außerdem muss die GmbH & Co. KG eine Eröffnungsbilanz erstellen. In der Regel erfolgt eine Übernahme zu Buchwerten, um die Steuerneutralität zu erreichen.[111]
6.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung
Die steuerlichen Auswirkungen sind von der übertragenden GmbH einerseits und der übernehmenden GmbH & Co. KG und den beteiligten Gesellschaftern andererseits zu differenzieren.
6.1.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH
Alle Wirtschaftsgüter der GmbH sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die GmbH hat eine steuerrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Darin müssen alle Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ausgewiesen werden, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Durch Ansatz des gemeinen Werts werden sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens der GmbH lückenlos realisiert. Neben den entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern werden hier auch unentgeltlich erworbene und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter erfasst, wie z. B. den eigenständigen Firmenwert der GmbH, vgl. Tz. 3.04 UmwStE.[112]
Aus steuerlichen Gründen gibt es eine Ausnahmeregelung im Rahmen der Pensionsrückstellungen, gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Meist enthalten Pensionsrückstellungen stille Lasten, welche zu einem steuerlichen Aufwand führen würden. Aus diesem Grund sind Pensionsrückstellungen mit dem Wert nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen.[113]
Der gemeine Wert beschreibt den Preis, welcher im gewöhnlichen geschäftlichen Verkehr je nach Art der Beschaffenheit für das jeweilige Wirtschaftsgut kalkuliert worden wäre, gem. § 9 Abs. 2 BewG. Persönliche oder ungewöhnliche Umstände sind dabei nicht mit einzuberechnen.[114] Der gemeine Wert ist i. S. des Gesetzgebers inklusive eines Gewinnaufschlagssatzes zu verstehen.[115] Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Betrieb zu einem bestimmten Zweck dienen, sind bei dem Ansatz des gemeinen Werts tendenziell niedriger zu bewerten als der bilanzielle Teilwert. Gegenteilig dazu führt der gemeine Wert bei Wirtschaftsgütern des Umlaufsvermögens aufgrund eines kalkulierbaren Gewinnaufschlagsatzes tendenziell zu einem höheren Wert. Im Regelfall ist der verschmelzungsbedingte Übergang eine Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Bewertung hat nach Auffassung des Fiskus auf die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu erfolgen. Dies beinhaltet sämtliche Wirtschaftsgüter von Aktiva und Passiva. Eine Bewertung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt indessen nicht, vgl. Tz. 03.07 UmwStE. Eine Ableitung des gemeinen Werts erfolgt entweder mittels Referenzbeträgen in Bezug auf die GmbH, andernfalls nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens, gem. § 11 Abs. 2 BewG oder §§ 199 -203 BewG. Analog zu § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfolgt sodann eine Verteilung des gemeinen Werts der übergehenden Sachgesamtheit auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, vgl. Tz. 03.09 UmwStE. Sind in dem zu übertragenden Betriebsvermögen der GmbH stille Lasten enthalten, kann es zu einem negativen Firmenwert kommen. Führt dies zu einem negativen Einbringungsverlust, ist dieser im Rahmen eines passiven Ausgleichspostens anzusetzen.[116] Nach überwiegender Auffassung ist der passive Ausgleichsposten jedoch nur insoweit zu bilden, wie die stillen Lasten den positiven Firmenwert übersteigen. Demzufolge erfolgt eine Saldierung der stillen Lasten mit dem positiven Firmenwert.[117] Erfolgt die Umwandlung zum gemeinen Wert, sind nach Finanzverwaltungsauffassung neben dem Ansatz des selbst geschaffenen Firmenwertes auch die Ansatzverbote nach § 5 EStG aufgehoben. Darunter fällt unter anderem die Rückstellung für drohende Verluste, vgl. Tz. 03.06 UmwStE. Gegenteilig betrachtet wird dies jedoch in der praktischen Umsetzung.[118]
Neben dem Übergang zum gemeinen Wert können die zu übertragenden Wirtschaftsgüter der GmbH auch einheitlich zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert angesetzt werden. Der Zwischenwert ist hierbei ein Wert, welcher zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt. Der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ist jedoch gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gesondert zu beantragen. Dieses Wahlrecht besteht, soweit die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH & Co. KG auch tatsächlich zum Betriebsvermögen werden. Es muss außerdem sichergestellt werden, dass die spätere Besteuerung der Wirtschaftsgüter gegeben ist. Auch das Recht des Staates hinsichtlich der Gewinnbesteuerung aus einer eventuellen Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter darf nicht gefährdet sein. Neben diesen Aspekten ist es außerdem wichtig, dass entweder keine Gegenleistung für die zu übertragenden Wirtschaftsgüter gewährt wird oder im Falle der Gegenleistung, diese lediglich in Gesellschaftsrechten besteht, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.[119]
Wird seitens der GmbH & Co. KG eine Gegenleistung gewährt, die außerhalb von Gesellschaftsrechten liegen, so führt dies zu einer Gewinnrealisierung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Gemäß §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG existiert für Einbringungsvorgänge zwar eine sogenannte „Unschädlichkeitsschwelle“, diese Regelung ist jedoch bei diesem Vorgang nicht vorgesehen, gem. § 3 UmwStG. Zu beachten ist außerdem, dass die Gewährung von Gegenleistungen zur teilweisen Aufdeckung von stillen Reserven führt. Gegenleistungen, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, können unter anderem in Form von Geldzuzahlungen bestehen oder durch eine zivilrechtliche Gewährung von Gesellschafterdarlehen, vgl. Tz. 03.21 UmwStE.[120], [121] Als schädliche Gegenleistungen wird daher auch der Vorgang, wenn die GmbH & Co. KG Darlehenskonten für die GmbH einräumt, angesehen. Das diese aus steuerlicher Sicht als Eigenkapital zu bewerten wären, ist dabei irrelevant.
Beispiel:
K und I tragen jeweils 50 % Anteile an der Müller GmbH. Es soll nun eine Verschmelzung der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG durchgeführt werden. Das Betriebsvermögen der Müller GmbH hat einen Buchwert i. H. v. 500.000 €. Der gemeine Wert beträgt währenddessen 1.000.000 €. Das Betriebsvermögen der Schmitz GmbH & Co. KG vor Zeitpunkt der Verschmelzung hat einen gemeinen Wert i. H. v. 5.000.000 €. K und I erhalten jeweils ein Kapitalkonto in der Schmitz GmbH & CO. KG mit einem Wert von je 250.000 €. I erhält zusätzlich noch ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 50.000 €.
Lösung:
Das eingeräumte Gesellschafterdarlehen für I von der Schmitz GmbH & Co. KG ist eine Gegenleistung, die keine Gegenleistung durch Einräumung von Gesellschaftsrechten darstellt. Das gewährte Gesellschafterdarlehen ist somit als Gegenleistung schädlich anzusehen. Ist für die Verschmelzung von der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG ein Antrag zur Buchwertfortführung gestellt worden, ist der Buchwertansatz insoweit nicht möglich. Die schädliche Gegenleistung führt zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven bei der Müller GmbH, welche wie folgt realisiert werden:
Der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Müller GmbH beträgt 1.000.000 €, während die schädliche Gegenleistung in Form der Gewährung des Gesellschafterdarlehens an I 50.000 € beträgt. Somit beträgt die schädliche Gegenleistung 5 % im Verhältnis zum gemeinen Wert. Dadurch werden 5 % von insgesamt 1.000.000 € aufgedeckt. Sämtliche im Betriebsvermögen der Müller GmbH befindlichen Wirtschaftsgüter, sowie auch alle nicht bilanzierten, sind im Zuge der Realisierung der stillen Reserven verhältnismäßig aufzustocken, vgl. Tz. 03.23 UmwStE.
Anhand des obigen Beispiels ist zu erkennen, dass die Voraussetzungen den § 3 Abs. 2 UmwStG bei den einzelnen Gesellschaftern personenbezogen überprüft werden müssen, da es sich bei der übernehmenden Rechtsträgerin um eine GmbH & Co. KG und somit um eine Personengesellschaft handelt. Zu erkennen ist außerdem, dass die Buch- oder Zwischenwerte größtenteils angesetzt werden können. Der gemeine Wert ist verhältnismäßig anzusetzen.[122]
Die GmbH als übertragende Rechtsträgerin hat den Antrag auf Buchwertfortführung bzw. auf Ansatz des Zwischenwerts zu stellen.[123] Dieser ist spätestens bis zu dem Zeitpunkt zu beantragen, in dem die GmbH die steuerrechtliche Schlussbilanz bei ihrem zuständigen Finanzamt einreicht, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Auch hat die GmbH den Antrag einheitlich für sämtliche im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter zu stellen.[124] Hat die GmbH den Antrag einmal gestellt, ist dieser nicht mehr zu widerrufen, vgl. Tz 03.29 UmwStE. Stellt die GmbH einen Antrag, einen Zwischenwert ansetzen zu wollen, so muss die GmbH bzw. ihre gesellschaftlichen Vertreter offenlegen, inwieweit die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen, vgl. Tz 03.29 UmwStE.
Durch die Möglichkeit der GmbH bei der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG die zu übertragenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buch- oder Zwischenwert bzw. auch maximal mit dem gemeinen Wert anzusetzen, greift hier das allgemein herrschende Prinzip der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs.1 Satz 1 EStG nicht. Die handelsrechtlichen Bewertungsansätze und die steuerlichen Ansätze in der Steuerbilanz fallen somit auseinander.[125] Die Handelsbilanz der GmbH ist somit nicht die Richtlinie für die Wertansätze innerhalb der Steuerbilanz, vgl. Tz. 03.10 UmwStE.[126] Die GmbH hat die Möglichkeit, aufgrund eventueller außersteuerlicher Gründe, die Handelsbilanz mit den tatsächlich beizulegenden Werten aufzustellen. Innerhalb der steuerlichen Schlussbilanz kann dennoch die Fortführung zu Buchwertansätzen durchgeführt werden. Handelsrechtlich kann es durch den Ansatz der beizulegenden Werte zur Realisierung der stillen Reserven kommen und damit zu latenten Steuern, gem. §§ 274, 306 HGB.[127]
Um eine steuerneutrale Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu erreichen, ist der Buchwertansatz zu wählen. Durch die Fortführung zu Buchwerten werden keine stillen Reserven der GmbH aufgedeckt, welche besteuert werden müssten. Trotzdem macht es in Ausnahmefällen Sinn, den Zwischenwert oder sogar den gemeinen Wert anzusetzen. Ein Ansatz zu Zwischenwerten oder gemeinen Werten ist dann sinnvoll, wenn bei der GmbH noch Verlust- und/oder Zinsvorträge offen sind, gem. § 4h EStG.[128] Gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG gehen sowohl Verlust- als auch Zinsvorträge als Folge der Verschmelzung und Übergang zu Buchwertansätzen der GmbH auf die GmbH & Co. KG verloren. Ein gegebenenfalls bei der GmbH entstehender Übertragungsgewinn, der durch Ansatz zu Zwischenwerten oder des gemeinen Werts entstehen würde, ist die letztmalige Möglichkeit diese Verlust- oder Zinsvorträge zu nutzen. Die GmbH & Co. KG kann im Gegenzug Abschreibungsvolumen schaffen, welches zu einer Gewinnminderung in den Folgejahren führt.[129] Zu beachten ist jedoch die Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG und gem. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.
Der steuerliche Übertragungsstichtag für die GmbH ist der Tag, der dem Verschmelzungsstichtag nach handelsrechtlichen Vorschriften unmittelbar vorhergeht, vgl. Tz. 02.02 UmwStE. Somit gilt der Tag auch als Stichtag für die Erstellung der Schlussbilanz der GmbH.
6.1.1.2 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG
Die GmbH & Co. KG hat als übernehmende Rechtsträgerin die Werte der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH ausnahmslos zu übernehmen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Verändern sich die Wertansätze der steuerlichen Schlussbilanz im Zuge einer noch anstehenden Betriebsprüfung und wird somit die Übertragungsbilanz beeinflusst, sind die berichtigten Wertansätze auch bei der GmbH & Co. KG anzusetzen, gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.[130] Ist die Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu Buchwerten erfolgt, sind nachfolgende Wertberichtigungen ohne größere Probleme durchführbar. Wurde die Verschmelzung jedoch zu Zwischenwerten oder zum gemeinen Werten durchgeführt, sind nachträgliche Wertberichtigungen nicht unproblematisch. Hat die GmbH & Co. KG aufgrund der Verschmelzung Verpflichtungen übernommen, die zuvor bei der GmbH Ansatzbeschränkungen unterlegen haben oder gar einem Ansatzverbot unterworfen waren, ist nun zu hinterfragen, wie diese Bilanzansätze fortzuführen sind. Solche Verpflichtungen können beispielsweise Rückstellungen für drohende Verluste sein, welche entgegen § 5 EStG in der Schlussbilanz ausgewiesen wurden. Gemäß § 5 Abs. 7 EStG sind Rückstellungen für drohende Verluste und ähnliche Verpflichtungen in der Jahresbilanz der GmbH & Co. KG ertragswirksam aufzulösen, die der Verschmelzung folgt, vgl. Tz. 04.16UmwStE.[131] Die Passivierungsbeschränkungen der GmbH & Co. KG werden durch § 5 Abs. 7 EStG konserviert.[132]
Die GmbH & Co. KG tritt vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH, gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Verlustvorträge und steuerliche Verluste i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sowie Zinsvorträge i. S. des § 4h Abs. a Satz 2 EStG, insoweit sie bei der GmbH noch bestanden haben, gehen nicht auf die GmbH & Co. KG über. Der Übergang der GmbH erfolgt steuerlich ebenfalls auf dem Weg der Gesamtrechtsnachfolge. Demzufolge entsteht kein Vorgang einer Anschaffung.[133]
Da die GmbH & Co. KG in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH eintritt, sind auch sämtliche Abschreibungsmethoden der GmbH beizubehalten.[134] Allein der Ausgangswert der Abschreibung kann sich im Zuge der Verschmelzung, je nach gewählten Wertansatz, verändern. Wurde die GmbH zu Buchwertansätzen auf die GmbH & Co. KG verschmolzen, bleibt die Basis der Abschreibung unverändert. Die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen ändern sich jedoch dann, wenn die Verschmelzung zu Zwischenwertansätzen oder gemeinen Wertansätzen erfolgt ist, gem. § 4 Abs. 3 1. HS UmwStG. Die Werte, welche die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen begründen, erhöhen sich gemäß § 7 Abs.4 Satz 1 und Abs. 5 EStG in der Höhe, in welcher sie um die stillen Reserven aufgestockt werden, vgl. Tz.04.10 UmwStE und § 4 Abs. 3 2. HS UmwStG. Es erfolgt eine Hinzurechnung der Aufstockungsbeträge auf die bisher angesetzten Buchwerte. Die Restnutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter unterliegt einer neuen Schätzung am steuerlichen Übertragungsstichtag, vgl. Tz. 04.10 UmwStE.[135]
War die GmbH & Co. KG bereits vor der Verschmelzung an der GmbH beteiligt, so muss die GmbH & Co. KG diese Beteiligung zum Buchwert ansetzen. Der Buchwert erhöht sich um die eventuell vorgenommenen Teilwertabschreibungen aus den vergangenen Jahren, welche sich steuerlich ausgewirkt haben. Auch Abzüge i.S. des § 6b EStG werden dem Buchwert hinzugerechnet. Maximal ist die Beteiligung jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ergibt sich aus der Wertansatzerhöhung ein Gewinn, unterliegt dieser der Steuerpflicht, gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 EStG. Dieser steuerpflichtige Gewinn ist laufender Gewinn der GmbH & Co. KG und wird nicht dem Übernahmeergebnis hinzugerechnet, vgl. Tz. 04.08 UmwStE.
Um ein Übernahmeergebnis zu erlangen, verlangt das Steuerrecht zwei Schritte. Im ersten Schritt werden die offenen Rücklagen der GmbH besteuert. Dies geschieht im Zuge einer simulierten Ausschüttung, gem. § 7 UmwStG. Den Anteilseignern der GmbH werden Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Diese bewegen sich im Rahmen ihrer Beteiligung an der GmbH. Einbezogen werden hierbei das Eigenkapital der GmbH abzüglich der Werte aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten mit Ablauf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen, vgl. Tz 07.07 UmwStE. Sind in der GmbH Wirtschaftsgüter innerhalb der Steuerschlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt worden, führt dies automatisch auch zur Erhöhung der simulierten Ausschüttung gem. § 7 UmwStG, da der Gewinn auch die offenen Rücklagen beeinflusst.[136] Der Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird im Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister wirksam und somit erst mit der Wirksamkeit der Umwandlung der GmbH zur GmbH & Co. KG, vgl. Tz. 07.08 UmwStE.[137]
6.1.1.3 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die Gesellschafter
Für die Gesellschafter ergibt sich daraus folgende steuerliche Beurteilung:
Ist die GmbH vor der Verschmelzung an der der GmbH & Co. KG beteiligt gewesen, müssen die fiktiven ausschüttbaren Dividenden gemäß § 8b Abs. 1,4 und Abs. 5 KStG als Einkünfte versteuert werden. Waren die Gesellschafter der GmbH selbst an der GmbH & CO. KG beteiligt und wurden die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern der GmbH im Betriebsvermögen gehalten, greift das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Das Teileinkünfteverfahren greift auch für den Fall, wenn die Beteiligungen nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Betriebsvermögen eingelegt wurden. In allen anderen Fällen greift für die Gesellschafter die in § 32d EStG geregelte Abgeltungsteuer, vgl. Tz. 07.07 UmwStE. Es besteht die Möglichkeit der Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Bei der Gewerbesteuer sind die Bezüge aus Anteilen i. S. des § 7 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG nicht einzuberechnen, vgl. §§ 8 Nr. 5, Nr. 9 und Nr. 2a GewStG und Tz. 18.04 UmwStE.
Auch auf der Gesellschafterebene ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln, woraus entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust entstehen kann. Ein solches Übernahmeergebnis ist jeweils pro Gesellschafter zu ermitteln. Wurden die Anteile an der GmbH von dem Gesellschafter jedoch im steuerrechtlichen Privatvermögen gehalten und unterliegen sie daher nicht der Beurteilung nach § 17 EStG, ist kein Übernahmegewinn- oder Übernahmeverlust festzustellen.[138] Die Voraussetzung für eine Beteiligung nach § 17 EStG sind dann gegeben, wenn die Beteiligung eine Beteiligungsquote unterhalb eines Prozentes innehat, vgl. §§ 4 Abs. 4 Satz 3 sowie Satz 5 Abs. 2, 3 UmwStG.
Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust lässt sich wie folgt ermitteln:
Wert der zu übernehmenden Wirtschaftsgüter
abzgl. Wert der übertragenden Anteile an der GmbH
abzgl. Umwandlungskosten nach § 4 Abs. 4 UmwStG
= Übernahmegewinn /-verlust
Soweit ein Übernahmegewinn auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, bleibt dieser außer Ansatz, vgl. § 8b Abs. 2 KStG i. V. m. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG. Demzufolge sind letztendlich 95 % eines Übernahmegewinns als steuerfrei zu behandeln, da 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, vgl. § 8b Abs. 3 KStG.[139]
Außer Ansatz der Besteuerung bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG, soweit dieser auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, vgl. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. Anders zu beurteilen ist dies jedoch, wenn ein Übernahmeverlust auf die Gesellschafter als natürliche Personen entfällt. In diesem Fall sind 60 % der simulierten Ausschüttung gemäß § 7 UmwStG steuerlich zu berücksichtigen.[140] Liegt der entgeltliche Erwerb der Anteile der GmbH & Co. KG an der GmbH in den letzten fünf Jahren, rückwirkend vom steuerlichen Übertragungsstichtag, so bleibt der Übernahmeverlust ganz außer Ansatz. Dies ist auch der Fall, wenn die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG vorliegen. Dadurch werden steuerliche Missbräuche unterbunden.
Nach § 4 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 5 UmwStG ergibt sich eine Einlagefiktion. Die Anteile an der GmbH werden so in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt. Diese Einlage wird wiederum für alle Anteile fingiert, welche den Voraussetzungen nach § 17 EStG unterliegen oder vor der Verschmelzung von der GmbH in einem anderweitigen steuerrechtlichen Betriebsvermögen gehalten wurden.[141]
Werden durch die Verschmelzung Verbindlichkeiten mit Forderungen vereinigt, kann es gemäß § 6 UmwStG zu einem Übernahmefolgegewinn bei der GmbH & Co. KG kommen, vgl. Tz.06.01. ff. UmwStE. Allerdings tritt ein Übernahmefolgegewinn nicht bereits dann ein, wenn offene Forderungen zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG bestehen und diese innerhalb der Bilanzen gleichlautend angesetzt wurden. Diese offenen Forderungen werden zivilrechtlich nach der Verschmelzung gelöscht und bleiben somit unversteuert innerhalb des steuerlichen Übernahmegewinns der GmbH & Co. KG. Sind die Forderungen allerdings mit Teilwertabschreibungen behaftet und führen diese zu verschiedenen Wertansätzen innerhalb der Bilanzen, kann dies zu einem Übernahmefolgegewinn führen, vgl. § 6 Abs. 1 UmwStG. Die GmbH & Co. KG kann in diesem Fall eine Rücklage bilden, die den steuerlichen Übernahmegewinn mindert. Eine solche Rücklage ist jedoch innerhalb der folgenden drei Jahre aufzulösen.
Beispiel Berechnung des Übernahmeergebnisses:
Übernahmewert der übernommenen Wirtschaftsgüter
abzgl. Übergangskosten bzw. Umwandlungskosten
abzgl. Anteilswerte an der GmbH im Verhältnis der Beteiligungszuschreibung
= Übernahmeergebnis I
Übernahmeergebnis I
abzgl. der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG
= Übernahmeergebnis II
6.1.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel
Zivilrechtlich erfolgt beim Formwechsel keine Übertragung des Vermögens. Steuerrechtlich wird jedoch im Umwandlungssteuerrecht eine solche fingiert, sobald diese zu einem Austausch der Besteuerungseigenschaft führt. Wird also eine GmbH in eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels umgewandelt, kommt es zu einem Wechsel von der kapitalgesellschaftsrechtlichen Körperschaftsteuer zur persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter der GmbH & Co. KG.
6.1.2.1 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH
Der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird steuerrechtlich wie ein Verschmelzungsvorgang der beiden Gesellschaften behandelt.
Auch beim Formwechsel muss die GmbH eine Übertragungsbilanz erstellen und die dortigen Vermögensgegenstände grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Ansatz der gemeinen Werte führt i. d. R. zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn gem. § 18 UmwStG bei der GmbH, welcher auch gewerbesteuerlich zu beachten ist. Entfällt der Übertragungsgewinn auf Anteile an der GmbH, ist dieser Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Es kann auch ein Übertragungsverlust entstehen, sobald die Buchwerte die gemeinen Werte übersteigen. Aber auch hier herrschen die entsprechenden Ansatzwahlrechte zwischen Buch- oder Zwischenwert nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Die Ansatzvoraussetzungen, um dieses Wahlrecht in Anspruch zu nehmen, sind ebenfalls mit den Voraussetzungen der Verschmelzung gleichzusetzen. Es darf keine Gegenleistung, mit Ausnahme von Gesellschaftsrechten, erbracht werden, keine Einschränkung innerhalb des inländischen Rechts an der Besteuerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bestehen, das übertragende Vermögen muss zum Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG werden und die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen später der Einkommensteuer unterliegen.[142] Die Übertragungsbilanz entspricht der Schlussbilanz der GmbH als formwechselnde Rechtsträgerin.
Aus praxisrelevanten Daten geht hervor, dass regelmäßig der Antrag zum Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten gestellt wird, gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Auch beim Formwechsel kann dieser formlos erfolgen jedoch unter Beachtung der Frist bis zur Abgabe der Steuerschlussbilanz der GmbH beim zuständigen Finanzamt, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Der Antrag ist unwiderruflich und bedingungsfeindlich. Eine konkludente Antragsstellung ist ebenso möglich.[143] Im Falle des Übertrags zum Zwischenwert muss genau bestimmt werden, inwieweit dies zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Die Angabe der Aufdeckung der stillen Reserven kann in der genauen Höhe des Betrags erfolgen oder in Prozentwerten.[144] Der Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz bleibt ausgeschlossen, sobald die Antragsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Dies kann auch bei pro Mitunternehmer der übernehmenden GmbH & Co. KG betrachten werden, bei dem diese Voraussetzungen nicht erfüllt werden. Der Buchwertansatz bleibt untersagt, sobald der gemeine Wert des Vermögens der übertragenden GmbH niedriger ist als die Buchwertsumme.[145] Ebenfalls ist der Buchwertansatz ausgeschlossen, wenn die übernehmende GmbH & Co. KG kein steuerlich betriebliches Vermögen besitzt und somit ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 8 UmwStG. Der gemeine Wert ist auch anzusetzen, sobald das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt wird. Fällt nach dem Formwechsel das Vermögen der übertragenden GmbH aufgrund eines ausländischen Wohnsitzes eines Gesellschafters und wegen getroffenen Doppelbesteuerungsabkommen in die Steuerbefreiung, gilt der Ansatz des gemeinen Wertes. Diese Verpflichtung besteht auch, soweit für ausländische Steuern eine
Anrechnungsverpflichtung besteht.[146], [147]
In Bezug auf das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG gilt beim Formwechsel in die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft, dass das Nennkapital der GmbH fiktiv genullt wird, gem.§ 29 Abs. 1 KStG. Es ist außerdem dem steuerlichen Einlagekonto hinzuzurechnen, gem. § 28 abs. 2 Satz 2 KStG.[148]
Da es beim Formwechsel nicht zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommt, entwickeln sich auch keine Vermögensübertragungen. Mangels Vermögensübertragungen löst ein Formwechsel auch grundsätzlich keine Schenkungs- oder Grunderwerbsteuer aus.
6.1.2.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH & Co. KG
Auch beim Formwechsel hat die übernehmende Personengesellschaft in Form der GmbH & Co. KG die zu übernehmenden Wirtschaftsgüter entsprechend der steuerlichen Schluss- bzw. Übertragungsbilanz der GmbH in ihrer Eröffnungsbilanz mit den entsprechenden Wertansätzen zu übernehmen.[149] Im Falle einer Buchwertänderung aufgrund einer eventuellen Außenprüfung, sind die Werte in der Eröffnungsbilanz bei der GmbH & Co. KG entsprechenden zu korrigieren, vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Die GmbH & Co. KG tritt in die steuerrechtliche Position der GmbH. Durch den Formwechsel übernimmt die GmbH & Co. KG Wertansätze innerhalb der Abschreibungen, Abschreibungsmethoden oder auch Sonderabschreibungen, gem. § 4 Abs. 2 UmwStG.[150] Ausgenommen von dem Übergang der steuerlichen Rechtsstellung ist auch beim Formwechsel die Übernahme von Verlust-, Zins- oder EBITDA-Vorträgen, gem. § 4h EStG i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.
Aus steuerbilanzieller Sicht ist die Übertragung steuerneutral. Diese Steuerneutralität ist durch die gleichen Wertansätze sowohl in der Übertragungsbilanz der GmbH als auch in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG begründet. Die Ermittlung des Übernahmegewinns erfolgt außerbilanziell.
Werden Anteile an der formwechselnden GmbH gehalten, gelten diese am steuerlichen Übertragungsstichtag als Einlage ins Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG. Im Privatvermögen gehaltene Anteile an der GmbH sind mit den Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 UmwStG zu bewerten. Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind mit dem Buchwert zu bewerten, gem. § 5 Abs. 3 UmwStG. Durch diese Ansätze lässt sich das Übernahmeergebnis ermitteln. Das Übernahmeergebnis ist die Differenz zwischen dem übernommenen Wertansatz der Anteile und dem fiktiven Einlagewert. Zieht man von der Differenz noch die Übergangskosten für den Vermögensübertrag ab, errechnet sich der Übernahmegewinn oder -verlust, gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Nach § 7 UmwStG verringert sich ein Übernahmegewinn um die fiktiven zu versteuernden Gewinnausschüttungen des Anteilseigners. Dementsprechend erhöht sich auch ein gegebenenfalls entstehender Übernahmeverlust, gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.[151]
Entsteht ein Übernahmegewinn bei der GmbH, unterliegt dieser der Steuerbefreiung nach
§ 8b KStG.[152] Außer Ansatz bleibt ein Übernahmeverlust, vorausgesetzt der Erwerb der Anteile an der übertragenden GmbH wurde innerhalb der vergangenen fünf Jahre, bemessen am steuerlichen Übertragungsstichtag, getätigt, gem. § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG.
Der Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG wird nicht durch Verlustvorträge oder gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge der GmbH gemindert, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Das Übernahmeergebnis bei der GmbH & Co. KG fällt nicht unter die gewerbesteuerliche Besteuerung, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.[153]
Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn unterliegt wiederum der Gewerbesteuer, soweit dieser aufgrund einer Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs oder auch Teilbetriebs der übernehmenden GmbH & Co. KG erzielt wird und diese Aufgabe oder Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Vorgang des Formwechsels stattfindet. Dies ist immer dann der Fall, sobald ein Gesellschafter der übernehmenden GmbH & Co. KG seinen Anteil an der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgibt.[154] Diese Besteuerung dient zur Verhinderung des gewerbesteuerrechtlichen Missbrauchs, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG.
6.1.2.3 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei den Anteilseignern
Gem. § 5 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 3 UmwStG gelten die Anteile an der formwechselnden GmbH am Übertragungsstichtag als Einlage zum Buchwert oder zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden GmbH & Co. KG. Diese Einlagefiktion greift jedoch nicht, sobald eine Beteiligung eines privaten Anteileigners weniger als 1 % beträgt. In diesem Fall ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln, gem. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG.[155]
Ist vor dem Formwechsel die Beteiligung an der GmbH steuerlich wirksam abgeschrieben worden, so muss der Anteilseigner einen Beteiligungskorrekturgewinn vornehmen. Dieser ist mittels Zuschreibung zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.[156]
Bestehen innerhalb der Steuerbilanz noch offene Rücklagen bei der GmbH, sind diese vom Anteilseigner als simulierte Vollausschüttung grundsätzlich der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 7 UmwStG. Diese Einnahmen aus Kapitalvermögen erfolgen in der Regel über die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft auf dem Wege der Feststellungserklärung nach § 181 AO. Die Personengesellschaft hat den Steuerabzug vorzunehmen und die Einnahmen sodann als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen.[157]
6.1.3 Umwandlungsfall mittels Formwechsel GmbH in eine GmbH & CO. KG
Die inländische Müller GmbH soll zum 01.01.2022 in die Müller GmbH & Co. KG umgewandelt werden. Alle notwendigen Umwandlungsformalitäten gelten als erfüllt.
An der Müller GmbH sind K und I mit jeweils 50% beteiligt. K und I haben die Müller GmbH gemeinsam gegründet. Das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG beträgt 35.000,00 €. Die Gesellschafterin I erhält neben Mitunternehmeranteilen außerdem ein Darlehen i. H. v. 50.000,00 €.
Schlussbilanz der Müller GmbH zum 31.12.2021 (in Klammern = gemeiner Wert):

exemplarische Bilanz
Bisherige Eröffnungsbilanz der Müller GmbH & Co. KG:
Lösung:
Der Grundsatz der Steuerneutralität kann bei diesem Formwechsel nicht erfüllt werden, da I nicht nur Mitunternehmeranteile an der Schmitz GmbH & Co. KG erhält. Es wird ein zusätzliches Darlehen gewährt. Das Darlehen stellt somit eine schädliche Gegenleistung dar, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt gesellschafterbezogen i. H. der Gegenleistung von 50.000,00 €. Dazu muss zuerst die Aufdeckungsquote ermittelt werden. Diese bestimmt nachher das Übertragungsergebnis. Die stillen Reserven der zu übertragenden Wirtschaftsgüter werden anhand der Aufdeckungsquote aufgestockt. Beachte: Eine anteilige Aufdeckung des Firmenwerts erfolgt hier nicht, da bei den übrigen Wirtschaftsgütern noch keine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt ist.[158] Erst wenn alle stillen Reserven bei den zu bilanzierenden Wirtschaftsgütern ausgeschöpft sind, erfolgt eine Aufdeckung des Firmenwerts.
Ermittlung Übertragungsgewinn der Müller GmbH:
1. Aufdeckungsquote:
2. Aufdeckungsbetrag
3. Anpassung Schlussbilanz Müller GmbH
Auswirkungen auf die übernehmende Müller GmbH & Co. KG:
Zuerst ist ein Beteiligungskorrekturgewinn zu ermitteln. Diese Ermittlung ist hier jedoch nicht notwendig, da keine Teilwertabschreibung auf die bisherigen Anteile der Müller GmbH vorliegen. Es sind folglich nun die offenen Rücklagen zu bewerten.
Die offenen Rücklagen sind gem. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe der Beteiligungsquote der GesellschafterInnen zu versteuern. Demzufolge muss die Müller GmbH für K und I jeweils 50 % v. 309.167 € = 154.583,50 € zu 25 % der Kapitalertragsteuer unterwerfen. Die Müller GmbH muss somit insgesamt 77.291,75 € Kapitalertragsteuer einbehalten und an das zuständige Finanzamt abführen.
Folglich kann nun die Übernahmebilanz der Müller GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin erstellt werden.
Im oben dargestellten Anwendungsfall ergibt sich ein Übertragungsgewinn i. H. v. ca. 4.167 €. Dieser unterliegt nach § 23 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer beträgt somit 625,05 € zzgl. Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % 34,38 €.
Die Gewerbesteuer beträgt bei einem unterstellten Hebesatz von 400 % 574 €, gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 1. Halbsatz i. V. m. § 11 Abs. 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 GewStG.
6.2 Steuerliche Rückwirkung
Gem. § 7 Abs. 2 Satz 4 und § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG besteht handelsrechtlich die Möglichkeit eine Rückwirkung innerhalb von maximal acht Monaten zu erwirken. Da die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG erst mit der Handelsregistereintragung dinglich wird, handelt es sich hierbei um eine wirtschaftliche bzw. um eine schuldrechtliche Rückwirkung.
6.2.1.Steuerliche Rückwirkung bei der Verschmelzung
Bei der Verschmelzung besteht gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG auch die Möglichkeit eine steuerrechtliche Rückbeziehung des Verschmelzungsakts zu erwirken.[159] Dies ist ebenfalls in einem Zeitraum von bis zu acht Monaten zu unternehmen. Bei der steuerlichen Rückbeziehung wird das Vermögen sowie das Einkommen der GmbH und das der GmbH & Co. KG so ermittelt, als wäre das Vermögen der GmbH schon mit Ablauf des nach Steuerrecht zu ermittelnden Übertragungsstichtag auf die GmbH & Co. KG übergegangen, vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. So werden sämtliche Geschäftsvorfälle, die sich zwar aus zivilrechtlicher Sicht auf die GmbH beziehen, aber die sich zeitlich nach dem Übertragungsstichtag befinden, steuerrechtlich der GmbH & Co. KG zugerechnet.[160] In Folge dessen, lösen diese Geschäftsvorfälle keine körperschaftsteuerrechtlichen Folgen aus, da die Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG, also einer Personengesellschaft, erfolgt. Gegenleistungen an die Gesellschafter z. B. in Form von Gesellschaftsanteilen sind von dieser Rückwirkungsfiktion ausgeschlossen.[161] Die Rückwirkung ist auch im Rahmen der Gewerbesteuer zu behandeln, gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.
6.2.2 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel
Im Falle des Formwechsels ist sowohl das Vermögen als auch das Einkommen so zu ermitteln, als wäre das Vermögen spätestens mit Ablauf des Übertragungsstichtags und der darauf zu erstellenden Übertragungsbilanz auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen.
Den Übertragungsgewinn mit eventuellen Verlusten oder verbleibenden Verlustvorträgen zu verrechnen ist nur dann zulässig, wenn eine solche Verrechnung auch außerhalb der steuerlichen Rückwirkung machbar gewesen wäre, gem. § 9 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Ebenso ist mit noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, Zinsvorträgen nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG oder mit einem EBITDA-Vortrag zu verhandeln, gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch eine eventuelle Verlustnutzung durch Ausgleich unterliegt diesen Voraussetzungen.
Die steuerliche Rückwirkung bei einem Formwechsel gilt lediglich für die Ertragsteuer. Im Sinne der Umsatzsteuer hat der Rechtsträger des Formwechsels die Umsätze selbst der Umsatzsteuer zu unterwerfen, welche den Rückwirkungszeitraum betreffen.
6.2.3 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel nach dem Corona-Steuerhilfegesetz
Aufgrund seit der im Jahr 2020 herrschenden Coronakrise hat der Deutsche Bundestag am 28.05.2020 das Corona-Steuerhilfegesetz verabschiedet.[162]
In diesem Gesetz zur Unterstützung der von der Coronakrise besonders betroffenen Unternehmen hat der Deutsche Bundestag festgelegt, dass unter anderem der Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung im Falle eines Formwechsels in eine Personengesellschaft nicht mehr acht Monate beträgt, sondern eine Verlängerung auf zwölf Monate gilt.[163] Voraussetzung ist, dass entweder die Anmeldung zur Handelsregistereintragung bis zum 31.12.2020 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2020 zum Abschluss gekommen ist, vgl. § 27 Abs. 15 UmwStG.
Am 22.10.2020 erfolgte sodann eine Verordnung, um die Maßnahmen z. B. im Gesellschaftsrecht zur Bekämpfung der Coronaauswirkungen zu verlängern. Demnach kann ebenso im Jahr 2021 Grundlage bei einem Formwechsel eine Schlussbilanz sein, die maximal zwölf Monate vor der Handelsregisteranmeldung der Umwandlung aufgestellt wurde, gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG.[164]
6.2.4 Ausscheiden eines Anteileigners
Die Rückwirkungsfiktion findet keine Anwendung, wenn Anteilseigner der übertragenden GmbH einen Austritt aus der Gesellschaft erwirken und dies im Rückwirkungszeitraum von grundsätzlich acht Monaten geschieht, vgl. Tz.02.17 ff., UmwStE 2011. Steuerlich wird in diesem Fall die Eigenschaft als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum unterstellt. Scheiden Anteilseigner gegen eine Abfindung in Barwerten i. S. des § 29 i. V. m. § 207 UmwG aus, sind diese ebenfalls als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum zu behandeln, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[165]
Für den Veräußerungsgewinn gelten bei dem ausscheidenden Gesellschafter bzw. Anteilseigner die steuerlichen Regelungen, welche zur Besteuerung von Anteilsveräußerungen an Körperschaften herangezogen werden. Der Anteil ist sodann nach § 17 EStG mit dem persönlichen Steuertarif nach dem Einkommensteuergesetz zu besteuern und entspricht somit den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Veräußert der Anteilseigner nicht den ganzen, sondern lediglich einen Teil seines Anteils, unterliegt der nicht veräußerte Teil weiterhin der Rückwirkungsregelung, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[166]
6.2.5 Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH & Co KG
Im Falle von Gewinnausschüttungen bei der GmbH, welche zivilrechtlich noch existieren kann, im Rückwirkungszeitraum müssen unterschiedliche Sichtweisen betrachtet werden. Besonders zu beachten ist hier unter anderem der Zeitpunkt, wann die Gewinnausschüttung beschlossen wurde und wann diese tatsächlich geflossen ist. Auch zu beachten ist, ob eine spätere Beteiligung an der GmbH & Co. KG des Gesellschafters besteht oder ob ein Austritt des Gesellschafters im Rückwirkungszeitraum vorliegt. Um dies genauer zu ergründen, sind folgende Fallbeispiele zu untersuchen:
Beispiel 1:
Der Beschluss zur Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ebenfalls ist die Gewinnausschüttung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich dem Gesellschafter zugeflossen.
Lösung zu 1:
Die Gewinnausschüttung wird den steuerlichen Vorschriften der GmbH zugeordnet. Die bereits erfolgte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag hat bereits den Gewinn der GmbH im entsprechenden Wirtschaftsjahr gemindert, vgl. Tz. 02.25 UmwStE. Der beteiligte Gesellschafter muss die Gewinnausschüttung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG versteuern, vgl. Tz. 02.26 UmwStE.
Beispiel 2:
Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der tatsächliche Zufluss der Gewinnausschüttung an den Gesellschafter liegt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.
Lösung zu 2:
Der Gewinn der GmbH wurde nicht im entsprechenden Wirtschaftsjahr durch die Gewinnausschüttung gemindert. Der Beschluss war jedoch bereits rechtsgültig. Somit ist im alten Wirtschaftsjahr bei der GmbH ein passiver Bilanzposten zu bilden, der die Verbindlichkeiten aus Gewinnausschüttungen ausweist. Dies führt zur entsprechenden Minderung des Vermögens der GmbH. Der Zufluss der Gewinnausschüttung gilt am steuerlichen Übertragungsstichtag als ausgeführt, unabhängig von ihrem tatsächlichen Zufluss an den Gesellschafter. Spätestens bei der Verwirklichung der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG mittels Verschmelzung oder Formwechsel ist die Gewinnausschüttung dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG abzuziehen. Über diesen Vorgang hat entweder die GmbH oder im Nachgang die GmbH & Co. KG eine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen, vgl. Tz. 02.27 UmwStE.
Beispiel 3:
Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt im Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung, also nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt somit ebenfalls nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter ist Gesellschafter der ehemaligen GmbH und scheidet nach der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht aus der Gesellschaft aus.
Lösung zu 3:
Gemäß § 2 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 UmwStG gilt die Gewinnausschüttung an den Gesellschafter als am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zugeflossen. Da der Beschluss nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hat, entspricht die Gewinnausschüttung einer Vermögensentnahme aus der GmbH & Co. KG. Dies führt aufgrund der Fiktion der Totalausschüttung bei der GmbH bei der Umwandlung zur Steuerfreiheit, vgl. Tz. 02.28 UmwStE.
Beispiel 4:
Der Beschluss und auch der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt ebenfalls im Zeitraum der steuerrechtlichen Rückwirkung und somit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter der ehemaligen GmbH scheidet nach der Umwandlung bzw. im Rückwirkungszeitraum jedoch aus.
Lösung zu 4:
Die Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG findet keine Anwendung auf den Gesellschafter. Die Gewinnausschüttung ist der GmbH zuzurechnen. Mittels passiven Bilanzposten wird das Vermögen der GmbH gemindert, vgl. Tz.02.33 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist außerbilanziell zu korrigieren. Dadurch berührt die Gewinnausschüttung den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht, vgl. Tz. 02.34 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei dem Gesellschafter zu versteuern und wird somit nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück simuliert.
Anhand dieser Beispiele lässt sich erkennen, dass es bei Gewinnausschüttungen zu steuerfreien Entnahmen oder zur Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommen kann. Ausschlagegebend für die steuerliche Handhabung ist zum einen der Zeitpunkt, in dem die Gewinnausschüttung dem Gesellschafter zufließt und zum anderen, ob der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet.
6.2.6 Sonstige Zahlungen an die Gesellschafter der GmbH & Co. KG
Gesellschafter der GmbH können gleichzeitig eine Angestelltentätigkeit bei der Gesellschaft ausüben. Ist dies der Fall, kommt es zu monatlichen Gehaltszahlungen an die Gesellschafter. Bei der GmbH & Co. KG werden diese Gehaltszahlungen als Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Satz 1, 2. HS EStG angesehen. Solche Sondervergütungen führen bei dem Mitunternehmer zur Hinzurechnung zum Gewinnanteil. Wie bei den Gewinnausschüttungen muss auch hier unterschieden werden, ob der Gesellschafter im steuerlichen Rückwirkungszeitraum aus der Gesellschaft ausscheidet oder, ob er weiterhin Gesellschafter der GmbH & Co. KG bleibt.
Bleibt er Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, sind die Gehaltszahlungen als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen und führen somit zu einem Vorabgewinn bei der GmbH & Co. KG. Die Fiktion der steuerlichen Rückwirkung findet Anwendung.
Scheidet der Gesellschafter aus, stellen die Gehaltszahlungen Lohneinnahmen nach § 19 EStG dar und sind somit der allgemeinen Besteuerung zu unterwerfen.[167] Auf Seiten der GmbH & Co. KG stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben dar.
7. Auswirkungen der Umwandlung i. S. der Gewerbesteuer
Die Umwandlung ist neben der bilanziellen Beurteilung auch gewerbesteuerlich zu beurteilen.
7.1 Grundlagen
Kommt es aufgrund des Ansatzes von gemeinen Werten oder Zwischenwerten zu einer Realisierung eines Übertragungsgewinns, unterliegt dieser der Gewerbesteuer, gem. §§ 9 bis 9 UmwStG i. V. m. § 18 Abs. 1 UmwStG.[168]
Sind bei dem übertragenden Rechtsträger, also der GmbH, noch laufende oder vortragsfähige Fehlbeträge nach §10a GewStG vorhanden, können diese nicht bei dem übernehmenden Rechtsträger, also der GmbH & Co. KG, vom Gewerbeertrag gekürzt werden, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Somit verbleiben die gewerbesteuerrechtlichen Fehlbeträge bei der GmbH.[169]
Ein entstehender Gewinn oder ein Verlust aus der Übernahme unterliegt bei der GmbH & Co. KG nicht der Gewerbesteuer, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.
Gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Verkauf des Betriebs oder eines Teilbetriebs oder auch Mitunternehmeranteile der Gewerbesteuer. Dies ist jedoch nur der Fall, wenn die GmbH & Co. KG eine solche Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung vornimmt. Eine Anrechnung i. S. des § 35 EStG des daraus resultierenden Gewerbesteuer-Messbetrags findet ebenso nicht statt, gem. § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.
Auch ein Abzug innerhalb der Betriebsausgaben ist ausgeschlossen.
7.2 Sperrfrist
Wird innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb oder ein Teilbetrieb der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgegeben, ist dieser Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG. So wird verhindert, dass eine Umgehung der Gewerbesteuer erwirkt wird. Grundsätzlich besteht bei der GmbH als übertragende Körperschaft Gewerbesteuerpflicht für die Betriebsveräußerung. Gewerbesteuerfreiheit obliegt hier jedoch grundsätzlich einer Personengesellschaft. Wird die GmbH also frühzeitig in eine GmbH & Co. KG umgewandelt und ist eine Aufgabe bzw. einer Veräußerung der GmbH & Co. KG nach der Sperrfrist von fünf Jahren geplant, kann diese Veräußerung der Gewerbesteuerfreiheit unterliegen.
7.2.1 Verkauf von Wirtschaftsgütern
Werden Wirtschaftsgüter vor der Umwandlung von der GmbH verkauft, besteht für den daraus entstehenden Gewinn grundsätzlich Gewerbesteuer.
Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG fällt bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter keine Gewerbesteuer an, soweit die Veräußerung aus einer Mitunternehmerschaft resultiert und somit auf eine natürliche Person entfällt.
7.2.2 Verkauf von Mitunternehmeranteilen
Ebenso wie die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der GmbH & Co. KG unterliegt auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn die Sperrfrist von fünf Jahren unterschritten wird, gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.[170] Wird die Sperrfrist nicht unterschritten, ist auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils gewerbesteuerfrei, gem. § 7 Satz 2 GewStG.
8. §1a Option zur Körperschaftsbesteuerung
Durch das „Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“, kurz „KöMoG“, wurde ein neues Optionsmodell in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen.[171] Dieses Modell wurde durch den § 1a KStG in das Steuergesetz verankert. Erstmals ab dem Veranlagungszeitraum für das Jahr 2022 kann ein Antrag zu dieser Option gestellt werden. Das neue Optionsmodell etabliert nun ein steuerrechtliches Wahlrecht, durch welches die Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften, aber auch Partnerschaftsgesellschaften, nun nach den Besteuerungsrichtlinien von Körperschaften besteuert werden können.
8.1. Grundlagen
Grundsätzlich richtet sich die Besteuerung von Körperschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz und es herrscht das Trennungsprinzip. Im Gegensatz hierzu stehen grundsätzlich die Personengesellschaften. Die Gewinne werden hier unter Anwendung des Transparenzprinzips der Einkommensteuer unterworfen. Die Folge hieraus ist der „Dualismus des Unternehmensteuerrechts“.[172], [173]Die Möglichkeit, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren, führt zur verfahrens- und materiellrechtlichen Gleichstellung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften und Kapitalgesellschaften.[174] Es wird rechtstechnisch ein fiktiver Formwechsel ausgelöst.
Gemäß der Begründung des Gesetzes wird durch diese Regelung eine „echte rechtsformneutrale Besteuerung“ geschaffen.[175] Eine rechtsformneutrale Besteuerung führt somit automatisch dazu, dass die erheblichen Unterschiede zwischen der Besteuerung von Kapitalgesell- und Personalgesellschaften und die damit zusammenhängenden Abweichungen der Gesamtsteuerbelastung der Unternehmen eingeschränkt werden.[176]
Es ist allerdings zu erwähnen, dass lediglich Personenhandelsgesellschaft die Option in Anspruch nehmen können. Personenhandelsgesellschaften sind Gesellschaften des HGB, welche ins Handelsregister eingetragen werden müssen. Hierunter zählen zum Beispiel die Kommanditgesellschaft oder die offene Handelsgesellschaft. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also eine sogenannte GbR, hat die Optionsmöglichkeit somit nicht.
Gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ist zur Ausübung der Optierung eine Antragsvoraussetzung gegeben. Außerdem muss ein Gesellschafterbeschluss erfolgen, in dem ein Formwechsel nach umwandlungsrechtlichen Regelungen zugestimmt werden muss.
Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres elektronisch beim zuständigen Finanzamt einzureichen, für welches die Optierung erstrebt wird, gemäß § 1a Abs. 1 KStG i. V. m. § 1a Abs. 1 Satz 3 KStG i. V. m. § 180 AO.
Die Option zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz ist ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft nach Optierung im Ausland ansässig ist und keiner inländischen oder vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Auch ausgenommen von der Optionsmöglichkeit sind Investmentfonds i. S. des InVStG.
8.2 Vergleich der Steuerbelastungen
Die tarifliche Steuerbelastung ist neben der strukturellen Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften von enormen Abweichungen geprägt. Das bei der Personengesellschaft herrschende Transparenzprinzip führt zur Besteuerung nach Regeln des Einkommensteuergesetzes der erzielten Unternehmensgewinne bei den jeweiligen Gesellschaftern. Die Personengesellschaft wird insoweit als Steuerrechtssubjekt betrachtet, während die Gesellschafter die Besteuerung verwirklichen.[177] Auch dient die Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt i. S. der Feststellung der Einkunftsart und -ermittlung.[178], [179]
Die Gesellschafter wiederum dienen als Steuerrechtssubjekt i. S. der Einkommensteuer.[180] Vergleicht man die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer, so stellt man im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte eine Gleichstellung fest.[181], [182] Besonders im Rahmen der Besteuerung des Sonderbetriebsvermögens bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft wird diese Gleichstellung deutlich.[183]
Dadurch ergeben dich im Regelfall folgende Steuerbelastungen: Hat ein Gesellschafter einen Spitzensteuersatz i. H. v. 45 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag, ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt 46,71 %. In der Gesamtsteuerbelastung enthalten ist bereits die Berücksichtigung der Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 EStG.[184], [185], [186] Die Gewerbesteueranrechnung erfolgt hierbei mit einem Faktor von 4,0.
Bei Kapitalgesellschaften herrscht das Trennungsprinzip.[187] Die Kapitalgesellschaft wird also unabhängig von Ihren Gesellschaftern besteuert. Die Kapitalgesellschaft und die Gesellschafter sind als eigenständige Steuersubjekte anzusehen. Ein Durchgreifen der Gesellschaft auf ihre Gesellschafter ist nicht möglich.
Durch dieses Trennungsprinzip erzielt eine Kapitalgesellschaft in der Regel folgende Steuerbelastung: Bei dem herrschenden Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 Abs. 1 KStG von 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % und der Gewerbesteuer i. H. v. 14 % ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung i. H. v. 29,83 %.
Für beide Steuerbelastungsberechnungen wurde ein Gewerbesteuer-Hebesatz i. H. v. 400 % zugrunde gelegt.
Bei der Personengesellschaft gibt es zwar die Möglichkeit der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, jedoch beseitigt auch diese nicht die effektiv höhere Steuerbelastung der Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft.[188], [189], [190], [191]
Es ist somit offensichtlich, dass Kapitalgesellschaft im Thesaurierungsfall eine wesentlich geringere Steuerbelastung tragen müssen als Personengesellschaften.
Die Optierung gestattet somit besonders ertragsstarke Personengesellschaften von dem geringeren Körperschaftsteuersatz zu profitieren.
Sollte somit eine GmbH in eine GmbH & Co. KG aus anderen Gründen als den steuerlichen Gründen umgewandelt werden, besteht ab dem VZ 2022 nun auch die Möglichkeit nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert zu werden und somit auch eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung zu erzielen.
8.3 Umwandlungssteuerliche Betrachtung der Optierung nach § 1a KStG
Die Optierung zur Besteuerung nach § 1a KStG ist laut Gesetzgeber mittels Fiktion mit einem wirksamen zivilrechtlichen Formwechsel i. S. des Umwandlungsgesetzes gleichzusetzen. Der Gesetzgeber legt somit die Regelungen des sechsten bis achten Teils des Umwandlungssteuergesetzes für die Optierung zugrunde. Gleiche Regelungen gelten bei der Fallkonstellation eines echten Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft.
Optiert eine GmbH & Co. KG zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerrecht, liegt somit ein erneuter Formwechsel vor.
Grundsätzlich führt Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zur Besteuerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da durch den Rechtsträgerwechsel steuerlich ein Vorgang der Veräußerung bzw. der Anschaffung simuliert wird, gem. § 190 Abs. 1 UmwG.[192], [193]
Gemäß § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt diese Simulation auch für die Optionsausübung. Durch die Optierung wird ein tauschähnlicher bzw. entgeltlicher Wechsel von Rechtsträgern erzielt. Die Gesellschafter übertragen fiktiv ihren Mitunternehmeranteil auf eine Kapitalgesellschaft und erhalten Anteile an dieser. Dies führt grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven. Aber auch bei der Optierung besteht die Möglichkeit der Buchwertfortführung gem. § 25 UmwStG i. V. m. § 20 i. V. m. § 21 UmwStG. Vor diesem Hintergrund entscheidet sich also auch, ob die Option zur Körperschaftsbesteuerung der Steuerneutralität unterliegt oder es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt.[194]
8.4 Sperrfristen im Rahmen der Option
Soll für eine Personengesellschaft, hier für die GmbH & Co. KG, eine Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer erwirkt werden, ist vorab die steuerliche Situation der Gesellschaft zu überprüfen. Es muss sichergestellt sein, dass durch die Optierung nach § 1a KStG keine Sperrfristregelung verletzt wird.
8.4.1 Sperrfristen im Erbschaftsteuergesetz
Da eine GmbH & Co. KG auch aus erbschaftsteuerlichen Gründen umgewandelt werden kann, sind auch die Sperrfristen i. S. des Erbschaftsteuergesetzes zu überprüfen. Da die Option nach § 1a KStG jedoch lediglich für Zwecke der Einkommensbesteuerung dient, sind die Sperrfristen nach dem Erbschaftsteuergesetz durch die Ausübung der Option gefährdet, gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG.
8.4.2 Sperrfristen im Grunderwerbsteuergesetz
Neben den erbschaftsteuerlichen Sperrfristen sind jedoch auch die Sperrfristen innerhalb des Grunderwerbsteuergesetzes zu beachten. Eine Sperrfrist von zehn Jahren i. S. des § 5 Abs. 1 GrEStG ist nur gegeben, wenn ein Grundstück auf eine Gesamthand von mehreren Miteigentümern übergeht. Hier wird eine Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn der Anteil am Gesamthandsvermögen dem Anteil der Beteiligten am Grundstück währen der Sperrfrist von zehn Jahren entspricht, gem. § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Optierung nach § 1a KStG wird den Voraussetzungen gleichgestellt, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.[195]
Im Falle der Grundstückübereignung von einer Gesamthand in das Eigentum mehrerer beteiligter Personen an einer Gesamthand und somit in das Miteigentum wird grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer erhoben, vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG.
Entscheidet sich eine Personenhandelsgesellschaft jedoch später dafür, zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz zu optieren, verletzt dies die Sperrfristregelung nach § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG.[196]
8.4.3 Sperrfristen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen
Wird ein Mitunternehmeranteil oder ein Betrieb bzw. Teilbetrieb unentgeltlich übertragen, gilt grundsätzlich i.S. des § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Der Übertragende kann sich jedoch Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten. In diesem Fall ist eine Sperrfrist von fünf Jahren nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten. Innerhalb dieser Sperrfrist darf der übernommene Mitunternehmeranteil oder Betrieb bzw. Teilbetrieb nicht aufgegeben oder veräußert werden. Andernfalls ist gilt die rückwirkende Berücksichtigung des Teilwerts, was zur Gewinnrealisierung und damit zur Gewerbesteuerpflicht führt.
Der Formwechsel, der durch die Optierung fingiert wird, ist ebenso als Veräußerung oder Aufgabe i. S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusehen.[197] In diesem Fall ist es irrelevant ob der Formwechsel unter Buch- oder Zwischenwerten oder unter gemeinen Werten erfolgt ist.[198]
Um hier eine Sperrfristverletzung zu vermeiden, muss der Mitunternehmeranteil später in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht werden. Außerdem muss dafür eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für mindestens fünf Jahre bestehen. In dieser Zeit darf der Mitunternehmeranteil weder aufgegeben noch veräußert werden, gem. §20 UmwStG i. V. m. § 25 UmwStG i. V. m. §6 Abs. 3 Satz 2 EStG.[199]
Grundsätzlich fingiert die Option nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG jedoch einen Formwechsel, der mit einer Veräußerung gleichgesetzt wird. Durch diesen Formwechsel ergibt sich somit eine Sperrfristverletzung, gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
9. Schlussbetrachtung
Es bestehen diverse Umwandlungsvarianten für Gesellschaften, ihre aktuelle Rechtsform umzuwandeln. Gestützt werden die verschiedenen Möglichkeiten, Umwandlungen durchzuführen, durch das Umwandlungsgesetz zum einen und das Umwandlungssteuergesetz zum anderen. Nicht nur steuerliche oder betriebswirtschaftliche Gründe stecken hinter der Entscheidung, ein Unternehmen umzuwandeln. Auch private Gründe, wie beispielsweise die Sicherung der Erbfolge, können Beweggründe dafür sein. Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt, kann dies in Form eines Formwechsels oder einer Verschmelzung geschehen. Im Gegensatz zur Verschmelzung ist beim Formwechsel lediglich ein Rechtsträger beteiligt. Da hier lediglich eine reine Übertragung des Vermögens stattfindet und die Identität gewahrt wird, wird diese Variante in der Praxis häufig angewandt. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, hier von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, ist zivilrechtlich weitgehend unkompliziert durchführbar.
Die Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG ist die zweite Möglichkeit der Umwandlung. Hier ist einerseits der übertragende Rechtsträger, die GmbH, und der übernehmende Rechtsträger, die GmbH & Co. KG, beteiligt. Steuerrechtlich unterscheiden sich die Umwandlungsmöglichkeiten Formwechsel und Verschmelzung nicht. Beide Umwandlungen unterliegen den gesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes. Auch wenn zivilrechtlich bei dem Formwechsel eine reine Vermögensübertragung stattfindet, ist steuerrechtlich, sowohl beim Formwechsel als auch bei der Verschmelzung, ein größerer Arbeitsaufwand zu betreiben. Grund dafür ist der Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Beide Gesellschaften werden steuerlich grundsätzlich anders behandelt. Ob ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft immer sinnvoll ist, kann pauschal nicht entschieden werden. Die Unternehmen müssen im Vorfeld eine Umwandlung detailliert analysieren. Es müssen nicht nur die Auswirkungen nur auf die Gesellschaft betrachtet werden, sondern auch die Folgen für die Anteilseigner. Auch wenn ein Formwechsel oder eine Verschmelzung im Vorfeld als sinnvoll eingestuft wurde, muss überprüft werden, ob die Auswirkungen, die eine solche Umwandlung nach sich zieht, nicht die im Vorfeld angedachten Aspekte überkompensieren. Es müssen diverse Sperrfristen eingehalten werden und neben den ertragsteuerlichen bzw. bilanziellen Folgen, dürfen auch die grunderwerbsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Folgen nicht außer Acht gelassen werden. Mit der Einführung der neuen Möglichkeit, als Personenhandelsgesellschaft zur Körperschaftsteuer zu optieren, gem. § 1a KStG, ist die Attraktivität einer Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht in jedem Fall gestiegen, da die Gesamtsteuerbelastung geringer ausfällt. Dennoch kann auf die Frage, ob eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sinnvoll ist, keine pauschale Optimalitätsantwort gegeben werden. Diese Entscheidung muss für jedes Unternehmen einzeln betrachtet werden.
Im Hinblick auf die stillen Reserven gibt es die Möglichkeit, die Umwandlung steuerneutral zu verwirklichen. Jedoch komme ich nach der dargelegten Ausarbeitung zu dem Schluss, dass es durchaus auch sinnvoll sein kann, stille Reserven zu realisieren um somit bei dem übernehmenden Rechtsträger höhere Abschreibungssätze zu erzielen. Höhere Abschreibungssätze führen zu einem niedrigeren Gewinn, welcher wiederum zu geringeren Steuern in den Folgejahren führen würde. Ob hier jedoch die vollen stillen Reserven aufgedeckt werden sollten oder es einen optimalen Zwischenwert gibt, lässt sich pauschal nicht errechnen. Dies ist unter anderem auch abhängig von den variierenden Steuersätzen der Beteiligten oder ob eine Thesaurierungsoption ausgeübt wird, bzw. die Option nach § 1a KStG in Anspruch genommen wird. Auch sind die eventuellen geringeren Steuern in den Folgejahren durch eine solche Aufdeckung der stillen Reserven immer im Verhältnis zu den tatsächlichen Steuern zu betrachten, die durch die Aufdeckung im Umwandlungsvorgang entstehen.
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Fußnoten
[1] Vgl. Statistisches Unternehmensregister, Statistisches Bundesamt, Dezember 2021, <https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-
rechtsformen-wz08.html?view=main[Print]>, (2021-12-06) [Zugriff 2022-09-16]
[2] Vgl. König, R., Maßbaum, A., Suerth, C., Besteuerung und Rechtsformwahl, 2011, Seite 5.
[3] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 1.
[4] Vgl. Egly, H., Klenk, F., Die Gesellschaftsteuer, 1994, NWB Nr. 42, Seite 343.
[5] Vgl. MoMiG, v. 23.10.2008, BGBl 2008 I, Nr. 48, Seite 2026 f.
[6] Vgl. Arens, S., Die Haftung der verbleibenden Gesellschafter, 2019, NWB Nr. 27, Seite 1985.
[7] Vgl. Verspay, H., GmbH-Handbuch, 2014, Seite 6.
[8] Vgl. Wachter, T., GmbH-Gesellschafterliste, 2018, GmbHR, Heft 21, Seiten 1129.
[9] Vgl. Jula, R., Der GmbH- Geschäftsführer, 2019, Seiten 19-20.
[10] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 3.
[11] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 365.
[12] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH,2019, Seiten 3f.
[13] Vgl. BFH, Urteil v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II, Seite 972.
[14] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seiten 109 f.
[15] Vgl. BFH, Urteil v. 14.10.1992, I R 17/92, BStBl 1993 II, Seite 352.
[16] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seite 111.
[17] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 366.
[18] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 367.
[19] Vgl. Hager, J., Die verdeckte Gewinnausschüttung, 1989, ZGR 1/1989, Seite 72.
[20] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 19.
[21] Vgl. RG, Beschluss v. 04.07.1922, Rep. II. B 2/22, RGZ, 1922, Seiten 101 ff.
[22] Vgl. BGH, Urteil v. 12.07.1956, II ZR 218/54, DB, 1956, Seite 242.
[23] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.
[24] Vgl. BGH, Urteil v. 23.08.1977, II ZR 230/75, DB, 1977, Seite 1249.
[25] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 20.
[26] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 21.
[27] Vgl. BGH, Urteil v. 09.03.1981, II ZR 54/80, BGHZ 80, 1981, Seite 129.
[28] Vgl. OLG Hamm, Beschluss v. 16.06.1976, 15 W 1975/76, DB, 1976, Seite 1859.
[29] Vgl. Ihrig, C., Sudhoff, H., GmbH & Co.KG, 2000, § 9 Rn. 23.
[30] Vgl. Michalsky, L., Heidinger, A., GmbHG-Gesetz, 2010, § 3 Rn. 7.
[31] Vgl. BayObLG, Beschluss v. 02.08.1996, 3Z BR 73/96, DB, 1996, Seite 2025.
[32] Vgl. Binz, M., Sorg, M., Die GmbH & Co. KG, 2018, §3 Rn. 8 ff.
[33] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 40.
[34] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, T, Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Rn. 12 ff.
[35] Vgl. RFH, Urteil v. 13.03.1929, VI A 116/29, RStBl, 1929, Seite 329.
[36] Vgl. RFH, Urteil v. 18.02.1933, I A 439/32, RStBl, 1933, Seite 375.
[37] Vgl. BFH, Urteil v. 22.08.1951, IV 246/50, BStBl III, 1951, Seite 181.
[38] Vgl. BFH, Urteil v. 16.09.1958, I 351/56 U, BStBl III, 1958, Seite 462.
[39] Vgl. Geuenich, M., Hesselmann, M., Tillmann, B., Mueller-Thuns, T., Handbuch GmbH & Co. KG, 2020, § 4 Rn. 130.
[40] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 19.
[41] Vgl. Sobanski, S., Bäuml, S., § 15 EStG, 2022, § 15 Rz 6.
[42] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.
[43] Vgl. BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II, 2000, Seite 183.
[44] Vgl. BFH, Urteil v. 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl II, 1994, Seite 700.
[45] Vgl. Gehle, B., Kontrollrecht des Kommanditisten, 2013, MDR 23/2013, Seiten 1416-1417.
[46] Vgl. BFH, Urteil v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl II, 1989, Seite 762.
[47] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.
[48] Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1971, I R 209/69, BStBl II, 1972, Seite 10.
[49] Vgl. BFH, Urteil v. 29.04.1981, IV R 131/78, BStBl II, 1981, Seite 663.
[50] Vgl. Wagner, H., Rux, H.-J., Die GmbH & Co, KG, 2009, Seite 299.
[51] Vgl. Blümich, W., Brandis, P., Heuermann, B., EStG Kommentar § 15a, 2013, Rz. 73.
[52] Vgl. Brähler, G., Umwandlungssteuerrecht, 2014, Seite 3.
[53] Vgl. Hallerbach, D., Dönmez, H., Liebert, M., Wepler, A., Wollny, P., Unternehmens- und Praxisübertragungen, 2022, Seite 1746.
[54] Vgl. Prangenberg, A., Stahl, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2010, Seite 13.
[55] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2002 Seite 1.
[56] Vgl. Hoffmann, W.D., Bärwaldt, R., Prinz, U., Beck’sches Handbuch, 2014, Rn 122, Seite 34.
[57] Vgl. Wagner, H., Rux, H. J., Die GmbH & Co. KG, 2009, Seite 42.
[58] Vgl. Volb, H., Gründungen von Personengesellschaften, 2013, Seite 61.
[59] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz, BGBl I, Nr. 31, 2020, Seiten 1512-1516.
[60] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, M., Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Seite 44.
[61] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 208 f.
[62] Vgl. Birk, D., Bärenz, U., Transaktionen, Vermögen, 2008, Seite 316.
[63] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.04.2019, IV 6 – S 2296a/17/10004, BStBl I, 2019, Seite 2296a.
[64] Vgl. Steinhoff, S., GmbH oder GmbH & Co. KG, 2012, StuW 9/2012, S. 526.
[65] Vgl. Preißer, M., von Rönn, M., Die KG und die GmbH & Co. KG, 2018, Seite 202f.
[66] Vgl. Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Seite 2115.
[67] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.
[68] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seiten 22 f.
[69] Vgl. Schmidt, R., Solbach, K., Jesgarzewski, T., Schmittmann, J., Steuerrecht, 2020, Seite 140.
[70] Vgl. Brexit-Steuerbegleitgesetz, v. 25.03.2019, BGBl 2019 I, Seiten 357 f.
[71] Vgl. Schumann, H., Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, 2021, StuB, Nr. 16, Seite 646.
[72] Vgl. Arndt, S., Heuel, I., Umwandlung von Unternehmen, 2007, Seite 167.
[73] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 1.
[74] Vgl. Heckschen, H., Beck’sches Notar-Handbuch, 2019, § 24 Rn 93.
[75] Vgl. BGH, Urteil v. 02.07.2021, V ZR 201/20, MDR, 2021, Seite 1384.
[76] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 2.
[77] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 18.
[78] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 3.
[79] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 553 f.
[80] Vgl. Schnorbus, Y., Analogieverbot, 2001, DB, Nr. 54, Seite 1654.
[81] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 316 ff.
[82] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seite 554.
[83]3 Vgl. Gesetzesentwurf UmwBerG, v. 01.02.1994, BT-Drucks. 12/6699, Seite 71.
[84] Vgl. Gesetzesentwurf zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drucks. 12/6885 Seite 1.
[85] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 17.
[86] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel im Umwandlungsrecht, 2022, StuB, Nr. 9, Seite 322.
[87] Vgl. Ettinger, J., Schmitz, M., Umstrukturierungen, 2019, Seite 272.
[88] Vgl. Huber, S., Rinnert, A., Rechtsformen und Rechtsformwahl, 2019, Seite 249.
[89] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1252 ff. Rz. 16-20.
[90] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 10.
[91] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel, 2022, StuB, Nr. 10, Seite 370.
[92] Vgl. BFH, Urteil v. 04.12.1996, II B 116/96, BStBl II, 1997, Seite 661.
[93] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1249, Rz. 4.
[94] Vgl. Kussmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2014, Seite 638.
[95] Vgl. Gehrmann, R., Verschmelzung, NWB, 08/2022, Nr. NWB SAAAB-26813, S. 2.
[96] Vgl. Bünning, M., Eckl, P., Fox, T., Weyde, D., Umwandlungssteuer, 2013, Seite 49.
[97] Vgl. Zimmermann, R., Folgen einer Abwärtsverschmelzung, 2018, BBK 20/2018, Seite 964.
[98] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater Handbuch, 2013, Seite 1633, Rz 92.
[99] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 155, Rz 41.
[100] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater-Handbucch, 2013, Seite 1634.
[101] Vgl. Verschmelzungsrichtlinie v. 26.10.2005, 2005/56/EG, Seite 1.
[102] Vgl. Seija, M., Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2013, NWB 23/2013, Seite 1820.
[103] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.
[104] Vgl. BFH, Urteil v. 09.12.2015, XR 56/13, BStBl II, 2016, Seite 967.
[105] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 16.
[106] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 17 f.
[107] Vgl. Behrens, S., Grunderwerbsteuer- Praxisfälle, 2019, DB, Nr. 34/2019, Seite 1874.
[108] Vgl. Prangenberg, A., Biermann, S., Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 2003, Seite 36.
[109] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 57.
[110] Vgl. Ott, H., Weber, W., Fallsammlung Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 61.
[111] Vgl. Fronhöfer, M., Widmann, S., Mayer, D., Umwandlungsrecht, 2014, § 4 UmwStG, Rz 9.
[112] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 87.
[113] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 95.
[114] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 90.
[115] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG, Rz. 13.
[116] Vgl. Desens, M., Gemeiner Wert bei Umwandlungen, 2007, GmbHR, Nr. 22/2007, Seite 1202 ff.
[117] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 15.
[118] Vgl. Stadler, R., Elser, T., Bindl, E., Vermögensübergang bei Verschmelzungen, 2012, DB Beilage, Nr. 1/2012, Seite 14 ff.
[119] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314.
[120] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 126 f.
[121] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 48.
[122] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 136f.
[123] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 29.
[124] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 103.
[125] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 73 ff.
[126] Vgl. Gesetzesentwurf SEStG v. 09.11.2006, BT-Drucks. 16/2710, 16/2934 Seite 37.
[127] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.
[128] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 203.
[129] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 40.
[130] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 41.
[131] Vgl. BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 -S. 2133/14/10001, BStBl I, 2017, Seite 1619.
[132] Vgl. Dürrschmidt, R., Mückl, N., Weggenmann, H., UmwStG, 2022, Rz. 123.
[133] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 140, 172.
[134] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 169.
[135] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG, Rz. 34 f.
[136] Vgl. Blumenberg, H., Schäfer, C., Benz, W., Das SEStEG, 2007, Seite 120 ff.
[137] Vgl. Damas, J.-P., Einführung, 2007, DStZ, Nr. 05/2007, Seite 129 ff.
[138] Vgl. Schwedhelm, R., Die Unternehmensumwandlung, 2016, Rz. 1423.
[139] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 318.
[140] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 295.
[141] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 356.
[142] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.14-03.24.
[143] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.27.
[144] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.29.
[145] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 11.06 i. V. m. Rz 03.12.
[146] Vgl. Ritzkat, U., Anrechnungsmethode, 2019, NWB, Nr. 04/2019, Seite 2.
[147] Vgl. Wilke, K.-M, Weber, J.-A., internationales Steuerrecht, 2016, Seite 13.
[148] Vgl. Gehrmann, R., Formwechsel, 2022, NWB, Nr. 08/2022, Seite 6.
[149] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.01.
[150] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.09-04.17.
[151] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.27.
[152] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.44-04.45.
[153] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.02.
[154] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 725.
[155] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 05.05.
[156] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.06-04.08.
[157] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 07.01-07.09.
[158] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978, BStBl. I, 1998, Seite 268, Rz 11.20.
[159] Vgl. FinMin Brandenburg, Erlass v. 28.05.2014, 35-S 1978-1109, DStR, 2015, Seite 586.
[160] Vgl. Slabon, G., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 2 Rz 46.
[161] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2018, I R 27/16, BStBl II, 2018, Seite 449.
[162] Vgl. Beschlussempfehlung v. 27.05.2020, BT-Drucks. 19/19601, 2020, Seiten 1 ff.
[163] Vgl. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.05.2020, BT-Drucks. 290/20, 2020, Seiten 1 ff.
[164] Vgl. GesRGenRCOMVV v. 20.10.2020, BGBl I, 2020, Nr. 48 Seite 2258.
[165] Vgl. Stratz, R. C., Hörtnagl, R., Schmitt, J., Umwandlungsgesetz, 2018, Seite 1472, Rz 100.
[166] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 68.
[167] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 74.
[168] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.01.
[169] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2019, III R 35/17, BStBl II, 2019, Seite 407.
[170] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 75.
[171] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes v. 25.062021, BGBl 2021, Teil I, Nr. 37, Seite 2050-2055.
[172] Vgl. Hey, J., Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2021, Rz. 13.168 ff.
[173] Vgl. Wacker, R., Unternehmenssteuerreform, 2019, DStR 2019, Seite 585 f.
[174] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT-Drucks.19/28656, Seite 19.
[175] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 13.
[176] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 1.
[177] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seiten 751, 762.
[178] Vgl. BFH, Beschluss v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II, 1995, Seite 617.
[179] Vgl. Wacker, R., Habersack, M., Hommelhoff, P., FS für Wulf Goette, 2011, Seite 561 ff.
[180] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a Rz 163.
[181] Vgl. Reiß, W., Kube, H., Morgenthaler, G., Mellinghof, R., FS für Paul Kirchhof, 2013, Seiten 1925, 1932.
[182] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a, Rz. 161.
[183] Vgl. Hüttermann, R., Einkünfteermittlung bei Gesellschaften, DStJG, Nr. 34, 2011, Seiten 291, 303.
[184] Vgl. SolZ1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Nr. 46, Seite 2115.
[185] Vgl. Schneeloch, D., Frieling, M., Einkommen-, Kirchensteuer-, und Solidaritätszuschlag, 2021, DB 2021, Nr.74, Seite 1.
[186] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.06.2020, BGBl I, 2020, Seite 1512.
[187] Vgl. Böhmer, J., Trennungsprinzip, 2012, StuW, 1/2012, Seite 33.
[188] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 34a, Rz 6.
[189] Vgl. Kahsnitz, M., KöMoG, 2021, NWB 2021, Nr. 29, Seite 2100.
[190] Vgl. Fechner, U., Bäuml, S., Unternehmenssteuerreform, 2008, DB, Nr. 31/2008, Seite 1652 f.
[191] Vgl. Dörfler, H., Graf, R., Reichl, A., Besteuerung von Personenunternehmen, 2007, DStR 2007, Seiten 645, 650.
[192] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerecht, § 25 Rz. 2.
[193] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 00.02.
[194] Vgl. Mössner, J. M.., Oellerich, J., Valta, M., Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 2021, § 1a Rz 23.
[195] Vgl. Beschlussempfehlung v. 19.05.2021, BT-Drucks. 19/29843, Seite 49.
[196] Vgl. Müller, S., KöMoG, 2021, NWB Nr. 30, Seiten 2190 ff.
[197] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.
[198] Vgl. Teschke, M., Kanzler, H. J., Kraft, G. Bäuml, O., Marx, F. J., Hechtner, F., Geserich, S., Einkommensteuergesetz, 2022, § 6 Rz 323.
[199] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.
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