Umstrukturierungen sind in der Geschäftswelt in sehr vielen und sehr unterschiedlichen Situationen für die beteiligten Unternehmen von Vorteil. Um solche Prozesse zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber Möglichkeiten geschaffen, sie steuerneutral durchzuführen. Allerdings kann man sie auch dazu nutzen, um Unternehmen zu veräußern, ohne dabei Steuern auf den Veräußerungsgewinn zahlen zu müssen. Deshalb hat der Gesetzgeber Regelungen in das Umwandlungssteuerrecht eingeführt, die einen solchen Missbrauch verhindern sollen. Hierbei misst man insbesondere den einzelnen Sperrfristen große Bedeutung bei. Allerdings hat dieser Lösungsansatz auch einige Nachteile. So entsprechen die eingeführten Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht keineswegs den Vorgaben der EU-Fusionsrichtlinie, die eine allgemeine Typisierung von Missbrauchsannahmen ausschließt.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Aleksandra Curi (Master of Laws (LL.M.) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Basiswissen Umwandlungsrecht

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Unternehmensumwandlung existieren und welche Folgen solche Umwandlungen bedingen.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis 

AbzStEntModG Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz 
AmtshilfeRLUmsG Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
AEUV  Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union 
a.F. alte Fassung
AO Abgabenordnung
BFH Bundesfinanzhof 
Brexit-StBG

Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union

BStBL Bundessteuerblatt 
CGI code général des impôts
DBA Doppelbesteuerungsabkommen 
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EG Europäische Gemeinschaft
EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz 
EuGH Europäischer Gerichtshof
FRL Fusionsrichtlinie 
GG Grundgesetz 
GewStG Gewerbesteuergesetz 
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
JStG Jahressteuergesetz 
KG Kapitalgesellschaft 
KGaA Kapitalgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz 
OHG offene Handelsgesellschaft
RAO Reichsabgabenordnung 
SCE Europäische Genossenschaft
SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

UmwG Umwandlungsgesetz 
UmwStG Umwandlungssteuergesetz 
VVAG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
WachstBeschlG Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

 

1. Einleitung

Unternehmen müssen sich im ständigen Wandel befinden, um den Anforderungen der Zeit gerecht zu werden. Hierzu zählen jedoch nicht nur Entwicklungen des Unternehmenskonzepts sondern auch Änderungen der Gesellschaftsform. Um diese wirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten, ermöglicht das Umwandlungssteuergesetz steuerneutrale Umwandlungen. Wie auch viele andere Regelungen des Gesetzes würde grundsätzlich auch die Entlastung des Umwandlungssteuerrechts viele Möglichkeiten bieten, diese missbräuchlich zu nutzen.

Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nach der Definition des § 42 AO vor, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.“ (§ 42 Abs. 2 S. 1 AO). Vereinfacht gesagt: Wenn Gesetzeslücken ausgenutzt werden, die der Gesetzgeber nicht vorgesehen hatte. Im Zusammenhang mit Umwandlungen kommen die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Diese sind notwendig, um eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen, welche nicht durch Gestaltungen verfälscht wird. Hierdurch werden Unterscheidungen in Sachverhalten, die allein auf entsprechende Gestaltungen beruhen, ausgeschaltet,[1] sodass lediglich die objektive Leistungsfähigkeit des Einzelnen maßgeblich ist. Würde es keine solchen Vermeidungsvorschriften geben, würde dies dazu führen, dass ein gut beratener Steuerpflichtiger zu einem weniger gut beratenen einen erheblichen Steuervorteil erlangt, der zulasten der Allgemeinheit geht.[2] 

Oftmals wird in den Medien thematisiert, dass Gesellschaften in anderen Ländern (sogenannte Steueroasen) gegründet werden, um dort geringer oder sogar gar nicht besteuert zu werden. Da stellt sich möglicherweise die Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da das andere Land lediglich aufgrund des Steuervorteils ausgewählt wird und nicht aufgrund weiterer wirtschaftlicher Interessen. Hierzu kann die Entscheidung des EuGH vom 12.09.2006 zur Rechtssache Cadbury Schweppes betrachtet werden. Obwohl erwiesen wurde, dass eine Gründung der Gesellschaft in Irland nur aufgrund der Möglichkeit der Inanspruchnahme bestimmter Steuervorteile erfolgte, entschied der EuGH, dass ein Streben nach Steuererleichterung allein keine künstliche Konstruktion und infolgedessen keine rechtswidrige Steuergestaltung begründe.[3] Anders verhält es sich jedoch, wenn lediglich ein fiktiver Sitz einer Gesellschaft aufgrund von Steuervorteilen ins Ausland verlegt wird.[4]

Da in vielen Fällen die Rechtslage zur Bestimmung der missbräuchlichen Gestaltung nicht eindeutig ist, verwendet das Umwandlungssteuergesetz die Sperrfristen. Diese führen nach Vorlage entsprechender Voraussetzungen innerhalb der Fristen zu einer (ggf. rückwirkenden) Besteuerung. Der Gesetzgeber legt folglich unwiderlegbar dar, dass ein Missbrauch innerhalb dieser Frist gegeben ist.

Die bestehenden Sperrfristen führen insbesondere aufgrund der unwiderlegbaren Vermutungen, nach Meinung der Autorin, zu folgenden Fragestellungen: Sind die vom Gesetzgeber erstellten Fristen verhältnismäßig? Stehen diese im Einklang mit der von der Europäischen Union erstellten Fusionsrichtlinie? Und besteht die Möglichkeit einer Umgehung der Fristen?

Vor weiteren Ausführungen ist jedoch zu beachten, dass Steuerumgehung nicht wie die Steuerhinterziehung strafbar ist. Nur in den seltensten Fällen führt eine Steuerumgehung zu einer Steuerhinterziehung.[5] Damit eine Steuerhinterziehung vorliegt, muss der Tatbestand des § 370 AO erfüllt sein. Es scheitert jedoch bereits am objektiven Tatbestand, da beim Gestaltungsmissbrauch dem Finanzamt keine falschen oder unvollständigen Informationen mitgeteilt werden, sondern der komplette Sachverhalt dargelegt wird.[6]

Die vorliegende Arbeit ist in folgende inhaltliche Kapital gegliedert: Zunächst wird der Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts dargestellt.

Darauf folgt die steuersystematische Einordnung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften, da sich die Gesetzesregelungen grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen lassen. Dies soll anfangs dem besseren Verständnis der Regelungen dienen.

Im nächsten Schritt erfolgen Ausführungen zum § 42 AO, welcher die allgemeine Missbrauchsvermeidungsnorm darstellt. Hierbei wird auf das Verhältnis zwischen der allgemeinen Norm und den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen eingegangen, wobei insbesondere auf die sich in der Literatur entwickelte Innen- und Außentheorie Bezug genommen wird, die sich mit der Notwendigkeit der allgemeinen Regelung befassen.

Daraufhin erfolgen Erläuterungen zu den einzelnen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Grundsätzlich stehen dahingehend die Sperrfristen im Fokus, jedoch erfolgen zum besseren Verständnis ebenfalls genauere Erläuterungen zu den entsprechenden steuerentlastenden Normen.

Nach einem Zwischenfazit werden im siebten Teil die Missbrauchsvermeidungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie verglichen, die die Regelungen der Europäischen Union zu grenzüberschreitenden Umwandlungen enthält. Besonders wird auf die Äußerungen des EuGHs eingegangen, der wie in dem Kapitel dargelegt wird, typisierende Missbrauchsvermutungen ablehnt.

Bevor im Fazit die Auffassung der Verfasserin dargelegt wird und eine mögliche Lösung des Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz präsentiert wird, erfolgt eine Darstellung des Falls Porsche/VW, welcher im Jahre 2012 oftmals in den Medien zu finden war, da durch zulässige Gestaltungen, die das Umwandlungssteuerrecht trotz bestehender Sperrfristen bot, die Steuerbelastung umgangen wurde.

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2. Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes

Das Einkommensteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz beinhalten das Prinzip der Individualbesteuerung (Subjektbesteuerung), d.h. jedes Individuum hat sein erzieltes Einkommen grundsätzlich zu versteuern.[7] Subjekt kann dabei jeder sein, der auch Träger einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein kann, somit natürliche als auch juristische Personen.[8] Zu beachten ist dabei, dass auch stille Reserven bereits zu einer Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen und somit im Grunde genommen schon beim Bestehen der Besteuerung unterliegen müssten. Jedoch ist hiervon aus
Verhältnismäßigkeitsgründen abzusehen und erst eine Besteuerung vorzunehmen, wenn
der jeweilige Vermögensgegenstand entnommen oder veräußert wird.[9]

Die Verschmelzung von zwei Unternehmen beispielsweise, führet dazu, dass beide Gesellschaften privat- und steuerrechtlich beendet werden.[10] Folglich würde jede Art von Umwandlung, bei der es zu einer Vermögensübertragung kommt, einen steuerpflichtigen Vorgang auslösen, da die stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übergehen und somit die Realisierung der stillen Reserven erfüllt ist.[11] Die Leistungsfähigkeit der Unternehmen ist jedoch nicht gestiegen, da keine liquiden Mittel geflossen sind, weshalb eine Besteuerung für alle beteiligten Gesellschaften, die ihr Vermögen übertragen, eine hohe wirtschaftliche Belastung bedeuten würde.[12]

Um solch eine Belastung zu verhindern, greift das Umwandlungssteuergesetz, wobei auch im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz einzelne Regelungen zu finden sind, die eine sofortige Besteuerung verhindern sollen. Jedoch werden insbesondere im Umwandlungssteuergesetz erfolgsneutrale Umwandlungen ermöglicht. Die Gesellschaften können folglich beantragen, dass die Buchwerte fortgeführt werden und es erst zu einer Realisierung von stillen Reserven kommt, wenn der Gegenstand tatsächlich veräußert oder ggf. entnommen wird.

Wieso sollte der Gesetzgeber aber auf eine Steuerpflicht verzichten, wenn doch die Voraussetzungen einer Besteuerung erfüllt sind? Grund hierfür ist, dass die Umwandlungen nicht primär als Vorgänge angesehen werden, die zur Erzielung von Einnahmen führen, sondern dem Erhalt bzw. der Verbesserung der Erwerbsgrundlage dienen. Ein Indiz hierfür ist, dass meist als Gegenleistung die Gewährung von Gesellschafterrechten vereinbart wird oder es erfolgt keine Gegenleistung. Andere Gegenleistungen sind im Rahmen von Umwandlungen begrenzt zulässig.[13]

Das Umwandlungssteuerrecht beinhaltet zusammenfassend die ertragsteuerliche Behandlung der Änderung der Rechtsform eines Unternehmens durch Verschmelzung, Spaltung und Ausgliederung, Vermögensübertragung bzw. Vermögensübergang und Formwechsel. Die umsatz- und gewerbesteuerlichen Folgen sind den Einzelsteuergesetzen zu entnehmen.[14]

Ein wesentlicher Aspekt des Umwandlungssteuergesetzes ist es somit, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen einzuschränken oder auch zu beeinträchtigen.[15]

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3. Steuersystematische Einordnung

Gesetzesregelungen lassen sich grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen. Hierunter zählen die Fiskalzwecknormen, die Sozialzwecknormen und die Vereinfachungszwecknormen. Folglich ist vor weiteren Ausführungen zunächst dahingehend eine Einordnung der Missbrauchsvermeidungsnormen vorzunehmen.[16]

Fiskalzwecknormen dienen der Mittelbeschaffung des Staatshaushaltes.[17] Sie orientieren sich dabei an der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Hierunter fallen sowohl steuerbelastende als auch steuerentlastende Regelungen.[18] Missbrauchsvermeidungsvorschriften haben zwar keinen eigenständigen Einnahmeerzielungszweck, sie dienen jedoch der Sicherung der Einnahmen, indem vermieden wird, dass der Steuerpflichtige nicht vorgesehene Gestaltungsmöglichkeiten zu seinen Gunsten nutzt.[19]

Wie der Begriff bereits andeutet, handelt es sich bei den Lenkungszwecknormen um Regelungen, die durch Begünstigungen oder Belastungen das Verhalten des Steuerpflichtigen lenken sollen.[20] Hierzu zählt etwa die Tabaksteuer und die Steuer auf alkoholische Getränke, die aufgrund der Besteuerung den Konsum verringern sollen. Während Fiskalzwecknormen sich in der Regel ungewollt auf das Verhalten des
Steuerpflichtigen auswirken können, ist dies mit den Missbrauchsvermeidungsnormen als Lenkungszwecknormen hingegen oft beabsichtigt. Dabei sollen die Normen nicht nur in den Konsequenzen abschreckend wirken, sondern bereits in der oft komplizierten und unklaren gesetzlichen Formulierung.[21]

Zu den Vereinfachungszwecknormen gehören pauschale und typisierte Regelungen, die sowohl widerlegbar sind, wie der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a EStG, als auch unwiderlegbar, wie der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG. Nach dem Finanzgericht Hamburg bedeutet Typisierung „bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt
werden.“[22] Während die widerlegbare Typisierung zu keinem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, kann dies jedoch bei den unwiderlegbaren Typisierungen der Fall sein. Der Sparer-Pauschbetrag beispielsweise wirkt sich zwar positiv auf Steuerpflichtige ohne Werbungskosten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen aus, demgegenüber jedoch zum Nachteil für die Steuerpflichtigen, die höhere Werbungskosten haben, da der übersteigende Betrag nicht berücksichtigt wird.[23] Diese Auswirkung stellt jedoch nicht die primäre Absicht der Vereinfachungszwecknormen dar, sondern ist lediglich eine Nebenfolge der Vereinfachung.[24] Durch die Anwendung von Freibeträgen, Freigrenzen und Fristen dienen auch spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Vereinfachung. In der Regel handelt es sich dabei jedoch um unwiderlegbare Typisierungen, die die Vereinfachung erneut hervorheben, da hierdurch kein Diskussionspotenzial geschaffen wird, da das Erfüllen des gesetzlichen Tatbestandes zur Rechtsfolge führt. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit verschafft, da die Deutung einer missbräuchlichen Gestaltung oftmals viel Interpretationsspielraum bietet.

Die Missbrauchsvermeidungsnormen stellen demnach Vereinfachungszwecknormen dar, die dazu dienen, Fiskalzwecknormen durchzusetzen.[25]

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4. Abgrenzung spezieller Missbrauchsvermeidungsnormen zu § 42 AO

4.1. Missbrauchsvermeidungsvorschriften nach der Abgabenordnung

§ 42 AO stellt eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Vorschrift basiert auf § 5 RAO 1919, welcher die erste allgemeine Regelung bzgl. der missbräuchlichen Gestaltung darlegt. Bereits damals erwiesen sich die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen als nicht ausreichend, jegliche Fälle des Missbrauchs zu umfassen.[26] Nach Inkrafttreten des § 42 AO 1977 erfolgte nach langer Kritik bzgl. der ungenauen Formulierungen eine erneute inhaltliche Änderung der Norm durch das Jahressteuergesetz 2008, welche insbesondere das Zusammenspiel mit Einzelsteuergesetzen genauer erläutert. Die neue Regelung wird für missbräuchliche Gestaltungen ab dem 01.01.2008 angewendet.[27]

Aus Absatz 2 der Norm ist zu entnehmen, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Gemäß § 38 AO entsteht ein Steueranspruch, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Sachverhalt müsste dementsprechend so gestaltet werden, dass der Tatbestand des jeweiligen Gesetzes nicht vollumfänglich erfüllt ist und es folglich nicht zu einem Entstehen des Steueranspruchs
kommt (Rechtsfolgevermeidung). Jedoch schließt die Steuerumgehung auch ein, dass durch die Gestaltung der gesetzliche Tatbestand einer begünstigenden Norm erfüllt ist und der Sachverhalt demzufolge steuerfrei zu behandeln ist (Rechtsfolgeerschleichung).[28]

Eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO liegt vor, wenn durch den Steuertatbestand wirtschaftliche Vorgänge erfasst werden. Hierzu zählen demzufolge nicht rechtliche Verhältnisse. Sollte beispielsweise eine Ehe nur zum steuerlichen Vorteil geschlossen werden, liegt keine Steuerumgehung im Sinne der Abgabenordnung vor.[29] Auch die Renovierung der vermieteten Wohnung, die mit dem Ziel erfolgt, die Steuerlast zu mindern, stellt keine missbräuchliche Gestaltung dar. Die Grundproblematik der Regelungen ist es, klar differenzieren zu können, wann ein Rechtsmissbrauch und wann lediglich eine zulässige Ausnutzung gesetzlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt.[30]

§ 42 AO steht der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit entgegen, welcher aus den Artikeln 12, 14, 2 Abs.1 GG hervorgeht.[31] Aus diesem Grundsatz könnte man schließen, dass es jedem frei stände, die Gestaltung so vorzunehmen, dass Steuern vermieden würden. Es ist jedoch eine Differenzierung der Wörter „Steuerumgehung“ und „Steuervermeidung“ vorzunehmen. Eine Gestaltung des Sachverhalts, die dazu führt, dass eine Steuerzahlung vermieden wird, ist nicht rechtswidrig, da niemand verpflichtet ist, Entscheidungen zu treffen, die zu einer Verwirklichung des Tatbestandes führen. Die Steuerumgehung meint jedoch, dass eine Rechtsfolge des jeweiligen Gesetzes den Steuerzahler grundsätzlich treffen sollte, dies jedoch durch die Gestaltung des Sachverhalts umgangen wird und diese Gestaltung abgesehen vom steuerlichen Vorteil keine weiteren (beispielsweise wirtschaftlichen) Vorteile erfasst.

Die im Gesetz verwendeten Wörter „Missbrauch“ und „unangemessen“ stellen aufgrund ihrer Ungenauigkeit allein keine Begriffe dar, anhand derer Entscheidungen bzgl. des Bestehens einer Steuerumgehung getroffen werden können. Um genau beurteilen zu können, wann eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorliegt, muss zunächst verdeutlicht werden, was diese Begriffe umfassen. Eine Definition bietet das Gesetz hierfür nicht, jedoch kann aus der ständigen Rechtsprechung[32] hergeleitet werden, dass die Angemessenheit insbesondere dann zu prüfen ist, wenn die Gestaltung ohne die steuerliche Auswirkung nicht wirtschaftlich, umständlich und kompliziert scheint. Zu beachten ist jedoch, dass eine ungewöhnliche Gestaltung allein keine Unangemessenheit begründet. Es ist folglich durch die Betrachtung aller Umstände im Einzelfall zu beurteilen, ob die Gestaltungen als unangemessen zu werten sind.

Da aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht, dass ein bewusstes Handeln des Steuerpflichtigen vorliegen muss, könnte hieraus die Missbrauchsabsicht hergeleitet werden. Dies war in der ursprünglichen Fassung der Norm der Fall.[33] Dahingehend erfolgte allerdings eine Änderung des Gesetzes. Die Finanzverwaltung liegt nach der heutigen Fassung nicht mehr in der Beweislast der Missbrauchsabsicht,[34] vielmehr hat der Steuerpflichtige durch die Formulierungen in § 42 Abs. 2 S. 2 AO einen Gegenbeweis zu erbringen.

Weiterhin haben sich bereits einige Autoren mit der Notwendigkeit der Norm beschäftigt. Dabei haben sich zwei Theorien zur Vermeidung der Steuerumgehung entwickelt. Zum einen die „Innentheorie“, welche besagt, dass man sich an dem Sinn und Zweck der umgangenen Norm orientieren soll, um eine Umgehung festzustellen und, dass § 42 AO demzufolge überflüssig sei. Zum anderen die „Außentheorie“, in der § 42 AO als eine eigenständige Norm mit eigenen Tatbestandsmerkmalen gesehen wird.[35] Insbesondere Dr. Peter Fischer[36] vertritt die Meinung, dass § 42 AO grundsätzlich nicht notwendig sei. Würde man den Sinn und Zweck der Vorschriften betrachten und nicht lediglich streng nach dem Wortlaut gehen, könne man nach seiner Auffassung, die Steuerumgehung auch nach den Einzelsteuergesetzen feststellen. Eine wichtige Rolle spielt diesbezüglich der Begriff des Gesamtplans. Dieser stammt zwar nicht aus den Steuergesetzen, jedoch wurde er bereits in einigen Rechtsprechungen verwendet.[37]

Ein Plan zielt grundsätzlich darauf ab, einzelne Maßnahmen durchzuführen, die ein Ziel verfolgen. Die Gesamtplanvorstellung besagt, dass man all die kleinen Schritte, die zu einem Ziel führen, nicht beachtet, sondern aus den einzelnen Sachverhalten einen gesamten Sachverhalt fingiert. Dies führt dazu, dass nicht jeder Schritt einzeln beurteilt und somit möglicherweise eine Steuerumgehung verneint wird, sondern man das Ziel herausfiltert und anhand dessen versucht zu ermitteln, ob die vorherigen Entscheidungen allein zum Erreichen dieses Ziels getroffen wurden. Anhand des fingierten Sachverhalts und dem Sinn und Zweck der entsprechenden Norm, soll dann erkannt werden, ob eine Steuerumgehung gegeben ist. § 42 AO hätte somit lediglich eine deklaratorische Wirkung. Ob die Gesamtfallbetrachtung jedoch tatsächlich möglich ist, ist zweifelhaft.

Söffing beispielsweise stellt dar, dass die Absicht eine innere Tatsache darstellt, die anhand von äußeren Umständen festgestellt werden muss.[38] Dies allein ist bereits schwer nachweisbar, da der genaue Gedankengang des Steuerpflichtigen nicht dargelegt werden kann und dementsprechend leicht zu entkräften ist. Außerdem könne nicht aus jeder Norm eine Steuerumgehungsvermeidung hergeleitet werden, was dem § 42 AO eine konstitutive Bedeutung verleiht.[39] Insbesondere aus Sicht des Steuerpflichtigen stelle die Innentheorie einen unpassenden Lösungsansatz dar. Wenn aus jeder Norm durch den jeweiligen Richter der Sinn und Zweck heraus interpretiert werden muss, verliert der Steuerpflichtige das Vertrauen an den Wortlaut des Gesetzes, woraus eine Planungsunsicherheit entsteht. Gleichwohl würde eine korrekte Anwendung der Normen zu einer Rechtssicherheit führen, die § 42 AO aufgrund der Subsumtionsunfähigkeit nicht bietet. Hierfür sind die in der Norm verwendeten Begriffe des „Missbrauchs“ und der „Unangemessenheit“ noch zu unklar definiert, als dass allein hiernach Entscheidungen begründet werden können.[40] Jedoch wird die Auffassung vertreten, dass speziell durch die Erneuerung des § 42 AO durch das JStG 2008 deutlich wird, dass der Gesetzgeber die Außentheorie als passend betrachtet. Für diese Annahme spricht unter anderem die Tatsache, dass ausdrücklich vorgesehene Merkmale durch die Norm bestimmt werden („unangemessene Gestaltung“).[41]

4.2. Missbrauchsvermeidungsvorschriften in den Einzelsteuergesetzen

Die spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen stellen grundsätzlich Vereinfachungen dar, da die in § 42 AO lediglich erwähnte „missbräuchliche Gestaltung“ in den Einzelgesetzen genauer definiert wird, indem eine Typisierung des Missbrauchsfalls erfolgt.[42] Diese Typisierungen sollen dazu dienen, die Feststellung des Missbrauchs zu erleichtern, indem genaue Vorgaben zur Feststellung erfolgen. Die Vereinfachung gestaltet sich in der Praxis jedoch schwierig. Ob eine Missbrauchsvermeidungsnorm das tatsächliche Ziel erreicht, lässt sich erst mit der Zeit bestimmen. Da der Gesetzgeber in den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen versucht, alle Möglichkeiten des Missbrauchs zu unterbinden, können auch in diesen Regelungen Gesetzeslücken entstehen, die jedoch erst im Laufe der Praxis deutlich werden. Dadurch ergeben sich viele zusätzliche Ausnahmeregelungen, die daraufhin nicht zur Vereinfachung, sondern teilweise zur Verkomplizierung der Regelungen führen können.[43] Dies geht meist einher mit komplizierten Formulierungen, wie die des § 15a EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, die auch nicht selten deswegen in Rechtsprechungen thematisiert wurden. Aufgrund dieser erschaffenen Problematik wird die Auffassung vertreten, dass dahingehend eine Prüfung der Notwendigkeit und der Grenzen der Spezialregelungen zu erfolgen hat.[44]

Damit eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm vorliegt, ist es erforderlich, dass eine Konkretisierung des Missbrauchs in zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht erfolgt.[45] Nach ständiger Rechtsprechung[46] ist der Gesetzgeber berechtigt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung solche Typisierungen anzuwenden. Hierzu sind jedoch realistische Fallgestaltungen zu Grunde zu legen. Nicht ausreichend ist es demnach, wenn eine abstrakte Missbrauchsgefahr die Grundlage für eine generelle Regelung darstellt.

Bei der Festlegung solcher Typisierungen hat der Gesetzgeber allerdings den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Bei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz handelt es sich um einen Aspekt des Rechtsstaatsprinzips und ist somit aus den Art. 20, 28 Abs. 1 GG herzuleiten. Um diesem Grundsatz zu entsprechen, muss das Mittel geeignet, erforderlich und angemessen sein. Aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu (unwiderlegbaren) Typisierungen[47] kann geschlossen werden, dass diese im Fall der Missbrauchsvermeidung auch dann zulässig sind, wenn dadurch ebenfalls Fälle einbezogen werden, die keine entsprechende Missbrauchsabsicht haben.

4.3. Zusammenspiel von Einzelsteuergesetzen und der Abgabenordnung

In der alten Fassung des § 42 AO gab es keine genaue Angabe dazu, wie sich die allgemeine Norm zu spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen verhält. In der ursprünglichen Fassung konnte § 42 AO nur zur Anwendung kommen, wenn diese nicht ausdrücklich durch die speziellen Normen ausgeschlossen war. Demgegenüber orientierte sich die Rechtsprechung nicht an der Formulierung der Norm, sondern vertrat die Auffassung, dass die speziellen Normen die allgemeine ausschlossen.[48] Die Einzelsteuergesetze hatten folglich einen Wertungsvorrang.[49] Da jedoch nicht abschließend jegliche Art von Missbrauch in den einzelnen Normen geregelt werden kann, verliert § 42 AO nicht seine Bedeutung.[50]

Mit der JStG 2008 erfolgte die Einführung des Absatz 2 Satz 2. Dieser regelt nun, dass spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschriften zwar Vorrang haben, jedoch § 42 AO nicht ausschließen. Anders als zuvor besteht demzufolge die Vorschrift ab diesem Zeitpunkt neben den anderen Regelungen. Dies bedeutet, dass zunächst zu prüfen ist, ob ein Einzelsteuergesetz auf den Einzelfall Anwendung findet. Sollten die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm nicht erfüllt sein, ist im nächsten Schritt § 42 AO zu prüfen.[51]

Trotz der Änderung der gesetzlichen Formulierung vertraten die Literatur und die Finanzverwaltung nicht die gleiche Auffassung. Während die steuerrechtliche Literatur[52] davon ausging, dass die speziellen Missbrauchsvermeidungen § 42 AO ausschlossen, wenn diese den zu beurteilende Fall grundsätzlich regeln, jedoch der Tatbestand nicht vollumfänglich zutraf, vertrat die Finanzverwaltung die Meinung, dass die Spezialnormen eine Erweiterung des § 42 AO darstellten und die Anwendung der Generalnorm
demnach nicht ausschließen.[53]

Mit Urteil vom 17.11.2020[54] erfolgte dann durch den BFH eine Äußerung zum Verhältnis des § 42 AO in der Fassung des JStG 2008 zu den spezialgesetzlichen Normen. Der BFH äußerte sich wie folgt:

„Im Unterschied zu früheren Fassungen enthält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdrückliche Regelung zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut lässt keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschlägig („anderenfalls“), dann wird § 42 AO nicht verdrängt.“[55]

Der BFH verdeutlicht in seinem Urteil demnach, dass kein Ausschluss des § 42 AO erfolgt, nur weil bzgl. des Sachverhalts Regelungen in den Einzelsteuergesetzen getroffen wurden. Es wird daraufhin ebenfalls erläutert, dass grundsätzlich ein Rückgriff auf § 42 AO möglich sei, jedoch seien die Ausführungen der Spezialnormen bei einer Bewertung zu berücksichtigen, um einen Wertungswiderspruch zu vermeiden. Dies treffe insbesondere auf Regelungen zu, die strikte Abgrenzungsmerkmale beinhalten würden, die dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten. Die im Streitfall erfolgte Veräußerung außerhalb der Sperrfrist des § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 führte demnach dazu, dass keine missbräuchliche Gestaltung festgestellt werden konnte.[56]

Diese Auffassung geht auch einher mit dem Ziel der Spezialnormen eine Vereinfachung darzustellen, da ein erneuter Rückgriff auf § 42 AO dem entgegenstehen würde.[57]

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5. Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes

Das Umwandlungssteuergesetz bietet eine Vielzahl von Missbrauchsvermeidungsnormen, die sowohl widerlegbare als auch unwiderlegbare Typisierungen beinhalten.

5.1. § 2 Abs. 4 UmwStG – Die steuerliche Rückwirkung

§ 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungsvorgängen. Die Norm enthält dabei eine Ausnahme des allgemeinen Grundsatzes, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.[58]

5.1.1. Anwendungsbereich

Die Norm befindet sich im 1. Teil des Umwandlungssteuergesetzes, welcher die allgemeinen Vorschriften beinhaltet. Aufgrund dessen könnte man davon ausgehen, dass § 2 UmwStG auf alle Umwandlungen Anwendung findet. Aus der Norm ergeben sich Regelungen bzgl. einer übertragenden Körperschaft. Dies führt dazu, dass lediglich eine Anwendung für den 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuerrechts erfolgen kann. Der 6. und 7. Teil scheidet aufgrund eigener Rückbeziehungsregelungen aus.[59]

5.1.3. Regelungsinhalt

§ 2 Abs. 1 UmwStG regelt, dass die steuerliche Berücksichtigung von Umwandlungen nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister erfolgt, sondern bereits mit Datum der handelsrechtlichen Bilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt. Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister fort, während für steuerliche Zwecke dem übertragenden Rechtsträger weder Einkommen noch Vermögen
zugerechnet wird.[60] Die Norm stellt eine Vereinfachung dar, da durch diese auf eine steuerliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt des Erlöschens der übertragenden Kapitalgesellschaft verzichtet wird.[61] Des Weiteren fördert die Norm die Planungssicherheit der Beteiligten.[62]

Im Gegensatz zu § 20 Abs. 6 UmwStG handelt es sich bei der Anwendung des § 2 UmwStG nicht um ein Wahlrecht.[63]

5.1.4. Ausschluss aus der Rückwirkungsfiktion

Nach § 2 Abs. 3 UmwStG kommt die steuerliche Rückwirkung nicht zur Anwendung, soweit Einkünfte aufgrund einer abweichenden Regelung im Ausland nicht besteuert werden würden. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der andere Staat keine oder eine kürzer rückwirkende Besteuerung vornimmt und folglich durch die Rückwirkungsfiktion in Deutschland ebenfalls ab Aufstellung der Bilanz keine steuerbaren Einkünfte entstehen.[64]

Meist kommt die Regelung bei der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit einer ausländischen zur Anwendung. Sollten die Länder verschiedene Stichtage bestimmen und es würde zu einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen den Stichtagen kommen, hätte dies zur Folge, dass in keinem Staat eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns vorgenommen wird.[65]

5.1.5. Die Verlustnutzungsbeschränkung des § 2 Abs. 4 UmwStG

§ 2 Abs. 4 UmwStG stellt aufgrund der Verlustnutzungsbeschränkung eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Sätze 1 und 2 dienen der Verhinderung einer Verlustnutzung durch den übertragenden Rechtsträger, die allein durch die steuerlichen Rückwirkungsfiktion ermöglicht wird. Die Verlustnutzung umfasst dabei nicht ausgeglichene negative Einkünfte, einen Zinsvortrag gem. § 4 h Abs. 1 S. 5 EStG und einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Hierunter gehört insbesondere die Verhinderung eines Verlustuntergangs gem. § 8c KStG.[66] Voraussetzung für die Berücksichtigung eines solchen Verlusts ist, dass dieser auch ohne steuerliche Rückwirkung zur Anwendung gekommen wäre.

Zweck der Regelung ist es zu verhindern, dass durch die Rückwirkungsfiktion der Verlustuntergang gem. § 8c KStG umgangen wird.[67] Um zu überprüfen, ob solch eine Gestaltung vorliegt, muss eine Gegenüberstellung der Fallkonstellation mit und ohne steuerlichen Rückbezug erfolgen. Sollte sich daraufhin ergeben, dass erst der Rückbezug des § 2 UmwStG eine Verlustberücksichtigung ermöglicht hat, ist der Verlust nicht zu verrechnen.

Die Missbrauchsvermeidungsnorm kommt zur Anwendung, wenn zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Umwandlungsbeschluss ein nach § 8c KStG schädlicher Beteiligungserwerb entsteht. Würde es keinen steuerlichen Rückbezug geben und der Stichtag dem zivilrechtlichen und somit der Eintragung im Handelsregister entsprechen, wäre der entstandene Verlust bei der übertragenden Gesellschaft nicht im Rahmen der Umwandlung zu berücksichtigen und somit nicht mit dem Übertragungsgewinn zu verrechnen. Aufgrund des Rückbezugs wird jedoch die Verrechnung grundsätzlich ermöglicht. Folglich kommt es nicht zu einer Verlustnutzung.[68]

5.2. § 6 Abs. 3 UmwStG – Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit

§ 6 UmwStG befindet sich im 2. Teil des Umwandlungssteuergesetzes und bezieht sich somit auf die Umwandlung von Körperschaften auf Personengesellschaften oder Einzelunternehmen. Aufgrund der §§ 12 Abs. 4, 23 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG erfolgt eine entsprechende Anwendung auch bei einer Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften und bei Einbringungsvorgängen.[69]

Ebenfalls erfasst werden grenzüberschreitende Verschmelzungen, wenn der übernehmende Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.[70] Die Norm kommt nicht zur Anwendung bei der Vermögensübertragung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen.[71] Der zeitliche Anwendungsbereich des § 6 UmwStG wird auf Umwandlungen begrenzt, die nach dem 12.12.2006 und somit nach Veröffentlichung der Neufassung im BGBI ins öffentliche Register eingetragen wurden.[72]

5.2.1. Anwendungsfall

Es besteht die Möglichkeit, dass zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, die dann aufgrund der Verschmelzung erlöschen. Dieser Vorgang wird auch als Konfusion bezeichnet. Grundsätzlich entsteht beim Erlöschen dieser beiden Posten kein Gewinn, da regelmäßig ein Ansatz in gleicher Höhe erfolgt und die Werte sich somit ausgleichen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass eine Abschreibung der Forderung erfolgte und hieraus nach Erlöschen beider Posten ein Gewinn resultiert.[73] Bei dem durch die Konfusion entstehenden Übernahmefolgegewinn handelt es sich um einen laufenden Gewinn, welcher sowohl einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig, als auch gewerbesteuerpflichtig ist, jedoch nicht zum Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG gehört und somit nicht mit einem Übernahmeverlust saldiert werden kann.[74]

Gleiches gilt für Rückstellungen, die aufgrund von ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber dem anderen Rechtsträger gebildet wurden, da in der Regel keine entsprechende Forderung beim anderen Rechtsträger bilanziert wird. § 6 Abs. 1 UmwStG berechtigt den übernehmenden Rechtsträger im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtags, in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden. Diese ist anschließend in den drei darauffolgenden Jahren zu jeweils mindestens einem Drittel
gewinnerhöhend aufzulösen. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft und erfolgt eine Gewinnerzielung aufgrund einer Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, kann gem. § 6 Abs. 2 UmwStG eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG erfolgen.

Nicht zur Anwendung kommt die Regelung jedoch, wenn das Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers im Sinne des § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG wird.[75]

5.2.2. Die Sperrfrist

Gem. § 6 Abs. 3 UmwStG entfallen die Regelungen der Absätze 1 und 2 rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übertragenden Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Folglich sind die ergangenen Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide zu ändern und der Gewinn ist vollumfänglich im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Umwandlungsstichtags zu berücksichtigen. Aufgrund dessen ist der Gewinn in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren um die Gewinnerhöhung, die durch die Auflösung der Rückstellung entstanden ist, zu mindern. Grund für den rückwirkenden Wegfall der Regelung ist, dass aus den darauffolgenden Umstrukturierungen hergeleitet werden kann, dass der Umwandlungsvorgang, der zu einer Rücklagenbildung geführt hat, nicht notwendig war und somit kein Grund für die Bildung der begünstigenden Rücklage bestand.[76]

Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Veräußerung oder Einbringung zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister würde somit ebenfalls zu einem schädlichen Vorgang führen.[77] Als Veräußerung gilt der Tag, an dem die Vermögensgegenstände nicht mehr dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zuzurechnen sind.[78]

Bzgl. des Veräußerungstatbestands ist auf eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des zuvor durch die Umwandlung erlangten Vermögens auszugehen.[79] Dabei sind die funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen maßgeblich. Eine Übertragung (Einbringung oder Veräußerung) eines Teilbetriebs führt somit nicht zu einer Sperrfristverletzung.[80]

Auffallend ist, dass die Norm keine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung enthält, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt, da beim Vorliegen eines triftigen Grunds für die Veräußerung oder Aufgabe keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen ist. Es liegt somit dahingehend eine widerlegbare Typisierung vor. Dies gilt jedoch nicht für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Wann jedoch ein triftiger Grund vorliegt und wann nicht, wird nicht näher erläutert. Gem. BFH Urteil vom 19.12.1984[81] ist dieser zu verneinen, wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhersehbar gewesen ist. Erfolgt jedoch der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe im laufenden Geschäftsverkehr nach dem Umwandlungsvorgang, ist zu prüfen, ob eine Veräußerung oder Aufgabe allein aufgrund der Veränderungen im Betrieb erfolgte und ob diese eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung darstellt. Im Fall einer Veräußerung oder Aufgabe hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt einen Nachweis darüber zu erbringen, dass diese nicht durch die Steuerumgehung motiviert war. Jedoch trägt die Finanzverwaltung die Beweislast für das Fehlen eines triftigen Grunds.[82]

Als Grund für die widerlegbare Vermutung könnte angesehen werden, dass die Sperrfrist vermeiden soll, nicht erforderliche Umwandlungen zu begünstigen. Erfolgte nach Umwandlung eine Veräußerung oder Aufgabe, kann hieraus nicht im generellen geschlossen werden, dass die Umwandlung nicht notwendig war. Dies stellt demgemäß keinen typischen Fall dar, welcher für eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung zugrunde gelegt werden kann. Aufgrund dessen erfolgt zunächst eine Missbrauchsvermutung, die der Steuerpflichtige hingegen entkräften kann.

5.3. § 15 Abs. 2 UmwStG – Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung

§ 15 UmwStG findet Anwendung auf Aufspaltungen, Abspaltungen und Teilübertragungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Für Fälle der Auf- und Abspaltung auf Personengesellschaften erfolgte eine Regelung in § 16 UmwStG.

5.3.1. Voraussetzungen des Buch- bzw. Zwischenwertansatzes

Gem. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt für die Bewertung des übergehenden Vermögens eine entsprechende Anwendung der §§ 11 – 13 UmwStG, die grundsätzlich einen Ansatz des gemeinen Werts vorgeben, welcher zur Aufdeckung aller stillen Reserven führt. Wenn ein Teilbetrieb Gegenstand der Übertragung ist (Aufspaltung) oder bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (Abspaltung und Teilübertragung) und die restlichen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG vorliegen, kann ein Ansatz
mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, wodurch eine Gewinnrealisierung zum Teil oder umfassend vermieden wird.[83]

Des Weiteren ist von Bedeutung, dass alle übertragenden Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb bilden (Ausschließlichkeitserfordernis). Damit führt eine zusätzliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum Ausschluss des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes. Für den bei der Abspaltung verbliebenden Teilbetrieb gilt dies nicht, d.h. solange ein Teilbetrieb besteht, dürfen noch zusätzlich einzelne nicht zum Teilbetrieb zugeordnete Wirtschaftsgüter übrig bleiben (Mindesterfordernis).[84] Diese Differenzierung ist jedoch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Viel mehr erfolgte eine Interpretation aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da diese die (verhinderte) Aufdeckung der stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgüter regelt und nicht der Hinterbliebenen.[85]

5.3.3. Die Missbrauchsvermeidung

In § 15 Abs. 2 UmwStG sind zwei Regelungen zu finden, die den Missbrauch der Norm vermeiden sollen. Beide Regelungen bestehen unabhängig voneinander.

5.3.3.1. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG

Durch § 15 UmwStG erfolgt eine Begünstigung der Übertragung eines Teilbetriebs oder des fiktiven Teilbetriebs (Mitunternehmeranteil oder 100 %-Beteiligung) begünstigt und nicht eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Ohne die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Absatzes 2 wird jedoch die steuerbegünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ermöglicht. Wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft in eine andere einbringen möchte, muss er hierzu lediglich das Wirtschaftsgut in eine ggf. neu gegründete Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit dem Buchwert einlegen und daraufhin die erworbenen Anteile an der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 UmwStG steuerneutral in die andere Kapitalgesellschaft einbringen.[86] Diese Gestaltung wird durch die Regelung in § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vermieden, denn diese besagt, dass die Einbringung zum
Buch- oder Zwischenwert von Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen nicht zulässig ist, die innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden. Bzgl. der Mitunternehmeranteile zählt hierzu ebenfalls jede Einlage und Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthandsvermögen/Sonderbetriebsvermögen innerhalb des Zeitraums von drei Jahren, da dadurch eine Aufstockung der Beteiligung gegeben ist.[87] Die Norm ist
somit für Auf- und Abspaltungen anderer Teilbetriebe nicht relevant. In diesen Fällen können die Teilbetriebe kurze Zeit vor Übertragung entstanden sein. Sollte jedoch bei der Abspaltung ein Mitunternehmeranteil bzw. eine 100 %-Beteiligung zurückgeblieben sein, ist auch hier die Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu prüfen.[88]

Die Regelung stellt eine pauschalisierte Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar, die keine Möglichkeit des Gegenbeweises zulässt.[89] Hierdurch besteht die Möglichkeit, dass auch Vorgänge, die aufgrund von geringen Beträgen oder ähnlichen Gründen offensichtlich keine missbräuchliche Gestaltung darstellen, von der Norm erfasst werden und in solchen Fallkonstellationen die Norm ggf. als unverhältnismäßig anzusehen ist.[90]

5.3.3.2. § 15 Abs. 2 S. 2-4 UmwStG

Neben der Regelung des § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG enthalten die Sätze 2 bis 4 eine weitere Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen des § 15 Abs. 1 UmwStG ermöglichen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich eine begünstigte Veräußerung an einen Dritten. Dies erfolgt in mehreren Vorgängen. Wenn eine Kapitalgesellschaft aus mehreren Teilbetrieben besteht und ein Teilbetrieb an einen Dritten veräußert werden soll, entsteht zunächst ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Um jedoch diesen zu umgehen, könnte der Steuerpflichtige den Teilbetrieb in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft zu Buchwerten nach § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen und daraufhin die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigt an einen Dritten veräußern.[91] Diese Gestaltung wird jedoch durch § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG unterbunden.

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass solch eine steuerliche Gestaltung bei einer Veräußerung der Anteile an eine an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zu bejahen ist, wenn die Veräußerung an eine außenstehende Person erfolgt. Eine Veräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises oder innerhalb eines Konzerns ist somit auch innerhalb
der Fünfjahresfrist unschädlich.

§ 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG besagt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar ist, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Es ist jedoch davon auszugehen, dass jede Spaltung diese Voraussetzungen schafft, da dadurch ggf. ein eigenständiger Betrieb geschaffen wird, der zu jeder Zeit veräußert werden kann. Aufgrund dessen besitzt der Satz drei nach h.M. keinen eigenen Anwendungsbereich, sondern ist lediglich in Verbindung mit Satz 4 zu prüfen und würde somit nicht greifen, wenn die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4 nicht vorliegen würden und es insbesondere zu keiner Veräußerung kommt.[92] Eine andere Auffassung vertritt jedoch die Finanzverwaltung.[93] Die Regelung des Satzes 3 stelle einen eigenständigen Anwendungsbereich dar, der zum Tragen kommt, wenn die 20 %-Grenze des Satzes 4 nicht überschritten wird. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen wurden.[94] Der Autor Ralf Neumann[95] ist dahingehend jedoch anderer Meinung. Er vertritt die Auffassung, dass eine Veräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums lediglich zu einem definitiven Ausschluss aus dem Buchwert- und Zwischenwertansatz führt, dies jedoch nicht bedeutet, dass nach diesem Zeitraum die Möglichkeit einer Veräußerung sofort bestehe. Seiner Meinung nach kommt auch in solchen Fallkonstellationen § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG zur Anwendung, wodurch der Regelung erneut ein eigenständiger Anwendungsbereich zugesprochen wird. Demzufolge wäre auch außerhalb der Sperrfrist eine missbräuchliche Gestaltung
zu prüfen, die aufgrund des Satzes 3 ebenfalls zum Ausschluss des Buch- und Zwischenwertansatzes führen kann. Wann jedoch genau die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, die die missbräuchliche Gestaltung darstellen, wird nicht genauer erläutert. Da es jedoch nach jeder Spaltung zu einer Veräußerung kommen kann und die Formulierungen im Gesetz zu ungenau sind, ist davon auszugehen, dass in solchen Fallgestaltungen die Finanzverwaltung in der Beweislast steht. Dies wurde
durch den BFH nun widerlegt.[96] Demnach sei § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht als eigenständiger Ausschlussgrund anzusehen. Er stelle lediglich die Grundlage für die Vermutung des Satzes 4 dar.

Die Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren stellt eine unwiderlegbare Vermutung dar, d.h., dass bei einer Veräußerung innerhalb dieser Frist stets von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.[97] Aus dieser Typisierung kann geschlossen werden, dass eine Veräußerung nach der Sperrfrist keine Missbrauchsvermutung begründet. Sollte eine missbräuchliche Gestaltung gegeben sein, sind die Steuerbescheide rückwirkend zu ändern.

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Einbringung von Unternehmen

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5.4. § 18 Abs. 3 UmwStG – Gewerbesteuer beim Vermögensübergang

§ 18 UmwStG befasst sich mit den gewerbesteuerlichen Folgen der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Verschmelzung nach § 3 ff. UmwStG), des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und des Vermögensübergangs einer Körperschaft durch Auf- bzw. Abspaltung (§ 16 UmwStG). Einbringungsfälle werden von der Norm nicht erfasst. § 18 UmwStG geht als lex specialis dem § 7 GewStG vor.[98]

5.4.1. Regelungsinhalt

Grundsätzlich gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Umwandlung würde somit ebenfalls einen gewerbesteuerlichen Vorgang darstellen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es folglich, die Buchwertfortführung und die damit zusammenhängende steuerneutrale Übertragung, bei der die Aufdeckung der stillen Reserven gesichert ist, auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu ermöglichen.[99]

Dabei erfolgt keine Begrenzung auf inländische Vorgänge. Die entsprechende Anwendung auf grenzüberschreitende Umwandlungen ergibt sich für die Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG und für den Formwechsel aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG, da hiernach der 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes für entsprechende Umwandlungsarten oder vergleichbare ausländische Vorgänge gilt.

Die Norm schafft jedoch keinen gewerbesteuerlichen Tatbestand, sondern für die Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich auf § 3 UmwStG verweist. Dies bedeutet, dass die nach § 3 UmwStG durchgeführten Umwandlungen nicht allein aufgrund des Verweises gewerbesteuerpflichtig sind. Viel mehr kommt die Norm nur zur Anwendung, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft auch einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes darstellt. Nicht der Fall wäre dies beispielsweise bei einem eingetragenen Verein (e.V.), der selbst über keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügt.[100] Da keine eigenständigen Regelungen in § 18 UmwStG getroffen werden, ist
der nach § 3 UmwStG in der Übertragungsbilanz ausgewiesene Wert auch für die Gewerbesteuer zu Grunde zu legen.[101] Somit gelten die Voraussetzungen für die Wahl des Ansatzes (gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert) auch für die Gewerbesteuer.

§ 18 Abs. 2 UmwStG regelt, dass der Übernahmegewinn steuerfrei bleibt. Ziel der Regelung ist es, eine Doppelbelastung zu vermeiden, da bei einem Ansatz des gemeinen Werts bzw. Zwischenwerts die Aufdeckung der stillen Reserven bereits bei der Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und folglich nicht auch bei der Personengesellschaft zu besteuern ist.[102]

5.4.2. Sperrfrist

Erfolgt innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung eine Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person, unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei der Übernehmerin der Gewerbesteuer. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG. Maßgeblich für die Fristberechnung ist der steuerliche Übertragungsstichtag. Dies hat zur Folge, dass eine Veräußerung oder Aufgabe zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ebenfalls einen
gewerbesteuerpflichtigen Vorgang auslöst.[103] Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf das Betriebsvermögen, das vor der Umwandlung bereits vorhanden war und auch auf stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, nicht jedoch auf Wirtschaftsgüter, die nach der Umwandlung hinzuerworben wurden.[104] Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust ist jedoch gem. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu berücksichtigen. Des Weiteren erfolgt bei der Ermittlung des Gewinns keine Berücksichtigung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG.[105] Anders als andere Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes ist keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen, da der Gewinn aus der Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Besteuerung unterworfen wird. Der Zeitpunkt ist dementsprechend das Jahr der Veräußerung.

Vor Änderung des § 18 UmwStG lautete die Voraussetzung zum Sperrfristenverstoß, dass dieser nur im Fall einer Veräußerung „ohne triftigen Grund“ erfolgt (§ 18 i.V.m. § 25 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1977). Der Grund der Veräußerung ist nach der heutigen Fassung nicht mehr relevant.[106] Auch eine Missbrauchsabsicht muss dementsprechend nicht mehr vorliegen.[107] Es kam demzufolge zu einer unwiderlegbaren Typisierung. Zu beachten ist weiterhin, dass die Norm grundsätzlich nicht voraussetzt, dass der Buchwert- oder Zwischenwertansatz im Zeitpunkt der Umwandlung gewählt wurde. Folglich
würde der Veräußerungsgewinn auch dann der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Umwandlung zum gemeinen Wert erfolgte. Jedoch wird diesbezüglich in der Literatur übereinstimmend die Meinung vertreten, dass die gewerbesteuerliche Nachbesteuerung gem. § 18 Abs. 3 UmwStG in solchen Fällen nicht erfolgt, da eine Besteuerung nicht dem Sinn und Zweck entspricht.[108]

5.4.2.1. Sinn und Zweck der Sperrfrist

Die Liquidation der Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer, jedoch nicht die Aufgabe oder Veräußerung eines (Teil-)Betriebs einer Personengesellschaft/eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift soll somit verhindern, dass die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen umgewandelt und erst dann veräußert wird, um die Gewerbesteuerpflicht zu umgehen.[109] Auch in § 7 S. 2 GewStG wird geregelt, dass ein Veräußerungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen der Gewerbesteuer unterliegt. Die Norm dient ebenfalls als Missbrauchsvermeidungsvorschrift bzgl. der Buchwerteinbringung gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.[110] Aufgrund dessen könnte die Auffassung vertreten werden, dass eine zusätzliche Missbrauchsvermeidungsnorm im Umwandlungssteuergesetz nicht mehr notwendig ist. Dem ist jedoch
nicht zu folgen. Zwar entschied der BFH[111], dass die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (welcher dem heutigen § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht), subsidiär zum § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG gilt, andererseits würde in Fällen, in denen beide Normen grundsätzlich zutreffen und § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG, aufgrund der Subsidiarität, zur Anwendung kommt, das Verbot der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG, welches
in § 18 UmwStG geregelt ist, weiterhin gelten. Hierdurch wird eine Minderung der Einkommensteuer verhindert.

5.4.2.2. Gewerbesteuerliche Infizierung

Da sich die Steuerpflicht auch auf das Betriebsvermögen erstreckt, dass vor der Umwandlung bereits vorhanden war, ist zu prüfen, ob die Vorschrift noch mit dem Sinn und Zweck der Norm und es Umwandlungssteuergesetzes übereinstimmt. Der Autor Prof. Dr. Rainer Wernsmann erörterte dies in einem Aufsatz.[112] Er führte auf, dass der Gesetzgeber der Annahme war, dass wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder natürliche Person erfolgte, die Umwandlung allein dem Zweck diente, keine Gewerbesteuerpflicht auszulösen. Jedoch wird die Gewerbesteuerpflicht nur bzgl. des übertragenden Vermögens umgangen, da ohne eine Umwandlung das zuvor bereits vorhandene Vermögen der Personengesellschaft/ des Einzelunternehmens bei einer Veräußerung keine Gewerbesteuerpflicht ausgelöst hätte, weshalb eine vollständige Besteuerung des Betriebsvermögens dem Sinn und Zweck widersprechen würde. Der
BFH hatte aufgrund dieses Widerspruchs innerhalb der Norm in mehreren Urteilen[113] bzgl. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955, welcher der Vorreiter des heutigen Absatzes 3 war, jedoch damals ohne die Regelung des heutigen § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG, entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht lediglich die durch die Umwandlung erhaltenen Vermögensgegenstände betrifft und nicht das gesamte Betriebsvermögen (teleologische Reduktion). Eine Begründung der teleologischen Reduktion war auch, dass ein Widerspruch zum Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes bestand. Dieses diene dazu, dass sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen, die dem Erhalt des Unternehmens dienen, nicht an steuerlichen Hürden scheitern sollen. Jedoch würde genau hiergegen die Ausweitung der Gewerbesteuerpflicht auf das komplette Betriebsvermögen sprechen, da dadurch von Umwandlungen abgesehen werden könnte. Entgegen dieser Auffassung erfolgte daraufhin durch das JStG 2008 die inhaltsgleiche Übertragung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955 auf den dritten Absatz zuzüglich des zweiten Halbsatzes vom ersten Satz, der regelt, dass die Gewerbesteuerpflicht auch das Vermögen betrifft, welches bereits vor der Umwandlung vorhanden war. In seinem Aufsatz geht der Autor insbesondere auf die Frage ein, ob die Regelung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gleichheit vor dem Gesetz bedeute, dass Gleiches gleich behandelt wird und Ungleiches ungleich. Die steuerfreie Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft (soweit natürliche Personen an ihr beteiligt sind) und die steuerpflichtige Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft, löse noch keine Ungleichbehandlung aus, da diese Regelung durch § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gerechtfertigt sei. Anders sei dies jedoch im Vergleich der Veräußerung zweier Personengesellschaften zu beurteilen, wenn eine Gewerbesteuerpflicht auslöst und die andere nicht. Grundsätzlich könne die Missbrauchsvermeidung als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung verwendet werden, jedoch gehe die vollumfängliche Besteuerung des Vermögens über diese Begründung hinaus, da ja eine solche Besteuerung den Sinn und
Zweck der Missbrauchsvermeidung überschreitet. Zusammenfassend ist der Autor der Meinung, dass die Norm gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da die Besteuerung des Vermögens erfolgt, welches nicht mit der Missbrauchsvermeidung begründet werden kann und infolgedessen die Personengesellschaft bzw. natürliche Person im Vergleich zu anderen nicht gleichbehandelt wird. Eindeutig und zweifelsfrei wäre die Regelung somit bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter, welcher
zuvor keinen eigenständigen Betrieb besaß und erst mit Übernahme des Vermögens einen Betrieb bildet, da hier kein Vermögen vor der Umwandlung vorlag, welches ursprünglich gewerbesteuerfrei hätte veräußert oder aufgegeben werden können.[114]

Gehört zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe auch Vermögen, welches sich im Ausland befindet, unterliegt auch dieses der Gewerbesteuerpflicht, soweit es nicht zu einer Betriebsstätte gehört. Wenn Vermögen jedoch zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört, ist es von der Besteuerung ausgenommen.[115]

5.5. § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG – Einbringung von Unternehmensteilen

§ 20 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. in eine Genossenschaft, bei der der Einbringende neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Wie auch einige andere Vorschriften befasst sich diese ebenfalls mit der Bewertung des eingebrachten Vermögens und ermöglicht die Buchwertfortführung, die zu einer erfolgsneutralen Einbringung führt. Vor dem SEStEG wurde durch die Norm auch der Anteilstausch geregelt. Diese wurde jedoch daraufhin herausgelöst und die steuerlichen Konsequenzen in einer eigenständigen Norm bestimmt.[116]

5.5.1. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

§ 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG bestimmen den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des 6. bis 8. Teils des Umwandlungssteuergesetzes und somit auch den des § 20 UmwStG. Da der Einbringende in § 20 Abs. 1 UmwStG nicht geregelt wird, ist insbesondere die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 4 UmwStG von Bedeutung. Grundsätzlich kann Einbringender jede natürliche oder juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts sein. Dies gilt ebenfalls für ausländische Gesellschaften, die nach den Vorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats gegründet wurden und sich deren Sitz in einem dieser Staaten befindet.[117] Auch bei einer natürlichen Person ist es nicht relevant, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, solange Deutschland bei einer Veräußerung des Betriebs das Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 lit. b UmwStG). Sollte dies jedoch nicht gegeben sein, kann § 20 UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn die natürliche Person ihren Wohnort in einem EU/EWR-Staat hat und nicht nach einem DBA einen Wohnsitz in einem Drittstaat besitzt.[118]

Übernehmender Rechtsträger kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG sein. Grundsätzlich erfolgt zunächst keine Regelung, die besagt, dass die Körperschaft auch körperschaftsteuerpflichtig sein muss. Somit kommt eine Anwendung auch für steuerbefreite Körperschaften in Betracht. Jedoch ergibt sich aus den Voraussetzungen des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes, dass diese nur gewählt werden können, wenn die übernehmende Körperschaft der Körperschaftssteuer unterliegt. Unerheblich ist, ob die übernehmende Körperschaft erst durch Einlage gegründet wird oder bereits vorher besteht.[119] Eine Anwendung der Norm auf ein e.V. oder VVaG als übernehmende Körperschaft scheidet aus.[120]

Die Voraussetzungen des persönlichen Anwendungsbereichs müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.[121]

§ 1 Abs. 3 UmwStG enthält eine abschließende Auflistung von Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge, die § 20 UmwStG erfasst. Hierzu zählen unter anderem die Verschmelzung, die Ausgliederung und der Formwechsel. Ob die Voraussetzungen für solche Fallgestaltungen gegeben sind, richtet sich auf nationaler Ebene allein nach dem Umwandlungsgesetz. Durch die Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch den SEStEG können jedoch auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen von § 20 UmwStG erfasst werden, solange die Umwandlung mit einer nationalen Umwandlung vergleichbar ist.[122]

5.5.2. Einbringungsgegenstand

Wann ein Betrieb im Sinne der Norm vorliegt, wird im Umwandlungssteuergesetz nicht genau bestimmt. Ausschlaggebend ist, dass der Betrieb im Ganzen eingebracht wird. Im Ganzen beinhaltet alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen.[123] Wichtig hierbei ist jedoch eine tatsächliche Übertragung, da die reine Nutzungsüberlassung nicht ausreichend ist.[124]

Auch für den Teilbetrieb erfolgt keine Definition im Umwandlungssteuergesetz. Diese kann jedoch sowohl dem § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG als auch dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entnommen werden. Der Teilbetrieb umfasst einen selbstständigen Teil des Gesamtbetriebs, welcher auch allein lebensfähig ist.[125]

Anhand der ertragsteuerlichen Voraussetzungen ist zu beurteilen, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt. In Betracht kommen Mitunternehmeranteile im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 5 EStG.[126]

Zum Mitunternehmeranteil gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sondervermögen. Bei der Beurteilung, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, ist somit auch das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen.

Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil muss zum Übertragungsstichtag vorgelegen haben.[127]

5.5.3. Gewährung neuer Anteile

Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 UmwStG, ist die Gewährung neuer Anteile. Der Wert der erhaltenen Anteile muss nicht dem Wert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entsprechen. Ausreichend ist somit jede (auch geringe) Gewährung von neuen Anteilen.

5.5.4. Bewertung

Im Absatz 2 der Norm erfolgt die Regelung zur Bewertung des eingebrachten Vermögens. Grundsätzlich hat eine Bewertung wie auch in anderen Umwandlungsfällen mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Auf Antrag und unter Vorlage der Voraussetzung kann jedoch eine erfolgsneutrale Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, jedoch maximal mit dem gemeinen Wert erfolgen. Der Wert, mit dem das Vermögen bewertet wird, gilt gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und für die übernehmende Gesellschaft als Anschaffungskosten.

In der Praxis ist für die Entscheidung des Wertansatzes oft ausschlaggebend, ob ein Verlustvortrag vorliegt. Da ein Gewerbesteuerverlustvortrag nach § 10a GewStG nach der Einbringung untergeht, erfolgt oftmals eine Bewertung mit einem Zwischenwert, der dazu führt, dass der Vortrag ausgeschöpft wird. Für die übernehmende Gesellschaft hat dies keinerlei negative Auswirkungen, da sich durch Zwischenwertansatz die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung erhöht und bei einer späteren Veräußerung wird auch ggf. ein geringerer Gewinn generiert. Gleiches gilt, wenn ein Verlustvortrag nach § 10d EStG vorliegt oder bei einer Umwandlung einer KG ein nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbarer Verlust vorliegt.[128]

5.5.5. Zeitpunkt der Einbringung

Das Steuerrecht stellt grundsätzlich für den Übertragungsstichtag auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 AO ab und somit auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung.[129] § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG stellen dahingehend eigenständige Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung dar, die auf Antrag berücksichtigt werden können. Nach Absatz 5 ist auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages übergegangen ist.

In Fällen einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung kann als Stichtag der Tag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jeder der übertragenden Unternehmen aufgestellt wurde. Dabei hat die Wahl des Stichtags für jede übertragende Gesellschaft einzeln zu erfolgen.[130] Dieser Stichtag darf jedoch maximal acht Monate vor Anmeldung im Handelsregister liegen. In allen anderen Fällen kann der steuerliche Stichtag höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate, bevor das Betriebsvermögen auf die Gesellschaft übergeht, zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung ist der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. In der Regel liegt dieser Zeitpunkt nach dem Einbringungsvertrag.[131]

Bedeutsam ist der Übertragungsstichtag für die Besteuerung des eingebrachten Betriebs, da der Gewinn ab diesem Zeitpunkt der Körperschaftsteuer unterliegt. Des Weiteren ist der Zeitpunkt maßgeblich für die Zurechnung der Anteile und für die Gewinnrealisierung, sollte eine Einbringung nicht mit dem Buchwert erfolgt sein.[132] Gem. § 25 Abs. 1 UmwStG gilt § 20 UmwStG auch für den Formwechsel und daher auch die Absätze 5 und 6.

5.5.6. Missbrauchsvermeidung

Um eine missbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, erfolgt in § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG ein Verweis auf die Regelungen des § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG. Wie auch in § 2 UmwStG ist die Vorschrift entscheidend, um einen möglichen Steuerausfall aufgrund von grenzüberschreitenden Umwandlungen zu vermeiden. Bzgl. des Regelungsinhaltes wird auf die Ausführung zu § 2 UmwStG verwiesen. Die Missbrauchsvermeidung des § 20 UmwStG stellt somit die zweite und damit auch die letzte Missbrauchsvermeidung ohne die Anwendung der Sperrfristen dar.

5.6. § 22 Abs. 1 & 2 UmwStG – Besteuerung des Anteilseigners

Eine bedeutende Änderung, die durch das SEStEG erfolgte, war der Übergang von den einbringungsgeborenen Anteilen zu den sperrfristbehafteten Anteilen. § 22 UmwStG enthält eine Regelung bzgl. der Besteuerung des Anteilseigners, der Einbringender im Rahmen des § 20 UmwStG oder im Rahmen des § 21 UmwStG war. Grundsätzlich erfolgte bereits in den §§ 20 und 21 UmwStG eine Regelung bzgl. der sofortigen Besteuerung des Anteilseigners. § 22 UmwStG bezieht sich aufgrund dessen lediglich auf eine ggf. vorzunehmende nachträgliche Besteuerung.[133]

5.6.1. Entwicklung der Norm

Vor der Änderung des UmwStG durch das SEStEG führte eine Einbringung unter dem gemeinen Wert zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG a.F., welche einer zeitlich unbegrenzten Sonderregelung unterlagen. Diese Sonderregelung beinhaltete, dass die Anteile immer steuerverhaftet waren, somit auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt wären. Das SEStEG führte zu einer Abschaffung dieser einbringungsgeborenen Anteile und der damit zusammenhängenden Sonderregelungen, jedoch erfolgte zur gleichen Zeit auch die Ergänzung des § 17 EStG um den Absatz 6, welcher besagt, dass Anteile, die aufgrund einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erworben werden, immer als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG gelten.[134] Die bis zum SEStEG entstandenen Anteile behalten jedoch ihre Stellung als einbringungsgeborene Anteile.[135] Die Einführung des Paragrafen sollte die §§ 22, 26 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 2 KStG a.F. ersetzen.[136] Eine letzte Änderung der Norm erfolgte durch das Brexit-StBG, da der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union dazu führte, dass für den Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt waren und dies eine Ersatzrealisation gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG zur Folge hatte. Um eine aufgrund dessen zu erfolgende nachträgliche Besteuerung zu verhindern, wurde Absatz 8 eingeführt, der diese Fallgestaltung als unschädlich ansieht, wobei dies dementsprechend nur für Einbringungen gilt, die vor dem EU-Austritt erfolgten.[137]

5.6.2. Veräußerungstatbestand

Eine Veräußerung meint eine entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, somit zählt hierunter nicht die unentgeltliche Übertragung auf einen Erwerber, der keine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist. Dabei ist es auch unerheblich, ob die Veräußerung freiwillig und unfreiwillig (beispielsweise bei einer Zwangsvollstreckung o.ä.) erfolgte.[138] Bei der unentgeltlichen Übertragung nimmt der Erwerber die Rechtsstellung des Veräußerers an, d.h. die Frist wird bei ihm weitergeführt.[139] In § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden weitere Tatbestände aufgezählt, die einer Veräußerung gleichstehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH[140] enthält § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG keine abschließende Aufzählung der Ersatztatbestandsrealisierungen. Demnach werden Umwandlungsvorgänge, insbesondere (Aufwärts-)Verschmelzungen ebenfalls mit der Veräußerung gleichgestellt, obwohl dahingehend im Gesetz keine Regelung erfolgt.[141]

5.6.3. Problematik der Ersatztatbestände

Durch § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden Vorgänge, die keine Veräußerung darstellen, dieser gleichgestellt. Diese Punkte sind jedoch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung genauer zu betrachten, da sie zu einer vollen Besteuerung des Einbringungsgewinns führen, unabhängig davon, ob der Ersatztatbestand einen materiellen Vorteil des Anteilseigners bringt. Dies wäre beispielsweise bei einer Liquidation der
sperrfristbehafteten Gesellschaft oder auch im Falle einer Umwandlung gegeben. In der Literatur werden insbesondere Einwände gegen die Weiterübertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung erhoben, die in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG geregelt ist.[142] Eine Ausnahme sieht der Gesetzgeber jedoch nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 2. HS, 4 2. HS und 5 2. HS UmwStG in der Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten nach § 20 und § 21 UmwStG. Diese
Umwandlungen lösen somit keine Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Dies gilt jedoch nicht für die anderen Umwandlungsarten, wie die Verschmelzung.

Der Steuerberater Prof. Dr. Wolfgang Kessler[143] vertritt die Meinung, dass insbesondere das Ansehen der Umwandlungen als Ersatztatbestand oftmals nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidung in Zusammenhang gebracht werden kann. Für Umwandlungen zum Buchwert sei es irrelevant, ob zuvor eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgte oder nicht. Die Rechtsfolge solcher Fälle ist lediglich, dass der Erwerber in die Rechtsstellung des Vorgängers eintritt. Aufgrund des Buchwertansatzes würde auch keine begünstigte Veräußerung stattfinden. Anders würde sich das mit dem Ansatz eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts verhalten, da hierauf eine Begünstigung folgt. Da mit der Umwandlung zum Buchwert der Anteilseigner keinen steuerlichen Vorteil erlangt, stellt dieser auch seiner Auffassung nach keinen Ersatztatbestand dar. Dieser Gedankengang wurde auch im Umwandlungssteuererlass übernommen.[144] Hiernach ist aus Billigkeitsgründen keine rückwirkende Besteuerung der Einbringung bei einer Umwandlung zum Buchwert vorzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Die Nichtanwendung des § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG wurde von allen Beteiligten beantragt,

2. hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile darf keine Statusverbesserung eintreten. Dies bedeutet, dass keine Verhinderung der Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II erreicht werden darf,

3. die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile dürfen nicht auf einen Dritten verlagert werden,

4. das deutsche Besteuerungsrecht darf nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden und

5. die Antragsteller müssen sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 Satz 6 und § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG entsprechend anzuwenden ist.

Kessler führt in seinem Aufsatz hierzu auf, dass die Voraussetzungen in der Praxis teilweise schwer umsetzbar sind. Dies beginnt bereits mit der ersten Voraussetzung, da das Fehlen des Antrags eines Gesellschafters zum Scheitern führt und hierdurch Minderheitsgesellschafter über die Minderheitsschutzregeln des UmwG (§ 207 Abs. 1 S.1 UmwG) hinaus zu viel Macht erhalten würden.
Im Umwandlungssteuererlass wird jedoch darauf hingewiesen, dass es sich dabei nicht um allgemeine Voraussetzungen handelt, durch die von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen wird. Aufgrund dessen hat eine vollumfängliche Prüfung des Einzelfalls zu erfolgen, der dann zu keiner Besteuerung führt, wenn er in jeder Hinsicht mit den Ausnahmetatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG übereinstimmt.[145] Des Weiteren wird die Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung nach dem Umwandlungssteuererlass ebenfalls davon abhängig gemacht, ob nach der Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient oder nicht. Hiervon könne ausgegangen werden, wenn der Einbringende nicht mehr unmittelbar oder mittelbar an dem eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist.[146]

5.6.4. Einbringungsgewinn

Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Einbringungsgewinn I und dem Einbringungsgewinn II. Im Fall einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG und der darauffolgenden Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ist der Gewinn aus der Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG als Einbringungsgewinn I rückwirkend zu versteuern. Erfolgte im Rahmen einer Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung von Anteilen unter dem gemeinen Wert und werden diese Anteile von der übernehmenden Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert, ist die Einbringung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG, soweit sie nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, als
Einbringungsgewinn II rückwirkend zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I wird somit vom Einbringenden ausgelöst, während der Einbringungsgewinn II durch ein Handeln der übernehmenden Gesellschaft ausgelöst wird.[147]

Eine Veräußerung innerhalb von sieben Jahren führt jedoch nicht zwingend zu einer vollumfänglichen Aufdeckung der stiller Reserven. Viel mehr verringert sich der Einbringungsgewinn um 1/7 für jedes seit der Einbringung vergangene Zeitjahr. Sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Einbringungsgewinn II lösen nur eine Gewerbesteuerpflicht aus, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert ebenfalls gem. § 7
S. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig erfolgt wäre.[148]

5.6.4.1. Einbringungsgewinn I

Die Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn Sacheinlagen nach § 20 Abs. 1 UmwStG in der Fassung nach der Änderung durch das SEStEG erfolgen. Für vorherige Einbringungsfälle gelten weiterhin die Regelungen des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 4 KStG.[149] Sollte die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgt sein, obwohl die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt waren und die Bescheide nicht mehr geändert werden können, entsteht kein rückwirkender Einbringungsgewinn gem. § 22 UmwStG, da kein Fall des § 20 UmwStG vorliegt, auch wenn die Einbringung als ein solcher behandelt wurde.[150] Die Voraussetzung einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert führt auch dazu, dass im Einbringungszeitpunkt seitens der Gesellschaft ein entsprechender Antrag erfolgte. Somit kann ein nach § 22 UmwStG rückwirkender Einbringungsgewinn auch dann entstehen, wenn die Buchwerte im Einbringungszeitraum den gemeinen Werten entsprochen haben. Oftmals ist auch in solchen Fällen ein Antrag von Vorteil, da dieser zu einer Absicherung führt, sollte eine Betriebsprüfung seitens des Finanzamts stattfinden und diese andere Werte feststellen.[151]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass steuerbegünstigte Einbringungen verwendet werden könnten, um die Steuerfestsetzung zu umgehen, da durch eine Einbringung zum Buchwert kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist und die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile einen nach § 3 Nr. 40c) EStG begünstigten Vorgang darstellt.[152] Demnach tritt die Rechtsfolge des § 22 UmwStG ein, wenn eine Bewertung des eingebrachten Vermögens unter dem gemeinen Wert erfolgte (Buchwert oder Zwischenwert) und der Anteilseigner seine erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen erfolgt eine rückwirkende Besteuerung der Einbringung beim Einbringenden. Beim Anteilseigner handelt es sich um die sogenannte „sperrfristbehafteten Anteile“. Aufgrund dessen hat der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 UmwStG für sieben Jahre jährlich einen Nachweis zu erbringen, dass ihm weiterhin die Anteile zuzurechnen sind.

5.6.4.2. Einbringungsgewinn II

Eine nachträgliche Besteuerung der an die Gesellschaft zum Buchwert übertragenden Anteile ist vorzunehmen, weil der Gesetzgeber dadurch verhindern möchte, dass eine nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person Anteile an einer Körperschaft unter dem gemeinen Wert einbringt und diese dann von der Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden. Auch hier gilt, dass kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist, wenn die Einbringung gem. § 20 oder §21 UmwStG fälschlicherweise erfolgte.[153]

Für Einbringungsvorgänge vor dem 12.12.2006 ist weiterhin das alte Recht anzuwenden. Daher ist bei einer Einbringung oder einem Anteilstausch vor dem 12.12.2006 eine spätere Veräußerung gem. § 8b Abs. 4 Nr. 1 KStG a.F. steuerpflichtig, da demnach § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die Anteile einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG sind.[154]

Zu einem rückwirkend zu besteuernden Einbringungsgewinn II kommt es gem. § 22 Abs 2 S. 5 UmwStG[155] nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert hat.

5.7. § 24 Abs. 5 UmwStG – Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

§ 24 UmwStG, der sich im 7. Teil des Umwandlungssteuergesetzes befindet, beinhaltet die steuerliche Behandlung einer Einbringung von einem Betrieb, einem Teilbetrieb oder einem Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft, bei der der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. sich sein bereits bestehender Mitunternehmeranteil erhöht. 

5.7.1. Einbringender

Durch wen genau die Einbringung erfolgen soll, ist in § 24 UmwStG nicht geregelt. In Betracht kommen somit in- und ausländische natürliche Personen, Personengesellschaften sowie beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, soweit sie Betriebsvermögen besitzen. Bei einer Mitunternehmerschaft kann jedoch sowohl die Mitunternehmerschaft als solche Einbringende sein als auch die einzelnen Mitunternehmer. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Mitunternehmerschaft als Einbringende zu betrachten, wenn diese weiterhin als solche bestehen bleibt
und auch ihr die Anteile an der Personengesellschaft gewährt werden. Sollte jedoch die Mitunternehmerschaft nicht weiter bestehen und die Anteile jedem einzelnen Gesellschafter eingeräumt werden, sind die Einbringenden die einzelnen Mitunternehmer.[156]

5.7.2. Betrieb

Der Betrieb umfasst nicht nur den des gewerblichen Betriebes, sondern auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Vermögen, welches zur selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG gehört.[157] Die Norm beschränkt sich dabei nicht nur auf inländische Vorgänge, sondern umfasst auch internationale Sachverhalte.[158] Eine Beteiligung zu 100 % an einer Kapitalgesellschaft stellt ebenfalls einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG dar, wenn sich diese im Betriebsvermögen (sowohl gewillkürtes als auch notwendiges) des Einbringenden befindet. Diese Regelung ist jedoch anders als die Einbringung
in eine Kapitalgesellschaft nicht im Gesetz geregelt. Die Behandlung der 100 %-Beteiligung aus dem Betriebsvermögen als Teilbetrieb, wird aus dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entnommen. Eine Voraussetzung für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist, dass sich diese vollumfänglich im Betriebsvermögen befindet. Eine Einbringung teilweise aus dem Privatvermögen scheidet trotz Vorliegen einer 100 %-Beteiligung aus. Da eine Mindesthaltedauer jedoch nicht aus § 24 UmwStG hervorgeht, kann eine Einlage ins Betriebsvermögen kurz vor Einbringung erfolgen.[159]

5.7.3. Personengesellschaft

Der Begriff der Personengesellschaft umfasst alle Mitunternehmerschaften. Hierzu zählen nicht lediglich die offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnliche, sondern auch die stillen Gesellschaften. Es besteht auch die Möglichkeit, dass die Personengesellschaft erst durch die Aufnahme gegründet wird, ein vorheriges Bestehen ist somit nicht erforderlich. Ausgeschlossen ist jedoch die vermögensverwaltende Personengesellschaft.[160]

5.7.4. Der Einbringungsvorgang

Eine genaue Definition bietet weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht. Unter Einbringung versteht man die rechtliche oder wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an Wirtschaftsgütern, die sich im (Sonder-)Betriebsvermögen befinden in das (Sonder-)Betriebsvermögen einer Personengesellschaft. Als Gegenleistung erfolgt daraufhin die Aufnahme in die Gesellschaft bzw. auch eine Erhöhung der bestehenden Gesellschaftsanteile. Die Einbringung stellt somit einen tauschähnlichen Vorgang dar. Damit liegen für den Einbringenden ein Veräußerungsgeschäft und für die Personengesellschaft ein Erwerbsvorgang vor. Ein Veräußerungsgeschäft liegt unabhängig von der Wahl des Bewertungsansatzes vor. Dieser ist lediglich entscheidend dafür, ob durch die Veräußerung ein Gewinn entsteht.[161] Ein wichtiger Aspekt des § 24 UmwStG, der die Regelung von den restlichen unterscheidet, ist die Tatsache, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen müssen, damit die Reglungen zur Anwendung kommen. Die Einbringung meint nur die Überführung in das mitunternehmerische Betriebsvermögen. Ausreichend ist folglich die reine Nutzungsüberlassung, da dadurch die Voraussetzungen für den Ausweis im Sonderbetriebsvermögen gegeben sind, welches ebenfalls zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehört.[162]

5.7.5. Bewertung

§ 24 UmwStG regelt insbesondere die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen auf den Einbringenden und auf die Personengesellschaft. Der Aufbau der Norm ähnelt dem der §§ 20 bis 23 UmwStG, die die Einbringung von Sachgesamtheiten in eine Kapitalgesellschaft regeln. Im Gegensatz zum 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes wird im 7. und auch im 6. Teil nicht an die Umwandlungen aus dem Umwandlungsgesetz angeknüpft. Viel mehr wird ein eigenständiger Regelungsbereich geschaffen, der ausschließlich steuerrechtlich definiert ist.[163]

Für den Ansatz des Betriebsvermögens in der aufnehmenden Personengesellschaft werden im Absatz 2 drei Möglichkeiten geboten: mit dem gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Dabei übt die Personengesellschaft das Wahlrecht aus und stellt den entsprechenden Antrag bei einer Bewertung nach dem Buch- oder Zwischenwert.

Gewinnverteilungen von Personengesellschaften orientieren sich in der Regel am Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters. Sollte ein Ansatz der Wirtschaftsgüter nach Einbringung zu einem Wert erfolgen, der niedriger ist als der gemeine Wert, entsteht für den Einbringenden eine Ungerechtigkeit, da sein Kapitalkonto ebenfalls diesem Wert entspricht, obwohl er noch weitere stille Reserven eingebracht hat. Aufgrund dessen erfolgt ein Ausgleich über die Ergänzungsbilanzen. Eine bestimme Methode kann nicht aus § 24 Abs. 2 UmwStG hergeleitet werden. Aufgrund dessen ergeben sich zwei Möglichkeiten. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgen (Nettomethode). Die aufgedeckten stillen Reserven werden durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden ausgeglichen. Aus der Gesamthandsbilanz können folglich die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft entnommen werden. Zum anderen besteht die Möglichkeit eines Ausweises der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz (Bruttomethode), wodurch ggf. positive Ergänzungsbilanzen der restlichen Gesellschafter zu erstellen sind.

5.7.6. Die Sperrfrist

§ 24 Abs. 5 UmwStG stellt eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Damit diese zur Anwendung kommt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

1. Einbringung unter dem gemeinen Wert und

2. zu den Einbringungsgegenständen gehörte ein Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und

3. es fand eine Veräußerung durch die aufnehmende Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren statt oder eine Übertragung gem. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nr.1 bis 5 und

4. der Gewinn beim Einbringenden zum Einbringungszeitraum nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit gewesen wäre und

5. der Gewinn aus der Veräußerung auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, führt dies zur entsprechenden Anwendung des § 22 Absatz 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Dieser besagt, dass der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend zu besteuern ist. Eine Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der tariflichen Begünstigung nach § 34 EStG kommen jedoch nicht mehr in Betracht. Für die Berechnung des im Gesetz als Gewinn bezeichneten Einbringungsgewinns II ist der Wert der erhaltenen Anteile, um den des gemeinen Wertes der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang abzuziehen. Der sich daraus ergebene Wert ist um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungsvorgang abgelaufene Zeitjahr zu verringern. Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Die Veräußerung meint zwar die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, jedoch führt die Aufgabe der Personengesellschaft auch zu einer Realisation des Tatbestands.[164] Nicht eindeutig ist, ob die Übertragung zum Buchwert auf eine andere Personengesellschaft ebenfalls zum Sperrfristenverstoß führt, da es sich aufgrund der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ebenfalls um einen veräußerungsgleichen Vorgang handelt. Da lediglich ein Gewinn gem. § 24 Abs. 5 zu besteuern ist und dieser nicht vorliegt, kommt die Regelung nicht zur Anwendung.[165] § 24 Abs. 5 UmwStG verweist auch auf die Regelung des § 22 Abs. 3 UmwStG. Der
Einbringende hat somit in den folgenden sieben Jahren nach Einbringung einen Nachweis darüber zu erbringen, dass keine Veräußerung der Anteile stattfand. Erfolgt kein Nachweis, würde dies als Veräußerung gelten und der Tatbestand wäre erfüllt. Fraglich ist, ob auch diese Ersatztatbestandsrealisierung im Fall des § 24 UmwStG greift, da eine entsprechende Anwendung der Regelung lediglich die Rechtsfolge des § 24 Abs. 5 darstellt und somit nur zu einem Sperrfristverstoß führt, wenn eine Veräußerung vorliegt. In der Literatur[166] wird aufgrund dessen die Meinung vertreten, dass der Verstoß gegen die Nachweispflicht nicht zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn führt.

Die Sperrfrist beginnt ab dem steuerlichen Einbringungsstichtag und ist Tag genau zu berechnen.[167]

Nach Fuhrmann soll die Regelung in der Praxis lediglich eine geringe Bedeutung haben. Bei einer Veräußerung von Anteilen, die zuvor zum Buchwert eingelegt wurden, entfällt der Veräußerungsgewinn aufgrund der zu erstellenden Ergänzungsbilanzen in der Regel vollumfänglich auf den Einbringenden.[168] Dies wird aus folgendem Beispiel deutlich:[169]

Die A-GmbH, die B-GmbH und die natürliche Person C gründen die ABC-OHG, an der alle Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sein sollen. Während die beiden GmbHs eine Bareinlage von je 150.000, -€ tätigen, bringt C seine zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der X-AG zum Buchwert ein (Buchwert 90.000, -€, gemeiner Wert 150.000, -€). Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich folglich für jeden Gesellschafter ein Kapital von jeweils 130.000, -€ und in den Ergänzungsbilanzen für die A-GmbH
und die B-GmbH jeweils ein positives Kapital von 20.000, -€ und für C ein negatives Kapital von 40.000, -€. Findet eine Veräußerung der Anteile für 150.000, -€ statt, kommt es somit zu folgender Rechnung:

Abbildung 1: Berechnung des zu verteilenden Gewinns

 

Quelle: Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486

Wie der Berechnung zu entnehmen ist, entfällt bei einer Veräußerung der Gewinn vollumfänglich auf C, welcher als natürliche Person § 8b Abs. 2 KStG nicht anwenden darf. Für einen Verstoß der Sperrfrist scheitert es folglich an dem letzten Tatbestandsmerkmal. Hätte eine der beiden GmbHs die Anteile zum Buchwert eingebracht, wäre der Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG ebenfalls nicht erfüllt, weil für die GmbH § 8 Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt.

Liegt bei der Veräußerung jedoch eine Wertsteigerung der Anteile vor, ergibt sich im obigen Beispiel bei der A-GmbH und auch bei der B-GmbH ein Veräußerungserlös, da die Anteile am Gewinn dann mehr als 20.000, -€ betragen. Jedoch entsteht auch in dieser Fallkonstellation kein rückwirkend zu versteuernder Einbringungsgewinn II. Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG umfasst lediglich die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven.[170] Durch § 24 Abs. 5 UmwStG erfolgt eine Einschränkung der Besteuerung, da diese nur erfolgt, insoweit der Gewinnanteil auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. Da jedoch nicht die stillen Reserven, die bei der Einbringung vorhanden waren, auf den Gewinnanteil der GmbHs entfällt, sondern nur die stillen Reserven, die im laufenden Betrieb entstanden sind, kommt es nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung.[171] Eine andere Auffassung wäre auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidungsnorm vereinbar. Die Absicht der Regelung ist es, eine steuerneutrale Einbringung zum Zwecke einer darauffolgenden steuerbegünstigten Veräußerung zu verhindern. Verändert man das Beispiel und C legt die Anteile zum gemeinen Wert ein, entsteht bei ihm ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Bei einer Veräußerung der Anteile, nach einer Wertsteigerung, steht den GmbHs die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG für die im laufenden Betrieb entstandenen stillen Reserven zu. Eine nachträgliche Besteuerung dieser stillen Reserven nach einer Einbringung zum Buchwert kann somit nicht mit dem Zweck der Norm begründet werden.[172]

6. Zwischenergebnis

Folgende Sperrfristen können aus den Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes entnommen werden:

Tabelle 1: Überblick der Sperrfristen

Quelle: eigene Darstellung

Die Sperrfristen weisen sowohl Gemeinsamkeiten als auch Unterschiede vor. In allen Regelungen werden die Auswirkungen der Sperrfristen durch eine Aufgabe oder einen Veräußerungsvorgang ausgelöst. Der Gesetzeswortlaut zeigt, dass, wenn eine weitere Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der jeweiligen Sperrfrist nach einer Umwandlung erfolgt, eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Durch diese Regelungen erfolgt eine Einschränkung in die unternehmerische Flexibilität bzgl. möglicher Folgeumstrukturierungen.[173] Weiterhin handelt es sich bei den Missbrauchsvermeidungsnormen um
typisierende Missbrauchsregelungen. Abgesehen von § 6 UmwStG stellt die Missbrauchsabsicht in keiner Regelung eine Tatbestandsvoraussetzung dar. Der Gesetzgeber stellt somit unwiderlegbare Vermutungen auf, weshalb der Steuerpflichtige dahingehend keinen Gegenbeweis erbringen kann. Damit die entsprechende Rechtsfolge eintritt, ist die Absicht folglich unerheblich. Dadurch unterscheiden sich die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts mit der Sperrfristregelung von der
allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO, da hiernach der Steuerpflichtige berechtigt ist, einen Gegenbeweis zu erbringen.

Während jedoch durch die jährlich zu erfolgende anteilige Kürzung des Einbringungsgewinns nach §§ 22 und 24 UmwStG deutlich wird, dass die Missbrauchsvermutung in den Fallkonstellationen abnimmt, je weiter die Veräußerung von dem Umwandlungsvorgang entfernt ist, erfolgt durch § 18 UmwStG eine vollumfängliche Besteuerung, die über das durch die Umwandlung erhaltene Vermögen hinausgeht. Auch in den restlichen Regelungen erfolgt rückwirkend eine vollumfängliche Besteuerung des Einbringungsgewinns. Anzumerken ist, dass § 18 UmwStG als einzige Vorschrift keine rückwirkende Besteuerung vornimmt, sondern die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung vorliegt.

Die Sperrfristregelungen und die damit zusammenhängende unwiderlegbare Vermutung wirken sich jedoch nicht nur negativ durch die nachträgliche Besteuerung auf den Steuerpflichtigen aus. Viel mehr bieten die Sperrfristen Rechtssicherheit. Wie aus den Ausführungen zu § 42 AO zu entnehmen ist, kann die Entscheidung darüber, wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, nicht immer eindeutig getroffen werden. Durch die Sperrfristregelung weiß der Steuerpflichtige jedoch, dass eine Veräußerung innerhalb der Frist zu einem entsprechenden steuerlichen Ergebnis führt. Eine fallbezogene Entscheidung, die möglicherweise auch abhängig von der Argumentationsfähigkeit des Steuerberaters oder des Richters ist und somit ggf. zu unberechtigten Vorteilen führt, wird vermieden.

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7. Die Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Verhältnis zur Fusionsrichtlinie

Die Behandlung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen verschiedener Mitgliedsstaaten, erfolgt nach einigen Änderungen durch die Vorgaben in der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusion, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie). Es ist somit zu erkennen, dass der Regelungsbereich des Umwandlungssteuerrechts dem der Fusionsrichtlinie entspricht.

7.1. Geschichtlicher Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Bereits 1970 wurde der erste Entwurf der Fusionsrichtlinie durch die Europäische Kommission vorgelegt.[174] Vor dieser bestanden lediglich Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten. Durch die ursprünglichen Fassungen der Gesellschaftsrichtlinie vom 13.12.1977, 09.10.1978 und 17.12.1982 waren die Mitgliedsstaaten jedoch noch nicht verpflichtet, die Vorgaben zu grenzüberschreitenden Umwandlungen zu übernehmen.[175] Diese Verpflichtung erfolgte erst durch Art. 12 Abs. 1 der FRL vom 23.07.1990.[176] Die Dritte Gesellschaftsrichtlinie aus 1978 beschäftigte sich zunächst lediglich mit innerstaatlichen Verschmelzungen. Daraufhin folgten einzelne Änderungen und Ergänzungen, insbesondere hinsichtlich des Berechtigungskreises.[177] Nach dem Vorschlag vom 14.12.1984 für die Zehnte Gesellschaftsrichtlinie, die die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften regeln sollte, erfolgte eine tatsächliche Umsetzung erst mit der Verordnung über das
Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) vom 08.10.2001, die erstmalig die grenzüberschreitende Verschmelzung ermöglichte. Bei der SE handelt es sich um eine europäische Aktiengesellschaft, welche eine auf Europaebene geführte Gesellschaftsform darstellt. Nach einem weiteren Vorschlag vom 18.11.2003 erfolgte dann am 11.05.2005 die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf alle Kapitalgesellschaften.[178] Aufgrund weiterer Änderungen kam es zum Erlass der Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat als ein Ersatz für die ursprüngliche Richtlinie, die eine kodifizierte Fassung darstellt.[179] Am 01.01.2020 trat dann die Richtlinie über grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (Umwandlungsrichtlinie) in Kraft, für deren Umsetzung die Mitgliedstaaten bis zum 31.01.2023 Zeit haben.[180]

7.2. Ziel der Fusionsrichtlinie

Ziel der Fusionsrichtlinie ist es, binnenmarktähnliche Verhältnisse für Umstrukturierungen innerhalb der Europäischem Gemeinschaft zu schaffen und dahingehend insbesondere steuerliche Belastungen zu beseitigen, um auch die europäischen Unternehmen konkurrenzfähiger zu machen.[181] Erfasst werden somit Fallgestaltungen, an denen zwei oder mehr Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind. Es wird jedoch nicht vollumfänglich auf eine Besteuerung verzichtet, sondern lediglich ein Steueraufschub gewährt, indem es erst zu einer Besteuerung kommt, wenn eine tatsächliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder des Betriebs erfolgt.[182] In der Fusionsrichtlinie heißt es, dass solche Regelungen für die Schaffung eines binnenmarktähnlichen Verhältnisses in der Gemeinschaft notwendig seien, wodurch das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes gewährleistet sei.[183] Wie auch das Umwandlungssteuerrecht soll die Fusionsrichtlinie steuerneutrale Umwandlungen ermöglichen, um den Erhalt der Unternehmen zu fördern, da grenzüberschreitende Umwandlung der Anpassung an die Erfordernisse des Binnenmarktes dienen.[184]

Der Zweck der Richtlinie wird ebenfalls dadurch deutlich, dass die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie für eine steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlung den einzelnen Mitgliedstaaten keinen Interpretationsspielraum ermöglichen. Der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers ist nicht, den einzelnen Mitgliedsstaaten die Möglichkeit einzuräumen, weitere individuelle Voraussetzungen an die steuerneutrale Umwandlung zu knüpfen, sondern lediglich nach dem Wortlaut der Richtlinie zu gehen. Eine andere Auffassung würde auch dem Zweck der Richtlinie widersprechen, da hierdurch den
Mitgliedstaaten ermöglicht werden würde, eigene Regelungen zu erstellen, die ggf. erneut zu Wettbewerbsverzerrungen führen würden. Dies gilt auch, wenn nach Auffassung der Mitgliedstaaten Gesetzeslücken in der Richtlinie durch eigene Regelungen geschlossen werden sollen.[185]

7.3. Regelungsbereich

Als Unionsrecht geht die Fusionsrichtlinie den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die in nationales Recht umgesetzt werden, vor.[186] Die Richtlinie kommt gem. Art. 3 FRL nur zur Anwendung, wenn die Gesellschaft eine in Anhang I Teil A der Richtlinie aufgeführte Form aufweist, welche in Deutschland etwa die AG, KGaA, GmbH usw. wäre (somit nicht die Personengesellschaft), diese in einem Mitgliedstaat ansässig ist und einer in Anhang I Teil B genannten Steuer ohne Wahlmöglichkeiten (in
Deutschland die Körperschaftsteuer) unterliegt.[187] Nicht miteinbezogen wird somit die Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert, da dies eine Wahlmöglichkeit darstellt. Gem. Art. 1 FRL sind die Regelungen auf folgende Vorgänge anzuwenden: Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und die Sitzverlegung einer SE oder SCE.[188]

Was genau unter den einzelnen Vorgängen verstanden wird, ergibt sich aus Art. 2 FRL. Fusion bedeutet die Übertragung des gesamten Vermögens einer oder mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafteranteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Die Spaltung ist die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen
Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Abspaltung meint die Übertragung eines oder mehrerer Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennkapitals der Anteile. Die Einbringung von Unternehmensteilen ist die Einbringung des gesamten Betriebs oder eines bzw. mehrerer Teilbetriebe in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen. Der Austausch von Anteilen betrifft die Erlangung der Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft. Die Beschreibung der Umwandlungsvorgänge aus Art. 2 FRL entspricht nahezu denen des Umwandlungssteuerrechts. Unterscheidungen liegen jedoch insbesondere in der Zuzahlung, da diese im Umwandlungssteuerrecht max. 25 % oder max. 500.000, -€ betragen darf. Des Weiteren setzt das Umwandlungssteuergesetz voraus, dass für eine steuerneutrale Sacheinlage oder einen steuerneutralen Anteilstausch die Gewährung von neuen Anteilen zu erfolgen hat. Die Voraussetzung der neuen Anteile geht jedoch nicht aus der Richtlinie hervor. Als Grund für die zusätzliche Voraussetzung wird in der Literatur erläutert, dass durch die Beurkundung und Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung der Zeitpunkt und der Einbringungsgegenstand klar dokumentiert werden. Dies sei insbesondere für grenzüberschreitende Vorgänge relevant. Da das Problem der Dokumentation auch durch Nachweispflichten gelöst werden könnte, scheint es fraglich, ob allein angesichts dessen eine steuerneutrale Umstrukturierung zu versagen ist.[189]

7.4. Inländische Umsetzung der europäischen Vorgaben im Umwandlungssteuerrecht

Richtlinien im Allgemeinen stellen keine Gesetze dar, weshalb eine Umsetzung in das nationale Gesetz der Staaten, die durch die entsprechende Richtlinie angesprochen werden, gem. Art. 249 EGV zu erfolgen hat. Die Umsetzung stellt dabei eine Verpflichtung dar. Aufgrund dessen gilt dies auch für die Fusionsrichtlinie. Grundsätzlich wird die Art und Weise der Umsetzung den einzelnen Staaten überlassen. Diese müssen einzig das vorgegebene Ziel erreichen.[190]

Anfänglich galten die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts lediglich für inländische Vorgänge.[191] Dies widersprach sowohl der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 ff. AEUV, da diese es verbietet, den Wegzug eines EU-Bürgers in einen anderen Mitgliedstaat mit steuerlichen Folgen zu verbinden, als auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV im Binnenmarkt.[192] Es erfolgte daraufhin jedoch überwiegend nur eine Ausweitung auf EU und EWR-Staaten. Drittstaaten waren folglich ausgenommen.
Dies verstößt nicht gegen die Niederlassungsfreiheit, die gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit vorrangig ist, da diese nicht für Drittstaatengesellschaften zur Anwendung kommt.[193] Aus dem Fall Sevic, der die Verschmelzung einer niederländischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft betraf, jedoch diese vom Handelsregister abgelehnt wurde, da zu dem Zeitpunkt das Umwandlungssteuerrecht keine grenzüberschreitenden Verschmelzungen vorsah, wurde als Begründung von der deutschen und
niederländischen Regierung für die unterschiedliche Behandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgeführt, dass dies erforderlich sei, um die Interessen von Gläubigern, Minderheitsaktionären und Arbeitnehmern zu schützen.[194] Der EuGH nahm hierzu Stellung und erläuterte, dass eine solche Maßnahme nur zulässig sei, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich sei.[195] Dies wäre jedoch bei solch einer allgemeinen Regelung der Fall, da dadurch Verschmelzungen einbezogen werden, die nicht die vorgenannten Interessen bedrohen.

Zunächst erfolgte daraufhin durch das Steueränderungsgesetz 1992 eine Ausweitung des § 20 Abs. 6 und 8 UmwStG, um die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union.[196] Aufgrund dessen wurde durch die Verabschiedung der Erweiterung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 deutlich, dass eine Änderung des Umwandlungssteuerrechts notwendig ist.[197] Eine Anpassung des Umwandlungssteuerrechts erfolgte daher erneut durch das SEStEG.[198] Zweck der Änderung des Umwandlungssteuerrechts war folglich die Anpassung an die Fusionsrichtlinie, insbesondere jedoch die Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzungen.[199] Mit Wirkung vom 13.12.2006 wurde daraufhin der Anwendungsbereich auf den Binnenmarkt erweitert.[200] Die Erweiterung des Anwendungsbereichs führte daraufhin zu einem Anstieg internationaler Umwandlungen,[201] wodurch deutlich wird, dass die steuerliche Belastung die Unternehmen an Umstrukturierungen hinderten.

Aufgrund der Anpassung des Umwandlungssteuerrechts an die Regelungen der Fusionsrichtlinie kann im Rahmen des § 23 UmwStG sowohl die einbringende als auch die erwerbende Gesellschaft eine EU-ausländische Kapitalgesellschaft sein. Bzgl. der Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Umwandlung stimmt das Umwandlungssteuerrecht mit der Richtlinie überein. Auch die Verschmelzung und der Anteilstausch wurden auf EU/EWR-Gesellschaften ausgedehnt.[202]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass durch die letzte Änderung alle Vorgaben der Richtlinie berücksichtigt wurden und auch das Ziel der Richtlinie vollumfänglich ins nationale Recht umgesetzt wurde.[203]

7.5. Der Versuch der Missbrauchsvermeidung in der Fusionsrichtlinie

In Art. 15 FRL erfolgt eine Regelung zur Missbrauchsvermeidung. Demnach sind die Art. 4 bis 14 FRL nicht anzuwenden, wenn der hauptsächliche Beweggrund die Steuerhinterziehung oder die Steuerumgehung ist. Hiervon ist auszugehen, wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung sprechen. Die allgemeine Formulierung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL fordert jeden Einzelfall zu überprüfen, ob die
Missbrauchsabsicht von Beginn an gegeben war. Da eine steuerneutrale Umstrukturierung eine Sicherung der Grundfreiheit darstellt, kann diese nur in Ausnahmefällen, z.B. nur beim Vorliegen einer tatsächlichen missbräuchlichen Gestaltung beeinträchtigt werden.[204] Die Prüfung der missbräuchlichen Gestaltung ähnelt der des § 42 AO. Auch dort erfolgt wie bereits erläutert eine Gesamtfallbetrachtung. Da jedoch in der Regel kein eindeutiger Sachverhalt gegeben ist und die Missbrauchsabsicht eine innere Tatsache darstellt, gestaltet sich sowohl eine Beurteilung nach § 42 AO als auch nach Art. 15 FRL kompliziert.

7.5.1. Beurteilung der Sperrfristregelung vor dem Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Die Fusionsrichtlinie unterscheidet sich vom Umwandlungssteuerrecht, da im Umwandlungssteuerrecht in der Regel eine Missbrauchsabsicht nicht gegeben sein muss, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Die Sperrfristregelung kann folglich nicht aus der Richtlinie entnommen werden.[205]

7.5.1.1. Fall Leur-Bloem

Dem EuGH-Urteil vom 17.07.1997[206] im Fall Leur-Bloem ist zu entnehmen, dass eine Beurteilung der Missbräuchlichkeit im Sinne des Art. 15 FRL (bzw. im Urteil der Art. 11 a.F.) nicht anhand von allgemeinen Kriterien erfolgen kann, sondern eine Untersuchung des Einzelfalls vorzunehmen ist.[207] Die Beurteilung einer missbräuchlichen Gestaltung anhand von einheitlichen Kriterien sei unverhältnismäßig. Des Weiteren wird insbesondere darauf eingegangen, dass auch eine Fusion, die auf die Schaffung einer bestimmten Struktur für begrenzte Zeit abzielt, aus wirtschaftlichen Gründen erfolgen kann.[208] Aus dem Urteil ist folglich zu entnehmen, dass eine Missbrauchsvermutung nicht allein wegen des Verstoßes einer Sperrfrist zustande kommen kann, ohne Rücksicht darauf, ob eine tatsächliche Absicht gegeben ist. Viel mehr sind alle Umstände des Einzelfalls ohne Berücksichtigung von Sperrfristen als allgemeine Regelungen zu prüfen. Der EuGH führt ebenfalls auf, dass der Zweck der Fusionsrichtlinie, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen, nicht durch Beschränkungen einzelner Mitgliedsstaaten beeinträchtigt werden darf.[209] Da die letzte Änderung des Art. 15 FRL im Jahr 1990 erfolgte, sind die Äußerungen des EuGH hierzu weiterhin von Bedeutung.[210] Den Ausführungen folgt der EuGH ebenfalls mit Urteil vom 10.11.2011 (C-126/10).

Die Prüfung jedes Einzelfalls sei nach Graw in der Praxis nahezu unmöglich.[211] Aufgrund der Vielzahl individueller Fallgestaltungen im Bereich des Steuerrechts könne die Personallage in den Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten eine genaue Untersuchung aller Fälle nicht ermöglichen. Das Steuerveranlagungsverfahren stelle ein Massenverfahren dar, welches auf solche Vereinfachungs- und Typisierungsregelungen angewiesen sei. Die Auslastung der Finanzverwaltungen reiche jedoch nicht als Rechtfertigungsgrund für typisierte Missbrauchsregelungen aus, die auch Fälle einbeziehen, die keinen Missbrauchsgedanken unterliegen. Damit ein Eingriff bzw. das Mittel hinsichtlich des damit erfolgten Zwecks verhältnismäßig ist, müssen der Zweck und das Mittel legitim, geeignet und erforderlich sein. Um beurteilen zu können, ob unwiderlegbare Typisierungen erforderlich sind, habe zunächst eine Betrachtung aller alternativen Methoden zu erfolgen. Der EuGH[212] vertritt dabei die Auffassung, dass typisierende
Missbrauchsregelungen nicht erforderlich seien. Dies sei jedoch fraglich. Vergleiche man die typisierende Methode mit der vollumfänglichen Untersuchung, stelle man fest, dass die vollumfängliche Untersuchung im Einzelfall zwar zum richtigen Ergebnis führt, die Finanzverwaltung jedoch nicht in der Lage sei, jede grenzüberschreitende Umwandlung in der Intensität zu überprüfen, was dazu führe, dass oftmals aus
zeitlichen Gründen kein Missbrauch festgestellt werden würde. Die Erforderlichkeit allein sei jedoch kein Grund, der für oder gegen die Sperrfristregelung sprechen würde. Vielmehr sei, wie auch aus den Erläuterungen des EuGH[213] entnommen werden kann, die Angemessenheit ausschlaggebend. Da Hintergrund der Fusionsrichtlinie die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 und 48 EG sei und somit zugunsten der Grundfreiheiten bestehe, sei ein Eingriff in diese Freiheiten allein aufgrund von Haltefristen nicht gerechtfertigt. Die Verwaltungsökonomie stelle dahingehend keine Rechtfertigung dar. Dem EuGH sei somit zuzustimmen.

7.5.1.2. Vereinbarkeit des Primärrechts und des nationalen Rechts

Bzgl. der Prüfung der Vereinbarkeit von nationalen Regelungen und dem Primärrecht führte der EuGH mit Urteil vom 08.03.2017 unter Bezugnahme des Urteils vom 12.11.2015 auf, dass eine Beurteilung nicht hinsichtlich des Primärrechts erfolgt, sondern hinsichtlich der abschließenden Harmonisierungsmaßnahme.[214] Folglich kann dahingehend eine Überprüfung des nationalen Rechts nur erfolgen, wenn die Regelungen in diesem Bereich auf Ebene der Europäischen Union abschließend harmonisiert wurden. Im Fall der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Art. 15 FRL (bzw. Art. 11 a.F.) liege aufgrund der Formulierungen eine entsprechende abschließende Harmonisierung nicht vor, weshalb es den Mitgliedsstaaten überlassen ist, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen, wann eine missbräuchliche Gestaltung gegeben ist. Die Richtlinie ermögliche es lediglich den Mitgliedsstaaten, die Anwendung der Regelungen beim Vorliegen der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu versagen,
wenn die Fusion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht.[215] Genaue Bestimmungen, wie die missbräuchliche Gestaltung zu erkennen ist, sind der Richtlinie nicht zu entnehmen. Somit sind die Mitgliedsstaaten befugt, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit eigenständige Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zu erlassen. Der EuGH hat jedoch dahingehend entschieden, dass diese Ermächtigung nicht für typisierende Missbrauchsvorschriften gilt, da diese gegen die Vorgaben der Richtlinie verstoßen.[216] Da jedoch durch die Sperrfristregelung eine Missbrauchsabsicht unbeachtlich ist, besteht nach deutschem Recht die Möglichkeit, auch beim Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen, die für eine Umstrukturierung sprechen, den Gestaltungsmissbrauch zu bejahen, obwohl die Regelung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL besagt, dass dies nur bei einer tatsächlichen Absicht gegeben ist. Somit ist fraglich, inwieweit die Mitgliedsstaaten befugt sind, eine Beurteilung vorzunehmen und ob die Sperrfristregelung mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.

7.5.1.3. Abschließende Beurteilung der Richtlinienkonformität der Sperrfristregelungen

Die unwiderlegbare Vermutung erscheint unverhältnismäßig, da die Steuerumgehung in jedem Fall gegeben ist, obwohl der EuGH in seinem Urteil zum Fall Leur-Bloem erläuterte, dass für die Beurteilung eine vollständige Untersuchung der Umstrukturierung zu erfolgen hat. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zu einem Gegenbeweis genommen wird, verstoße somit gegen die Fusionsrichtlinie.[217]

Aus Art. 1 FRL ergibt sich, dass diese und infolgedessen auch Art. 15 nur zur Anwendung kommen, wenn eine grenzüberschreitende Umwandlung vorliegt, weshalb man zum Schluss kommen könnte, dass die Sperrfristregelung für Inlandssachverhalten nicht gegen die Richtlinie verstößt, da diese Sachverhalte nicht in den unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Grundsätzlich ist der EuGH für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig. Da im Umwandlungssteuerrecht jedoch keine Differenzierung zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen vorgenommen wurde, sondern eine Übernahme der Bestimmungen der Richtlinie einheitlich erfolgte, greift auch hinsichtlich der inländischen Regelungen die Zuständigkeit des EuGHs. Aufgrund von solchen Fallkonstellationen entwickelte sich die sogenannte Dzodzi-Rechtssprechung, die die Zulässigkeit von Vorlage-Fragen, die grundsätzlich das inländische Recht betreffen, regelt.[218] Demnach ist eine Vorlage-Frage, die nicht in dem unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie liegt, nicht allein deswegen unzulässig.[219] Somit ist die Fusionsrichtlinie auch auf inländische Vorgänge anzuwenden.[220] Bei der einheitlichen Regelung solcher Sachverhalte handelt es sich um ein gewöhnliches Vorgehen, da eigene Staatsangehörige dadurch nicht benachteiligt und Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden.[221]

Bei der Aufstellung der Missbrauchskriterien muss der Gesetzgeber den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten. Die Sperrfristen sind zwar dazu geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, jedoch gehen sie über das Ziel hinaus, indem sie auch Fälle miteinbeziehen, die nicht durch einen Steuerhinterziehungs- bzw. Steuerumgehungsgedanken motiviert sind und somit die Angemessenheit nicht mehr bejaht werden kann. Um auch diesen Aspekt zu erfüllen, wäre es ausreichend, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Erbringung eines Gegenbeweises zu geben. Auch wenn die Sperrfrist zunächst weiterhin eine allgemeine Vermutung darstellt, die auch Sachverhalte ohne Missbrauchsabsicht miteinbezieht, würde eine widerlegbare Typisierung einen weniger gravierenden Eingriff darstellen.[222] Im EuGH-Urteil zum Fall Cadbury Schweppes (in dem es nicht um die Fusionsrichtlinie, sondern um die Hinzurechnungsbesteuerung ging) bzgl. allgemeiner Missbrauchsvermeidungsnormen wird folgendes vorgebracht:

„Denn für die Feststellung des Vorliegens einer solchen [missbräuchlichen] Gestaltung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Voraussetzungen der mit der Niederlassungsfreiheit verfolgte Zweck, wie er in den Randnummern 54 und 55 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, nicht erreicht worden ist“[223]

Dem Urteil des EuGH ist zu entnehmen, dass Typisierungen zur Feststellung missbräuchlicher Gestaltungen anhand von objektiven Tatsachen grundsätzlich möglich sind. Hieraus interpretieren Autoren wie Widmann[224], dass die Sperrfristregelung mit den Vorgaben der EU vereinbar ist. Auch wenn dieses Urteil im Gegensatz zum Urteil im Fall Leur-Bloem tatsächlich Typisierungen für zulässig erklärt, ist jedoch anzumerken, dass zusätzlich vom EuGH im gleichen Urteil verlangt wird, die Vorlage eines Gegenbeweises zu ermöglichen.[225] Da dies jedoch durch die Sperrfristregelung nicht gegeben ist, sind die Regelungen weiterhin nicht mit den EU-Vorgaben vereinbar.

Der Begründung zum Regierungsentwurf des SEStEG[226] vom 11. 8. 2006 folgende Erläuterung zur Sperrfristregelung des § 22 UmwStG zu entnehmen:

„Da die Vermutung eines Missbrauchs im Sinne von Artikel 11 Abs. 1 Buchstabe a FRL [a.F.] mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt, werden die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven jährlich linear um ein Siebtel abgebaut. Je länger die Sperrfrist läuft, umso geringer ist die Wahrscheinlichkeit, dass der ursprüngliche Einbringungsvorgang im Grunde nur dazu dienen sollte, eine nachfolgende Veräußerung vorzubereiten. Dadurch wird auch die Konformität der nachträglichen
Besteuerung der stillen Reserven mit Artikel 11 Abs. 1 FRL [a.F.] hergestellt.“

Die Einführung des abnehmenden Missbrauchsgedanken des § 22 UmwStG erfolgte somit auf Grundlage der Regelungen des Art. 15 Abs. 1 FRL (bzw. Art. 11 Abs. 1 FRL a.F.). Es handelt sich dabei jedoch weiterhin um eine pauschale Missbrauchsbeurteilung, wie auch die restlichen Sperrfristen, die keinen abnehmenden Missbrauchsgedanken beinhalten, die nicht mit Art. 15 FRL und dem Urteil des EuGH einhergeht. Es erfolgte somit keine zutreffende Umsetzung.[227]

Insbesondere wird in der Erläuterung die Formulierung „Vermutung eines Missbrauchs“ verwendet. Die allgemeine Bedeutung des Begriffs Vermutung ist die „unbewiesene Annahme, ungesicherte Erkenntnis, Spekulation“.[228] Auch nach der Zivilprozessordnung in § 292 ZPO lässt die gesetzliche Vermutung einen Gegenbeweis zu. Aufgrund dessen kann behauptet werden, dass der Begriff Vermutung einen Gegenbeweis zulassen sollte, da dadurch nicht unbedingt wahre Tatsachen geschaffen werden, im Fall des
Missbrauchs somit kein tatsächlicher vorliegen muss, weshalb grundsätzlich eine Missbrauchsvermeidungsnorm nicht zur Anwendung kommen sollte. Demnach ist der Wortwahl zu entnehmen, dass auch die Bundesregierung grundsätzlich das gleiche Verständnis des Art. 15 FRL wie auch die steuerrechtliche Literatur hat. Die Umsetzung im Gesetz ist dennoch eine andere, da diese dem Rechtsanwender durch die Sperrfristen uneingeschränkt ermöglicht, die Rechtsfolge des Missbrauchs anzuwenden.[229]

Auch die Tatsache, dass die Missbrauchsvermutung mit voranschreitender Zeit abnimmt, ist nicht schlüssig. Betrachtet man sowohl die Formulierung des § 42 AO als auch des Art. 15 FRL geht deutlich hervor, dass entweder eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt oder nicht. Eine abnehmende Vermutung würde demnach bedeuten, dass weniger Missbrauch vorliegt, je mehr Zeit nach der Einbringung vergeht und dieser somit nicht zu einer vollumfänglichen Besteuerung führt. Eine Gestaltung, die lediglich ein wenig missbräuchlich ist, ist jedoch nicht konsequent, da zwischen dem Vorliegen des Missbrauchs und dem nicht Vorliegen keine weiteren Stufen existieren.[230]

Warum eine Länge von sieben Jahren gewählt wurde, ist jedoch nicht ersichtlich. Diese könnte jedoch das Unternehmen vor Probleme stellen, da es nicht in der Lage ist sicherzustellen, dass es zu keiner schädlichen Veräußerung innerhalb von sieben Jahren kommen kann, insbesondere in Fällen, in denen diese aufgrund von äußeren Einflüssen nicht verhindert werden kann.[231] Gleiches gilt für die Fristen von 5 Jahren. Dahingehend erfolgen oftmals Vergleiche zur Mutter-Tochter-Richtlinie, die den Mitgliedstaaten
eine Haltefrist von lediglich zwei Jahren ermöglicht. Gleichwohl ist anzumerken, dass der Gesetzesentwurf des Steueränderungsgesetzes 1992 eine Sperrfrist von zehn Jahren vorsah, jedoch erfolgte daraufhin eine Kürzung auf die heute geltenden sieben Jahre, da diese als angemessen und überschaubar angesehen wurden.[232] Bereits mit Einführung der Sperrfrist in den 90er-Jahren erfolgte Kritik an der Länge. Als Grund für die Einführung wurde auf die Ratsprotokolle der Fusionsrichtlinie verwiesen, die vorgaben, dass für die Missbrauchsvermutung eine zeitlich nahe Veräußerung an der Einbringung zu erfolgen hat. Sieben Jahre zwischen den Vorgängen sei jedoch nicht als zeitlich nah anzusehen. Als geeignet wird mittlerweile eine Frist von drei Jahren angesehen.[233]

Der Autor Graw vertritt die Auffassung, dass eine richtlinienkonforme Auslegung der Sperrfristen nicht die Lösung des Problems darstellt.[234] Art. 20 Abs. 3 GG sei zu entnehmen, dass der Wortlaut des Gesetzes eine Auslegungsgrenze darstellt und daher ermögliche insbesondere die Sperrfristregelung keinen Spielraum, da es ausdrücklich heißt, bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Tatbestand innerhalb dieser Frist, liege ein Sperrfristenverstoß vor. Hieraus die Möglichkeit eines Gegenbeweises zu interpretieren, sei überdies unzulässig, was auch die Richtlinie nicht ändere. Ein Verwaltungserlass sei nicht ausreichend, um die Sperrfristregelung richtlinienkonform zu gestalten, da hierfür gesetzliche Regelungen notwendig seien. Die Ergänzung des Umwandlungssteuererlasses ist somit ebenfalls unzulässig bzw. nicht ausreichend.

7.5.1.4. Missbrauchsbekämpfung durch Umwandlungen im Ausland – am Beispiel von Frankreich

Auch die in Frankreich erfolgten Regelungen zur Umstrukturierung orientieren sich an den EU-Vorschriften. In Art. 210 A CGI (Code général des impôts – Allgemeines Steuergesetzbuch) wird dem Steuerpflichtigen ermöglicht, Umstrukturierungen steuerneutral vorzunehmen. Die Anwendung der Begünstigung erfolgt lediglich für körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften, die in der EU oder in einem anderen Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ansässig sind. Um dahingehend eine
missbräuchliche Gestaltung zu verhindern, bediente man sich auch dort der Haltefristenregelung. Diese betrug in Einbringungsvorgängen drei Jahre. Da einige Regelungen jedoch nicht mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie übereinstimmten, erfolgte eine Änderung am 01.01.2018, die unter anderem zur Abschaffung der Haltefristen führte. Grund hierfür war auch insbesondere das EuGH-Urteil vom 08.03.2017 im Fall Euro Park Service. Dieses Urteil untersuchte die Regelungen der französischen Finanzverwaltung.[235] Die neue Norm zur Missbrauchsvermeidung entspricht dem Art. 15 FRL. Demnach sind steuerneutrale Umstrukturierungen nicht möglich, wenn ausschließlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung bzw. –umgehung ist. Aufgrund dessen ist im Fall einer Umstrukturierung zugunsten einer ausländischen Gesellschaft eine Erklärung abzugeben, aus der unter anderem der Grund für die Umstrukturierung hervorgeht.[236]

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8. Umgehung der Sperrfristen – Fall Porsche/VW

Die Schlagzeile der süddeutschen Zeitung am 05.07.2012 lautete: „Gesetzeslücke im Wert von 1,5 Milliarden“.[237] Einer der wohl bekanntesten Fälle des § 20 UmwStG ist die Übernahme von Porsche durch VW im Jahr 2012.[238] Norbert Walter-Borjans, damaliger Finanzminister von Nordrhein-Westfalen, sagte hierzu:

„Dass sich mit VW ein deutscher Konzern, der unser Land wie kaum ein anderer in der Welt repräsentiert, bei der Übernahme eines Unternehmens mit kaum geringerer Strahlkraft einer Lücke im Steuerrecht bedient, um einen Steuerbetrag im zehnstelligen Euro-Betrag zu sparen, ist wahrlich keine gute Botschaft. Ich sage deutlich: Dies ist kein illegales Verhalten. Es ist ein Ausschöpfen der Möglichkeiten, die das Steuerrecht bietet.“[239]

Um die besagte Gesetzeslücke ausnutzen zu können, war ein langwieriger Prozess notwendig, der im Folgenden anhand des Aufsatzes von Prof. Dr. Franz Jürgen Marx und Julia Spieker, erläutert wird.[240]

Zunächst erfolgte im Jahr 2007 die Ausgliederung des Geschäfts der Porsche AG (alt) auf die Porsche AG (neu), worauf anschließend ein Formwechsel der Porsche AG (alt) in die Porsche SE erfolgte, die als Holdinggesellschaft fungierte und somit zu ihrem Vermögen die 100 %-Beteiligung an der Porsche AG (neu) gehörte. Aufgrund der erfolgten Sacheinlage, nach § 20 UmwStG zum Buchwert, unterlagen die Anteile an der Porsche AG (neu) der Sperrfrist von sieben Jahren gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Eine
steuerfreie Übertragung zu Buchwerten auf den VW Konzern hätte folglich ab dem Jahr 2014 erfolgen können. Um jedoch diese bereits im Jahr 2012 vorzunehmen, waren noch folgende Schritte notwendig:
Es erfolgte die Gründung der Porsche Zwischenholding GmbH durch die Porsche SE, die ab Gründung die Beteiligung an der Porsche AG hält. Daraufhin erfolgte durch die VW AG eine Kapitalerhöhung, wodurch die VW AG mit 49,9 % beteiligt war. Die restlichen 50,1 % behielt die Porsche SE. Dies ergibt folgende Beteiligungsverhältnisse:

Abbildung 2: Beteiligungsverhältnisse

Quelle: Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2)

Geplant war es, dass die Beteiligung der Porsche SE an der Porsche Zwischenholding vollumfänglich auf die VW AG übergehen soll. Dies hätte jedoch im Jahr 2012 noch zu einem Sperrfristenverstoß geführt. Um eine steuerneutrale Einbringung zu ermöglichen, erhielt die VW AG die Anteile der Porsche SE an der Porsche ZH für einen Preis von 4,46 Mrd. € zuzüglich eines Anteils an der VW AG. Dieser Vorgang erfüllt somit die Voraussetzungen des § 20 UmwStG. Die Anteile der Porsche SE an der Porsche AG können als Teilbetrieb betrachtet werden, da nach Übertragung das restliche Vermögen der Porsche SE aus den Anteilen an der VW AG und liquiden Mitteln bestand. Des Weiteren erfolgte die Gewährung der durch Kapitalerhöhung entstandenen Anteile. Dass diese (Wert 2,56 €) nicht dem Wert der Anteile an Porsche ZH entsprachen, ist für die Beurteilung des § 20 UmwStG unerheblich, da die Regelung lediglich die Gewährung neuer Anteile voraussetzt. Die darüber hinaus gewährte Gegenleistung von 4,46 Mrd. €
entsprach dem steuerbilanziellen Buchwert der Anteile. Die Umstrukturierung konnte folglich steuerneutral erfolgen und die siebenjährige Sperrfrist wurde umgangen.

Durch die Änderung des § 20 UmwStG ist jedoch solch eine Einbringung zum Buchwert nicht mehr möglich. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 lit. a und b UmwStG regelt, dass die sonstige Gegenleistung nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder höchstens 500.000, -€ bzw. auch höchstens den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen darf. Im Fall Porsche/VW hätte nach heutigem Rechtsstand somit VW neben der Aktie nur noch eine Zahlung von 500.000, -€ vornehmen dürfen.

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Der Porsche-VW-Steuertrick

In diesem Video erklären wir, wie Porsche und VW eine Umwandlung steuerfrei vornehmen konnten, die sonst EUR 1,5 Mrd an Steuern gekostet hätte.

9. Fazit

Das Umwandlungssteuerrecht dient dazu, den Unternehmen sowohl grenzüberschreitende als auch ausschließlich inländische Umwandlungsvorgänge ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen. Jedoch ist fraglich, ob durch die Sperrfristregelung nicht sogar eine neue Art von Belastung geschaffen wird.

Zunächst kann festgestellt werden, dass durch die Sperrfristregelung dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geboten wird. Bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Vorgang außerhalb dieser Frist gibt es keine Bedenken, dass die Finanzverwaltung dahingehend Missbrauch feststellt. Nach der Auffassung der Autorin stellt diese Konsequenz jedoch den einzigen positiven Aspekt dar.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber sich fast ausschließlich einer unwiderlegbaren Typisierung bedient, um solche für den Steuerpflichtigen gravierenden Feststellungen zu treffen, ist nicht verhältnismäßig. Die Abschmelzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG ändert hieran nichts. Der Verstoß gegen die Vorgaben der Fusionsrichtlinie und die Erläuterungen des EuGHs, die ausdrücklich typisierenden Missbrauchsvermeidungsnormen für unzulässig erklären, heben erneut diesen Ansatz hervor. Die Ausführungen des EuGH gelten zwar nur für die Sperrfristregelungen, die Sachverhalte im Sinne der Fusionsrichtlinie betreffen, jedoch können diese Ausführungen nach der Auffassung der Verfasserin auch auf die restlichen Regelungen, wie die des § 18 und des § 24 UmwStG, übertragen werden.

Auch wenn die Sperrfristregelung nicht verhältnismäßig ist, stellt ein kompletter Wegfall dieser keine Option dar. Unabhängig davon, ob der Personalbestand der deutschen Finanzverwaltung diese Abwicklung erlaubt, würde die Einführung einer allgemeinen Regelung, wie die des Art. 15 FRL, in vielen Fällen zu keinem richtigen Ergebnis führen. Dies würde bewirken, dass durch die Finanzämter jeder Fall einzeln zu prüfen ist. In Fällen, in denen die Frage des Missbrauchs nicht eindeutig beantwortet werden kann, ist das Ergebnis vom jeweiligen Bearbeiter abhängig. Hierdurch würde eine Ungleichbehandlung geschaffen werden. Die Problematik der Entscheidung ergibt sich bereits aus den Regelungen des § 42 AO, die sehr den Vorgaben der Richtlinie ähnelt. Eine Überführung solcher Formulierungen ins Umwandlungssteuergesetz wäre somit nicht zielführend.

Folglich sind die Sperrfristen in der Theorie weiterhin geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, da sie für den Steuerpflichtigen, auch wenn sie unverhältnismäßig sein können, ein Hindernis oder ggf. eine Abschreckung darstellen. Dadurch könnte von missbräuchliche Gestaltungen abgehalten werden.

Wie jedoch insbesondere aus dem Fall Porsche/VW hervorgeht, führt die Sperrfristregelung nicht einzig zur Abschreckung, sondern auch dazu, dass Sachverhalte komplizierter gestaltet werden, um entsprechende Fristen zu umgehen. Wenn kein Sperrfristenverstoß vorliegt und die Gestaltung im Ergebnis gesetzlich zulässig ist, darf und kann kein Missbrauch festgestellt werden, auch wenn dieser nach einer Gesamtfallbetrachtung bejaht werden würde, da die einzelnen Schritte alleinig mit dem Ziel verfolgt
wurden, das entsprechende Ergebnis zu erzielen. Gleiches gilt für Veräußerungen, die nach sieben Jahren und einem Tag stattfinden. Auch eine Missbrauchs-Feststellung durch die allgemeine Regelung des § 42 AO ist ebenfalls nicht möglich, da hierdurch ein Wertungswiderspruch erfolgt. Dies würde ebenfalls dem Vereinfachungszweck widersprechen wodurch die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen nicht mehr sinnvoll erscheinen. Im Ergebnis werden somit Gestaltungen geschaffen, die ggf. zu Ergänzungen des Umwandlungssteuerrechts führen, um solche künftig zu verhindern, wodurch folglich das Umwandlungssteuergesetz immer unübersichtlicher werden könnte. Da es sich meist um Einzelfälle handelt, bedürfen diese nach der Auffassung der Verfasserin grundsätzlich keiner eigenständigen Regelungen, da dies das Gesetz unüberschaubar macht.

Wie bereits auch in der Literatur erwähnt, stellt die Möglichkeit eines Gegenbeweises eine Lösung des Problems dar, wie dies auch in § 6 UmwStG durch die Schaffung des „triftigen Grund[s]“ als Voraussetzung vorgesehen ist. Grundsätzlich dienen diese Regelungen auch dazu, missbräuchliche Gestaltungen durch die Finanzverwaltung vereinfacht festzustellen, indem gesetzlich genaue Vorgaben geboten werden. Die
Möglichkeit des Gegenbeweises könnte jedoch dazu führen, dass diese Vereinfachung wegfällt. Des Weiteren besteht die Möglichkeit, dass die gleiche Problematik wie durch den vollumfänglichen Wegfall geschaffen wird. Jeder Steuerpflichtige, der innerhalb der Sperrfrist eine Veräußerung vornehmen würde, würde auch versuchen, der Finanzverwaltung darzustellen, dass diese nicht aufgrund von missbräuchlicher Motivation erfolgte. Und auch hier werden nicht eindeutige Fälle existieren, die möglicherweise je nach Bearbeiter unterschiedlich bewertet werden würden.

Trotz der damit einhergehenden Problematik stellt dieser Ansatz der Auffassung der Autorin nach die bessere Lösung dar. Im Fall des vollumfänglichen Wegfalls der Sperrfristen liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Diese muss somit Argumente vorlegen können, die den Missbrauch untermauern. Da die Absicht hingegen eine innere Tatsache darstellt, erscheint dies problematisch. Des Weiteren würde die bestehende Abschreckung wegfallen. Durch die Ermöglichung des Gegenbeweises besagt der Gesetzestext bereits, dass ein Missbrauch unter diesen Bedingungen vorliegt. Der Steuerpflichtige wäre somit in der Position darzulegen, dass dies nicht der Fall ist.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Sperrfristregelung grundsätzlich einen guten Ansatz zur Missbrauchsbekämpfung darstellt, dieser Ansatz jedoch weiter ausgearbeitet werden muss.

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Fußnoten

[1] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[2] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[3] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 36, 49.

[4] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 68.

[5] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 6.

[6] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[7] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 1.

[8] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[9] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 2.

[10] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[11] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[12] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[13] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 5.

[14] Vgl. Gehrmann, NWB: InfoCenter 2021.

[15] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 11.

[16] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (170).

[17] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 61.

[18] Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg Internationales Steuerrecht, 4. Auflage 2017, 1. Teil, Kapitel 2 Rn. 2_1.

[19] Vgl. BFH, Urt. v. 3.12.1969, II 162/65, Rn. 12.

[20] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 62

[21] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (172) zitiert nach Seer/Schneider, BB 1999, 872 (878).

[22] FG Hamburg, Beschl. v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, Rn. 73.

[23] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[24] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[25] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 64.

[26] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 1.

[27] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 10 ff.

[28] Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.2001, XR 192/96, Rn. 17; Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn. 62.

[29] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 27.

[30] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3184).

[31] Vgl. Drüen, StuW 2008, 154 (156).

[32] Vgl. BFH, Urt. v. 14.1.2003, IX R 5/00, Rn. 12.

[33] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 44.

[34] Vgl. Baum, in: B/B/B/S, AO, 2016, § 42 Rn. 51.

[35] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 8.

[36] Vgl. Fischer, FR 2005, 585.

[37] Vgl. BFH Urt. v. 6.12.2000, VIII R 21/00, Rn. 29; FG Düsseldorf, Urt. v. 10.12.2015, 8 K 633/13 F, Rn. 37; BFH, Beschl. v. 22.11.2013, III B 35/12.

[38] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2778).

[39] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2786).

[40] Vgl. Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn.73 f.

[41] Vgl. Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147).

[42] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (8).

[43] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[44] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[45] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (171) zitiert nach: K.-D. Drüen, § 42 AO Rz. 18 (Nov. 2007).

[46] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.4.1997, 2 BvL 77/92, Rn. 33 – Weihnachtsfreibetrag; BVerfG, Beschl. v. 30.5.1990, 1 BvL 2/83, Rn. 90 – Kündigungsschutz; BVerfG, Beschl. v. 31.5.1988, 1 BvL 520/83, Rn. 36 – Existenzminimum.

[47] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 31.5.1990, 2 BvL 12/88, Rn. 111.

[48] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[49] Vgl. BFH, Urt. v. 20.3.2002, I R 63/99, Rn. 24; BFH, Urt. v. 29.1.2008, I R 26/06, Rn. 13.

[50] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (9).

[51] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 52.

[52] Vgl. Drüen, Ubg 2008, 31 (31); Hüttemann, DStR 2015, 1146, 1149.

[53] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3187).

[54] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18.

[55] BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 20.

[56] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 21.

[57] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (173).

[58] Vgl. UmwStE Tz. 02.09.

[59] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R1.

[60] Vgl. UmwStE Tz. 02.10.

[61] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[62] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[63] Vgl. UmwStE Tz. 02.03.

[64] Vgl. Pupeter, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 2 Rn. 245.

[65] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R 117.

[66] Vgl. van Lishaut, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 169.

[67] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. 120.

[68] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 174.

[69] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 2.

[70] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 8.

[71] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 1.

[72] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 10.

[73] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018, § 12 Rn. 378.

[74] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018,§ 12 Rn. 380.

[75] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 21.

[76] Vgl. Jäschke/Illing, in:Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 45.

[77] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 254.

[78] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 255.

[79] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 102.

[80] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 220.

[81] Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.1984, I R 275/81, Rn. 14.

[82] Vgl. Jäschke/Illing, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 56.

[83] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 130.

[84] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 107.

[85] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 132.

[86] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 86 f.

[87] Vgl. UmwStE Tz. 15.18.

[88] Vgl. UmwStE Tz. 15.17.

[89] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 108.

[90] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 109.

[91] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 95.

[92] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 134; Schumacher, in: R R/

H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 242; dagegen: Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 294.

[93] Vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2013 (IV C 2 – S 1978-b/0-01, 2013/1090738).

[94] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 135.

[95] Ebd.

[96] Vg. BFH, Urt. v. 11.8.2021, I R 39/18, Rn. 31.

[97] Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (147).

[98] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 1.

[99] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 7.

[100] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 15.

[101] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 13.

[102] Vgl. Roser, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 18 Rn. 3.

[103] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 252 f.

[104] Vgl. UmwStE Tz. 18.09; Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 56.

[105] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn.56.

[106] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 55.

[107] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 18 Rn. 35.

[108] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 50; Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 56

[109] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 67.

[110] Vgl. Roser, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, 141. Lieferung 2022, § 7 Rn. 374a.

[111] Vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2015, IV R 27/12.

[112] Vgl. Wernsmann, DStR 2008, 221.

[113] Vgl. BFH, Urt. v. 16.11.2005, X R 6/04; BFH, Urt. v. 20.11.2006, VIII R 45/05.

[114] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 165.

[115] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 182.

[116] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 1.

[117] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 10.

[118] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 12.

[119] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 29 f.

[120] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 40.

[121] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 43.

[122] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 46 ff.

[123] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 128.

[124] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 125.

[125] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 161.

[126] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 156 f.

[127] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 409.

[128] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 460 f.

[129] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 402.

[130] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 241.

[131] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 244.

[132] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 405.

[133] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 1.

[134] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 7.

[135] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 8.

[136] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 40.

[137] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 43.

[138] Vgl. Wulff-Dohmen, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 22 Rn. 52.

[139] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 18.

[140] Vgl. BFH, Urt. v. 24.1.2018, I R 48/15, Rn. 19.

[141] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[142] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 51 f.

[143] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34.

[144] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[145] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[146] Ebd.

[147] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 6.

[148] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1907).

[149] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 50.

[150] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 11.

[151] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 12 f.

[152] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[153] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 193.

[154] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 44.

[155] Vgl. UmwStE Tz. 22.17.

[156] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 62 ff.

[157] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 23.

[158] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 74.

[159] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 34 ff.

[160] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 72 ff.

[161] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 16.

[162] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 3.

[163] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 2.

[164] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1508.

[165] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1514.

[166] Vgl. Bauschatz, Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, § 24, Rn. 207; Rasche, in: R/H/L, Umw-StG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 180; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1591.

[167] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 190.

[168] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1485; Bauschatz/Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 240.

[169] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486.

[170] Vgl. UmwStE Tz. 24.21.

[171] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1487 f.

[172] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1488.

[173] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1903).

[174] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[175] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[176] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[177] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[178] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[179] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 4.

[180] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (504).

[181] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[182] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 2.

[183] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[184] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[185] Vgl. EuGH, Urt. v. 11.12.2008, C-285/07, ECLI:EU:C:2008:705, Rn. 26 ff.

[186] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 266.

[187] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 273.

[188] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 6 ff.

[189] Vgl. R Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (8).

[190] Vgl. Krebs, Grin 2004, S. 9.

[191] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[192] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 269.

[193] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[194] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 24.

[195] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 28 ff.

[196] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[197] Vgl. Benecke, Reform des UmwStR, Rn. 2.

[198] Vgl. Heckschen, Knaier, GmbHR 2022, 501 (502).

[199] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (196).

[200] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 270.

[201] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[202] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 19 ff.

[203] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[204] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (195).

[205] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 22.

[206] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[207] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 41

[208] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 42.

[209] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 45

[210] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (194).

[211] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (839).

[212] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 44.

[213] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 48.

[214] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 19.

[215] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 20 ff.

[216] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[217] Vgl. FR 2022, 215 (220).

[218] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[219] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[220] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[221] Ebd.

[222] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (840).

[223] Vgl. EuGH Urteil v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 64.

[224] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 192, 342.

[225] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 70.

[226] Vgl. Bundesrat, Drucksache 542/06, S. 75.

[227] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[228] https://www.dwds.de/wb/Vermutung Zugriff am 20.07.2022

[229] Vgl. Hahn, IStR, 2006, 797 (805).

[230] Ebd.

[231] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[232] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[233] Ebd.

[234] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (841 ff.)

[235] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177.

[236] Vgl. Cadet/Hellio/Fermine, in: Steuern in Europa, 130. Ergänzungslieferung 2022, Frankreich Rn. 225 ff.

[237] Vgl. https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/vw-uebernimmt-porsche-steuerfrei-gesetzesluecke-im-wert-von-1-5-milliarden-1.1402443, Zugriff am 18.07.2022

[238] https://www.haufe.de/steuern/kanzlei-co/porsche-deal-vw-nutzt-umwandlungssteuerrecht-geschickt-aus_170_124760.html, Zugriff am 18.07.2022; https://www.juhn.com/fachvideos/vw-porsche-steuer-trick-umwandlung/, Zugriff am 18.07.2022

[239] Vgl. Plenarprotokoll des Bundesrats Nr. 899, 6.7.2012, stenografischer Bericht, S. 344

[240] Vgl. Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2).


Steuerberater für Unternehmensumwandlungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei ihrer Unternehmensstrukturierung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Erläuterungen zur GmbH-Besteuerung 
  2. Fachliche Begleitung in allen Abschnitten der GmbH-Gründung
  3. Darstellung eines individuellen Rechtsformvergleichs zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  4. Strategische Beratung zum Erwerb eigener Anteile, zur disquotale Gewinnausschüttung und zur Organschaft
  5. Projektentwicklung und Durchführung zum Aufbau von Holdingstrukturen

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte, insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Standort
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Die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist unter Umständen mit steuerlichen Konsequenzen verbunden. Da sie in vielen unterschiedlichen Fällen gewisse zivil- als auch steuerrechtliche Vorteile herbeiführen kann, ist die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG als Rechtsformwechsel kein Ausnahmeereignis. Aber auch als Verschmelzung kann man eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG umsetzen. Immerhin gehören sowohl die GmbH als auch die GmbH & Co. KG zu den beliebtesten Rechtsformen, die in Deutschland für Unternehmen Gebrauch finden. Somit ist die Betrachtung der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG von großer praktischer Relevanz.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Ramona Gierling (Master of Laws (LL.M) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Unser Video:
Umwandlung von Unternehmen

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Umwandlung man in Deutschland kennt und welche Besonderheiten hierbei gelten.

Inhaltsverzeichnis


Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH ……………………………………………………. 6
Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG …………………………………………. 12
Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick ………………………………………………. 35
Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 42
Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG …….. 45

Abkürzungsverzeichnis

Abs. – Absatz
Abzgl. – Abzüglich
AktG – Aktiengesetz
AO – Abgabenordnung
AStG- Außensteuergesetz
Aufl. – Auflage
BBK – Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung Fachzeitschrift
BewG – Bewertungsgesetz
BGB – Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl – Bundesgesetzblatt
BGH – Bundesgerichtshof
BGHZ – Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen
BFH – Bundesfinanzhof
BMF – Bundesfinanzministerium
BStBl – Bundessteuerblatt
BT-Drucks. – Bundestagsdrucksache
bzw. – beziehungsweise
ca. – circa
Co. – Compagnie
DB – Der Betrieb Fachzeitschrift
Dr. – Doktor
DStJG – Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft
DStR – Deutsches Steuerrecht Zeitschrift
DStZ – Deutsche Steuer-Zeitung
EBITDA – Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
ErbStG – Erbschaftsteuergesetz
ESt – Einkommensteuer
EStG – Einkommensteuergesetz
EStDV – Einkommensteuerdurchführungsverordnung
exkl. – exklusive
f. – folgende
ff. – fortfolgende
GbR – Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem. – gemäß
GewSt – Gewerbesteuer
GewStG – Gewerbesteuergesetz
GmbH – Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG – GmbH-Gesetz
GmbHR – Die GmbH-Rundschau
GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz
HGB – Handelsgesetzbuch
Hrsg. – Herausgeber
HS – Halbsatz
i. d. R. – in der Regel
i. H. v. – in Höhe von
inkl. – inklusive
InsO – Insolvenzordnung
InVStG – Investmentsteuergesetz
i. S. – im Sinne
i. V. m. – in Verbindung mit
KG – Kommanditgesellschaft
KGaA – Kommanditgesellschaft auf Aktien
KöMöG – Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
KSt – Körperschaftsteuer
KStG -Körperschaftsteuergesetz
MDR – Monatsschrift für Deutsches Recht
MoMiG – Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen
Nr. – Nummer
NWB – Nationaler Wirtschaftsblock Fachzeitschrift
OHG – Offene Handelsgesellschaft
OLG – Oberlandesgericht
Prof. – Professor
Rdnr. – Randnummer
RG – Reichsgericht
RGZ- Entscheidungssammlung des Rechtsgerichts in Zivilsachen
RStBl – Reichssteuerblatt
Rz. – Randziffer
SEStEG – Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschrift
SolZ – Solidaritätszuschlag
StUW – Steuer und Wirtschaft
StGB – Strafgesetzbuch
Tz. – Teilziffer
UStG – Umsatzsteuergesetz
UmwG – Umwandlungsgesetz
UmwStG – Umwandlungssteuergesetz
UmwStE – Umwandlungssteuererlass
v. – vom
vgl. – vergleiche
z. B. – zum Beispiel
ZGR – Zeitschrift für Unternehmen und -Gesellschaftsrecht

1. Einleitung

Die Rechtsform der GmbH gilt seit Jahren als die favorisierte Rechtsform in Deutschland. Alleine im Jahr 2020 existieren rund 764.904 Kapitalgesellschaften, worunter jedoch auch die Aktiengesellschaft gezählt wird. Personengesellschaften mit den Rechtsformen einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft bestanden in Deutschland im 2020 zu rund 405.500.[1]

Bereits bei der Unternehmensgründung ist es von großer Bedeutung, für welche Rechtsform sich die beteiligten Personen des geplanten Unternehmens entscheiden. Hier müssen steuerliche, zivilrechtliche, betriebswirtschaftliche aber auch erbbedingte Gesichtspunkte einer genauen Prüfung unterzogen werden. Auch wenn dies bei der Unternehmensgründung genausten abgeklärt wurde, kann es im Laufe der Tätigkeitsjahre zu Umstrukturierungen kommen. Vor allem der stetige Wandel am Markt und die zu bewältigen Krisen lassen Unternehmer darüber nachdenken, ob die bei der Gründung gewählte Rechtsform den internen aber auch den externen aktuellen Gegebenheiten fortlaufend gerecht wird.
Muss eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH in eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG umgewandelt werden, sind die gleichen Fragen zu klären, wie bei einer Unternehmensgründung. Es müssen die zivilrechtlichen, die steuerrechtlichen, betriebswirtschaftlichen aber auch erbbedingte Aspekte untersucht werden. Gegenstand dieser Arbeit ist es, unter anderem diese Punkte zu klären. Welche zivilrechtlichen Dinge zu beachten sind? Wie ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durchzuführen? Kann im Falle des Erbfalls bereits
im Vorhinein reagiert werden, sodass die Erbfolge gesichert ist?

Bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind jedoch vor allem die steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Führt sie Umwandlung zur Aufdeckung der stillen Reserven? Kann die Umwandlung auch steuerneutral erfolgen? Und wenn ja, ist dies laut stetiger steuerlicher Empfehlung steuerrechtlich immer die vorteilhafteste Variante? Welche Aspekte sind im Rahmen einer steuerrechtlichen Gestaltungsberatung im Zusammenhang mit einem solchen Umwandlungsprozess zu berücksichtigen und gegebenenfalls gegeneinander abzuwägen?

Um diese Leitfragen zu ergründen, ist zunächst eine grundsätzliche Analyse der zivil- und steuerrechtlichen Ausgangssituation der beiden Gesellschaften notwendig. Es werden zuerst die rechtlichen Grundlagen der GmbH erläutert und wie diese haftungstechnisch aber vor allem auch steuerlich zu beurteilen ist. Nach Erörterung dieser gesetzlichen Grundlagen folgen im Anschluss die Beweggründe. Warum sollten sich Unternehmer dazu entschließen, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln? Neben den steuerlichen Beweggründen, welche anhand von Rechenbeispielen verdeutlicht werden, werden unter anderem auch die erbbedingten Gründe untersucht.

Bevor im Nachgang der Arbeit der Ablauf einer Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergründet wird, sind zunächst noch die Grundzüge des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes zu benennen. Hier werden die notwendigen Paragraphen benannt, welche für die Umwandlung heranzuziehen sind.

Im weiteren Verlauf der Arbeit werden sodann die Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung aufgezählt und welche unterschiedlichen Phasen die Unternehmer während der Umwandlung durchlaufen müssen.

Im Anschluss folgt die steuerliche Würdigung der Umwandlung. Zum einen werden die steuerlichen Folgen für die GmbH erörtert. Was ist innerhalb der Schlussbilanz der GmbH zu beachten? Wie ermittelt sich ein Übernahmeergebnis? Was ist die steuerliche Rückwirkung und was geschieht, wenn während dieser Zeit ein Anteilseigner aus dem Unternehmen ausscheidet oder noch Gewinnausschüttungen fließen?

Zum anderen werden die Folgen des Steuerrechts in Bezug auf die GmbH & Co. KG analysiert. Wie sieht die Eröffnungsbilanz aus und wird Grunderwerbsteuer erhoben, wenn ein Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG übergeht? Unterdessen werden auch die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Umwandlung geschildert. Speziell eingegangen wird hier auf die Sperrfrist und in welchen Fällen es sogar zu einer Sperrfristverletzung führen kann.

Im letzten Punkt der Ausarbeitung wird der neue Paragraph des Körperschaftsteuergesetzes, § 1a KStG, angesprochen und welche Auswirkungen diese Optionsmöglichkeit der Personenhandelsgesellschaften auf diese Umwandlung haben könnte. Welche Auswirkungen hat die Option zur Körperschaftsbesteuerung vor allem in Bezug auf die genannten Sperrfristen?

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2. Die beteiligten Gesellschaftsformen und ihre rechtlichen Grundlagen

Bevor auf die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG detailliert eingegangen werden kann, sind zuerst die rechtlichen Grundvoraussetzungen der beteiligten Rechtsträger zu erläutern.

2.1. Kapitalgesellschaft – Die GmbH

Um die Wahl der Rechtsform positiv entscheiden zu können, sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen. Neben den steuerlichen Folgen eines Rechtsformwandels sind auch zivilrechtliche Aspekte zu benennen. Besonders hervorzuheben sind hierbei die Haftungsverhältnisse oder die internen organisatorischen Abläufe wie Geschäftsführungsangelegenheiten.[2]

2.1.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH zivilrechtlich eine juristische Person. Als juristische Person stellt die GmbH eine eigene Rechtspersönlichkeit dar. Sie ist selbstständig und rechtsfähig. Somit kann sie Trägerin von Rechten und Pflichten sein und zum Beispiel als Arbeitgeberin oder Vertragspartnerin auftreten. Auch kann die GmbH selbst Eigentümerin von Anlagegütern, wie beispielsweise Grundstücken, Gebäuden, Fuhrpark, Betriebsinventar oder immateriellen Wirtschaftsgütern, sein. Sie tritt außerdem als Schuldnerin bei Verbindlichkeiten und als Gläubigerin bei Forderungen auf, vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG.[3]

Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft stehen hier nicht die Gesellschafter im Vordergrund, sondern deren kapitalmäßige Beteiligung.[4]

Für die Rechtform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung wurde bereits im Jahr 1892 ein eigenständiges Gesetz, das GmbH-Gesetz, erlassen. Erst im Jahr 2008 erfolgte daraufhin das „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen“.[5] In Folge der Anpassung des GmbH-Gesetzes entstand nun, neben der Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch die Möglichkeit, eine Unternehmensgesellschaft (haftungsbeschränkt) mit eigenen Sonderreglungen zu gründen. Da die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert wird, wird im Folgenden auch nicht weiter auf die entsprechenden Sonderreglungen eingegangen.

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, kurz GmbH, ist eine sogenannte Kapitalgesellschaft. Die rechtlichen Grundlagen finden sich im GmbH-Gesetz wieder. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft jedoch auch eine Handelsgesellschaft i. S. des Handelsgesetzbuchs dar. Entsprechende gesetzliche Vorschriften, beispielsweise zu Umwandlungen, bestimmen sich daher aus dem Handelsgesetzbuch, kurz HGB, gem. § 274a i. V. m. § 276 i. V. m. § 288 HGB.

Diese Gesellschaftsform zeichnet sich durch das Stammkapital aus, welches im Handelsregister eingetragen wird. Die rechtlichen Grundlagen des Handelsregisters finden sich in den §§ 8 ff HGB wieder. Demnach ist das Handelsregister ein elektronisch geführtes Register durch die Gerichte gemäß § 8 Abs. 1 HGB. Eine GmbH ist in dem Handelsregister anzumelden, in dessen Bezirk der Gesellschaftssitz gemeldet ist gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG.

Das Stammkapital ist im § 5 GmbHG geregelt. Dieses muss mindestens 25.000,00 Euro betragen, gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG. Das Stammkapital wird durch die jeweiligen Gesellschafter der GmbH erbracht. Jeder Gesellschafter erhält somit einen Geschäftsanteil. Dieser muss gemäß § 5 Abs. 2 GmbHG auf volle Euro lauten. Der Geschäftsanteil kann in Geld- aber auch Sacheinlagen erbracht werden.

Erbringt ein Gesellschafter seine festgelegte Stammeinlage nicht, kann es zu einer Kaduzierung, einem zwangsweisen Ausschluss des GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft, kommen, gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 GmbHG.[6] Folglich verliert der betroffene Gesellschafter dadurch sämtliche Rechte und Pflichten, die im Zusammenhang mit dem Geschäftsanteil stehen.

Der Gesellschaftsvertrag unterliegt der gesetzlichen Pflicht der notariellen Form.[7] Außerdem bedarf dieser der Unterzeichnung aller Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG.

Mindestbestandteile des Gesellschaftsvertrags sind gemäß § 3 Abs. 1 GmbHG die Firma der Gesellschaft, die Angabe des Gesellschaftssitzes, der Gegenstand des Unternehmens, die Nennung des Stammkapitals und die Gesellschafterliste nebst Nennbeträgen der Geschäftsanteile.[8]

Der Gesellschaftssitz muss im Inland gelegen sein gemäß § 4a GmbHG.

Der Name der Firma hat stets die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, oder kurz „GmbH“, auszuweisen gemäß § 4 GmbHG.

Die Kapitalgesellschaft kann erst im Handelsregister angemeldet werden, soweit ein Viertel der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile geleistet wurde. Insgesamt muss das Stammkapital zur Anmeldung jedoch mindestens die Hälfte des Stammkapitals erreichen. Sacheinlagen sind sofort zugänglich zu machen, vgl. § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG.

Die GmbH muss außerdem mindestens einen Geschäftsführer ernennen.

Der Geschäftsführer ist gemäß § 39 GmbHG im Handelsregister einzutragen. Die Eintragung hat eine deklaratorische und somit eine verkündende Wirkung. Er hat nach § 39 Abs. 3 GmbHG zu versichern, dass die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt sind.[9]

Warum die GmbH in der Vergangenheit an Beliebtheit bei der Rechtsformwahl gewonnen hat, liegt zum einen an den Vorteilen, welche die beschränkte Haftung innehat. Außenstehenden Dritten gegenüber haften die Gesellschafter der GmbH nicht mit Ihrem Privatvermögen. Es haftet grundsätzlich das  Vermögen der Gesellschaft, gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu den  meisten Personengesellschaften. Bei einer Personengesellschaft i. S. des HGB oder auch des BGB haften die Gesellschafter in der Regel auch mit Ihrem Privatvermögen. Ausnahmen sind nur in den gesetzlichen Regelungen der Haftung der Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft zu finden, gemäß § 161 Abs. 2 HGB.

Steuerschulden der GmbH oder Schulden gegenüber den Sozialversicherungsträgern können jedoch auch zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers führen. Voraussetzung ist hier allerdings, dass diese aus einer grob fahrlässigen Handlung resultieren, gem. § 6 Abs. 5 GmbH G i. V. m. § 34 und § 69 AO.[10]

Eine Verletzung der Antragspflicht einer Insolvenz gemäß § 15a InsO oder eine vorsätzliche Rechtsgutverletzung nach § 823 BGB i. V. m. § 15a InsO führt ebenfalls zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers.

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH

Quelle: Jula, R. Der GmbH Gesellschafter, 2004, Seite 3

Die Beliebtheit der GmbH ist aber auch mit der Gestaltungsfreiheit im Innenverhältnis zu begründen. Die Gesellschafter sind aufgrund der im GmbH-Gesetz dargelegten Gestaltungsfreiheit befähigt, das Innenverhältnis weitreichend anzupassen.

Auch bereits bei der Gründung ergeben sich bei der GmbH größere Gestaltungsspielräume. So muss bei einer Personengesellschaft der Zweck auf das Handelsgewerbe gerichtet sein, gem. § 105 HGB. Anders als bei der GmbH, hier muss der Zweck des Handelsgewerbes lediglich zulässig sein. So können unter  anderem auch künstlerische Tätigkeiten zur Gründung einer GmbH kommen.

Vorteilhaft bei der Gründung einer GmbH ist außerdem die Möglichkeit, die Gründung einer Ein-Mann-GmbH zu erreichen. Eine Personengesellschaft muss immer mindestens aus zwei Gesellschaftern bestehen.

Außerdem können unabhängige Dritte zum Geschäftsführer ernannt und eingestellt werden. Der Geschäftsführer muss nicht Gesellschafter der GmbH sein. Auch kann ein Gesellschafter dadurch seine persönlichen Haftungsrisiken verringern, indem er nicht die Aufgaben eines Geschäftsführers übernimmt.
Auch ein möglicher Gesellschafterwechsel ist bei der GmbH wesentlich unkomplizierter als bei einer Personengesellschaft. Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG ist ein notariell beurkundeter Vertrag über das Ausscheiden des Gesellschafters nötig. Das Ausscheiden eines Gesellschafters führt zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen, gem. § 15 Abs. 1 GmbHG. Auf diesem Wege können die Gesellschafter auch ihre Gesellschaftsanteile veräußern.

Die gesetzlichen Vorschiften, im dritten Buch des HGB, beinhalten die zentralen Regeln der Rechnungslegung über den Jahresabschluss einer GmbH, wie beispielsweise die Aufstellungsfristen und Regelungen zur Prüfung und Offenlegung, §§ 238-342e HGB.

2.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Da die GmbH eine Kapitalgesellschaft i.S. d. § 1 KStG darstellt und somit nicht die Gesellschafter als eigene Persönlichkeiten der Gesellschaft belangt werden, verlangt auch das Steuerrecht eine strikte Verselbstständigung in der Besteuerung. Das Gesellschaftsvermögen wird nicht den Gesellschaftern zugeordnet. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt dar und stützt sich somit auf Grundlage des Trennungsprinzips. Sie unterliegt der Körperschaftsteuer i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.[11]
Im Sinne des HGB ist die GmbH als Kapitalgesellschaft als Formkaufmann, § 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG, zur Führung von Büchern nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet. Ergänzend zum Handelsrecht, greift das Steuerrecht im § 140 AO die Verpflichtung zur Buchführung auf. Dort heiß es, wer abgesehen von den Steuergesetzen nach anderen Gesetzen verpflichtet ist, Bücher zu führen, die bedeutungsvoll für die Besteuerung sind, so besteht diese Verpflichtung ebenso für die Besteuerung.[12]

Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland befindet, vgl. § 1 Abs. 1 KStG. Diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich somit auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft, gemäß § 1 Abs. 2 KStG.

Ausländische Kapitalgesellschaften, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, können ebenfalls im Inland unbeschränkt körperschaftspflichtig sein, wenn sich in einem Typenvergleichsverfahren ergibt, dass die Gesellschaftsstruktur mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.[13]

Kapitalgesellschaften die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland innehaben, sind beschränkt steuerpflichtig gemäß § 2 Nr. 1 KStG. Es werden lediglich ihre inländischen Einkünfte der Körperschaftsteuer unterworfen.

Bereits mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags i. S. des § 2 GmbH beginnt die Steuerpflicht für die GmbH.[14] Bis zur Eintragung in das Handelsregister gilt die GmbH als Vor-GmbH.[15]

Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen innerhalb eines Jahres gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 3 KStG. Liegt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vor, ist das Ende eines Wirtschaftsjahres ausschlaggebend für die Besteuerung des Gewinns.[16] § 7 Abs. 2 KStG gibt Aufschluss über die Zusammensetzung des zu versteuernden Einkommens. Die Definition ist demnach das Einkommen der GmbH nach § 8 Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG.[17]

Gesellschaften mit der Rechtsform einer GmbH erzielen nach § 8 Abs. 2 KStG i. V. m § 1 Nr. 1 bis 2 KStG gewerbliche Einkünfte. Daraus erschließend ist der Gewinn einer GmbH durch Ermittlung des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmen.

Besteuerungsgrundlage für das zu versteuernde Einkommen i. S. der Körperschaftsteuer ist somit der Gewinn. Voraussetzung der Gewinnermittlung ist die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Ermittlung des Jahresüberschusses durch Anwendung der Gewinn- und Verlustrechnung knüpft an die Vorschriften des § 4 EStG an, vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.[18]

Entsprechen Beträge oder Ansätze innerhalb der Bilanz nicht den steuerrechtlichen Regelungen, sind diese entsprechend den steuerlichen Vorschriften anzupassen, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV.

Das zu versteuernde Einkommen einer GmbH ist ausgehend vom Gewinn bzw. dem Verlust aus der Steuerbilanz oder vom berichtigten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag nach § 60 Abs. 2 EStDV laut der Handelsbilanz zu ermitteln zuzüglich Gewinnanpassung aufgrund von eventuellen verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Die Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Gesellschafter durch die GmbH bzw. Kapitalgesellschaft außerhalb der festgelegten Gewinnverteilung. Auch Zuwendungen an nahestehende Dritte des Gesellschafters fallen unter die verdeckte Gewinnausschüttung. Von einer Zuwendung spricht man, wenn der Vorteil bei Anwendung einer sorgfältigen und gewissenhaften Geschäftsführung unter sonst identischen Umständen einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre.[19] Vereinfacht spricht man hier auch von einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis.

Von dem Gewinn bzw. dem Verlust zuzüglich der vorab definierten verdeckten Gewinnausschüttungen sind Gewinnerhöhungen, welchen den vorangegangen Veranlagungszeitraum betreffen, abzuziehen. Außerdem sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen. Berichtigungen i. S. des § 1 AStG sind hier Minderungen der Einkünfte eines Gesellschafters, welche aus einer ausländischen Geschäftsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person entstanden sind. Sind diese Minderungen aufgrund von anderen Bedingungen, als sie bei einer unabhängigen fremden dritten Person getroffen geworden wären, entstanden, so sind diese zu berichtigen und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz anzupassen. Die Berichtigungen nach § 1 AStG sind dem Gewinn bzw. dem Verlust der Gesellschaft hinzuzurechnen, vgl. § 1 Abs. 1 AStG. Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, wie Bareinzahlungen oder sonstige Wirtschaftsgüter, sind vom Gewinn zu kürzen. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG oder nach § 10 KStG werden addiert. Hierunter zählen beispielsweise die geschäftliche Bewirtung von Personen über den angemessenen Anteil von 70 %, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder 50% der Vergütungen an Mitglieder des Aufsichts-/Verwaltungsrats oder an Personen in ähnlicher Stellung, vgl. § 10 Nr. 4 KStG. Hinzugerechnet werden außerdem die Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 52 bis 54 AO. Der abzugsfähige Anteil bis zu einer Höhe von entweder 20 Prozent des Einkommens oder 4 Promille der Summe des Gesamtumsatzes und der Jahreslohnaufwendungen wird im späteren Verlauf wieder subtrahiert. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns bzw. des Einkommens der Kapitalgesellschaft nach § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG sind nun noch die Hinzurechnungen oder Kürzungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG vorzunehmen. Hierunter fallen z. B. Gewinne aus Anteilsveräußerungen an einer Körperschaft, vgl. § 8b Abs. 2 KStG, und Ausgaben, welche mit steuerfreien Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, vgl. § 3c Abs. 1 EStG. Ebenfalls außer Ansatz der Einkommensermittlung bleiben sonstige inländische steuerfreie Einnahmen wie Investitionszulagen, sowie Kürzungen oder Hinzurechnungen bei ausländischen Einkünften. Ein nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust wird hinzugerechnet. Ein nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn wird im Gegenzug gekürzt. Nach Berücksichtigung der noch hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 bzw. nach § 13 Abs. 3 KStG oder Kürzung selbiger Gewinne und entsprechender Gewinnzuschläge nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG oder §7g Abs. 5 EStG ergibt sich der steuerliche Gewinn bzw. das Einkommen i. S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt sich folglich nach Kürzung der abzugsfähigen Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Hat die Gesellschaft noch einen offenstehen Verlustabzug nach § 10d EStG ist dieser nun zu berücksichtigen. Das Einkommen gekürzt um eventuelle Freibeträge für bestimmte Körperschaften nach § 24 KStG ergibt nun das zu versteuernde Einkommen.

2.2. Personengesellschaft – Die GmbH & Co. KG

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG erfreut sich auf dem Markt einer ungebrochenen Favorisierung. Im Wesentlichen begründen lässt sich dies, da sich die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft in der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG kombinieren lassen.[20]
Bereits der Beschluss des Reichsgerichts vom 04.07.1922 äußerte gegen die rechtliche Anerkennung dieser Personengesellschaftsform keine Bedenken mehr.[21] Auch der Bundesgerichtshof hat die Anerkennung der GmbH & Co. KG im späteren Verlauf ebenfalls als zulässig erklärt.[22]

2.2.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG ist nach § 161 Abs. 1 HGB eine Personengesellschaft. Zweck der Gesellschaft ist der Betrieb eines Handelsgewerbes, welches unter einer gemeinschaftlichen Firma gerichtet ist. Gemäß § 19 HGB ist in der Gesellschaftsfirmierung zwingend den Anschluss „GmbH & Co. KG“ zu benennen.
Die Haftung gegenüber Gläubigern ist bei einigen Gesellschaftern, oder zumindest bei einem Gesellschafter, der GmbH & Co. KG auf die Vermögenseinlage beschränkt. Dies sind die sogenannten Kommanditisten. Die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters, des sogenannten Komplementärs, ist unbeschränkt.[23]

Bei dieser Gesellschaftsform kann der unbeschränkt haftende Gesellschafter, der Komplementär, trotzdem eine juristische Person sein. In diesem Fall eine Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH. Somit ist der persönlich haftende Gesellschafter, trotz vorliegender Personengesellschaft, eine GmbH. Es ist bei dieser Gesellschaftsform also nicht möglich, auf das Vermögen von natürlichen Personen zurückzugreifen. Die GmbH haftet lediglich mit Ihrem vorhandenen Vermögen. In der Regel ist dies das Stammkapital i. H. v. 25.000 €. Für die Kommanditisten besteht eine Haftungsbeschränkung i. H. der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Dies gilt jedoch nur im Außenverhältnis. Im Innenverhältnis können abweichende Regelungen getroffen werden.[24]

Es ist hervorzuheben, dass diese Gesellschaftsform erreicht, dass sämtliche Privatvermögen aller Gesellschafter, die hinter der GmbH & Co. KG stehen, geschützt bleiben.

Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG

Quelle: eigene Abbildung

Neben den Haftungsregelungen sind bei der hier vorliegenden Kommanditgesellschaft, auch die Vertretungsbefugnisse nicht mit denen von anderen Personalgesellschaften, wie beispielsweise einer OHG oder einer GbR zu vergleichen. Personengesellschaften unterliegen in der Regel der gemeinschaftlichen Vertretungsbefugnis. Jeder Gesellschafter ist im Außenverhältnis sowohl vertretungs- als auch geschäftsführungsberechtigt. Bei der KG ist jedoch lediglich der Komplementär vertretungsberechtigt. Bei der Rechtsform GmbH & Co. KG ist somit die GmbH als juristische Person zur Vertretung der Gesellschaft und Führung der Geschäfte befugt. Diese fungiert lediglich durch ihre Organe, wie den zu benennenden Geschäftsführer. Dieser kann ein Gesellschafter der GmbH, ein Kommanditist oder auch ein fremder Dritter sein.[25]

Die Kommanditisten sind zwar von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben jedoch ein Widerspruchsrecht. Dieses Widerspruchsrecht bezieht sich jedoch nur auf Unternehmungen, die die Geschäftsleitung außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs vornimmt. Bei solchen Unternehmungen ist die Zustimmung der Kommanditisten erforderlich, vgl. §§ 164, 116 Abs. 2 HGB. Sind bei der Komplementär-GmbH als auch bei der Kommanditgesellschaft dieselben Gesellschafter zu identischen Anteilen vertreten, so hat die vorliegende wesentlich einflussreichere Rechtsstellung der GmbH keine Auswirkungen. Der Einfluss auf die Gesellschaft obliegt einheitlich den gleichen Gesellschaftern.[26]

Bei einer nicht vorliegenden Personenidentität innerhalb der Gesellschafter und deren Anteilen, kann die Komplementär-GmbH bewusst als Gestaltungsinstrument zur Leitung der KG genutzt werden.

Zur Gründung einer GmbH & Co KG ist es zwingend notwendig die GmbH gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG durch notariell beurkundeten GmbH-Vertrag zu gründen. Welche sonstigen Voraussetzungen zur Gründung einer GmbH i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 GmbHG vorliegen müssen und wie der Gründungsvorgang abläuft, wurde bereits im Vorgang der Arbeit näher erläutert. Bereits mit notariell beurkundetem Abschluss des Vertrags und vor Eintragung der GmbH im Handelsregister entsteht die sogenannte Vor-GmbH. Bereits als existierende Vor-GmbH kann die Gesellschaft als Komplementärin der GmbH & Co. KG eingesetzt werden. Die Kommanditgesellschaft muss ebenfalls im Handelsregister eingetragen werden. Dies kann bereits mit der Vor-GmbH als Komplementärin geschehen.[27], [28] Zu beachten ist jedoch, dass die GmbH mit ihrer vollumfänglichen beschränkten Haftung auf das Gesellschaftsvermögen erst mit Eintragung ins Handelsregister wirksam wird.[29]

Für die GmbH & Co. KG ist ein möglichst detaillierter Unternehmensgegenstand anzugeben, gemäß § 8 Abs. 1 Satz 6 GmbHG. Durch Angabe des Sinns und Zwecks der Gesellschaft wird sichergestellt, dass sich die Tätigkeiten der Geschäftsführer in dem angegebenen Tätigkeitsbereich bewegen. Der von den Gesellschaftern entworfene Gesellschaftsvertrag gibt somit den Bewegungsradius der Geschäftsführung vor. Mittels Eintragung ins Handelsregister hat das Registergericht zu überprüfen, ob der Unternehmensgegenstand zusätzlich noch einer Genehmigung bedarf. Formulierungen des Unternehmensgegenstand, welche einen Handel mit Waren jeglicher Art oder lediglich den Betrieb eines Handelsgeschäfts verlauten lassen, werden nicht genehmigt.[30] Das Bayrische Oberlandesgericht hat im Jahr 1996 zunächst beschlossen, dass der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auch Bestandteile der Tätigkeit der KG aufzeigen muss.[31] Da die GmbH jedoch keinen eigenen Geschäftsbetrieb ausübt, sondern lediglich als Geschäftsführerin der KG fungiert, wird dies heutzutage gerechterweise regelmäßig abgelehnt. Die Komplementär-GmbH haftet mittelbar mit ihrem Gesellschaftsvermögen für die Tätigkeit als Geschäftsführerin der KG. Mit eigenem Unternehmenszweck würden diese Fremdgeschäftstätigkeiten als Eigengeschäfte qualifiziert werden und somit die rechtliche Selbstständigkeit der GmbH untergraben.[32] Den alleinigen Gesellschaftszweck der GmbH bildet die Tätigkeit als Komplementär der KG. Zwar ist es möglich, neben der Komplementärstellung der GmbH & Co. KG, einen eigenen Geschäftsbetrieb zu führen, dies ist jedoch meist nicht der Fall. Für den operativen Bereich wird das Stammkapital der GmbH somit nicht berührt. Die Kommanditgesellschaft kommt für jegliche Kosten auf, die bei der GmbH anfallen. Das Gesellschaftsvermögen der GmbH bleibt somit in der Regel unangetastet.[33]

2.2.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG wurde über einen längeren Zeitraum hinweg steuerrechtlich nicht anerkannt, sodass es zu einer steuerlichen doppelten Belastung kam. Die Gewinne wurden der Komplementär-GmbH zugerechnet. Folglich wurde der Gewinn mit der Körperschaftsteuer beteuert. So wurde die Personengesellschaftsform vom Reichsfinanzhof als GmbH behandelt. Begründet hat der Reichsfinanzhof diese steuerliche Behandlung damit, dass die GmbH & Co. KG als eine Variante zur Umgehung von Steuern genutzt wurde.[34] Erst etwa sieben Jahre nach der rechtlichen Anerkennung vom 04.07.1922 wurde durch das Urteil vom 13.03.1929 durch den Reichsfinanzhof erklärt, dass neben den steuerlichen Gründen ebenfalls wirtschaftliche Gründe zur Gründung einer GmbH & Co. KG existieren.[35] Untermauert hat diese Beurteilung auch das Urteil vom 18.02.1933.[36] Die vorige Annahme, dass die Wahl einer GmbH & Co. KG lediglich zur Steuerumgehung getroffen wird, wurde zwar nicht dementiert, jedoch wurde die Möglichkeit der Steuerersparnis anerkannt.[37] Letztlich wurden die Urteile nochmal vom Bundesfinanzhof überprüft, sodass spätestens mit dem Urteil vom 16.09.1958 die GmbH & Co. KG auch als steuerlich anerkannte Personalgesellschaft anzusehen ist.[38]

Ertragsteuerlich entsteht die GmbH & Co. KG mit Ausübung der gewerblichen Tätigkeit. Ob der Gesellschaftsvertrag oder die Eintragung ins Handelsregister bereits im Vorhinein abgeschlossen wurden, ist aus steuerlicher Sicht irrelevant.[39] Erst die Geschäftstätigkeit als gesellschaftsrechtliche Einheit ist maßgeblich für den Start der steuerrelevanten Mitunternehmerschaft. Eine Mitunternehmerschaft besteht jedoch bereits zwischen den zukünftigen Gesellschaftern der GmbH & Co. KG, sobald diese vorweggenommenen und vorbereitenden Handlungen in Bezug auf die Gründung der GmbH & Co. KG unternehmen, zum Beispiel in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben, wie die Bezahlung des Notars. Die Entstehung der Mitunternehmerschaft als solche und die steuerliche Entstehung der Gesellschaft sind somit zeitlich unabhängig voneinander zu beurteilen.

Durch die Qualifikation der echten Personengesellschaft fehlt es der Rechtsform an der Eigenschaft des Steuersubjekts zur Besteuerung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vgl. § 1 KStG, § 1 EStG. Die Eigenschaft als Steuerschuldner i. S. der Gewerbe-, Umsatz-, Lohn-, Grunderwerbsteuer bleibt dabei unberührt.[40]

Das Einkommen, welches die Personengesellschaft erzielt, wird nicht der GmbH & Co. KG zugeordnet, sondern anteilig den einzelnen Gesellschaftern. Bei den Kommanditisten, welche in der Regel natürliche Personen sind, unterliegen die anteiligen Gewinne ertragsteuerlich der Einkommensteuer. Bei juristischen Personen, in diesem Fall die Komplementär-GmbH, wird der Gewinnanteil ertragsteuerlich mit der Körperschaftsteuer besteuert.

Gewerbesteuerrechtlich gilt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG die GmbH & Co. KG als eigenständiges Steuersubjekt, soweit diese als Gewerbetrieb im Inland betrieben wird.

Im Steuerrecht spricht man bei einer Personengesellschaft von einer Mitunternehmerschaft.[41] Auch wenn diese steuerrechtliche Bezeichnung für die Personengesellschaft eingesetzt wird, bedeutet dies nicht, dass beide Begriffe identisch zu verstehen sind. Für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind folgende steuerrechtliche Kriterien zu erfüllen: Das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative.

Ist ein Gesellschafter am Gewinn oder Verlust und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, übernimmt dieser ein Unternehmerrisiko. Insbesondere auch wenn er Gesellschafter an den stillen Reserven beteiligt ist. Hierunter zählen beispielweise auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie der Firmenwert.[42]

Gemäß §§ 162 ff. HGB sind Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft beteiligt. Verluste werden nur bis zur Höhe ihres Kapitalanteils und der rückständigen Einlage verrechnet, vgl. § 167 Abs. 3 § HGB. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht eine Gleichbehandlung zwischen den Kommanditisten und Komplementären. Die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos sind für den Gesetzgeber mit diesen gesetzlichen Regelungen erfüllt.

Beteiligt sich ein Gesellschafter mittels Vermögenseinlage an einem fremden Handelsgewerbe und dies nur in Form einer stillen Beteiligung i. S. der §§230 ff HGB, sind die Voraussetzungen für ein Mitunternehmerrisiko nicht begründet. Gewinne einer stillen Beteiligung werden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert und somit den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.

Es sind somit folgende Gesichtspunkte zu hinterfragen, ob eine Übernahme des Mitunternehmerrisiko vorliegt: Ist der Gesellschafter an den Gesellschaftserträgen beteiligt? Liegt eine Verlustbeteiligung vor, gemäß § 167 Abs. 2 HGB? Ist der beteiligte Gesellschafter auch Teilhaber eines Liquidationserlöses?[43] Treffen die Gesichtspunkte zu, liegt eine atypisch stille Beteiligung vor, welche am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist und somit eine Mitunternehmerrisikoübernahme begründet.[44]

Kommanditisten sind gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und können diversen geschäftlichen Handlungen des Komplementärs nicht widersprechen. Ausgenommen hiervon sind jedoch Handlungen des persönlich haftenden Gesellschafters, die über den gewohnten Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen. Kommanditisten sind nach § 166 Abs. 1 HGB außerdem dazu berechtigt, Einsicht in die Bücher zu verlangen, den Jahresabschluss einzusehen oder Papiere zu prüfen.[45] Dies sind Mindestanforderungen, die ein Stimm- bzw. ein Kontroll- und Widerspruchsrecht begründen und somit einen besonderen Einfluss auf die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft ausüben. Das steuerrechtliche Kriterium der Mitunternehmerinitiative zur Begründung einer Mitunternehmerschaft ist unter den Gegebenheiten erfüllt. Sind innerhalb des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft Regelungen getroffen worden, die abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, Einschränkungen der Kommanditisten vorsehen und wird dadurch zum Beispiel das Widerspruchsrecht verwehrt, können diese Regelungen dazu führen, die Mitunternehmerinitiative zu verlieren.[46]

Erfüllt ein Gesellschafter die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative, ist er steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen. Sind zwei oder mehrere Mitunternehmer vorhanden, liegt eine Mitunternehmerschaft vor.

Ein Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts kann unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Kriterien jedoch auch sein, wer gesellschaftsrechtlich kein Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist. Steuerrechtlich gelten lediglich die Mitwirkungsbestimmungen, welche eine Person innehat. Hat eine Person, welche nicht Gesellschafter ist, aufgrund anderweitig getroffener Vereinbarungen besondere Mitbestimmungs- oder Widerspruchsrechte und ist außerdem Teilhaber am unternehmerischen Risiko der GmbH & Co. KG, kann diese Person Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts sein.[47]

Von einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft ist somit danach zu beurteilen, ob die Rechtsstellung einer Person dem Regelstatut eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft entspricht oder dem nahekommt.[48], [49] Steuerlich ist es nicht von Belang, ob die GmbH & Co. KG eine gewerbliche Prägung hat oder gewerblich handelt. Dies sind keine Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.

Steuerlich zu beachten ist außerdem die Verlustverrechnung bei der GmbH & Co. KG. Grundsätzlich lässt sich zwischen der Verlustverrechnung einer GmbH und die einer GmbH & Co. KG eine Analogie erkennen. Bei einem Negativsaldo auf dem Kapitalkonto eines Kommanditisten, ist jedoch § 15a Abs. 1 EStG zu beachten. Demnach werden Verluste aus der Verlustverrechnung nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten aus anderen Einkunftsarten verrechnet. Es gilt somit ein Abzugsverbot i. S. des § 10d EStG.[50]

Die Verluste des Kommanditisten, welche nach § 15a Abs. 1 bzw. Abs. 1a EStG nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, führen jedoch zur Minderung der Gewinne, welche dem Kommanditisten zukünftig zufließen werden.[51] Die Möglichkeit zur Minderung der anteiligen Gewinne ist an keine zeitliche Frist gebunden und kann sowohl für Vorjahre als auch für Folgejahre genutzt werden. Somit ist diese Regelung gegensätzlich zu § 10d EStG zu beurteilen.

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Einzelunternehmen umwandeln

In diesem Video erklären wir, wann eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG als Ziel zur Umwandlung eines Einzelunternehmens steuerlich sinnvoll ist.

3. Beweggründe für die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Bei der Rechtsformwahl werden dem Unternehmer durch die herrschende Rechtsordnung diverse Rechtsformen angeboten, welche zur Führung des Unternehmens sinnvoll sein können. Neben dem Einzelunternehmen kann sich der Unternehmer auch zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft entscheiden. Im Laufe der Unternehmensjahre oder auch durch eine eventuelle geplante Unternehmensübertragung kann sich die Frage nach der richtigen Rechtsform wiederholen. Eine Umwandlung einer bereits bestehenden Gesellschaft ist meist von persönlichen Präferenzen der aktuellen Gesellschafter geprägt.[52] Ausschlaggebend für einen Rechtsformwandel können beispielsweise die Haftungsverhältnisse für die Unternehmensnachfolge sein oder Finanzierungsgründe. Neben den betriebswirtschaftlichen Faktoren spielen vor allem auch die steuerlichen Faktoren eine tragende Rolle.[53]

Im ersten Schritt handelt es sich bei einer geplanten Umwandlung von Unternehmen um einen Vorgang, der gesellschaftsrechtlich von hoher Relevanz ist. Eine Umwandlung kann gesellschaftsrechtlich aufgrund von Änderungswünschen innerhalb der Unternehmensrechtsform und auch aufgrund von bestehenden Unternehmensbeziehungen entstehen, welche durch eine Umwandlung an bessere Rahmenbedingungen angepasst werden würden. Im Rahmen der Gesetzeszusammenführung zum 01.01.1995, wurde das Umwandlungsgesetz bereinigt. Dadurch entstanden bis zu 75 Möglichkeiten einer Umwandlung.[54]

3.1 Steuerliche Beweggründe

Es können sich unterschiedliche steuerrechtliche Folgen je nach gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung einer Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergeben.

Je nach Fallgestaltung sind grundsätzlich die rechtlich geltenden Besteuerungsgrundlagen anzuwenden, welche in den Steuergesetzen verankert sind.

Vorrangig sind jedoch die Grundsätze nach dem Umwandlungssteuerrecht anzuwenden.[55]

Eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung sollte aus steuerrechtlicher Sicht so geplant werden, dass sie nicht zur Aufdeckung und Realisierung der stillen Reserven führt, um eine Besteuerung dieser zu vermeiden. Das Umwandlungssteuergesetz beinhaltet entsprechende Umwandlungsmöglichkeiten, die Umwandlung so ertragsneutral wie möglich zu gestalten. Sollte im Laufe einer Umwandlung ein sogenannter „Sphärenwechsel“ stattfinden, kommt es zu einem Wechsel von einer eigens körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, hier eine GmbH, auf eine Personengesellschaft, hier eine GmbH & CO. KG, welche der persönlichen Gewinnbesteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterliegt.

Steuerrechtlich sind Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu bewerten.[56] Wie bereits erläutert, herrscht bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip. Bei den Personengesellschaften jedoch gilt das Transparenzprinzip. Das heißt, dass die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Spätestens mit der Reform der Unternehmensbesteuerung im Jahr 2008 sind sämtliche steuerliche Vorteile, die eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG begründet hätten, neutralisiert worden. Durch diese Reform erfolgte eine Anpassung der Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, wie eine GmbH & Co. KG, mittels eines Steuerentlastungspakets der thesaurierten Gewinne. Durch diese Anpassung sind die Steuerlasten einer Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft zu vergleichen.[57] Nennenswert ist außerdem, dass durch diese Reform die Gewerbesteuermesszahl zur Errechnung des Gewerbesteuermessbetrags einheitlich auf 3,5% festgelegt wurden. Zuvor wurde diese durch eine Staffelregelung von 1% bis 5% errechnet.[58] Auch die Anrechnung der Gewerbesteuer i. S. des § 35 EStG ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 auf das 3,8-fache (ab 2020: 4,0)[59] angehoben worden. Zuvor betrug diese Anrechnung lediglich das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags. Beträgt der Hebesatz einer Gemeinde also mindestens 380% führt dies zu einer völligen Gewerbesteuerentlastung für den Gesellschafter im Rahmen seiner persönlichen Ermittlung der Einkommensteuer.[60]

Erbschaftsteuerlich sind ebenfalls Anpassung mittels der Steuerreform zur Erbschaftsteuer im Jahr 2008 vorgenommen worden. Zuvor konnte ein Gesellschafter einer Personalgesellschaft, wie die GmbH & Co. KG, das Betriebsvermögen mit dem Wert der Steuerschlussbilanz in der Erbschaftsteuererklärung als Bemessungsgrundlage ansetzen. Zu diesem Zeitpunkt konnte man gegenteilig dazu bei einer Kapitalgesellschaft lediglich den gemeinen Wert i. S. des § 11 Abs. 2 BewG zur Bemessungsgrundlage heranziehen. Der gemeine Wert war grundsätzlich aus dem Verkauf vergleichbarer Anteile aus dem Jahr vor dem Erbfall zu ermitteln. Hatte man hier jedoch keine Vergleichswerte, wurde der
Wert mithilfe der Berechnung nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt. Das Stuttgarter Verfahren ermittelte den Wert nach den Aussichten der Erträge der kommenden drei Jahre. Die Bemessungsgrundlage eines Anteils an einer gutlaufenden Kapitalgesellschaft führte somit zu einem höheren Wert als bei Personengesellschaften. Durch die Anpassung der Erbschaftsteuerreform im Jahr 2008 gelten nun einheitliche Regelungen, die eine Neutralität der Bewertung der Anteile zwischen den Rechtsformen herstellt. Gemäß § 199-203 BewG ist nun der Wert von Betriebsvermögen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu errechnen. Ausschlaggebend für die Ermittlung ist der steuerliche Jahresüberschuss bzw. Gewinn, der von der Personen- oder Kapitalgesellschaft erzielt wird. Aus diesem wird gemäß § 203 Abs. 2 BewG unter Einbezug des Basiszinssatz und des Pauschalierungszuschlag der Kapitalisierungsfaktor errechnet.[61]

Einen Vorteil i. S. der Erbschaftsteuer hat die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG unter dem Gesichtspunkt nicht. Trotzdem kann es im schenkungs- und erbschaftsteuerlichen Bereich sinnvoll sein, eine solche Umwandlung vorzunehmen. Durch die Umwandlung kann zum Beispiel eine hohe Steuerbelastung zum Todeszeitpunkt des Erblassers vermieden werden.[62] Sinnvoll ist dieser Vorgang vor allem bei sogenannten Familienunternehmen. Die zukünftigen Erben können frühzeitig als Kommanditisten in die GmbH & Co. KG eintreten und so sukzessiv Vermögensübertragungen wahrnehmen. Dies passiert, ohne dass die Erben an der Gesellschaft eine unmittelbare Mitwirkung innehaben. Wird das Vermögen der GmbH & Co. KG teilweise an die Kommanditisten als zukünftige Erben übertragen, können gegebenenfalls Steuerfreibeträge i. S. den §14 ErbStG mehr als einmal in Anspruch genommen werden. Ein Anspruch auf den Freibetrag nach §14 ErbStG besteht nach den gesetzlichen Regelungen alle zehn Jahre. Auch kann so eine Besteuerung von zukünftigen stillen Reserven, aufgrund von eventuellen Wertsteigerungen der Gesellschaft in den Folgejahren, vermieden werden, da die potenziellen Erben bereits frühzeitig an der Gesellschaft beteiligt werden. Findet tatsächlich eine Wertsteigerung des Unternehmens zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers statt und sind zu diesem Zeitpunkt die Erben nicht als Kommanditisten beteiligt, kommt es zu einer gesteigerten Steuerbelastung aufgrund des höheren Firmenwerts. Erbschaftsteuerlich kann die frühzeitige Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG somit vorteilhaft sein, da so eine Minderung der Steuerbelastung stattfindet.

Wann kann es jedoch außerdem steuerlich sinnvoll sein, eine GmbH in eine GmbH & Co.
KG umzuwandeln? Dies wird anhand der folgenden Abbildungen veranschaulicht. Die Abbildungen beinhalten Beispiele von Steuerberechnungen unter der Vorgabe einer Vollausschüttung des Gewinns. Aus Vereinfachungsgründen wird von der Prüfung, ob die Einkommensgrenzen zur Zahlungsverpflichtung des Solidaritätszuschlags unterschritten werden, abgesehen. Es wird die Zahlung des Solidaritätszuschlags unterstellt. Außerdem wird auf der Gesellschafterebene von einem persönlichen Steuersatz von 45% ausgegangen:

Vergleichsrechnung bei niedrigem Gewinn:

GmbH:               
Gesellschaftsebene             
Jahresüberschuss vor Steuern                              50.000,00 €      
               
Gewerbesteuerberechnung:           
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %                  1.750,00 €      
x Hebesatz (380 %)             
Gewerbesteuer:                                                                    6.650,00 €    
               
Körperschaftsteuerberechnung:          
Körperschaftsteuer (15 %)     7.500,00 €    
Solidaritätszuschlag (5,5 %)     412,50 €    
Steuerbelastung der GmbH          
(GewSt 6.650,00 + KSt 7.500,00 € + SoliZ 412,50€):         14.212,50 €
Steuerbelastung der GmbH in Prozent:         28,43 %
               
Gesellschafterebene:            
Jahresüberschuss vor Steuern:   50.000, 00 €      
Abzgl. Steuerbelastung:     ./. 14.212,50 €      
Ausschüttbarer Gewinn:     35.787,50 €      
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €):       8.946,88 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €):       492,08 €  
Steuerbelastung der Gesellschafter:         9.438, 96 €
Gesamtsteuerbelastung in %:         18.88 %
               
GmbH & Co. KG:            
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern:     50.000,00 €    
Freibetrag bei Personengesellschaften:     -24.500,00 €    
Zu versteuernder Gewinn:     25.500,00 €    
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %:   892,50 €      
x Hebesatz (380 %)            
Gewerbesteuer:         3.389,60 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent:       6,78 %  
               
Gesellschafterebene:            
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 %):          
25.500,00 € * 45 %:           11.475,00 €
GewSt-Anrechnung            
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag[63] i. H. v. 892,50 €):     ./. 3.570,00 €
Einkommensteuer nach Anrechnung:         7.905,00 €
Solidaritätszuschlag 5,5 %:         434,78 €
Gesamtbelastung der Gesellschafter:         8.339,78 €
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent:       16,67 %
           
Vergleichsrechnung bei hohem Gewinn:          
               
GmbH              
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern       750.000,00 €  
               
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %     26.250,00 €    
x Hebesatz (380 %)            
Gewerbesteuer:         99.750,00 €  
               
Körperschaftsteuerberechnung:          
Körperschaftsteuer (15 %)       112.500,00 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 %)       6.187,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH          
(GewSt 26.250 € + KSt 112.500 € + SoliZ 6.187,50 €):       144.937,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH in Prozent:       19,33 %  
               
Gesellschafterebene:            
Jahresüberschuss vor Steuern:     750.000, 00 €    
Abzgl. Steuerbelastung:       ./. 144.937,50 €    
Ausschüttbarer Gewinn:       605.062,50 €    
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €) =       151.265,63 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €) =       8.319,61 €  
Steuerbelastung:         159.585,24 €  
Gesamtsteuerbelastung in %:       21,28 %  
               
GmbH & Co. KG            
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern     750.000,00 €    
Freibetrag bei Personengesellschaften:     -24.500,00 €    
Zu versteuernder Gewinn:     725.500,00 €    
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %:   25.392,50 €      
x Hebesatz (380 %) Gewerbesteuer:       96.491,50 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent:       12,87 %  
               
Gesellschafterebene:            
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 % x 725.500 €):                                                326.475,00 €
GewSt-Anrechnung:            
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag i. H. v. 25.392,50 €):       ./. 101.570,00 €
EST nach Anrechnung           224.905,00 €
Solidaritätszuschlag 5,5 %:         12.369,78 €
Gesamtbelastung der Gesellschafter:         237.274,78 €
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent:         31,64 %

Die Gesamtsteuerbelastung einer GmbH & Co. KG ist stets geringer als bei einer GmbH. Grundlegend dafür ist, dass eine Kapitalgesellschaft zusätzlich zur Gewerbesteuer körperschaftssteuerpflichtig ist. Die GmbH & Co KG als Personengesellschaft dagegen unterliegt steuerrechtlich nicht der Körperschaftsteuer.

Betrachtet man jedoch die Gesellschafterebene und unterstellt man eine Vollausschüttung der Gewinne, ist die Personengesellschaft lediglich bei einem geringeren Gewinn steuerlich günstiger.

Anhand der Berechnungen ist zu erkennen, dass der Wandel in eine Personengesellschaft dann als sinnvoll erscheint, solange das Unternehmen sich im Sektor der Niedriggewinne bewegt.

Erzielt die Gesellschaft hohe Gewinne, fällt die Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter bei der GmbH im Vergleich zur GmbH & Co. KG niedriger aus.

Daraus lässt sich schließen, dass bei Zunahme des Einkommens der Gesellschafter bzw. bei Zunahme des persönlichen Grenzsteuersatzes, die steuerlichen Vorteile der Personengesellschaft abnehmen. Je höher der Gewinn, desto höher ist der Grenzsteuersatz und der steuerliche Vorteil im Vergleich zur Kapitalgesellschaft sinkt. Hohe Gewinne des Unternehmens führen somit dazu, dass der Vorteil, aus Sichtweise der Gesellschafterebene, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln nicht mehr besteht.[64]

Es gibt bei der GmbH & Co. KG jedoch auch andere Möglichkeiten neben der Vollausschüttung des Gewinns. Ebenfalls wurde in der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 festgelegt, dass Personengesellschaften ihre Gewinne nicht mehr vollausschütten müssen, sondern diese innerhalb der Gesellschaft thesaurieren können. Vorteil hier ist der besonders günstig festgelegte Steuersatz i. H. v. 28,25 %. Gewinne die nicht aus der Gesellschaft entnommen wurden unterliegen somit der Thesaurierungsbegünstigung. Diese ist jedoch nur auf Antrag des Gesellschafters zu gewähren. Voraussetzung um diese Begünstigung in Anspruch zu nehmen ist, dass ein Kommanditist einen Mitunternehmeranteil von mindestens 10 % besitzt oder dieser mindestens einen Wert von 10.000 Euro hat. Sind die Voraussetzungen erfüllt und findet der Thesaurierungstarif Anwendung, wird der errechnete Gewinn auf Gesellschafterebene, mit dem begünstigten Steuersatz i. H. v. 28,25 % einkommensteuerlich versteuert, gemäß § 34a EStG. Man spricht hier auch von dem thesaurierungsbegünstigten Gewinn. Der Gewinn vor Steuern abzüglich des thesaurierungsbegünstigten Gewinns ergibt den nicht begünstigten Anteil des Gewinns, welcher mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters bzw. des Kommanditisten versteuert wird. Auf dem nicht begünstigten Anteil, welcher mit den persönlichen Steuersätzen zu versteuern ist, erfolgt die Anrechnung der Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. H. v. des 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags. Zu beachten ist hier allerdings, dass die Gewerbesteuer lediglich anteilig auf die Gewerbesteuer begrenzt ist, welche tatsächlich auf die Gesellschaft angefallen ist. Ebenfalls zu beachten ist der Höchstbetrag der Ermäßigung i. S. des § 35 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Die steuerliche Belastung auf der Gesellschafterebene ergibt sich somit aus der fälligen Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung und die anteilige einkommensteuerliche Belastung unter Berücksichtigung des persönlichen Steuersatzes, sowie des Solidaritätszuschlags, vermindert um die Anrechnung der Gewerbesteuer.[65] Ob der Solidaritätszuschlag anfällt, ist abhängig von dem persönlichen zu versteuernden Einkommen. Liegt dieses über 96.409 € bei Alleinstehenden bzw. über 192.818 € bei Ehegatten, wird ein Solidaritätszuschlag festgesetzt.[66]

Um den Vorteil der Thesaurierungsbegünstigung zu verdeutlichen, folgt ebenfalls eine Vergleichsrechnung zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG:

 

GmbH:            
Jahresüberschuss:     250.000,00 €    
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %:   8.750,00 €    
Gewerbesteuer (Hebesatz 380 %):       33.250,00 €
Körperschaftsteuer 15 %:         37.500,00 €
Solidaritätszuschlag (5,5 %):       2.062,50 €
Gesamtsteuerbelastung:         72.812,50 €
Gesamtsteuerbelastung in Prozent:       29,13 %
             
GmbH & Co. KG:          
Jahresüberschuss:       250.000,00 €  
Gesellschaftsebene:          
Freibetrag bei Personengesellschaften:   24.500,00 €  
Gewinn vor Steuern:       225.500,00 €  
             
Gesellschaftsebene:          
Gewerbesteuermessbetrag 3,5 %:   7.892,50 €    
Gewerbesteuer Hebesatz 380 %:       29.991,50 €
Gesellschafterebene:          
Einkommensteuer unter Berücksichtigung      
der Thesaurierungsbegünstigung (28,25 %):     63.703,75 €
Anrechnung der Gewerbesteuer:        
Gewerbesteuermessbetrag (7.892,50 €) x 4,0fache:     ./.31.570,00 €
Einkommensteuer:         33.133,75 €
Solidaritätszuschlag:         1.767,36 €
Gesamtsteuerbelastung Gesellschafts- /Gesellschafterebene:   64.892,61 €
Gesamtsteuerbelastung in Prozent:       25,96 %

 

Berechnet man die Gesamtsteuerbelastung in Prozent ausgehend vom geminderten Gewinn i. H. v. 225.500,00 €, inklusive der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für Personengesellschaften, so kommt man auf einen Prozentsatz i. H. v. 64.892,61 € x 100 / 225.500,00 € = 28,78 %. Durch die Möglichkeit der Vollthesaurierung und der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach §34a EStG, ist die Steuerbelastung der GmbH vergleichbar mit der Steuerbelastung der GmbH & Co. KG.

3.2 Sonstige Beweggründe

Bei einer Kapitalgesellschaft haften die Gesellschaften nicht persönlich, sondern die Gesellschaft mit Ihrem Vermögen. Warum sollte man sich für die Gründung einer GmbH & Co. KG entscheiden?

Bei der Gründung der GmbH haben die Gesellschafter einen gewissen Geschäftsanteil zu leisten. Diese Anteile müssen in der Summe bei der Gründung mindestens 12.500,00 € betragen. Ist man jedoch dazu gewillt, engagierte Fachleute als Gesellschafter zu benennen, welche im Zweifelsfall nicht genügend Vermögen vorweisen können, so kann die Gründung einer GmbH & Co. KG sinnvoll sein. Die benötigten Fachleute werden als Kommanditisten bestellt und müssen lediglich einen Anteil leisten, der ihren finanziellen Möglichkeiten angepasst ist.

Neben den steuerlichen Beweggründen sind auch sonstige Beweggründe, wie beispielweise die Nachfolgeregelungen, oftmals der Grund für die Wahl einer GmbH & Co. KG. Im Fall des Todes des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft, können die Kommanditisten eine GmbH gründen, welche dann als unbeschränkt haftende Gesellschafterin auftritt. So kann die Gesellschaft inklusive des Firmennamens weiter fortbestehen.[67]

Die Geschäftsführung kann durch die Gesellschafter erfolgen, ohne dass diese in die Stellung eines Komplementärs treten müssen. Die Geschäftsführung kann aber auch von Angestellten oder fremden Dritten übernommen werden.

Auch erreicht man eine Erleichterung im Rahmen der Kapitalbeschaffung, wenn man sich für die GmbH & Co. KG entscheidet. Sind beispielsweise lediglich die Kommanditisten dazu bereit, erneute Einlagen zu leisten, welche auf ihren Kommanditanteil erhöhen, ist dies möglich, ohne dass dieses Kapital an die Komplementär-GmbH gebunden wird. Bei der Kapitalbeschaffung im Personengesellschaftsrecht gilt generell eine höhere Gestaltungsfreiheit im Rahmen des Gesellschaftsvertrags als bei Kapitalgesellschaften. Besonders die Kapitalbeschaffung im Innenrecht einer GmbH unterliegt einer Satzungsstrenge, welche die Gestaltungsmöglichkeit des Gesellschaftsvertrags wesentlich einschränkt. Ist also nur die Kapitalstärkung der Gesellschaft geplant, durch beispielsweise Aufnahme neuer Gesellschafter, und sollen die Rechte am Einfluss und an der Mitbestimmung möglichst geringgehalten werden, ist dies durch Neuaufnahme von Kommanditisten bei einer Kommanditgesellschaft rechtlich deutlich einfacher zu gestalten. Bei der GmbH sieht das Innenrecht zwingend vor, dass alle Gesellschafter ein Auskunfts- und Informationsrecht innehaben, vgl. § 51a GmbHG. Dies bedeutet, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH das Recht haben, in die Bücher einzusehen oder Auskünfte über Gesellschaftsangelegenheiten verlangen können. Auch können sie sich an der Geschäftsführerbestellung und deren Abberufung beteiligen, vgl. § 38 GmbHG. Sie sind Mitglied der Gesellschafterversammlung, welche Weisungsrechte gegenüber der Geschäftsführung besitzen, vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG. Werden neue Gesellschafter zur Kapitalbeschaffung jedoch als Kommanditisten der KG herangezogen, haben diese wesentliche geringere Rechte als GmbH-Gesellschafter. Im Rahmen Ihrer Rechte als Kommanditist obliegen ihnen lediglich Zustimmungsrechte bei außergewöhnlichen Vorgängen der Geschäftsführung. Ein Widerspruch bei solchen Geschäften ist gemäß § 116 Abs. 2 HGB nur durch Beschluss der Gesellschafter wirksam. Tätigkeitsgebiete der Geschäftsführung die dem Alltagsgeschäft dienen, sind somit unabhängig von der Zustimmung der Kommanditisten auszuführen. Ein vergleichbares Recht über weitreichende Auskünfte und Informationen, wie das Recht eines GmbH-Gesellschafters gemäß § 51a GmbHG, haben Kommanditisten nicht. Jedoch können sie gemäß § 166 HGB Mitteilungen in schriftlicher Form über den Jahresabschluss verlangen.

Grundsätzlich kann somit die Kapitalbeschaffung, aufgrund der daraus resultierenden wesentlich schwächeren Rechtsposition der Kommanditisten im Vergleich zur Neuaufnahme eines GmbH-Gesellschafters, ein deutlicher Beweggrund sein, eine GmbH & Co. KG zu gründen. Mögliche Kapitalgeber können einerseits Beteiligungen erhalten und als Gesellschafter fungieren, andererseits jedoch können deren Rechte deutlich beschränkt werden. Die Gefahr, das sensible Themen der Gesellschaft wegen kapitalgebender neuer Gesellschafter preisgegeben werden könnten, ist somit nicht zu befürchten.[68]

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4. Rechtliche Grundlagen einer Umwandlung

Eine Umwandlung von Gesellschaften ist grundsätzlich im Umwandlungsgesetz geregelt. Jedoch sind auch zwingend die gesetzlichen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zu beachten. Das Umwandlungssteuergesetz gilt für Umwandlungsvorgänge ab dem 12.12.2006.[69] Zuletzt geändert wurde das Umwandlungssteuergesetz aufgrund des Ausstiegs von Großbritannien aus der Europäischen Union am 25.03.2019 durch Artikel 3 des Gesetzes.[70]

4.1 Grundlagen des Umwandlungsgesetzes

Die Rechtsform eines Unternehmens können die Gesellschafter prinzipiell selbst bestimmen. Die herrschende Rechtsordnung dient zur Absicherung der Privatautonomie der Gesellschafter, woraus auch ein Wechsel von zwei Rechtsformen möglich wird. Voraussetzung ist jedoch, dass durch diesen Wechsel der Rechtsform die Betroffenen des Gesellschaftskreises ausreichend geschützt bleiben. Hierunter zählen neben den Gesellschaftern auch die Gläubiger der Gesellschaft.[71]

Das zum 01.01.1995 geschaffene Umwandlungsgesetz soll diese Vorgänge rechtlich begründen und somit die Betroffenen schützen. Soll ein Unternehmen umgewandelt werden, so ist diese Umwandlung nach den gesetzlichen Regelungen für inländische Rechtsträger zu umwandelbaren Strukturänderungen durchzuführen.

Das Umwandlungsrecht findet sich somit im Umwandlungsgesetz wieder. Einzelne Regelungen zu Umwandlungen sind jedoch auch in anderen Spezialgesetzen für bestimmte Gesellschaftsformen zu finden, vgl. beispielsweise § 179a AktG.

Was bedeutet der Begriff „Umwandlung“? Eine genaue Definition ist im Umwandlungsgesetz nicht enthalten. Es ist ein Vorgang, durch den eine Umwandlung der Rechtsform mittels Umstrukturierungen in Form von Kapitalerhöhungen aufgrund einer Sacheinlage, Einbringungen, Anwachsungen oder durch Realteilungen erwirkt wird.[72] Grundsätzlich erfolgen Umwandlungen i. S. des Umwandlungsgesetzes durch die Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Die Gesamtrechtsnachfolge kann in diesem Sinne auch partieller Natur sein.[73]

Die Einzelrechtsnachfolge wird auch Singularsukzession genannt. Die Begrifflichkeit der Singularsukzession beschreibt den Übergang einzelner Rechte und Pflichten zwischen zwei Personen durch Eintritt einer neuen Person in die Gesellschaft. Diese Übertragungen können in Form von Forderungsabtretungen nach § 398 BGB oder durch Übernahme von Schulden i. S. des § 414 BGB stattfinden. Schulden können jedoch nur unter der Zustimmung der Gläubiger i. S. des § 415 BGB erfolgen. Grundstücksübertragungen oder auch Übertragungen von beweglichen Sachen können Formen der Übertragung sein, gemäß §§ 873, 929 BGB. Um die Einzelrechtsnachfolge nicht mit einem natürlichen Erwerb zu verwechseln, folgt ein Beispiel. Anhand dieses Beispiels ist zu erkennen, wann es sich nicht um eine Einzelrechtsnachfolge handelt:

Beispiel – Einzelrechtsnachfolge:

Willy (W.) erwirbt von der Müller GmbH einen neuen Computer für sein Arbeitszimmer. Durch Abschluss des Kaufvertrags nach § 433 BGB erhält W. das Eigentum an dem Computer. Auch findet dadurch eine Übereignung i. S. des § 929 BGB statt.

Unterschied zur Einzelrechtsnachfolge: W. tritt nicht in die rechtlichen Verpflichtungen der Müller GmbH ein. Sollte die Müller GmbH diesen Computer über ein Darlehen finanziert haben, ist, trotz Verkaufs des Computers, nicht W. der Schuldner des Darlehens. Schuldnerin bleibt die Müller GmbH.

Neben der Einzelrechtsnachfolge gibt es die Gesamtrechtsnachfolge, auch Universalsukzession genannt. Die Universalsukzession beschreibt den Übergang aller Rechte und Pflichten einer Person auf eine andere Person.[74] Eine andere Person tritt somit in alle rechtlichen Verpflichtungen des Vorgängers.[75] Dieser Vorgang entsteht beispielsweise durch eine Verschmelzung von zwei Unternehmen oder durch eine Erbschaft. Der Erwerb des Vermögens erfolgt hier als Ganzes innerhalb eines Rechtsakts.[76] Der Vorteil, welche durch das Umwandlungsgesetz mithilfe der Gesamtrechtsnachfolge ermöglicht, ist, dass durch diese Umwandlungen Vermögensübertragungen stattfinden können. Außerdem erlöschen die Rechtsträger dieser Übertragung, wenn eine Verschmelzung oder eine Aufspaltung ohne vorige Liquidation stattfinden, vgl. §§ 20 Abs. 1 Nr. 2, 36 Abs. 1 Satz 2, 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG.[77]

Beispiel – Gesamtrechtsnachfolge:

Die Müller GmbH unternimmt eine Verschmelzung mit der Schmitz GmbH. Sämtliche Vermögensgegenstände als auch Verbindlichkeiten der Müller GmbH gehen durch diesen
Vorgang auf die Schmitz GmbH über. Die Schmitz GmbH tritt somit innerhalb eines Rechtsakts in alle Rechte und Pflichten der Müller GmbH ein. Ihr stehen die Forderungen zu, muss aber auch die Schulden begleichen.

Wie anfangs erwähnt, ist jedoch auch die partielle Gesamtrechtsnachfolge möglich. Bei der partiellen Gesamtrechtsnachfolge, auch Sonderrechtsnachfolge genannt, tritt der Übernehmer lediglich in alle Rechte und Pflichten eines Teils des Vermögens ein. Der nicht übertragende Teil des Vermögens verbleibt beim übertragenden Rechtsträger. Anstelle des übertragenden Rechtsträgers kann jedoch auch ein zusätzlich dritter Übernehmender eintreten.[78]

Beispiel – Sonderrechtsnachfolge:

Die Müller GmbH hat ihr Unternehmen in zwei Teilbetriebe unterteilt. Eine Autowerkstatt und eine Autovermietung. Die Autowerkstatt soll im Zuge der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die Schmitz GmbH übertragen werden. Durch die Ausgliederung dieses Teilbetriebs geht das komplette Vermögen der Autowerkstatt auf die Schmitz GmbH über. Sie tritt in alle Rechte und Pflichten innerhalb eines Rechtsakts ein. Auf die Autovermietung hat die Schmitz GmbH jedoch keinen Einfluss, da dieser Teilbetrieb nicht Teil der Vermögensmasse der Ausgliederung ist.

Umstrukturierungen von inländischen Rechtsträgern sind nach § 1 Abs. 1 UmwG umzuwandeln. Die Umwandlung dieser Rechtsträger sind nach dem Umwandlungsgesetz in folgenden vier Varianten vorzunehmen: Die Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i. V. m. §§ 2-122m UmwG, die Spaltung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG i. V. m. §§ 123173 UmwG, die Vermögensübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG i. V. m. §§ 174189 UmwG und den Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG i. V. m. §§ 190-304 UmwG.[79]

Die im Umwandlungsgesetz aufgezählten Arten der Umwandlung sind letztgültig. Es herrscht somit ein sogenanntes „Analogieverbot“. Es dürfen keine Umwandlungen unter analoger Anwendung der gesetzlichen Vorschriften vorgenommen werden, die nicht Sachverhalt des Umwandlungsgesetzes sind.[80]

Nicht im Umwandlungsgesetz enthalten sind Umstrukturierungsmaßnahmen wie die sogenannten „share-“ oder „asset deals“. Hierunter fallen schuldrechtliche Anteilserwerbe durch die Übernahmegesellschaft und der Erwerb von Unternehmensvermögen.[81]

Im Umwandlungsgesetz sind im § 1 Abs. 1 1. HS UmwG die umwandlungsfähigen Rechtsträger benannt. Für eine Umwandlung i. S. des Umwandlungsgesetzes ist somit die Überprüfung, ob ein umwandlungsfähiger Rechtsträger vorliegt, Voraussetzung. Auch Personen bzw. Vereinigungen des Privatrechts können fähige Rechtsträger sein. Verbände des Privatrechts, wie beispielsweise Genossenschaften, natürliche Personen oder auch öffentlich-rechtliche Körperschaften, vgl. sinngemäß § 3 UmwG, § 124 UmwG. Je nach Umwandlungsart bestimmt der Gesetzgeber, welche im Inland ansässigen Rechtsträger an einer Umwandlung als Beteiligte hervorgehen können. Dies wird gesondert in den Paragraphen §§ 3, 124, 175 191 des Umwandlungsgesetzes festgelegt. Die Umwandlungsart bestimmt somit, welche Rechtsträger sich für die geplante Umwandlungsform eignet.[82]

Der Gesetzgeber leitet den Umwandlungsvorgang Schritt für Schritt an. Der Begriff der Umwandlungsart, sowie das Verfahren und den bestehenden Schutz durch die Umwandlung sind klar aus dem Gesetz zu erkennen.

Das Umwandlungsgesetz bildet außerdem die zivilrechtliche Basis für das Umwandlungssteuergesetz und die darin enthaltenen Umstrukturierungen.

Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick

Quelle: eigene Darstellung

4.2 Grundlagen des Umwandlungssteuergesetzes

Auch das Umwandlungssteuergesetz trat am 01.01.1995 in Kraft. Zusammen mit dem Umwandlungsgesetz dient es zur Vereinfachung von Umwandlungsvorgängen und Abschaffung von steuerlichen Hindernissen im Rahmen von Umstrukturierungen von Unternehmen.[83], [84]

Während das Umwandlungsgesetz es sich zur Aufgabe gemacht hat, die Vereinfachung auf zivilrechtlicher Basis von Umstrukturierungen von Unternehmen zu ermöglichen, reduziert das Umwandlungssteuergesetz flankierend dazu die steuerliche Belastung eines Umwandlungsvorgangs. Die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung von Vermögen ist unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes gegeben. Aufgrund dieser Steuerneutralitätsmöglichkeit sind Unternehmen überhaupt gewillt, Umwandlungen vorzunehmen. Wäre diese Möglichkeit nicht gegeben, würden stille Reserven bei jeglichen Umwandlungen aufgedeckt und besteuert werden. Unternehmen würden unter dieser Voraussetzung keine Umwandlung in Betracht ziehen.[85] Eine grundlegende Überarbeitung des Umwandlungssteuergesetzes ist zum 13.12.2006 in Kraft getreten. Seitdem sind auch Umwandlungen, die grenzüberschreitend sind, ohne steuerliche Schwierigkeiten möglich.

Die im Umwandlungssteuergesetz geltenden Vorschriften knüpfen an die Regelungen des Umwandlungsgesetzes an. Durch diese Verknüpfung können Umwandlungen nicht losgelöst von einem der beiden Gesetze vorgenommen werden. Betrachtet man zum Beispiel § 1 Abs. 1 UmwStG, so stellt man fest, dass Teile des UmwStG (§§ 3-19) lediglich für Umwandlungen i. V. m. dem Umwandlungsgesetz gelten. Ausschließlich bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen sind neben dem Umwandlungsgesetz auch vergleichbare gesetzliche Regelungen verwendet werden.

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5. Das Umwandlungsverfahren

Das Umwandlungsverfahren bedarf einer genauen Herangehensweise. Nur unter Einhaltung der Vorgaben kann die Umwandlung eines Unternehmens wirksam vollzogen werden.

5.1 Herangehensweise einer Umwandlung

Bevor die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG letztendlich durchgeführt werden kann, sind einige Arbeitsabläufe einzuhalten. Es muss ein Beschluss über die Umwandlung formuliert, ein Umwandlungsbericht angefertigt und die Eintragung ins Handelsregister angemeldet werden.

5.1.1 Umwandlungsbeschluss

Bevor eine Umwandlung durchgeführt werden kann, ist ein Umwandlungsbeschluss anzufertigen. Der Beschluss wird durch die Gesellschafter bzw. die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger aufgestellt.[86] Auch bedarf der Umwandlungsbeschluss der notariellen Beurkundung nach § 193 Abs. 3 UmwG. Gemäß § 194 Abs. 1 UmwG hat dieser Beschluss auch diverse Mindestbestandteile zu enthalten. Zum einen muss die Rechtsform enthalten sein, die durch die Umwandlung erreicht werden soll. Auch muss der Name bzw. die Firmierung des neuen Rechtsträgers genannt werden. Daneben sollen die Gesellschafterbeteiligungen an der neuen Gesellschaft benannt, sowie den Nennbetrag und der Umfang bzw. die Art der neuen Gesellschaftsrechte thematisiert werden. Hier sind auch eventuelle Sonderrechte und Abfindungsangebote ehemaliger Anteilseigner anzugeben. Auch Folgen sowie die dagegenwirkenden Maßnahmen für die Arbeitnehmer der übertragenden bzw. formwechselnden Gesellschaft müssen Bestandteil des Umwandlungsbeschlusses sein. Der neue Vertrag der Gesellschaft bzw. eine überarbeitete Satzung sind dem Beschluss hinzuzufügen, vgl. §218 Abs. 1 UmwG, § 234 Nr. 3 UmwG.

5.1.2 Umwandlungsbericht

Gemäß § 192 UmwG hat das Vertretungsorgan der übertragenden oder formwechselnden Gesellschaft die Pflicht, einen Umwandlungsbericht zu erstellen.[87] Die Pflicht zur Erstellung des Umwandlungsberichts kann nur umgangen werden, wenn sämtliche Gesellschafter bzw. Anteilseigner einstimmig darauf verzichten. Jedoch muss auch diese Verzichtserklärung in notarieller und beurkundeter Form erfolgen, gem. § 192 Abs. 2 UmwG.

5.1.3 Eintragung ins Handelsregister

Die Umwandlung ist gemäß § 198 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 222 UmwG beim zuständigen Handelsregister zur Eintragung anzumelden.

Erst mit erfolgter Eintragung ins Handelsregister wird die Umwandlung auf zivilrechtlicher Basis wirksam.

5.2 Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung

Um eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln kommen nach dem Umwandlungsgesetz lediglich der Formwechsel nach §§ 190ff UmwG oder die Verschmelzung nach § 2 i. V. m. § 3 UmwG in Betracht.[88]

5.2.1 Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG

Gemäß § 191 Abs. 1 UmwG kann ein Formwechsel von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG durchgeführt werden, da die GmbH als Kapitalgesellschaft ein formwechselnder Rechtsträger i. S. des § 191 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG darstellt. Außerdem sind die Voraussetzungen der GmbH & Co. KG nach § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG ebenfalls erfüllt. Demnach muss die Gesellschaft der neuen Rechtsform unter die Auflistung nach § 191 Abs. 2 UmwG fallen. Darunter fallen auch Personengesellschaften. Somit kann die GmbH & Co. KG Rechtsträger unter der neuen Rechtsform sein. Befindet sich die GmbH nach § 1 UmwG außerdem im Inland, ist der Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG demnach möglich.

Bis zum Jahr 1969 war eine Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG noch verboten. Erst seit 2012 und der seitdem geltenden Fassung des Umwandlungsgesetzes, kann eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden.[89]

Im Umwandlungsgesetz ist der Formwechsel im fünften Buch des Umwandlungsgesetzes, da in den §§ 190-304 UmwG, geregelt. Die Besonderheit beim Formwechsel ist, dass die beteiligten Personen i. d. R. identisch bleiben.[90] Es ändert sich lediglich das Rechtskleid der Gesellschaft.[91] Aus diesem Grund ist bei einem Formwechsel auch nur ein Rechtsträger beteiligt, anders als bei der Verschmelzung.[92] Da es sich beim Formwechsel somit um einen internen Organisationsakt der Gesellschaft handelt, verlangt diese Art der Umwandlung keinen gesonderten Vertrag über die Umwandlung.[93] Wer die Identität der beteiligten Gesellschafter und den Vermögensstand der Gesellschaft zivilrechtlich wahren möchte, sollte sich bei der Umwandlung für den Formwechsel entscheiden.[94]

Eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln ist in der heutigen Praxis die gängigste Methode, da hierbei die Gesamtrechtsnachfolge gesichert ist.

5.2.2 Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG

Die Verschmelzung ist in den Paragraphen §§2-122m UmwG im zweiten Buch des Umwandlungsgesetzes geregelt. Bei der Verschmelzung findet ein Übergang von Vermögen von dem übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger statt. Dies geschieht im Ablauf einer Gesamtrechtsnachfolge. Der übernehmende Rechtsträger hat zu diesem Zeitpunkt entweder schon bestanden, gem. § 2 i. V. m. §§ 4 – 35 UmwG, oder wurde neu gegründet, gem. § 2 i. V. m. §§ 36-38 UmwG. Eine Verschmelzung kann somit durch Aufnahme auf einen bereits bestehenden oder mittels Neugründung auf einen neu gegründeten Rechtsträger geschehen. Das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers geht unter Auflösung auf den Übernahmerechtsträger über. Als Gegenleistung werden den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers neue Anteile an der Übernahmegesellschaft gewährt. Die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers geschieht ohne dessen Abwicklung.[95] Ergänzend zur Verschmelzung auf einen bereits bestehenden Rechtsträger sind in den Paragraphen §§ 39 ff. UmwG entsprechende Sonderreglungen enthalten, die auf die Beteiligten der Verschmelzung Anwendung finden. Die wesentlichen Merkmale einer Verschmelzung i. S. des Umwandlungsgesetzes liegen demnach in der Gesamtübertragung eines Gesellschaftsvermögens durch Aufnahme auf einen bereits existierenden Rechtsträger oder durch Neugründung auf eine neu gegründete Gesellschaft bzw. Rechtsträgers.[96] Die Verschmelzung verläuft im Sinne der Gesamtrechtsnachfolge. Anteilseigner verlieren mittels Anteilstausch ihre Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, erhalten im Zuge der Verschmelzung jedoch neue Anteile vom übernehmenden Rechtsträger. Der übertragende Rechtsträger geht ohne Abwicklung unter.

Wird eine Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft verschmolzen, verläuft diese
Verschmelzung „aufwärts“. Von einer „abwärts“ verlaufenden Verschmelzung spricht man, sobald eine Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft verschmolzen wird.[97]

Eine Verschmelzung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft kann stattfinden. Die gesetzliche Fundstelle befindet sich im Umwandlungsgesetz unter § 3 UmwG. Folgende Verschmelzungsvorgänge und deren Handhabung sind im Umwandlungssteuergesetz zu finden: Verschmelzungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften gem. § 11 UmwStG, von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG und von einer Personen- auf eine andere Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG.

Die Verschmelzung ist mittels Verschmelzungsvertrag durchzuführen. Dieser ist von den beteiligten Vertretern der Rechtsträger zu unterzeichnen und notariell zu beurkunden. Zuvor hat der übertragende Rechtsträger eine zu prüfende Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz dient als Planungsbasis und ist außerdem bei der späteren Handelsregisteranmeldung beizulegen.

Wie die Verschmelzung tatsächlich vorgenommen werden muss, ist in den Paragraphen §§ 4 – 122m UmwG festgehalten. Tatsächlich unterteilt sich eine Verschmelzung in mehrere Phasen. Neben dem Verschmelzungsvertrag sind außerdem noch Verschmelzungsberichte und -prüfungen zu erstellen. Außerdem müssen Beschlüsse angefertigt werden.

Neben dem Verschmelzungsvertrag als Hauptbestandteil einer Verschmelzung, ist die Zustimmung zur Verschmelzung durch eine Gesellschafterversammlung zwingend notwendig. Auch muss die Verschmelzung im Handelsregister angemeldet und eingetragen werden.[98]

Gesetzliche Regelungen des Verschmelzungsvertrags über den Inhalt sind im Paragraphen § 5 UmwG zu finden. Demnach müssen unter anderem folgende Inhalte im Verschmelzungsvertrag enthalten sein: Der Name der beteiligten Rechtsträger bzw. die Firma inkl. des Sitzes der Gesellschaft gem. § 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, die Übertragungsvereinbarung über den Übertrag des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Ganzes auf den übernehmenden Rechtsträger und über die Gegenleistung in Form von Anteilen bzw. Mitgliedschaften am Übernahmerechtsträger gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, sowie das Umtauschverhältnis dieser Anteile gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG.

Die Schlussbilanz darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bei der Handelsregisteranmeldung über die Verschmelzung maximal acht Monate in der Vergangenheit liegen.[99]

Gemäß § 8 Abs. 3 UmwG ist außerdem ein Verschmelzungsbericht anzufertigen, wenn nicht die gesamten Anteile des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Auch ist ein Verschmelzungsbericht zu erstellen, wenn ein ausdrücklicher Verzicht der Anteilseigner auf diesen unterbleibt. Nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags nebst eventuellen Verschmelzungsbericht den Anteilseignern gegenüber ist ein Verschmelzungsbeschluss notwendig. In diesem müssen die Anteilsinhaber dem Verschmelzungsvertrag nebst -bericht zustimmen. Auch der Beschluss unterliegt der gesetzlichen Regelung einer notariellen Beurkundung.[100] Die Wirksamkeit der Verschmelzung ist gem. § 20 Abs. 1 UmwG dann gegeben, sobald die Eintragung in das Register erfolgt, welches für den Sitz des Übernahmerechtsträgers zuständig ist.

Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind seit dem 26.10.2005 ebenfalls möglich. Insbesondere kleine bis mittelständige Unternehmen unter den inländischen Rechtsformen der AG, GmbH oder KGaA sollen grenzüberschreitende Umwandlungen ermöglicht werden.[101], [102]

Eine GmbH kann auf eine bereits bestehende GmbH & Co. KG im Wege der Verschmelzung übertragen werden. Diese Verschmelzung ist in den Paragraphen § 3 ff. UmwStG geregelt. Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung übertragen, kommt es zu einem Übergang des Vermögens von der untergehenden GmbH auf die übernehmende GmbH & Co. KG. Die GmbH hat gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine Schlussbilanz aufzustellen. Die Schlussbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Es besteht das Wahlrecht, die Steuerbilanz i. S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG anstelle der Schlussbilanz als Grundlage der Verschmelzung zu verwenden. Auf die Schlussbilanz muss hier jedoch mittels Angabe, dass die Steuerbilanz i.S. des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG als Schlussbilanz dienen soll, verzichtet werden, vgl. Tz.3.01 UmwStE. Wird das Wahlrecht in Anspruch genommen und soll somit die Steuerbilanz als Schlussbilanz dienen, ist dieser Vorgang unwiderruflich. Die Erklärung dient zugleich der Interpretation zum Buchwertfortführungsantrag, vgl. Tz. 03.29 UmwStE. Unterbleibt eine solche Verzichtserklärung bei der Einreichung der steuerlichen Bilanz, sind die gemeinen Werte anzusetzen. Dies geschieht in der Regel auch durch die Finanzverwaltung von Amtswegen.[103] Das Wahlrecht kann jedoch bis zur Bestandkraft des Steuerbescheids des Veranlagungszeitraums, für den der steuerliche Übertragungsstichtag gilt, rückwirkend in Anspruch genommen werden.[104]

Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Quelle: eigene Darstellung

5.3. Phasen der Umwandlungen

Das Umwandlungsgesetz enthält eine Mehrzahl von Umwandlungsmöglichkeiten. Trotz der vielen verschiedenen Umwandlungsarten bleiben die einzelnen Phasen der Umwandlung meist einheitlich, sodass sich ein Grundsatzschema erkennen lässt.

Die Umwandlungsvorgang besteht grundsätzlich aus drei Phasen. Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase, die Beschlussphase und die Vollzugsphase.[105]

5.3.1 Die Vorbereitungs- bzw. Planungsphase

In der Vorbereitungsphase erstellen die an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter entsprechende Beschlüsse. In diesen Beschlüssen sollten grundlegende rechtsschaffende Vorgänge beschlossen werden. In dieser Phase sollte es zum Abschluss und zur notariellen Beurkundung der entsprechenden Umwandlungsverträge kommen. Diese Vertragsabschlüsse sind von den zuständigen Vertretungsorgangen der beteiligten Gesellschaften durchzuführen.

Nach § 4 ff. i. V. m. § 126 UmwG sind in dieser Phase jedoch lediglich die Umwandlungsformen der Spaltung und der Verschmelzung zum Vertragsabschluss zu bringen. Bei der Umwandlungsmöglichkeit des Formwechsels ist in der Vorbereitungs- und Planungsphase nur der entsprechende Entwurf des Beschlusses zur Umwandlung anzufertigen, vgl. § 194 UmwG.

Neben den anzufertigenden Vertragsabschlüssen bzw. -entwürfen sind außerdem Pflichten zur Berichtserstattung gegenüber den Gesellschaftern bzw. Anteilseignern und den eventuellen Betriebsräten zu erfüllen, sodass in dieser Phase auch Vertreter der Arbeitnehmer des Unternehmens und sämtliche Anteilseigner bzw. Gesellschafter über den Umwandlungsvorgang informiert werden. In diesem Vorgang der Berichtserstattung sind den Betriebsräten sowie den Anteilseignern schriftliche Berichte über die Verschmelzung oder die Spaltung vorzulegen bzw. der Umwandlungsbericht des Formwechsels zu erläutern. Sobald alle Anteilseigner jedoch auf die Pflicht der Berichtserstellung verzichten und dies in notarieller Form geschieht, ist das Erstellen von Berichten nicht erforderlich.

Ohne Verzicht sind die Verschmelzungs- bzw. Spaltungsverträge oder der Entwurf über den Formwechsel dem Betriebsrat der Unternehmen spätestens einen Monat vor der anstehenden Gesellschafterversammlung zur Verfügung zu stellen. Der Betriebsrat kann sich dadurch auf die möglichen Folgen für die Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen einstellen. In den Berichten sollten neben den Folgen auch die dafür eintretenden Maßnahmen zu erkennen sein, vgl. § 5 Abs. 3 i. V. m. § 126 Abs. 3 i. V. m. § 194 Abs. 2 UmwG.

Zusätzlich ist in der Vorbereitungs- bzw. Planungsphase ein Prüfbericht eines unabhängigen Sachverständigen, meist eines Wirtschaftsprüfers, erstellen zu lassen. Dieser Prüfbericht bezweckt, dass die Verträge bzw. die Entwürfe über die geplante Umwandlung gegengeprüft wurden. Ist eine solche Gegenprüfung gesetzlich vorgeschrieben, können lediglich Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder selbstständige WirtschaftsprüferInnen für eine solche Prüfung herangezogen werden.

Ein Verzicht von der Gegenprüfung durch unabhängige Dritte ist nur durch notariell beurkundete Verzichtserklärungen der Anteileigner möglich, vgl. § 9 Abs.3 i. V. m. § 125 UmwG.

5.3.2 Die Beschlussphase

In der Beschlussphase werden alle notwendigen Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger einberufen, um die Vorbereitung der Umwandlung abzuschließen und durchzuführen.

Damit die geplante Umwandlung in der Beschlussphase auch tatsächlich zustande kommt, müssen die nötigen Versammlungen einberufen werden. Im Verlauf dieser Versammlungen müssen die Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger abstimmen und dabei eine Mehrheit erreichen, um die Umwandlung stattfinden zu lassen. In der Regel sind dreiviertel der Gesellschafterstimmen erforderlich, um die benötigte Mehrheit zu erzielen.

Findet der Beschluss zur Umwandlung statt, ist dieser ebenfalls notariell zu beurkunden.

5.3.3 Die Vollzugsphase

Im Zuge der Vollzugsphase ist die Anmeldung zur Handelsregistereintragung vorzunehmen. Diese wird durch die beteiligten Vertretungsorgane der Rechtsträger vorgenommen. Der Umwandlungsvorgang ist erst vollzogen, sobald die Eintragung abgeschlossen ist. Erst mit abgeschlossener Eintragung ins Handelsregister ist der Umwandlungsvorgang rechtswirksam.[106]

5.4 Steuerliche Rechtsfolgen i. S. der Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer

Die Umwandlung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG hat auch steuerliche Auswirkungen in Bezug auf die Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer.

5.4.1 Grunderwerbsteuer

Geht das Recht an einem Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG über, ist dieser Vorgang grundsätzlich ein Erwerb i. S. der Grunderwerbsteuer, gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Da durch die Umwandlung das Eigentum auf die GmbH & Co. KG übergeht greift außerdem § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Im Falle der Umwandlung bedarf es keinen Kaufvertrag über das Grundstück und auch keine Auflassung i. S. des § 925 BGB.

Durch eine Verschmelzung von der GmbH auf die GmbH & Co. KG überträgt die GmbH das Eigentum an einem Grundstück durch Gesamtrechtsnachfolge an die GmbH & Co. KG. Im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes liegt somit ein steuerpflichtiger Erwerb vor, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, soweit sich das Grundstück im Inland befindet. Im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung entsteht die Grunderwerbsteuer.

Es besteht jedoch die Möglichkeit der anteiligen Steuerbefreiung, gem. § 5 i. V. m. § 6 GrEStG. Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG i. R. einer Verschmelzung geht das Grundstück von der GmbH als Alleineigentümerin auf die GmbH & Co. KG als Gesamthand über. Ist die GmbH nun am Vermögen der GmbH & Co. KG bereits beteiligt gewesen, wird die Grunderwerbsteuer im Verhältnis zum Anteil nicht erhoben, vgl. § 5 Abs. 2 GrEStG.

Nachfolgende Abbildung soll den Vorgang verdeutlichen, wenn aus dem Eigentum der GmbH, hier Müller GmbH, als Kapitalgesellschaft und somit als Alleineigentümerin das Grundstück, hier Fabrikgelände, in die Gesamthandsgemeinschaft, hier Schmitz KG, übergeht. Die Müller GmbH ist in diesem Fall zu 100 % an der Schmitz KG beteiligt.

Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG

Quelle: In Anlehnung an Prangenberg, A, Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 53

Zu beachten ist allerdings § 1 Abs. 2a GrEStG. Ist ein Grundstück an die GmbH & Co. KG und somit an die Personengesellschaft übergegangen, ist der Gesellschafterbestand für mindestens 10 Jahre zu 90 % beizubehalten. Ändert sich der Gesellschafterbestand innerhalb dieser 10 Jahre um mindestens 10 %, gilt dieser Vorgang als Übereignung auf eine Personengesellschaft.[107]

5.4.2 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerliche Auswirkungen einer Verschmelzung zwischen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft sind im Umwandlungssteuergesetz zwar nicht separat festgehalten, trotzdem kann eine solche Verschmelzung auch umsatzsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Hier sind die rechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes heranzuziehen. Jedoch sind auch explizite Umwandlungsfälle nicht im Umsatzsteuergesetz enthalten. So sind die Grundzüge des Umsatzsteuergesetzes zu prüfen.[108]

Bei einer Umwandlung ist zuerst die Frage zu stellen, ob dieser Vorfall generell unter die Besteuerung der Umsatzsteuer fällt. Handelt es sich bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG um einen steuerbaren Umsatz i. S. des § 1 UStG?[109]

Umwandlungen i. S. des Verschmelzungsvorgangs sind nach dem Umsatzsteuerrecht als
„Geschäftsveräußerungen im Ganzen“ nach § 1 Abs. 1a UStG zu behandeln. Demnach sind diese Fälle den nichtsteuerbaren Umsätzen unterzuordnen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen an einen anderen Unternehmer gegen Entgelt oder auch unentgeltlich im Ganzen übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.

Auch im Falle eines Formwechsels zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG löst die Umwandlung keine umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus, da ein Formwechsel nicht zum Wechsel des Rechtsträgers führt.

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6. Steuerrechtliche Auswirkungen der Umwandlung

Im folgenden Abschnitt wird genauer auf die steuerlichen Auswirkungen im Rahmen einer Umwandlung eingegangen. Neben den Grundlagen werden die steuerlichen Auswirkungen bei der Verschmelzung zu einen bei der GmbH als übertragende Gesellschaft und zum anderen bei der GmbH & Co. KG als übernehmende Gesellschaft betrachtet.

6.1. Grundlagen

Gemäß § 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG muss die GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin die Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz von der GmbH übernehmen.[110] Außerdem muss die GmbH & Co. KG eine Eröffnungsbilanz erstellen. In der Regel erfolgt eine Übernahme zu Buchwerten, um die Steuerneutralität zu erreichen.[111]

6.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung

Die steuerlichen Auswirkungen sind von der übertragenden GmbH einerseits und der übernehmenden GmbH & Co. KG und den beteiligten Gesellschaftern andererseits zu differenzieren.

6.1.1.1 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH

Alle Wirtschaftsgüter der GmbH sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die GmbH hat eine steuerrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Darin müssen alle Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ausgewiesen werden, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Durch Ansatz des gemeinen Werts werden sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens der GmbH lückenlos realisiert. Neben den entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern werden hier auch unentgeltlich erworbene und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter erfasst, wie z. B. den eigenständigen Firmenwert der GmbH, vgl. Tz. 3.04 UmwStE.[112]

Aus steuerlichen Gründen gibt es eine Ausnahmeregelung im Rahmen der Pensionsrückstellungen, gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Meist enthalten Pensionsrückstellungen stille Lasten, welche zu einem steuerlichen Aufwand führen würden. Aus diesem Grund sind Pensionsrückstellungen mit dem Wert nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen.[113]

Der gemeine Wert beschreibt den Preis, welcher im gewöhnlichen geschäftlichen Verkehr je nach Art der Beschaffenheit für das jeweilige Wirtschaftsgut kalkuliert worden wäre, gem. § 9 Abs. 2 BewG. Persönliche oder ungewöhnliche Umstände sind dabei nicht mit einzuberechnen.[114] Der gemeine Wert ist i. S. des Gesetzgebers inklusive eines Gewinnaufschlagssatzes zu verstehen.[115] Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Betrieb zu einem bestimmten Zweck dienen, sind bei dem Ansatz des gemeinen Werts tendenziell niedriger zu bewerten als der bilanzielle Teilwert. Gegenteilig dazu führt der gemeine Wert bei Wirtschaftsgütern des Umlaufsvermögens aufgrund eines kalkulierbaren Gewinnaufschlagsatzes tendenziell zu einem höheren Wert. Im Regelfall ist der verschmelzungsbedingte Übergang eine Übertragung von Sachgesamtheiten. Die Bewertung hat nach Auffassung des Fiskus auf die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu erfolgen. Dies beinhaltet sämtliche Wirtschaftsgüter von Aktiva und Passiva. Eine Bewertung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt indessen nicht, vgl. Tz. 03.07 UmwStE. Eine Ableitung des gemeinen Werts erfolgt entweder mittels Referenzbeträgen in Bezug auf die GmbH, andernfalls nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens, gem. § 11 Abs. 2 BewG oder §§ 199 -203 BewG. Analog zu § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfolgt sodann eine Verteilung des gemeinen Werts der übergehenden Sachgesamtheit auf die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter, vgl. Tz. 03.09 UmwStE. Sind in dem zu übertragenden Betriebsvermögen der GmbH stille Lasten enthalten, kann es zu einem negativen Firmenwert kommen. Führt dies zu einem negativen Einbringungsverlust, ist dieser im Rahmen eines passiven Ausgleichspostens anzusetzen.[116] Nach überwiegender Auffassung ist der passive Ausgleichsposten jedoch nur insoweit zu bilden, wie die stillen Lasten den positiven Firmenwert übersteigen. Demzufolge erfolgt eine Saldierung der stillen Lasten mit dem positiven Firmenwert.[117] Erfolgt die Umwandlung zum gemeinen Wert, sind nach Finanzverwaltungsauffassung neben dem Ansatz des selbst geschaffenen Firmenwertes auch die Ansatzverbote nach § 5 EStG aufgehoben. Darunter fällt unter anderem die Rückstellung für drohende Verluste, vgl. Tz. 03.06 UmwStE. Gegenteilig betrachtet wird dies jedoch in der praktischen Umsetzung.[118]

Neben dem Übergang zum gemeinen Wert können die zu übertragenden Wirtschaftsgüter der GmbH auch einheitlich zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert angesetzt werden. Der Zwischenwert ist hierbei ein Wert, welcher zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt. Der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ist jedoch gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gesondert zu beantragen. Dieses Wahlrecht besteht, soweit die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH & Co. KG auch tatsächlich zum Betriebsvermögen werden. Es muss außerdem sichergestellt werden, dass die spätere Besteuerung der Wirtschaftsgüter gegeben ist. Auch das Recht des Staates hinsichtlich der Gewinnbesteuerung aus einer eventuellen Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter darf nicht gefährdet sein. Neben diesen Aspekten ist es außerdem wichtig, dass entweder keine Gegenleistung für die zu übertragenden Wirtschaftsgüter gewährt wird oder im Falle der Gegenleistung, diese lediglich in Gesellschaftsrechten besteht, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.[119]

Wird seitens der GmbH & Co. KG eine Gegenleistung gewährt, die außerhalb von Gesellschaftsrechten liegen, so führt dies zu einer Gewinnrealisierung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Gemäß §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG existiert für Einbringungsvorgänge zwar eine sogenannte „Unschädlichkeitsschwelle“, diese Regelung ist jedoch bei diesem Vorgang nicht vorgesehen, gem. § 3 UmwStG. Zu beachten ist außerdem, dass die Gewährung von Gegenleistungen zur teilweisen Aufdeckung von stillen Reserven führt. Gegenleistungen, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, können unter anderem in Form von Geldzuzahlungen bestehen oder durch eine zivilrechtliche Gewährung von Gesellschafterdarlehen, vgl. Tz. 03.21 UmwStE.[120], [121] Als schädliche Gegenleistungen wird daher auch der Vorgang, wenn die GmbH & Co. KG Darlehenskonten für die GmbH einräumt, angesehen. Das diese aus steuerlicher Sicht als Eigenkapital zu bewerten wären, ist dabei irrelevant.

Beispiel:

K und I tragen jeweils 50 % Anteile an der Müller GmbH. Es soll nun eine Verschmelzung der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG durchgeführt werden. Das Betriebsvermögen der Müller GmbH hat einen Buchwert i. H. v. 500.000 €. Der gemeine Wert beträgt währenddessen 1.000.000 €. Das Betriebsvermögen der Schmitz GmbH & Co. KG vor Zeitpunkt der Verschmelzung hat einen gemeinen Wert i. H. v. 5.000.000 €. K und I erhalten jeweils ein Kapitalkonto in der Schmitz GmbH & CO. KG mit einem Wert von je 250.000 €. I erhält zusätzlich noch ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 50.000 €.

Lösung:

Das eingeräumte Gesellschafterdarlehen für I von der Schmitz GmbH & Co. KG ist eine Gegenleistung, die keine Gegenleistung durch Einräumung von Gesellschaftsrechten darstellt. Das gewährte Gesellschafterdarlehen ist somit als Gegenleistung schädlich anzusehen. Ist für die Verschmelzung von der Müller GmbH auf die Schmitz GmbH & Co. KG ein Antrag zur Buchwertfortführung gestellt worden, ist der Buchwertansatz insoweit nicht möglich. Die schädliche Gegenleistung führt zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven bei der Müller GmbH, welche wie folgt realisiert werden:

Der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Müller GmbH beträgt 1.000.000 €, während die schädliche Gegenleistung in Form der Gewährung des Gesellschafterdarlehens an I 50.000 € beträgt. Somit beträgt die schädliche Gegenleistung 5 % im Verhältnis zum gemeinen Wert. Dadurch werden 5 % von insgesamt 1.000.000 € aufgedeckt. Sämtliche im Betriebsvermögen der Müller GmbH befindlichen Wirtschaftsgüter, sowie auch alle nicht bilanzierten, sind im Zuge der Realisierung der stillen Reserven verhältnismäßig aufzustocken, vgl. Tz. 03.23 UmwStE.

Anhand des obigen Beispiels ist zu erkennen, dass die Voraussetzungen den § 3 Abs. 2 UmwStG bei den einzelnen Gesellschaftern personenbezogen überprüft werden müssen, da es sich bei der übernehmenden Rechtsträgerin um eine GmbH & Co. KG und somit um eine Personengesellschaft handelt. Zu erkennen ist außerdem, dass die Buch- oder Zwischenwerte größtenteils angesetzt werden können. Der gemeine Wert ist verhältnismäßig anzusetzen.[122]

Die GmbH als übertragende Rechtsträgerin hat den Antrag auf Buchwertfortführung bzw. auf Ansatz des Zwischenwerts zu stellen.[123] Dieser ist spätestens bis zu dem Zeitpunkt zu beantragen, in dem die GmbH die steuerrechtliche Schlussbilanz bei ihrem zuständigen Finanzamt einreicht, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Auch hat die GmbH den Antrag einheitlich für sämtliche im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter zu stellen.[124] Hat die GmbH den Antrag einmal gestellt, ist dieser nicht mehr zu widerrufen, vgl. Tz 03.29 UmwStE. Stellt die GmbH einen Antrag, einen Zwischenwert ansetzen zu wollen, so muss die GmbH bzw. ihre gesellschaftlichen Vertreter offenlegen, inwieweit die stillen Reserven aufgedeckt werden sollen, vgl. Tz 03.29 UmwStE.

Durch die Möglichkeit der GmbH bei der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG die zu übertragenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buch- oder Zwischenwert bzw. auch maximal mit dem gemeinen Wert anzusetzen, greift hier das allgemein herrschende Prinzip der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs.1 Satz 1 EStG nicht. Die handelsrechtlichen Bewertungsansätze und die steuerlichen Ansätze in der Steuerbilanz fallen somit auseinander.[125] Die Handelsbilanz der GmbH ist somit nicht die Richtlinie für die Wertansätze innerhalb der Steuerbilanz, vgl. Tz. 03.10 UmwStE.[126] Die GmbH hat die Möglichkeit, aufgrund eventueller außersteuerlicher Gründe, die Handelsbilanz mit den tatsächlich beizulegenden Werten aufzustellen. Innerhalb der steuerlichen Schlussbilanz kann dennoch die Fortführung zu Buchwertansätzen durchgeführt werden. Handelsrechtlich kann es durch den Ansatz der beizulegenden Werte zur Realisierung der stillen Reserven kommen und damit zu latenten Steuern, gem. §§ 274, 306 HGB.[127]

Um eine steuerneutrale Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu erreichen, ist der Buchwertansatz zu wählen. Durch die Fortführung zu Buchwerten werden keine stillen Reserven der GmbH aufgedeckt, welche besteuert werden müssten. Trotzdem macht es in Ausnahmefällen Sinn, den Zwischenwert oder sogar den gemeinen Wert anzusetzen. Ein Ansatz zu Zwischenwerten oder gemeinen Werten ist dann sinnvoll, wenn bei der GmbH noch Verlust- und/oder Zinsvorträge offen sind, gem. § 4h EStG.[128] Gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG gehen sowohl Verlust- als auch Zinsvorträge als Folge der Verschmelzung und Übergang zu Buchwertansätzen der GmbH auf die GmbH & Co. KG verloren. Ein gegebenenfalls bei der GmbH entstehender Übertragungsgewinn, der durch Ansatz zu Zwischenwerten oder des gemeinen Werts entstehen würde, ist die letztmalige Möglichkeit diese Verlust- oder Zinsvorträge zu nutzen. Die GmbH & Co. KG kann im Gegenzug Abschreibungsvolumen schaffen, welches zu einer Gewinnminderung in den Folgejahren führt.[129] Zu beachten ist jedoch die Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG und gem. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

Der steuerliche Übertragungsstichtag für die GmbH ist der Tag, der dem Verschmelzungsstichtag nach handelsrechtlichen Vorschriften unmittelbar vorhergeht, vgl. Tz. 02.02 UmwStE. Somit gilt der Tag auch als Stichtag für die Erstellung der Schlussbilanz der GmbH.

6.1.1.2 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG hat als übernehmende Rechtsträgerin die Werte der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH ausnahmslos zu übernehmen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Verändern sich die Wertansätze der steuerlichen Schlussbilanz im Zuge einer noch anstehenden Betriebsprüfung und wird somit die Übertragungsbilanz beeinflusst, sind die berichtigten Wertansätze auch bei der GmbH & Co. KG anzusetzen, gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.[130] Ist die Verschmelzung der GmbH auf die GmbH & Co. KG zu Buchwerten erfolgt, sind nachfolgende Wertberichtigungen ohne größere Probleme durchführbar. Wurde die Verschmelzung jedoch zu Zwischenwerten oder zum gemeinen Werten durchgeführt, sind nachträgliche Wertberichtigungen nicht unproblematisch. Hat die GmbH & Co. KG aufgrund der Verschmelzung Verpflichtungen übernommen, die zuvor bei der GmbH Ansatzbeschränkungen unterlegen haben oder gar einem Ansatzverbot unterworfen waren, ist nun zu hinterfragen, wie diese Bilanzansätze fortzuführen sind. Solche Verpflichtungen können beispielsweise Rückstellungen für drohende Verluste sein, welche entgegen § 5 EStG in der Schlussbilanz ausgewiesen wurden. Gemäß § 5 Abs. 7 EStG sind Rückstellungen für drohende Verluste und ähnliche Verpflichtungen in der Jahresbilanz der GmbH & Co. KG ertragswirksam aufzulösen, die der Verschmelzung folgt, vgl. Tz. 04.16UmwStE.[131] Die Passivierungsbeschränkungen der GmbH & Co. KG werden durch § 5 Abs. 7 EStG konserviert.[132]

Die GmbH & Co. KG tritt vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH, gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Verlustvorträge und steuerliche Verluste i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sowie Zinsvorträge i. S. des § 4h Abs. a Satz 2 EStG, insoweit sie bei der GmbH noch bestanden haben, gehen nicht auf die GmbH & Co. KG über. Der Übergang der GmbH erfolgt steuerlich ebenfalls auf dem Weg der Gesamtrechtsnachfolge. Demzufolge entsteht kein Vorgang einer Anschaffung.[133]

Da die GmbH & Co. KG in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH eintritt, sind auch sämtliche Abschreibungsmethoden der GmbH beizubehalten.[134] Allein der Ausgangswert der Abschreibung kann sich im Zuge der Verschmelzung, je nach gewählten Wertansatz, verändern. Wurde die GmbH zu Buchwertansätzen auf die GmbH & Co. KG verschmolzen, bleibt die Basis der Abschreibung unverändert. Die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen ändern sich jedoch dann, wenn die Verschmelzung zu Zwischenwertansätzen oder gemeinen Wertansätzen erfolgt ist, gem. § 4 Abs. 3 1. HS UmwStG. Die Werte, welche die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen begründen, erhöhen sich gemäß § 7 Abs.4 Satz 1 und Abs. 5 EStG in der Höhe, in welcher sie um die stillen Reserven aufgestockt werden, vgl. Tz.04.10 UmwStE und § 4 Abs. 3 2. HS UmwStG. Es erfolgt eine Hinzurechnung der Aufstockungsbeträge auf die bisher angesetzten Buchwerte. Die Restnutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter unterliegt einer neuen Schätzung am steuerlichen Übertragungsstichtag, vgl. Tz. 04.10 UmwStE.[135]

War die GmbH & Co. KG bereits vor der Verschmelzung an der GmbH beteiligt, so muss die GmbH & Co. KG diese Beteiligung zum Buchwert ansetzen. Der Buchwert erhöht sich um die eventuell vorgenommenen Teilwertabschreibungen aus den vergangenen Jahren, welche sich steuerlich ausgewirkt haben. Auch Abzüge i.S. des § 6b EStG werden dem Buchwert hinzugerechnet. Maximal ist die Beteiligung jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen, gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ergibt sich aus der Wertansatzerhöhung ein Gewinn, unterliegt dieser der Steuerpflicht, gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Sätze 2 und 3 EStG. Dieser steuerpflichtige Gewinn ist laufender Gewinn der GmbH & Co. KG und wird nicht dem Übernahmeergebnis hinzugerechnet, vgl. Tz. 04.08 UmwStE.

Um ein Übernahmeergebnis zu erlangen, verlangt das Steuerrecht zwei Schritte. Im ersten Schritt werden die offenen Rücklagen der GmbH besteuert. Dies geschieht im Zuge einer simulierten Ausschüttung, gem. § 7 UmwStG. Den Anteilseignern der GmbH werden Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Diese bewegen sich im Rahmen ihrer Beteiligung an der GmbH. Einbezogen werden hierbei das Eigenkapital der GmbH abzüglich der Werte aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten mit Ablauf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen, vgl. Tz 07.07 UmwStE. Sind in der GmbH Wirtschaftsgüter innerhalb der Steuerschlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt worden, führt dies automatisch auch zur Erhöhung der simulierten Ausschüttung gem. § 7 UmwStG, da der Gewinn auch die offenen Rücklagen beeinflusst.[136] Der Kapitalertragssteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird im Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister wirksam und somit erst mit der Wirksamkeit der Umwandlung der GmbH zur GmbH & Co. KG, vgl. Tz. 07.08 UmwStE.[137]

6.1.1.3 Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung auf die Gesellschafter

Für die Gesellschafter ergibt sich daraus folgende steuerliche Beurteilung:

Ist die GmbH vor der Verschmelzung an der der GmbH & Co. KG beteiligt gewesen, müssen die fiktiven ausschüttbaren Dividenden gemäß § 8b Abs. 1,4 und Abs. 5 KStG als Einkünfte versteuert werden. Waren die Gesellschafter der GmbH selbst an der GmbH & CO. KG beteiligt und wurden die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern der GmbH im Betriebsvermögen gehalten, greift das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Das Teileinkünfteverfahren greift auch für den Fall, wenn die Beteiligungen nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Betriebsvermögen eingelegt wurden. In allen anderen Fällen greift für die Gesellschafter die in § 32d EStG geregelte Abgeltungssteuer, vgl. Tz. 07.07 UmwStE. Es besteht die Möglichkeit der Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Bei der Gewerbesteuer sind die Bezüge aus Anteilen i. S. des § 7 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG nicht einzuberechnen, vgl. §§ 8 Nr. 5, Nr. 9 und Nr. 2a GewStG und Tz. 18.04 UmwStE.

Auch auf der Gesellschafterebene ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln, woraus entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust entstehen kann. Ein solches Übernahmeergebnis ist jeweils pro Gesellschafter zu ermitteln. Wurden die Anteile an der GmbH von dem Gesellschafter jedoch im steuerrechtlichen Privatvermögen gehalten und unterliegen sie daher nicht der Beurteilung nach § 17 EStG, ist kein Übernahmegewinn- oder Übernahmeverlust festzustellen.[138] Die Voraussetzung für eine Beteiligung nach § 17 EStG sind dann gegeben, wenn die Beteiligung eine Beteiligungsquote unterhalb eines Prozentes innehat, vgl. §§ 4 Abs. 4 Satz 3 sowie Satz 5 Abs. 2, 3 UmwStG.

Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust lässt sich wie folgt ermitteln:

Wert der zu übernehmenden Wirtschaftsgüter

abzgl. Wert der übertragenden Anteile an der GmbH

abzgl. Umwandlungskosten nach § 4 Abs. 4 UmwStG

= Übernahmegewinn /-verlust

Soweit ein Übernahmegewinn auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, bleibt dieser außer Ansatz, vgl. § 8b Abs. 2 KStG i. V. m. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG. Demzufolge sind letztendlich 95 % eines Übernahmegewinns als steuerfrei zu behandeln, da 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten, vgl. § 8b Abs. 3 KStG.[139]

Außer Ansatz der Besteuerung bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG, soweit dieser auf die GmbH als Gesellschafterin der GmbH & Co. KG entfällt, vgl. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG. Anders zu beurteilen ist dies jedoch, wenn ein Übernahmeverlust auf die Gesellschafter als natürliche Personen entfällt. In diesem Fall sind 60 % der simulierten Ausschüttung gemäß § 7 UmwStG steuerlich zu berücksichtigen.[140] Liegt der entgeltliche Erwerb der Anteile der GmbH & Co. KG an der GmbH in den letzten fünf Jahren, rückwirkend vom steuerlichen Übertragungsstichtag, so bleibt der Übernahmeverlust ganz außer Ansatz. Dies ist auch der Fall, wenn die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG vorliegen. Dadurch werden steuerliche Missbräuche unterbunden.

Nach § 4 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 5 UmwStG ergibt sich eine Einlagefiktion. Die Anteile an der GmbH werden so in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt. Diese Einlage wird wiederum für alle Anteile fingiert, welche den Voraussetzungen nach § 17 EStG unterliegen oder vor der Verschmelzung von der GmbH in einem anderweitigen steuerrechtlichen Betriebsvermögen gehalten wurden.[141]

Werden durch die Verschmelzung Verbindlichkeiten mit Forderungen vereinigt, kann es gemäß § 6 UmwStG zu einem Übernahmefolgegewinn bei der GmbH & Co. KG kommen, vgl. Tz.06.01. ff. UmwStE. Allerdings tritt ein Übernahmefolgegewinn nicht bereits dann ein, wenn offene Forderungen zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG bestehen und diese innerhalb der Bilanzen gleichlautend angesetzt wurden. Diese offenen Forderungen werden zivilrechtlich nach der Verschmelzung gelöscht und bleiben somit unversteuert innerhalb des steuerlichen Übernahmegewinns der GmbH & Co. KG. Sind die Forderungen allerdings mit Teilwertabschreibungen behaftet und führen diese zu verschiedenen Wertansätzen innerhalb der Bilanzen, kann dies zu einem Übernahmefolgegewinn führen, vgl. § 6 Abs. 1 UmwStG. Die GmbH & Co. KG kann in diesem Fall eine Rücklage bilden, die den steuerlichen Übernahmegewinn mindert. Eine solche Rücklage ist jedoch innerhalb der folgenden drei Jahre aufzulösen.

Beispiel Berechnung des Übernahmeergebnisses:

Übernahmewert der übernommenen Wirtschaftsgüter

abzgl. Übergangskosten bzw. Umwandlungskosten

abzgl. Anteilswerte an der GmbH im Verhältnis der Beteiligungszuschreibung

= Übernahmeergebnis I

Übernahmeergebnis I

abzgl. der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG

= Übernahmeergebnis II

6.1.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel

Zivilrechtlich erfolgt beim Formwechsel keine Übertragung des Vermögens. Steuerrechtlich wird jedoch im Umwandlungssteuerrecht eine solche fingiert, sobald diese zu einem Austausch der Besteuerungseigenschaft führt. Wird also eine GmbH in eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels umgewandelt, kommt es zu einem Wechsel von der kapitalgesellschaftsrechtlichen Körperschaftsteuer zur persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter der GmbH & Co. KG.

6.1.2.1 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH

Der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird steuerrechtlich wie ein Verschmelzungsvorgang der beiden Gesellschaften behandelt.

Auch beim Formwechsel muss die GmbH eine Übertragungsbilanz erstellen und die dortigen Vermögensgegenstände grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Ansatz der gemeinen Werte führt i. d. R. zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn gem. § 18 UmwStG bei der GmbH, welcher auch gewerbesteuerlich zu beachten ist. Entfällt der Übertragungsgewinn auf Anteile an der GmbH, ist dieser Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Es kann auch ein Übertragungsverlust entstehen, sobald die Buchwerte die gemeinen Werte übersteigen. Aber auch hier herrschen die entsprechenden Ansatzwahlrechte zwischen Buch- oder Zwischenwert nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Die Ansatzvoraussetzungen, um dieses Wahlrecht in Anspruch zu nehmen, sind ebenfalls mit den Voraussetzungen der Verschmelzung gleichzusetzen. Es darf keine Gegenleistung, mit Ausnahme von Gesellschaftsrechten, erbracht werden, keine Einschränkung innerhalb des inländischen Rechts an der Besteuerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bestehen, das übertragende Vermögen muss zum Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG werden und die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen später der Einkommensteuer unterliegen.[142] Die Übertragungsbilanz entspricht der Schlussbilanz der GmbH als formwechselnde Rechtsträgerin.

Aus praxisrelevanten Daten geht hervor, dass regelmäßig der Antrag zum Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten gestellt wird, gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwG. Auch beim Formwechsel kann dieser formlos erfolgen jedoch unter Beachtung der Frist bis zur Abgabe der Steuerschlussbilanz der GmbH beim zuständigen Finanzamt, gem. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Der Antrag ist unwiderruflich und bedingungsfeindlich. Eine konkludente Antragsstellung ist ebenso möglich.[143] Im Falle des Übertrags zum Zwischenwert muss genau bestimmt werden, inwieweit dies zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Die Angabe der Aufdeckung der stillen Reserven kann in der genauen Höhe des Betrags erfolgen oder in Prozentwerten.[144] Der Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz bleibt ausgeschlossen, sobald die Antragsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Dies kann auch bei pro Mitunternehmer der übernehmenden GmbH & Co. KG betrachten werden, bei dem diese Voraussetzungen nicht erfüllt werden. Der Buchwertansatz bleibt untersagt, sobald der gemeine Wert des Vermögens der übertragenden GmbH niedriger ist als die Buchwertsumme.[145] Ebenfalls ist der Buchwertansatz ausgeschlossen, wenn die übernehmende GmbH & Co. KG kein steuerlich betriebliches Vermögen besitzt und somit ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 8 UmwStG. Der gemeine Wert ist auch anzusetzen, sobald das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt wird. Fällt nach dem Formwechsel das Vermögen der übertragenden GmbH aufgrund eines ausländischen Wohnsitzes eines Gesellschafters und wegen getroffenen Doppelbesteuerungsabkommen in die Steuerbefreiung, gilt der Ansatz des gemeinen Wertes. Diese Verpflichtung besteht auch, soweit für ausländische Steuern eine
Anrechnungsverpflichtung besteht.[146], [147]

In Bezug auf das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG gilt beim Formwechsel in die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft, dass das Nennkapital der GmbH fiktiv genullt wird, gem.§ 29 Abs. 1 KStG. Es ist außerdem dem steuerlichen Einlagekonto hinzuzurechnen, gem. § 28 abs. 2 Satz 2 KStG.[148]

Da es beim Formwechsel nicht zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommt, entwickeln sich auch keine Vermögensübertragungen. Mangels Vermögensübertragungen löst ein Formwechsel auch grundsätzlich keine Schenkungs- oder Grunderwerbsteuer aus.

6.1.2.2 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei der GmbH & Co. KG

Auch beim Formwechsel hat die übernehmende Personengesellschaft in Form der GmbH & Co. KG die zu übernehmenden Wirtschaftsgüter entsprechend der steuerlichen Schluss- bzw. Übertragungsbilanz der GmbH in ihrer Eröffnungsbilanz mit den entsprechenden Wertansätzen zu übernehmen.[149] Im Falle einer Buchwertänderung aufgrund einer eventuellen Außenprüfung, sind die Werte in der Eröffnungsbilanz bei der GmbH & Co. KG entsprechenden zu korrigieren, vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Die GmbH & Co. KG tritt in die steuerrechtliche Position der GmbH. Durch den Formwechsel übernimmt die GmbH & Co. KG Wertansätze innerhalb der Abschreibungen, Abschreibungsmethoden oder auch Sonderabschreibungen, gem. § 4 Abs. 2 UmwStG.[150] Ausgenommen von dem Übergang der steuerlichen Rechtsstellung ist auch beim Formwechsel die Übernahme von Verlust-, Zins- oder EBITDA-Vorträgen, gem. § 4h EStG i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

Aus steuerbilanzieller Sicht ist die Übertragung steuerneutral. Diese Steuerneutralität ist durch die gleichen Wertansätze sowohl in der Übertragungsbilanz der GmbH als auch in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG begründet. Die Ermittlung des Übernahmegewinns erfolgt außerbilanziell.

Werden Anteile an der formwechselnden GmbH gehalten, gelten diese am steuerlichen Übertragungsstichtag als Einlage ins Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG. Im Privatvermögen gehaltene Anteile an der GmbH sind mit den Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 UmwStG zu bewerten. Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind mit dem Buchwert zu bewerten, gem. § 5 Abs. 3 UmwStG. Durch diese Ansätze lässt sich das Übernahmeergebnis ermitteln. Das Übernahmeergebnis ist die Differenz zwischen dem übernommenen Wertansatz der Anteile und dem fiktiven Einlagewert. Zieht man von der Differenz noch die Übergangskosten für den Vermögensübertrag ab, errechnet sich der Übernahmegewinn oder -verlust, gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Nach § 7 UmwStG verringert sich ein Übernahmegewinn um die fiktiven zu versteuernden Gewinnausschüttungen des Anteilseigners. Dementsprechend erhöht sich auch ein gegebenenfalls entstehender Übernahmeverlust, gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.[151]

Entsteht ein Übernahmegewinn bei der GmbH, unterliegt dieser der Steuerbefreiung nach
§ 8b KStG.[152] Außer Ansatz bleibt ein Übernahmeverlust, vorausgesetzt der Erwerb der Anteile an der übertragenden GmbH wurde innerhalb der vergangenen fünf Jahre, bemessen am steuerlichen Übertragungsstichtag, getätigt, gem. § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG.

Der Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG wird nicht durch Verlustvorträge oder gewerbesteuerrechtliche Fehlbeträge der GmbH gemindert, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Das Übernahmeergebnis bei der GmbH & Co. KG fällt nicht unter die gewerbesteuerliche Besteuerung, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.[153]

Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn unterliegt wiederum der Gewerbesteuer, soweit dieser aufgrund einer Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs oder auch Teilbetriebs der übernehmenden GmbH & Co. KG erzielt wird und diese Aufgabe oder Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Vorgang des Formwechsels stattfindet. Dies ist immer dann der Fall, sobald ein Gesellschafter der übernehmenden GmbH & Co. KG seinen Anteil an der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgibt.[154] Diese Besteuerung dient zur Verhinderung des gewerbesteuerrechtlichen Missbrauchs, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG.

6.1.2.3 Steuerliche Auswirkungen beim Formwechsel bei den Anteilseignern

Gem. § 5 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 3 UmwStG gelten die Anteile an der formwechselnden GmbH am Übertragungsstichtag als Einlage zum Buchwert oder zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden GmbH & Co. KG. Diese Einlagefiktion greift jedoch nicht, sobald eine Beteiligung eines privaten Anteileigners weniger als 1 % beträgt. In diesem Fall ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln, gem. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG.[155]

Ist vor dem Formwechsel die Beteiligung an der GmbH steuerlich wirksam abgeschrieben worden, so muss der Anteilseigner einen Beteiligungskorrekturgewinn vornehmen. Dieser ist mittels Zuschreibung zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.[156]

Bestehen innerhalb der Steuerbilanz noch offene Rücklagen bei der GmbH, sind diese vom Anteilseigner als simulierte Vollausschüttung grundsätzlich der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 7 UmwStG. Diese Einnahmen aus Kapitalvermögen erfolgen in der Regel über die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft auf dem Wege der Feststellungserklärung nach § 181 AO. Die Personengesellschaft hat den Steuerabzug vorzunehmen und die Einnahmen sodann als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen.[157]

6.1.3 Umwandlungsfall mittels Formwechsel GmbH in eine GmbH & CO. KG

Die inländische Müller GmbH soll zum 01.01.2022 in die Müller GmbH & Co. KG umgewandelt werden. Alle notwendigen Umwandlungsformalitäten gelten als erfüllt.

An der Müller GmbH sind K und I mit jeweils 50% beteiligt. K und I haben die Müller GmbH gemeinsam gegründet. Das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG beträgt 35.000,00 €. Die Gesellschafterin I erhält neben Mitunternehmeranteilen außerdem ein Darlehen i. H. v. 50.000,00 €.

Schlussbilanz der Müller GmbH zum 31.12.2021 (in Klammern = gemeiner Wert):

Umwandlung GmbH in eine GmbH & Co. KG; eine Analyse.

exemplarische Bilanz

Bisherige Eröffnungsbilanz der Müller GmbH & Co. KG:

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Lösung:

Der Grundsatz der Steuerneutralität kann bei diesem Formwechsel nicht erfüllt werden, da I nicht nur Mitunternehmeranteile an der Schmitz GmbH & Co. KG erhält. Es wird ein zusätzliches Darlehen gewährt. Das Darlehen stellt somit eine schädliche Gegenleistung dar, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt gesellschafterbezogen i. H. der Gegenleistung von 50.000,00 €. Dazu muss zuerst die Aufdeckungsquote ermittelt werden. Diese bestimmt nachher das Übertragungsergebnis. Die stillen Reserven der zu übertragenden Wirtschaftsgüter werden anhand der Aufdeckungsquote aufgestockt. Beachte: Eine anteilige Aufdeckung des Firmenwerts erfolgt hier nicht, da bei den übrigen Wirtschaftsgütern noch keine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt ist.[158] Erst wenn alle stillen Reserven bei den zu bilanzierenden Wirtschaftsgütern ausgeschöpft sind, erfolgt eine Aufdeckung des Firmenwerts.

Ermittlung Übertragungsgewinn der Müller GmbH:

1. Aufdeckungsquote:

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

2. Aufdeckungsbetrag

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

3. Anpassung Schlussbilanz Müller GmbH

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Auswirkungen auf die übernehmende Müller GmbH & Co. KG:

Zuerst ist ein Beteiligungskorrekturgewinn zu ermitteln. Diese Ermittlung ist hier jedoch nicht notwendig, da keine Teilwertabschreibung auf die bisherigen Anteile der Müller GmbH vorliegen. Es sind folglich nun die offenen Rücklagen zu bewerten.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Die offenen Rücklagen sind gem. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe der Beteiligungsquote der GesellschafterInnen zu versteuern. Demzufolge muss die Müller GmbH für K und I jeweils 50 % v. 309.167 € = 154.583,50 € zu 25 % der Kapitalertragsteuer unterwerfen. Die Müller GmbH muss somit insgesamt 77.291,75 € Kapitalertragsteuer einbehalten und an das zuständige Finanzamt abführen.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Folglich kann nun die Übernahmebilanz der Müller GmbH & Co. KG als übernehmende Rechtsträgerin erstellt werden.

Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG

Im oben dargestellten Anwendungsfall ergibt sich ein Übertragungsgewinn i. H. v. ca. 4.167 €. Dieser unterliegt nach § 23 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer beträgt somit 625,05 € zzgl. Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % 34,38 €.

Die Gewerbesteuer beträgt bei einem unterstellten Hebesatz von 400 % 574 €, gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 1. Halbsatz i. V. m. § 11 Abs. 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 GewStG.

6.2 Steuerliche Rückwirkung

Gem. § 7 Abs. 2 Satz 4 und § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG besteht handelsrechtlich die Möglichkeit eine Rückwirkung innerhalb von maximal acht Monaten zu erwirken. Da die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG erst mit der Handelsregistereintragung dinglich wird, handelt es sich hierbei um eine wirtschaftliche bzw. um eine schuldrechtliche Rückwirkung.

6.2.1.Steuerliche Rückwirkung bei der Verschmelzung

Bei der Verschmelzung besteht gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG auch die Möglichkeit eine steuerrechtliche Rückbeziehung des Verschmelzungsakts zu erwirken.[159] Dies ist ebenfalls in einem Zeitraum von bis zu acht Monaten zu unternehmen. Bei der steuerlichen Rückbeziehung wird das Vermögen sowie das Einkommen der GmbH und das der GmbH & Co. KG so ermittelt, als wäre das Vermögen der GmbH schon mit Ablauf des nach Steuerrecht zu ermittelnden Übertragungsstichtag auf die GmbH & Co. KG übergegangen, vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. So werden sämtliche Geschäftsvorfälle, die sich zwar aus zivilrechtlicher Sicht auf die GmbH beziehen, aber die sich zeitlich nach dem Übertragungsstichtag befinden, steuerrechtlich der GmbH & Co. KG zugerechnet.[160] In Folge dessen, lösen diese Geschäftsvorfälle keine körperschaftsteuerrechtlichen Folgen aus, da die Verschmelzung auf die GmbH & Co. KG, also einer Personengesellschaft, erfolgt. Gegenleistungen an die Gesellschafter z. B. in Form von Gesellschaftsanteilen sind von dieser Rückwirkungsfiktion ausgeschlossen.[161] Die Rückwirkung ist auch im Rahmen der Gewerbesteuer zu behandeln, gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

6.2.2 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel

Im Falle des Formwechsels ist sowohl das Vermögen als auch das Einkommen so zu ermitteln, als wäre das Vermögen spätestens mit Ablauf des Übertragungsstichtags und der darauf zu erstellenden Übertragungsbilanz auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen.

Den Übertragungsgewinn mit eventuellen Verlusten oder verbleibenden Verlustvorträgen zu verrechnen ist nur dann zulässig, wenn eine solche Verrechnung auch außerhalb der steuerlichen Rückwirkung machbar gewesen wäre, gem. § 9 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Ebenso ist mit noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, Zinsvorträgen nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG oder mit einem EBITDA-Vortrag zu verhandeln, gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch eine eventuelle Verlustnutzung durch Ausgleich unterliegt diesen Voraussetzungen.

Die steuerliche Rückwirkung bei einem Formwechsel gilt lediglich für die Ertragsteuer. Im Sinne der Umsatzsteuer hat der Rechtsträger des Formwechsels die Umsätze selbst der Umsatzsteuer zu unterwerfen, welche den Rückwirkungszeitraum betreffen.

6.2.3 Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel nach dem Corona-Steuerhilfegesetz

Aufgrund seit der im Jahr 2020 herrschenden Coronakrise hat der Deutsche Bundestag am 28.05.2020 das Corona-Steuerhilfegesetz verabschiedet.[162]

In diesem Gesetz zur Unterstützung der von der Coronakrise besonders betroffenen Unternehmen hat der Deutsche Bundestag festgelegt, dass unter anderem der Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung im Falle eines Formwechsels in eine Personengesellschaft nicht mehr acht Monate beträgt, sondern eine Verlängerung auf zwölf Monate gilt.[163] Voraussetzung ist, dass entweder die Anmeldung zur Handelsregistereintragung bis zum 31.12.2020 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2020 zum Abschluss gekommen ist, vgl. § 27 Abs. 15 UmwStG.

Am 22.10.2020 erfolgte sodann eine Verordnung, um die Maßnahmen z. B. im Gesellschaftsrecht zur Bekämpfung der Coronaauswirkungen zu verlängern. Demnach kann ebenso im Jahr 2021 Grundlage bei einem Formwechsel eine Schlussbilanz sein, die maximal zwölf Monate vor der Handelsregisteranmeldung der Umwandlung aufgestellt wurde, gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG.[164]

6.2.4 Ausscheiden eines Anteileigners

Die Rückwirkungsfiktion findet keine Anwendung, wenn Anteilseigner der übertragenden GmbH einen Austritt aus der Gesellschaft erwirken und dies im Rückwirkungszeitraum von grundsätzlich acht Monaten geschieht, vgl. Tz.02.17 ff., UmwStE 2011. Steuerlich wird in diesem Fall die Eigenschaft als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum unterstellt. Scheiden Anteilseigner gegen eine Abfindung in Barwerten i. S. des § 29 i. V. m. § 207 UmwG aus, sind diese ebenfalls als Anteilseigner der GmbH im Rückwirkungszeitraum zu behandeln, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[165]

Für den Veräußerungsgewinn gelten bei dem ausscheidenden Gesellschafter bzw. Anteilseigner die steuerlichen Regelungen, welche zur Besteuerung von Anteilsveräußerungen an Körperschaften herangezogen werden. Der Anteil ist sodann nach § 17 EStG mit dem persönlichen Steuertarif nach dem Einkommensteuergesetz zu besteuern und entspricht somit den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Veräußert der Anteilseigner nicht den ganzen, sondern lediglich einen Teil seines Anteils, unterliegt der nicht veräußerte Teil weiterhin der Rückwirkungsregelung, vgl. Tz. 02.29 UmwStE 2011.[166]

6.2.5 Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der GmbH & Co KG

Im Falle von Gewinnausschüttungen bei der GmbH, welche zivilrechtlich noch existieren kann, im Rückwirkungszeitraum müssen unterschiedliche Sichtweisen betrachtet werden. Besonders zu beachten ist hier unter anderem der Zeitpunkt, wann die Gewinnausschüttung beschlossen wurde und wann diese tatsächlich geflossen ist. Auch zu beachten ist, ob eine spätere Beteiligung an der GmbH & Co. KG des Gesellschafters besteht oder ob ein Austritt des Gesellschafters im Rückwirkungszeitraum vorliegt. Um dies genauer zu ergründen, sind folgende Fallbeispiele zu untersuchen:

Beispiel 1:

Der Beschluss zur Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ebenfalls ist die Gewinnausschüttung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich dem Gesellschafter zugeflossen.

Lösung zu 1:

Die Gewinnausschüttung wird den steuerlichen Vorschriften der GmbH zugeordnet. Die bereits erfolgte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag hat bereits den Gewinn der GmbH im entsprechenden Wirtschaftsjahr gemindert, vgl. Tz. 02.25 UmwStE. Der beteiligte Gesellschafter muss die Gewinnausschüttung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG versteuern, vgl. Tz. 02.26 UmwStE.

Beispiel 2:

Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der tatsächliche Zufluss der Gewinnausschüttung an den Gesellschafter liegt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

Lösung zu 2:

Der Gewinn der GmbH wurde nicht im entsprechenden Wirtschaftsjahr durch die Gewinnausschüttung gemindert. Der Beschluss war jedoch bereits rechtsgültig. Somit ist im alten Wirtschaftsjahr bei der GmbH ein passiver Bilanzposten zu bilden, der die Verbindlichkeiten aus Gewinnausschüttungen ausweist. Dies führt zur entsprechenden Minderung des Vermögens der GmbH. Der Zufluss der Gewinnausschüttung gilt am steuerlichen Übertragungsstichtag als ausgeführt, unabhängig von ihrem tatsächlichen Zufluss an den Gesellschafter. Spätestens bei der Verwirklichung der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG mittels Verschmelzung oder Formwechsel ist die Gewinnausschüttung dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG abzuziehen. Über diesen Vorgang hat entweder die GmbH oder im Nachgang die GmbH & Co. KG eine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen, vgl. Tz. 02.27 UmwStE.

Beispiel 3:

Der Beschluss der Gewinnausschüttung liegt im Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung, also nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt somit ebenfalls nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter ist Gesellschafter der ehemaligen GmbH und scheidet nach der Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht aus der Gesellschaft aus.

Lösung zu 3:

Gemäß § 2 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 UmwStG gilt die Gewinnausschüttung an den Gesellschafter als am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zugeflossen. Da der Beschluss nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hat, entspricht die Gewinnausschüttung einer Vermögensentnahme aus der GmbH & Co. KG. Dies führt aufgrund der Fiktion der Totalausschüttung bei der GmbH bei der Umwandlung zur Steuerfreiheit, vgl. Tz. 02.28 UmwStE.

Beispiel 4:

Der Beschluss und auch der Zufluss der Gewinnausschüttung liegt ebenfalls im Zeitraum der steuerrechtlichen Rückwirkung und somit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Der Gesellschafter der ehemaligen GmbH scheidet nach der Umwandlung bzw. im Rückwirkungszeitraum jedoch aus.

Lösung zu 4:

Die Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG findet keine Anwendung auf den Gesellschafter. Die Gewinnausschüttung ist der GmbH zuzurechnen. Mittels passiven Bilanzposten wird das Vermögen der GmbH gemindert, vgl. Tz.02.33 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist außerbilanziell zu korrigieren. Dadurch berührt die Gewinnausschüttung den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht, vgl. Tz. 02.34 UmwStE. Die Gewinnausschüttung ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei dem Gesellschafter zu versteuern und wird somit nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück simuliert.

Anhand dieser Beispiele lässt sich erkennen, dass es bei Gewinnausschüttungen zu steuerfreien Entnahmen oder zur Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommen kann. Ausschlagegebend für die steuerliche Handhabung ist zum einen der Zeitpunkt, in dem die Gewinnausschüttung dem Gesellschafter zufließt und zum anderen, ob der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet.

6.2.6 Sonstige Zahlungen an die Gesellschafter der GmbH & Co. KG

Gesellschafter der GmbH können gleichzeitig eine Angestelltentätigkeit bei der Gesellschaft ausüben. Ist dies der Fall, kommt es zu monatlichen Gehaltszahlungen an die Gesellschafter. Bei der GmbH & Co. KG werden diese Gehaltszahlungen als Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Satz 1, 2. HS EStG angesehen. Solche Sondervergütungen führen bei dem Mitunternehmer zur Hinzurechnung zum Gewinnanteil. Wie bei den Gewinnausschüttungen muss auch hier unterschieden werden, ob der Gesellschafter im steuerlichen Rückwirkungszeitraum aus der Gesellschaft ausscheidet oder, ob er weiterhin Gesellschafter der GmbH & Co. KG bleibt.

Bleibt er Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, sind die Gehaltszahlungen als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen und führen somit zu einem Vorabgewinn bei der GmbH & Co. KG. Die Fiktion der steuerlichen Rückwirkung findet Anwendung.

Scheidet der Gesellschafter aus, stellen die Gehaltszahlungen Lohneinnahmen nach § 19 EStG dar und sind somit der allgemeinen Besteuerung zu unterwerfen.[167] Auf Seiten der GmbH & Co. KG stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben dar.

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7. Auswirkungen der Umwandlung i. S. der Gewerbesteuer

Die Umwandlung ist neben der bilanziellen Beurteilung auch gewerbesteuerlich zu beurteilen.

7.1 Grundlagen

Kommt es aufgrund des Ansatzes von gemeinen Werten oder Zwischenwerten zu einer Realisierung eines Übertragungsgewinns, unterliegt dieser der Gewerbesteuer, gem. §§ 9 bis 9 UmwStG i. V. m. § 18 Abs. 1 UmwStG.[168]

Sind bei dem übertragenden Rechtsträger, also der GmbH, noch laufende oder vortragsfähige Fehlbeträge nach §10a GewStG vorhanden, können diese nicht bei dem übernehmenden Rechtsträger, also der GmbH & Co. KG, vom Gewerbeertrag gekürzt werden, gem. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Somit verbleiben die gewerbesteuerrechtlichen Fehlbeträge bei der GmbH.[169]

Ein entstehender Gewinn oder ein Verlust aus der Übernahme unterliegt bei der GmbH & Co. KG nicht der Gewerbesteuer, gem. § 18 Abs. 2 UmwStG.

Gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Verkauf des Betriebs oder eines Teilbetriebs oder auch Mitunternehmeranteile der Gewerbesteuer. Dies ist jedoch nur der Fall, wenn die GmbH & Co. KG eine solche Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung vornimmt. Eine Anrechnung i. S. des § 35 EStG des daraus resultierenden Gewerbesteuer-Messbetrags findet ebenso nicht statt, gem. § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.

Auch ein Abzug innerhalb der Betriebsausgaben ist ausgeschlossen.

7.2 Sperrfrist

Wird innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Betrieb oder ein Teilbetrieb der GmbH & Co. KG veräußert oder aufgegeben, ist dieser Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen, gem. § 18 Abs. 3 UmwStG. So wird verhindert, dass eine Umgehung der Gewerbesteuer erwirkt wird. Grundsätzlich besteht bei der GmbH als übertragende Körperschaft Gewerbesteuerpflicht für die Betriebsveräußerung. Gewerbesteuerfreiheit obliegt hier jedoch grundsätzlich einer Personengesellschaft. Wird die GmbH also frühzeitig in eine GmbH & Co. KG umgewandelt und ist eine Aufgabe bzw. einer Veräußerung der GmbH & Co. KG nach der Sperrfrist von fünf Jahren geplant, kann diese Veräußerung der Gewerbesteuerfreiheit unterliegen.

7.2.1 Verkauf von Wirtschaftsgütern

Werden Wirtschaftsgüter vor der Umwandlung von der GmbH verkauft, besteht für den daraus entstehenden Gewinn grundsätzlich Gewerbesteuer.

Durch die Umwandlung der GmbH in die GmbH & Co. KG fällt bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter keine Gewerbesteuer an, soweit die Veräußerung aus einer Mitunternehmerschaft resultiert und somit auf eine natürliche Person entfällt.

7.2.2 Verkauf von Mitunternehmeranteilen

Ebenso wie die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der GmbH & Co. KG unterliegt auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn die Sperrfrist von fünf Jahren unterschritten wird, gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.[170] Wird die Sperrfrist nicht unterschritten, ist auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils gewerbesteuerfrei, gem. § 7 Satz 2 GewStG.

8. §1a Option zur Körperschaftsbesteuerung

Durch das „Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“, kurz „KöMoG“, wurde ein neues Optionsmodell in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen.[171] Dieses Modell wurde durch den § 1a KStG in das Steuergesetz verankert. Erstmals ab dem Veranlagungszeitraum für das Jahr 2022 kann ein Antrag zu dieser Option gestellt werden. Das neue Optionsmodell etabliert nun ein steuerrechtliches Wahlrecht, durch welches die Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften, aber auch Partnerschaftsgesellschaften, nun nach den Besteuerungsrichtlinien von Körperschaften besteuert werden können.

8.1. Grundlagen

Grundsätzlich richtet sich die Besteuerung von Körperschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz und es herrscht das Trennungsprinzip. Im Gegensatz hierzu stehen grundsätzlich die Personengesellschaften. Die Gewinne werden hier unter Anwendung des Transparenzprinzips der Einkommensteuer unterworfen. Die Folge hieraus ist der „Dualismus des Unternehmenssteuerrechts“.[172], [173]Die Möglichkeit, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren, führt zur verfahrens- und materiellrechtlichen Gleichstellung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften und Kapitalgesellschaften.[174] Es wird rechtstechnisch ein fiktiver Formwechsel ausgelöst.

Gemäß der Begründung des Gesetzes wird durch diese Regelung eine „echte rechtsformneutrale Besteuerung“ geschaffen.[175] Eine rechtsformneutrale Besteuerung führt somit automatisch dazu, dass die erheblichen Unterschiede zwischen der Besteuerung von Kapitalgesell- und Personalgesellschaften und die damit zusammenhängenden Abweichungen der Gesamtsteuerbelastung der Unternehmen eingeschränkt werden.[176]

Es ist allerdings zu erwähnen, dass lediglich Personenhandelsgesellschaft die Option in Anspruch nehmen können. Personenhandelsgesellschaften sind Gesellschaften des HGB, welche ins Handelsregister eingetragen werden müssen. Hierunter zählen zum Beispiel die Kommanditgesellschaft oder die offene Handelsgesellschaft. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also eine sogenannte GbR, hat die Optionsmöglichkeit somit nicht.

Gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ist zur Ausübung der Optierung eine Antragsvoraussetzung gegeben. Außerdem muss ein Gesellschafterbeschluss erfolgen, in dem ein Formwechsel nach umwandlungsrechtlichen Regelungen zugestimmt werden muss.

Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres elektronisch beim zuständigen Finanzamt einzureichen, für welches die Optierung erstrebt wird, gemäß § 1a Abs. 1 KStG i. V. m. § 1a Abs. 1 Satz 3 KStG i. V. m. § 180 AO.

Die Option zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz ist ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft nach Optierung im Ausland ansässig ist und keiner inländischen oder vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Auch ausgenommen von der Optionsmöglichkeit sind Investmentfonds i. S. des InVStG.

8.2 Vergleich der Steuerbelastungen

Die tarifliche Steuerbelastung ist neben der strukturellen Besteuerung bei Personen- und Kapitalgesellschaften von enormen Abweichungen geprägt. Das bei der Personengesellschaft herrschende Transparenzprinzip führt zur Besteuerung nach Regeln des Einkommensteuergesetzes der erzielten Unternehmensgewinne bei den jeweiligen Gesellschaftern. Die Personengesellschaft wird insoweit als Steuerrechtssubjekt betrachtet, während die Gesellschafter die Besteuerung verwirklichen.[177] Auch dient die Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt i. S. der Feststellung der Einkunftsart und -ermittlung.[178], [179]

Die Gesellschafter wiederum dienen als Steuerrechtssubjekt i. S. der Einkommensteuer.[180] Vergleicht man die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer, so stellt man im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte eine Gleichstellung fest.[181], [182] Besonders im Rahmen der Besteuerung des Sonderbetriebsvermögens bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft wird diese Gleichstellung deutlich.[183]

Dadurch ergeben dich im Regelfall folgende Steuerbelastungen: Hat ein Gesellschafter einen Spitzensteuersatz i. H. v. 45 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag, ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt 46,71 %. In der Gesamtsteuerbelastung enthalten ist bereits die Berücksichtigung der Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 EStG.[184], [185], [186] Die Gewerbesteueranrechnung erfolgt hierbei mit einem Faktor von 4,0.

Bei Kapitalgesellschaften herrscht das Trennungsprinzip.[187] Die Kapitalgesellschaft wird also unabhängig von Ihren Gesellschaftern besteuert. Die Kapitalgesellschaft und die Gesellschafter sind als eigenständige Steuersubjekte anzusehen. Ein Durchgreifen der Gesellschaft auf ihre Gesellschafter ist nicht möglich.

Durch dieses Trennungsprinzip erzielt eine Kapitalgesellschaft in der Regel folgende Steuerbelastung: Bei dem herrschenden Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 Abs. 1 KStG von 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % und der Gewerbesteuer i. H. v. 14 % ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung i. H. v. 29,83 %.

Für beide Steuerbelastungsberechnungen wurde ein Gewerbesteuer-Hebesatz i. H. v. 400 % zugrunde gelegt.

Bei der Personengesellschaft gibt es zwar die Möglichkeit der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, jedoch beseitigt auch diese nicht die effektiv höhere Steuerbelastung der Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft.[188], [189], [190], [191]

Es ist somit offensichtlich, dass Kapitalgesellschaft im Thesaurierungsfall eine wesentlich geringere Steuerbelastung tragen müssen als Personengesellschaften.

Die Optierung gestattet somit besonders ertragsstarke Personengesellschaften von dem geringeren Körperschaftssteuersatz zu profitieren.

Sollte somit eine GmbH in eine GmbH & Co. KG aus anderen Gründen als den steuerlichen Gründen umgewandelt werden, besteht ab dem VZ 2022 nun auch die Möglichkeit nach dem Körperschaftsteuergesetz besteuert zu werden und somit auch eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung zu erzielen.

8.3 Umwandlungssteuerliche Betrachtung der Optierung nach § 1a KStG

Die Optierung zur Besteuerung nach § 1a KStG ist laut Gesetzgeber mittels Fiktion mit einem wirksamen zivilrechtlichen Formwechsel i. S. des Umwandlungsgesetzes gleichzusetzen. Der Gesetzgeber legt somit die Regelungen des sechsten bis achten Teils des Umwandlungssteuergesetzes für die Optierung zugrunde. Gleiche Regelungen gelten bei der Fallkonstellation eines echten Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft.

Optiert eine GmbH & Co. KG zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerrecht, liegt somit ein erneuter Formwechsel vor.

Grundsätzlich führt Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zur Besteuerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da durch den Rechtsträgerwechsel steuerlich ein Vorgang der Veräußerung bzw. der Anschaffung simuliert wird, gem. § 190 Abs. 1 UmwG.[192], [193]

Gemäß § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt diese Simulation auch für die Optionsausübung. Durch die Optierung wird ein tauschähnlicher bzw. entgeltlicher Wechsel von Rechtsträgern erzielt. Die Gesellschafter übertragen fiktiv ihren Mitunternehmeranteil auf eine Kapitalgesellschaft und erhalten Anteile an dieser. Dies führt grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven. Aber auch bei der Optierung besteht die Möglichkeit der Buchwertfortführung gem. § 25 UmwStG i. V. m. § 20 i. V. m. § 21 UmwStG. Vor diesem Hintergrund entscheidet sich also auch, ob die Option zur Körperschaftsbesteuerung der Steuerneutralität unterliegt oder es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt.[194]

8.4 Sperrfristen im Rahmen der Option

Soll für eine Personengesellschaft, hier für die GmbH & Co. KG, eine Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer erwirkt werden, ist vorab die steuerliche Situation der Gesellschaft zu überprüfen. Es muss sichergestellt sein, dass durch die Optierung nach § 1a KStG keine Sperrfristregelung verletzt wird.

8.4.1 Sperrfristen im Erbschaftsteuergesetz

Da eine GmbH & Co. KG auch aus erbschaftsteuerlichen Gründen umgewandelt werden kann, sind auch die Sperrfristen i. S. des Erbschaftsteuergesetzes zu überprüfen. Da die Option nach § 1a KStG jedoch lediglich für Zwecke der Einkommensbesteuerung dient, sind die Sperrfristen nach dem Erbschaftsteuergesetz durch die Ausübung der Option gefährdet, gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG.

8.4.2 Sperrfristen im Grunderwerbsteuergesetz

Neben den erbschaftsteuerlichen Sperrfristen sind jedoch auch die Sperrfristen innerhalb des Grunderwerbsteuergesetzes zu beachten. Eine Sperrfrist von zehn Jahren i. S. des § 5 Abs. 1 GrEStG ist nur gegeben, wenn ein Grundstück auf eine Gesamthand von mehreren Miteigentümern übergeht. Hier wird eine Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn der Anteil am Gesamthandsvermögen dem Anteil der Beteiligten am Grundstück währen der Sperrfrist von zehn Jahren entspricht, gem. § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Optierung nach § 1a KStG wird den Voraussetzungen gleichgestellt, gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.[195]

Im Falle der Grundstückübereignung von einer Gesamthand in das Eigentum mehrerer beteiligter Personen an einer Gesamthand und somit in das Miteigentum wird grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer erhoben, vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG.

Entscheidet sich eine Personenhandelsgesellschaft jedoch später dafür, zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz zu optieren, verletzt dies die Sperrfristregelung nach § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG.[196]

8.4.3 Sperrfristen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Wird ein Mitunternehmeranteil oder ein Betrieb bzw. Teilbetrieb unentgeltlich übertragen, gilt grundsätzlich i.S. des § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Der Übertragende kann sich jedoch Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten. In diesem Fall ist eine Sperrfrist von fünf Jahren nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten. Innerhalb dieser Sperrfrist darf der übernommene Mitunternehmeranteil oder Betrieb bzw. Teilbetrieb nicht aufgegeben oder veräußert werden. Andernfalls ist gilt die rückwirkende Berücksichtigung des Teilwerts, was zur Gewinnrealisierung und damit zur Gewerbesteuerpflicht führt.

Der Formwechsel, der durch die Optierung fingiert wird, ist ebenso als Veräußerung oder Aufgabe i. S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusehen.[197] In diesem Fall ist es irrelevant ob der Formwechsel unter Buch- oder Zwischenwerten oder unter gemeinen Werten erfolgt ist.[198]

Um hier eine Sperrfristverletzung zu vermeiden, muss der Mitunternehmeranteil später in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht werden. Außerdem muss dafür eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für mindestens fünf Jahre bestehen. In dieser Zeit darf der Mitunternehmeranteil weder aufgegeben noch veräußert werden, gem. §20 UmwStG i. V. m. § 25 UmwStG i. V. m. §6 Abs. 3 Satz 2 EStG.[199]

Grundsätzlich fingiert die Option nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG jedoch einen Formwechsel, der mit einer Veräußerung gleichgesetzt wird. Durch diesen Formwechsel ergibt sich somit eine Sperrfristverletzung, gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.

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9. Schlussbetrachtung

Es bestehen diverse Umwandlungsvarianten für Gesellschaften, ihre aktuelle Rechtsform umzuwandeln. Gestützt werden die verschiedenen Möglichkeiten, Umwandlungen durchzuführen, durch das Umwandlungsgesetz zum einen und das Umwandlungssteuergesetz zum anderen. Nicht nur steuerliche oder betriebswirtschaftliche Gründe stecken hinter der Entscheidung, ein Unternehmen umzuwandeln. Auch private Gründe, wie beispielsweise die Sicherung der Erbfolge, können Beweggründe dafür sein. Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt, kann dies in Form eines Formwechsels oder einer Verschmelzung geschehen. Im Gegensatz zur Verschmelzung ist beim Formwechsel lediglich ein Rechtsträger beteiligt. Da hier lediglich eine reine Übertragung des Vermögens stattfindet und die Identität gewahrt wird, wird diese Variante in der Praxis häufig angewandt. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, hier von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, ist zivilrechtlich weitgehend unkompliziert durchführbar.

Die Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG ist die zweite Möglichkeit der Umwandlung. Hier ist einerseits der übertragende Rechtsträger, die GmbH, und der übernehmende Rechtsträger, die GmbH & Co. KG, beteiligt. Steuerrechtlich unterscheiden sich die Umwandlungsmöglichkeiten Formwechsel und Verschmelzung nicht. Beide Umwandlungen unterliegen den gesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes. Auch wenn zivilrechtlich bei dem Formwechsel eine reine Vermögensübertragung stattfindet, ist steuerrechtlich, sowohl beim Formwechsel als auch bei der Verschmelzung, ein größerer Arbeitsaufwand zu betreiben. Grund dafür ist der Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Beide Gesellschaften werden steuerlich grundsätzlich anders behandelt. Ob ein Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft immer sinnvoll ist, kann pauschal nicht entschieden werden. Die Unternehmen müssen im Vorfeld eine Umwandlung detailliert analysieren. Es müssen nicht nur die Auswirkungen nur auf die Gesellschaft betrachtet werden, sondern auch die Folgen für die Anteilseigner. Auch wenn ein Formwechsel oder eine Verschmelzung im Vorfeld als sinnvoll eingestuft wurde, muss überprüft werden, ob die Auswirkungen, die eine solche Umwandlung nach sich zieht, nicht die im Vorfeld angedachten Aspekte überkompensieren. Es müssen diverse Sperrfristen eingehalten werden und neben den ertragsteuerlichen bzw. bilanziellen Folgen, dürfen auch die grunderwerbsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Folgen nicht außer Acht gelassen werden. Mit der Einführung der neuen Möglichkeit, als Personenhandelsgesellschaft zur Körperschaftsteuer zu optieren, gem. § 1a KStG, ist die Attraktivität einer Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht in jedem Fall gestiegen, da die Gesamtsteuerbelastung geringer ausfällt. Dennoch kann auf die Frage, ob eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sinnvoll ist, keine pauschale Optimalitätsantwort gegeben werden. Diese Entscheidung muss für jedes Unternehmen einzeln betrachtet werden.

Im Hinblick auf die stillen Reserven gibt es die Möglichkeit, die Umwandlung steuerneutral zu verwirklichen. Jedoch komme ich nach der dargelegten Ausarbeitung zu dem Schluss, dass es durchaus auch sinnvoll sein kann, stille Reserven zu realisieren um somit bei dem übernehmenden Rechtsträger höhere Abschreibungssätze zu erzielen. Höhere Abschreibungssätze führen zu einem niedrigeren Gewinn, welcher wiederum zu geringeren Steuern in den Folgejahren führen würde. Ob hier jedoch die vollen stillen Reserven aufgedeckt werden sollten oder es einen optimalen Zwischenwert gibt, lässt sich pauschal nicht errechnen. Dies ist unter anderem auch abhängig von den variierenden Steuersätzen der Beteiligten oder ob eine Thesaurierungsoption ausgeübt wird, bzw. die Option nach § 1a KStG in Anspruch genommen wird. Auch sind die eventuellen geringeren Steuern in den Folgejahren durch eine solche Aufdeckung der stillen Reserven immer im Verhältnis zu den tatsächlichen Steuern zu betrachten, die durch die Aufdeckung im Umwandlungsvorgang entstehen.

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Fußnoten

 

[1] Vgl. Statistisches Unternehmensregister, Statistisches Bundesamt, Dezember 2021, <https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-
rechtsformen-wz08.html?view=main[Print]>, (2021-12-06) [Zugriff 2022-09-16]

[2] Vgl. König, R., Maßbaum, A., Suerth, C., Besteuerung und Rechtsformwahl, 2011, Seite 5.

[3] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 1.

[4] Vgl. Egly, H., Klenk, F., Die Gesellschaftsteuer, 1994, NWB Nr. 42, Seite 343.

[5] Vgl. MoMiG, v. 23.10.2008, BGBl 2008 I, Nr. 48, Seite 2026 f.

[6] Vgl. Arens, S., Die Haftung der verbleibenden Gesellschafter, 2019, NWB Nr. 27, Seite 1985.

[7] Vgl. Verspay, H., GmbH-Handbuch, 2014, Seite 6.

[8] Vgl. Wachter, T., GmbH-Gesellschafterliste, 2018, GmbHR, Heft 21, Seiten 1129.

[9] Vgl. Jula, R., Der GmbH- Geschäftsführer, 2019, Seiten 19-20.

[10] Vgl. Jula, R., Der GmbH-Gesellschafter, 2004, Seite 3.

[11] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 365.

[12] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH,2019, Seiten 3f.

[13] Vgl. BFH, Urteil v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II, Seite 972.

[14] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seiten 109 f.

[15] Vgl. BFH, Urteil v. 14.10.1992, I R 17/92, BStBl 1993 II, Seite 352.

[16] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, Seite 111.

[17] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 366.

[18] Vgl. Schreiber, U., Kahle, H., Ruf, M., Besteuerung der Unternehmen, 2021, Seite 367.

[19] Vgl. Hager, J., Die verdeckte Gewinnausschüttung, 1989, ZGR 1/1989, Seite 72.

[20] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 19.

[21] Vgl. RG, Beschluss v. 04.07.1922, Rep. II. B 2/22, RGZ, 1922, Seiten 101 ff. 

[22] Vgl. BGH, Urteil v. 12.07.1956, II ZR 218/54, DB, 1956, Seite 242.

[23] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.

[24] Vgl. BGH, Urteil v. 23.08.1977, II ZR 230/75, DB, 1977, Seite 1249.

[25] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 20.

[26] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 21.

[27] Vgl. BGH, Urteil v. 09.03.1981, II ZR 54/80, BGHZ 80, 1981, Seite 129. 

[28] Vgl. OLG Hamm, Beschluss v. 16.06.1976, 15 W 1975/76, DB, 1976, Seite 1859.

[29] Vgl. Ihrig, C., Sudhoff, H., GmbH & Co.KG, 2000, § 9 Rn. 23.

[30] Vgl. Michalsky, L., Heidinger, A., GmbHG-Gesetz, 2010, § 3 Rn. 7.

[31] Vgl. BayObLG, Beschluss v. 02.08.1996, 3Z BR 73/96, DB, 1996, Seite 2025.

[32] Vgl. Binz, M., Sorg, M., Die GmbH & Co. KG, 2018, §3 Rn. 8 ff.

[33] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 40.

[34] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, T, Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Rn. 12 ff.

[35] Vgl. RFH, Urteil v. 13.03.1929, VI A 116/29, RStBl, 1929, Seite 329.

[36] Vgl. RFH, Urteil v. 18.02.1933, I A 439/32, RStBl, 1933, Seite 375.

[37] Vgl. BFH, Urteil v. 22.08.1951, IV 246/50, BStBl III, 1951, Seite 181.

[38] Vgl. BFH, Urteil v. 16.09.1958, I 351/56 U, BStBl III, 1958, Seite 462.

[39] Vgl. Geuenich, M., Hesselmann, M., Tillmann, B., Mueller-Thuns, T., Handbuch GmbH & Co. KG, 2020, § 4 Rn. 130.

[40] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seite 19.

[41] Vgl. Sobanski, S., Bäuml, S., § 15 EStG, 2022, § 15 Rz 6.

[42] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.

[43] Vgl. BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II, 2000, Seite 183.

[44] Vgl. BFH, Urteil v. 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl II, 1994, Seite 700.

[45] Vgl. Gehle, B., Kontrollrecht des Kommanditisten, 2013, MDR 23/2013, Seiten 1416-1417.

[46] Vgl. BFH, Urteil v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl II, 1989, Seite 762.

[47] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seite 751.

[48] Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1971, I R 209/69, BStBl II, 1972, Seite 10.

[49] Vgl. BFH, Urteil v. 29.04.1981, IV R 131/78, BStBl II, 1981, Seite 663.

[50] Vgl. Wagner, H., Rux, H.-J., Die GmbH & Co, KG, 2009, Seite 299.

[51] Vgl. Blümich, W., Brandis, P., Heuermann, B., EStG Kommentar § 15a, 2013, Rz. 73.

[52] Vgl. Brähler, G., Umwandlungssteuerrecht, 2014, Seite 3.

[53] Vgl. Hallerbach, D., Dönmez, H., Liebert, M., Wepler, A., Wollny, P., Unternehmens- und Praxisübertragungen, 2022, Seite 1746.

[54] Vgl. Prangenberg, A., Stahl, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2010, Seite 13.

[55] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2002 Seite 1.

[56] Vgl. Hoffmann, W.D., Bärwaldt, R., Prinz, U., Beck’sches Handbuch, 2014, Rn 122, Seite 34.

[57] Vgl. Wagner, H., Rux, H. J., Die GmbH & Co. KG, 2009, Seite 42.

[58] Vgl. Volb, H., Gründungen von Personengesellschaften, 2013, Seite 61.

[59] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz, BGBl I, Nr. 31, 2020, Seiten 1512-1516.

[60] Vgl. Hesselmann, M., Mueller-Thuns, M., Tillmann, B., Handbuch GmbH & Co. KG, 2009, Seite 44.

[61] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2014, Seite 208 f.

[62] Vgl. Birk, D., Bärenz, U., Transaktionen, Vermögen, 2008, Seite 316.

[63] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.04.2019, IV 6 – S 2296a/17/10004, BStBl I, 2019, Seite 2296a.

[64] Vgl. Steinhoff, S., GmbH oder GmbH & Co. KG, 2012, StuW 9/2012, S. 526.

[65] Vgl. Preißer, M., von Rönn, M., Die KG und die GmbH & Co. KG, 2018, Seite 202f.

[66] Vgl. Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Seite 2115.

[67] Vgl. Lange, J., Die GmbH & Co. KG, NWB, Nr. 24, 1988, Seite 2937.

[68] Vgl. Fehrenbacher, O., Tavakoli, A., Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Seiten 22 f.

[69] Vgl. Schmidt, R., Solbach, K., Jesgarzewski, T., Schmittmann, J., Steuerrecht, 2020, Seite 140.

[70] Vgl. Brexit-Steuerbegleitgesetz, v. 25.03.2019, BGBl 2019 I, Seiten 357 f.

[71] Vgl. Schumann, H., Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, 2021, StuB, Nr. 16, Seite 646.

[72] Vgl. Arndt, S., Heuel, I., Umwandlung von Unternehmen, 2007, Seite 167.

[73] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 1.

[74] Vgl. Heckschen, H., Beck’sches Notar-Handbuch, 2019, § 24 Rn 93.

[75] Vgl. BGH, Urteil v. 02.07.2021, V ZR 201/20, MDR, 2021, Seite 1384.

[76] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 2.

[77] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 18.

[78] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 3.

[79] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 553 f.

[80] Vgl. Schnorbus, Y., Analogieverbot, 2001, DB, Nr. 54, Seite 1654.

[81] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seiten 316 ff.

[82] Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Kompendium Wirtschaftsprivatrecht, 2022, Seite 554.

[83]3 Vgl. Gesetzesentwurf UmwBerG, v. 01.02.1994, BT-Drucks. 12/6699, Seite 71.

[84] Vgl. Gesetzesentwurf zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drucks. 12/6885 Seite 1.

[85] Vgl. Brähler, G., Krenzin, A., Umwandlungssteuerrecht, 2020, Seite 17.

[86] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel im Umwandlungsrecht, 2022, StuB, Nr. 9, Seite 322.

[87] Vgl. Ettinger, J., Schmitz, M., Umstrukturierungen, 2019, Seite 272.

[88] Vgl. Huber, S., Rinnert, A., Rechtsformen und Rechtsformwahl, 2019, Seite 249.

[89] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1252 ff. Rz. 16-20.

[90] Vgl. Madl, R., Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 10.

[91] Vgl. Oser, P., Der Formwechsel, 2022, StuB, Nr. 10, Seite 370.

[92] Vgl. BFH, Urteil v. 04.12.1996, II B 116/96, BStBl II, 1997, Seite 661.

[93] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 1249, Rz. 4.

[94] Vgl. Kussmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2014, Seite 638.

[95] Vgl. Gehrmann, R., Verschmelzung, NWB, 08/2022, Nr. NWB SAAAB-26813, S. 2.

[96] Vgl. Bünning, M., Eckl, P., Fox, T., Weyde, D., Umwandlungssteuer, 2013, Seite 49.

[97] Vgl. Zimmermann, R., Folgen einer Abwärtsverschmelzung, 2018, BBK 20/2018, Seite 964.

[98] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater Handbuch, 2013, Seite 1633, Rz 92.

[99] Vgl. Sagasser, B., Bula, T., Brünger, T. R., Umwandlungen, 2011, Seite 155, Rz 41.

[100] Vgl. Pelka, J., Beck`sches Steuerberater-Handbucch, 2013, Seite 1634.

[101] Vgl. Verschmelzungsrichtlinie v. 26.10.2005, 2005/56/EG, Seite 1.

[102] Vgl. Seija, M., Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2013, NWB 23/2013, Seite 1820.

[103] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.

[104] Vgl. BFH, Urteil v. 09.12.2015, XR 56/13, BStBl II, 2016, Seite 967.

[105] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 16.

[106] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 17 f.

[107] Vgl. Behrens, S., Grunderwerbsteuer- Praxisfälle, 2019, DB, Nr. 34/2019, Seite 1874.

[108] Vgl. Prangenberg, A., Biermann, S., Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 2003, Seite 36.

[109] Vgl. Prangenberg, A., Aldenhoff, M., Steuerliche Grundlagen der Umwandlung, 2005, Seite 57.

[110] Vgl. Ott, H., Weber, W., Fallsammlung Umwandlungssteuerrecht, 2012, Seite 61.

[111] Vgl. Fronhöfer, M., Widmann, S., Mayer, D., Umwandlungsrecht, 2014, § 4 UmwStG, Rz 9.

[112] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 87.

[113] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 95.

[114] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 90.

[115] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG, Rz. 13.

[116] Vgl. Desens, M., Gemeiner Wert bei Umwandlungen, 2007, GmbHR, Nr. 22/2007, Seite 1202 ff.

[117] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 15.

[118] Vgl. Stadler, R., Elser, T., Bindl, E., Vermögensübergang bei Verschmelzungen, 2012, DB Beilage, Nr. 1/2012, Seite 14 ff.

[119] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314.

[120] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 3 Rz. 126 f.

[121] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 48.

[122] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 136f.

[123] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 3, Rz. 29.

[124] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 103.

[125] Vgl. Mertgen, O., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 3 Rz. 73 ff.

[126] Vgl. Gesetzesentwurf SEStG v. 09.11.2006, BT-Drucks. 16/2710, 16/2934 Seite 37.

[127] Vgl. Hruschka, F., Umwandlungen, 2012, DStR, Nr. 2/2012, Seite 4 f.

[128] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 203.

[129] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 40.

[130] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 41.

[131] Vgl. BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 -S. 2133/14/10001, BStBl I, 2017, Seite 1619.

[132] Vgl. Dürrschmidt, R., Mückl, N., Weggenmann, H., UmwStG, 2022, Rz. 123.

[133] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 140, 172.

[134] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz. 169.

[135] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG, Rz. 34 f.

[136] Vgl. Blumenberg, H., Schäfer, C., Benz, W., Das SEStEG, 2007, Seite 120 ff.

[137] Vgl. Damas, J.-P., Einführung, 2007, DStZ, Nr. 05/2007, Seite 129 ff.

[138] Vgl. Schwedhelm, R., Die Unternehmensumwandlung, 2016, Rz. 1423.

[139] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 318.

[140] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 295.

[141] Vgl. Bonhardt, M., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuerrecht, § 4 Rz 356.

[142] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.14-03.24.

[143] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.27.

[144] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 03.29.

[145] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 11.06 i. V. m. Rz 03.12.

[146] Vgl. Ritzkat, U., Anrechnungsmethode, 2019, NWB, Nr. 04/2019, Seite 2.

[147] Vgl. Wilke, K.-M, Weber, J.-A., internationales Steuerrecht, 2016, Seite 13.

[148] Vgl. Gehrmann, R., Formwechsel, 2022, NWB, Nr. 08/2022, Seite 6.

[149] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.01.

[150] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.09-04.17.

[151] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.27.

[152] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.44-04.45.

[153] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.02.

[154] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 725.

[155] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 05.05.

[156] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 04.06-04.08.

[157] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 07.01-07.09.

[158] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978, BStBl. I, 1998, Seite 268, Rz 11.20.

[159] Vgl. FinMin Brandenburg, Erlass v. 28.05.2014, 35-S 1978-1109, DStR, 2015, Seite 586.

[160] Vgl. Slabon, G., Haritz, D., Menner, S., Bilitewski, A., Umwandlungssteuergesetz, 2019, § 2 Rz 46.

[161] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2018, I R 27/16, BStBl II, 2018, Seite 449.

[162] Vgl. Beschlussempfehlung v. 27.05.2020, BT-Drucks. 19/19601, 2020, Seiten 1 ff.

[163] Vgl. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.05.2020, BT-Drucks. 290/20, 2020, Seiten 1 ff.

[164] Vgl. GesRGenRCOMVV v. 20.10.2020, BGBl I, 2020, Nr. 48 Seite 2258.

[165] Vgl. Stratz, R. C., Hörtnagl, R., Schmitt, J., Umwandlungsgesetz, 2018, Seite 1472, Rz 100.

[166] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 68.

[167] Vgl. Schloßmacher, S., Schmitt, J., Umwandlungssteuererlass, 2011, Seite 74.

[168] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz 18.01. 

[169] Vgl. BFH, Urteil v. 17.01.2019, III R 35/17, BStBl II, 2019, Seite 407.

[170] Vgl. BFH, Urteil v. 28.04.2016, IV R 6/13, BStBl II, 2016, Seite 75.

[171] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes v. 25.062021, BGBl 2021, Teil I, Nr. 37, Seite 2050-2055.

[172] Vgl. Hey, J., Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2021, Rz. 13.168 ff.

[173] Vgl. Wacker, R., Unternehmenssteuerreform, 2019, DStR 2019, Seite 585 f.

[174] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT-Drucks.19/28656, Seite 19.

[175] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 13.

[176] Vgl. Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, v. 19.052021, BT- Drucks.19/28656, Seite 1.

[177] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II, 1984, Seiten 751, 762.

[178] Vgl. BFH, Beschluss v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II, 1995, Seite 617.

[179] Vgl. Wacker, R., Habersack, M., Hommelhoff, P., FS für Wulf Goette, 2011, Seite 561 ff.

[180] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a Rz 163.

[181] Vgl. Reiß, W., Kube, H., Morgenthaler, G., Mellinghof, R., FS für Paul Kirchhof, 2013, Seiten 1925, 1932.

[182] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 15a, Rz. 161.

[183] Vgl. Hüttermann, R., Einkünfteermittlung bei Gesellschaften, DStJG, Nr. 34, 2011, Seiten 291, 303.

[184] Vgl. SolZ1995 v. 10.12.2019, BGBl I, 2019, Nr. 46, Seite 2115.

[185] Vgl. Schneeloch, D., Frieling, M., Einkommen-, Kirchensteuer-, und Solidaritätszuschlag, 2021, DB 2021, Nr.74, Seite 1.

[186] Vgl. Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.06.2020, BGBl I, 2020, Seite 1512.

[187] Vgl. Böhmer, J., Trennungsprinzip, 2012, StuW, 1/2012, Seite 33.

[188] Vgl. Wacker, R., Schmidt, L., EStG, 2017, § 34a, Rz 6.

[189] Vgl. Kahsnitz, M., KöMoG, 2021, NWB 2021, Nr. 29, Seite 2100.

[190] Vgl. Fechner, U., Bäuml, S., Unternehmenssteuerreform, 2008, DB, Nr. 31/2008, Seite 1652 f.

[191] Vgl. Dörfler, H., Graf, R., Reichl, A., Besteuerung von Personenunternehmen, 2007, DStR 2007, Seiten 645, 650.

[192] Vgl. Patt, J., Dötsch, E., Pung, A., Möhlenbrock, R., Umwandlungssteuerecht, § 25 Rz. 2.

[193] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978b/08/1001, BStBl I, 2011, Seite 1314, Rz. 00.02.

[194] Vgl. Mössner, J. M.., Oellerich, J., Valta, M., Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 2021, § 1a Rz 23.

[195] Vgl. Beschlussempfehlung v. 19.05.2021, BT-Drucks. 19/29843, Seite 49.

[196] Vgl. Müller, S., KöMoG, 2021, NWB Nr. 30, Seiten 2190 ff.

[197] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.

[198] Vgl. Teschke, M., Kanzler, H. J., Kraft, G. Bäuml, O., Marx, F. J., Hechtner, F., Geserich, S., Einkommensteuergesetz, 2022, § 6 Rz 323.

[199] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/1003, BStBl I, 2019, Seite 1291, Rz 29.


Steuerberater für Unternehmensstrukturierungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungssteuerrecht spezialisiert. Bei Umstrukturierungsvorgängen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Strategische Beratung zum Aufbau von Holdingstrukturen
  2. Gestaltungsentwicklung in Vorbereitung von steuerlich optimierten Unternehmensveräußerungen oder -erwerben

GmbH & Co. KG

  1. Rechtsformvergleich in Bezug auf Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierung der GmbH & Co. KG
  3. Erläuterung der Besonderheiten einer Einheits-GmbH & Co. KG

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Rechtsberatung

  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien hinsichtlich des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO
  2. Verteidigung gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren
  3. Begleitung bei Betriebsprüfungen sowie zielgerichtete Verhandlung mit den Betriebsprüfern
  4. Vertretung bei FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  5. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
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Gesellschaften sollen oft anlässlich einer Umstrukturierung gegründet werden. Beispielsweise sollen bestehende Anteile an einer GmbH oder ein Einzelunternehmen in die neu gegründete Gesellschaft eingebracht werden, um so eine Holding-Struktur zu entwickeln. Um sich dabei den Aufwand einer Sachgründung mit Sachgründungsbericht und Werthaltigkeitsprüfung zu sparen, können Anteile oder auch das Einzelunternehmen im Rahmen eines Sachagio eingebracht werden. Wir erklären folgend, wie dies funktioniert.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Unternehmen spezialisiert. Dabei strukturieren wir die Unternehmen so um, dass die Steuerlast optimiert wird. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
2. April 2021
Einzelunternehmen und Personengesellschaften steuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen
5. April 2021
Die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG
21. Oktober 2021
Umwandlungsvorgänge im UmwStG: Überblick über verschiedene Fälle
28. Dezember 2021
Antrag auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile: So reduzieren Sie die Steuerlast!
8. September 2022 Sachagio: Sacheinlage durch Aufgeld bei der Gründung einer GmbH als Gestaltungsmittel (dieser Beitrag)
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Unser Video: Einbringung in eine GmbH: Bargründung mit Sachkapitalerhöhung

Wir erklären, wie Sie Wirtschaftsgüter in eine GmbH einbringen.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Sachagio: Was ist das?

Sie wollen GmbH-Anteile oder ein Einzelunternehmen irgendwie in eine GmbH einbringen. Dann ist es wichtig, dass dies steuerneutral ohne Aufdeckung der stillen Reserven des Betriebs oder Anteils geschieht. Grundsätzlich muss dazu mindestens ein Geschäftsanteil neu ausgegeben werden. Dies lässt sich aber schneller und effizienter, auf einem ebenfalls steuerneutralem Weg gestalten. Dazu lässt sich eine Bargründung mit dem Aufgeld der Einbringung eines einzelnen Vermögensgegenstandes, sogenanntes Sachagio durchführen. Ein entsprechendes Modell ist aber auch bei einer Barkapitalerhöhung denkbar. Dann muss ebenfalls neben der Barkapitalerhöhung die Einbringung des einzelnen Vermögensgegenstandes vereinbart werden. Der Vermögensgegenstand ist dann der Anteil oder das Einzelunternehmen.

2. Gestaltungsmodel mit Sachagio

2.1. Ausganspunkt der Gestaltung mit einem Sachagio

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist zur Nutzung der Vorteile der § 20, § 21 UmwStG nicht zwingend eine Sacheinlage nötig. Eine Sacheinlage wäre dabei die Übertragung des Betriebs oder der Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Vielmehr reicht eine Bargründung mit der Verpflichtung zur Leistung eines Agios in Form des Betriebs oder der Anteile aus. Dies ermöglicht dem Gründer die GmbH mittels Bargründung zu errichten und sich darüber hinaus in einem Einbringungsvertrag zur Übertragung seines gesamten Einzelunternehmens auf die GmbH zu verpflichten. Die Verpflichtung kann dabei rein schuldrechtlich oder auch als korporatives Sachagio im Sinne des § 3 Absatz 2 GmbHG erfolgen. Daher übernimmt der Gesellschafter bei einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung zusätzlich zur Bareinlage die Verpflichtung auf, als Aufgeld einen Anteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen.

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Haben Sie Fragen zum Sachagio?

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2.2. Voraussetzung der Steuerneutralität bei Sachagio

Dann kann der Gründer einen Antrag nach § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG auf Fortführung der Buchwerte stellen. Dadurch erfolgt die Einbringung steuerneutral. Voraussetzung dafür ist, dass die Gesellschaft später nach dem KStG besteuert wird, das eingebrachte Passivvermögen nicht höher als die Aktiva ist und keine weitere Gegenleistung aus dem Gesellschaftsvermögen erbracht wird, die über 25 % der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens beträgt.

Die Einbringung des begünstigten BV muss zudem in einem direkten Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Entstehung und Ausgabe neuer Anteile erfolgen. So mangelt es an einer Einbringung im Sinne des § 20 UmwStG, wenn bei der Gründung oder Kapitalerhöhung zunächst eine Einzahlungsforderung auf Geld vereinbart wird, ohne dass von vorneherein die Übertragung einer Sacheinlage vereinbart ist, sondern erst später eine Sacheinlage unter Verrechnung der Einzahlungsforderung auf die Kapitalgesellschaft vereinbart und vollzogen wird. Daher sollte auch die Einbringung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Gewährung von Anteilen erfolgen. Zudem sollte, damit der Gegenleistungszusammenhang nicht verwischt wird, das Agio in die Rücklage gemäß § 272 Absatz 2 Nummer 1 HGB und nicht als sonstige Zuzahlung gemäß § 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB gebucht werden.

2.3. Rechtsfolgen des Antrags

Wenn der Antrag gestellt wird, so gelten die übernommenen Buchwerte als Veräußerungspreis. Abzüglich der Transaktionskosten ergibt sich damit meist ein Einbringungsverlust, der steuerlich geltend gemacht werden kann. Die Buchwerte bilden dann die Anschaffungskosten bei der neugegründeten GmbH. Dann können Sie zudem gemäß § 20 Absatz 6 UmwStG beantragen, dass der steuerliche Einbringungszeitpunkt auf den 1. Januar des nächsten Jahres und damit einen Tag nach dem Stichtag des Jahresabschlusses gelegt wird. Dies ist gemäß § 20 Absatz 6 Satz 1 UmwStG bis acht Monate, also bis zum Ablauf des Monats August möglich.

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Für Sie ebenfalls interessant: GmbH gründen!

In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen.

2.4. Achtung: Sperrfrist

Zu beachten ist, dass die Anteile ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit einer Sperrfrist von sieben Jahren belegt sind (§ 22 UmwStG). Daher eignet sich diese Einbringung nur begrenzt zur Vorbereitung einer Unternehmensveräußerung. Werden die Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, wird der Einbringungsvorgang rückwirkend steuerpflichtig, sodass es je nach Zeitablauf zu einer Versteuerung des Wertes der Anteile kommt. In den sieben auf die Einbringung folgenden Jahre müssen daher jährlich spätestens bis zum 31. Mai gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass Ihnen die Anteile an der GmbH noch zustehen. Dazu ist eine Bestätigung der GmbH ausreichend. Sinnvoll ist darüber hinaus die Vorlage einer jeweils aktuellen Gesellschafterliste aus dem Handelsregister. Wird gegen die Nachweispflicht verstoßen, gilt die Einbringung nachträglich als steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang. Auf den fristgemäßen Nachweis ist daher dringend zu achten. In einem unserer anderen Beiträge erklären wir aber, wie Sie durch eine geschickte Gestaltung die Sperrfrist vermeiden können.

2.5. Sachagio richtig vertraglich vereinbaren

Daher sind die Verträge so auszugestalten, dass eine Barkapitalerhöhung simultan mit der Verpflichtung der Einbringung der Anteile beschlossen und vereinbart wird. Hierbei ist es wichtig, die Verpflichtung zur Einbringung der Sacheinlage in den Kapitalerhöhungsbeschluss aufzunehmen. Die Gesellschafterversammlung beschließt dann zum einen die Kapitalerhöhung gegen Bareinlagen und zum anderen die Einbringung des Sachagios.

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Fachberatung für steuerneutrale Einbringungen?

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

3. Sachagio: Diese Vorteile gibt es

Dieses Gestaltungsmodell hat Vorzüge. Durch die Einlage eines Sachagios ersparen Sie sich Diskussionen mit dem Registerrichter über die Werthaltigkeit der Sacheinlage. So kann der Einbringungs- und Eintragungsprozess beschleunigt und registermäßig weniger streitanfällig ausgestaltet werden. So kann die Umstrukturierung steuerneutral und einfach durchgeführt werden ohne, dass Sie diverse Formalitäten beachten müssen.


Steuerberater für Gesellschafter

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Gesellschafter spezialisiert. Bei der Umstrukturierung der Unternehmensstruktur und Gründung von Holding-Strukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteiledisquotale GewinnausschüttungOrganschaftHoldingstrukturen)
  2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  3. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  4. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  5. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Ein grenzüberschreitender Formwechsel liegt vor, wenn ein Rechtsträger seinen Sitz in einen anderen Staat verlegt und die Rechtsform in eine solche des Zuzugsstaates umwandelt. Im deutschen Recht gibt es dazu derzeit jedoch noch keine gesetzlichen Regelungen. Wir erklären, was Sie bei einem grenzüberschreitenden Rechtsformwechsel zu beachten haben.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die individueller Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast spezialisiert. Dabei arbeiten wir für unsere Mandanten die beste Rechtsform aus und begleiten sie bei etwaigen Umwandlungsprozessen. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
11. September 2020
Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft – Grundlage – Zulässigkeit – Voraussetzung
2. November 2020
Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
13. Januar 2021
Der Porsche/VW-Steuertrick: So profitieren auch Sie davon
14. Januar 2021
Steuerneutrale Verschmelzung: GmbH in Personengesellschaft umwandeln
02. September Grenzüberschreitender Formwechsel: Verfahrensrechtliche Schritte und praktische Hinweise (dieser Beitrag)
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Unser Video: Einbringung in eine GmbH: Bargründung mit Sachkapitalerhöhung

Wir erklären, wie Sie Wirtschaftsgüter in eine GmbH einbringen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grenzüberschreitender Formwechsel: Grundlagen

Bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel verlegt ein Rechtsträger seinen Sitz in einen anderen Staat und wandelt sich in diesem Zuge in eine Rechtsform des Zuzugsstaates um. Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist jedoch im deutschen Recht noch nicht geregelt. Deswegen werden bis heute die Vorschriften zum Formwechsel und die zur grenzüberschreitenden Verschmelzung analog angewendet. Jedoch gibt es einen neuen Gesetzesentwurf, der den grenzüberschreitenden Formwechsel in das Umwandlungsgesetz einführt und am 31. Januar 2023 in Kraft treten soll. Die darin enthaltenen Bestimmungen orientieren sich aber an dem Verfahren der grenzüberschreitenden Verschmelzung. Daher entsprechen die Neuregelungen weitestgehend den schon bislang angewandten Vorschriften der §§ 122a ff. UmwG.

2. Grenzüberschreitender Formwechsel: Die einzelnen Verfahrensschritte

2.1. Grenzüberschreitender Formwechsel: Beginn mit Umwandlungsplan

Die Einreichung eines Entwurfs des Umwandlungsplans zwecks Bekanntmachung im elektronischen Informationssystem des Handelsregisters markiert den Beginn des Formwechselverfahrens. Daher sind auch an den Entwurf schon gewisse Rechtsfolgen geknüpft. Zum einen löst er die Wartefrist aus, die den frühesten Zeitpunkt bestimmt, ab dem der Umwandlungsbeschluss gefasst werden kann. Zum anderen gilt dann die Gläubigerschutzfrist, wonach Gläubiger der Gesellschaft zwei Monate lang ab diesem Zeitpunkt ihre Ansprüche schriftlich zwecks Sicherheitsleistung gegenüber der Gesellschaft anmelden können. Daher ist der Entwurf ab dem Tag der Bekanntmachung für die Gläubiger am Sitz der Gesellschaft zur Einsicht und zur Anfertigung etwaiger Kopien auszulegen.

Der spätere Umwandlungsplan muss durch notarielle Beurkundung aufgestellt werden. Der Umwandlungsplan soll dem Informationsbedürfnis der Gläubiger, Minderheitsgesellschafter und Arbeitnehmer dienen. Deswegen muss er über die wesentlichen Bedingungen des Formwechsels informieren. Dazu gehören beispielsweise die künftige Rechtsform im Zielstaat und die Eigenschaften der Beteiligung der Anteilseigner nach den Vorschriften für die neue Rechtsform. Förderungen oder Beihilfen, die die Gesellschaft in den letzten fünf Jahren erhalten hat, müssen ebenfalls dargestellt werden.

Zudem muss der Umwandlungsplan einen Zeitplan zum Formwechselverfahren enthalten. Darin erforderlich ist die Angabe des Zeitpunkts der Einreichung des Plans zwecks Bekanntmachung im Handelsregister. Zudem muss er den voraussichtlichen Zeitpunkt der Beschlussfassung nach Ablauf der gesetzlichen Frist für die Geltendmachung der Gläubigerrechte enthalten und zuletzt den Zeitpunkt der Anmeldung des Formwechsels.

Künftig geregelt sein wird der Umwandlungsplan in § 335 UmwG.

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2.2. Umwandlungsbericht

Ein grenzüberschreitender Formwechsel erfordert zudem einen Umwandlungsbericht. Dieser erläutert und begründet die rechtlichen und wirtschaftlichen Aspekte des Formwechsels, sowie die Auswirkungen für Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer. Jedoch ist es den Gesellschaftern möglich, auf diesen Bericht zu verzichten. Künftig wird der § 337 UmwG den Umwandlungsbericht regeln.

2.3. Umwandlungsbeschluss

In der Folge ist frühestens einen Monat nach Bekanntmachung des Umwandlungsplans ein Umwandlungsbeschluss zu fassen und notariell zu beurkunden. Die Regelungen dazu werden sich künftig in § 339 UmwG finden.

2.4. Anmeldung zum Handelsregister

Ein grenzüberschreitender Formwechsel endet auf Seiten des deutschen Rechts mit der Anmeldung zum Handelsregister, durch das vertretungsberechtigte Organ. In der Anmeldung ist eine beglaubigte Abschrift des beurkundeten Umwandlungsbeschlusses zu übermitteln. Im Fall des Verzichts auf den Umwandlungsbericht ist dies in der Anmeldung anzugeben.

Das vertretungsberechtigte Organ muss gewisse Versicherungen abgeben. Zum einen muss bestätigt werden, dass allen Gläubigern eine angemessene Sicherheit geleistet wurde, die sich nach Bekanntmachung des Umwandlungsplans bei der Gesellschaft gemeldet und einen Anspruch auf Sicherheitsleistung haben. Zum anderen muss versichert werden, dass Arbeitnehmernehmerrechte eingehalten wurden und den Gesellschaftern der Entwurf des Umwandlungsplans übermittelt wurde.

Sofern alle Voraussetzungen erfüllt sind, erfolgt ein Eintrag ins Handelsregister mit dem Vermerk, dass der Formwechsel durchgeführt ist und mit Eintragung ins Register des Zielrechtsstaats wirksam wird.

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2.5. Eintragung und grenzüberschreitender Formwechsel im Zuzugsstaat

Die Eintragung des Formwechsels im Zuzugsstaat richtet sich schließlich allein nach den dortigen Vorschriften. Beispielsweise ist nach dem luxemburgischen Recht die Eintragung der Gesellschaft in das dortige Handelsregister und Firmenregister (sogenanntes Registre du Commence et des Sociétés) nicht konstitutiv, sondern deklaratorisch. Daher entsteht die Gesellschaft der Zielrechtsform bereits nach dem notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss ohne weitere Registereintragung wirksam.

Da die Rechtsordnungen des Wegzugstaats und Zielstaats der formwechselnden Gesellschaft regelmäßig nicht identisch sind, stellt sich die Frage, welche Rechtsform die Gesellschaft im Zwischenstadium aufweist. Zu einem solchen Zwischenstadium kommt es, wenn die Rechtsordnung des Zielstaates für das Wirksamwerden des Formwechsels nicht die Eintragung in ein Register, sondern den Gesellschafterbeschluss nach dortigem Recht als konstitutiv ansieht. Demgegenüber geht das deutsche Recht aber von dem Wirksamwerden ab der Eintragung aus. Dieses Problem lässt sich lösen, indem dem Registergericht frühzeitig nach der Anmeldung eine Notarbescheinigung aus dem Staat der Zielrechtsform vorgelegt wird, in der bescheinigt wird, dass die Voraussetzungen für die Gründung der Zielrechtsform ohne die Eintragung in ein dortiges Register erfüllt sind. Einem Registereintrag kommt dann nur noch lediglich deklaratorische Wirkung zu.

2.6. Erfolgreicher grenzüberschreitender Formwechsel: Löschung im Handelsregister in Deutschland

Nachdem die Gesellschaft im Zuzugsstaat entweder durch den Beschluss der Anteilseigner oder durch Eintragung in das Handelsregister ihre Zielrechtsform angenommen und damit dort ihren Sitz begründet hat, ist sie im Handelsregister zu löschen. Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist dann erfolgreich durchgeführt.

3. Nachträgliche Änderungen im Umwandlungsplan

Die Angaben im Entwurf des Umwandlungsplans können unrichtig werden. Wenigstens, wenn wesentliche Veränderungen vorliegen, die Gläubigerrechte berühren, dann ist eine erneute Bekanntgabe der geänderten Fassung erforderlich. Dann würde auch ein neuer Fristlauf der Gläubigerschutzfrist für den Umwandlungsbeschluss gelten.


Rechtsanwälte und Steuerberater für Gesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Entwicklung der optimalen Unternehmensstruktur und etwaigen Umwandlungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Umwandlungen

  1. Beratungen zum Formwechsel
  2. Beratung zu Umwandlungsvorgängen (EinbringungVerschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

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Franchise ist eine besondere Vertriebsstruktur. Ähnlich einer Tochtergesellschaft entsteht beim Franchise ein unabhängiges Unternehmen. Allerdings liegt beim Franchise keine vom Franchisegeber abhängige Beteiligung am Franchise-Unternehmen vor. Man überlässt also die Gründung einer anderen Partei. Mit dieser schließt man dann einen in aller Regel sehr regelreichen Franchise-Vertrag. Darin sind alle Einzelheiten zur zukünftigen Kooperation geregelt. Dabei überlässt der Franchisegeber gegen Gebühr insbesondere Know-how sowie Patent- und Markenrechte. Außerdem kann er dem Franchisenehmer weitere Dienstleistungen anbieten, etwa im Bereich Marketing. Dafür darf der Franchisenehmer eine erfolgreiche Marke nutzen um auf eigene Rechnung und im eigenen Namen zu wirtschaften.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Unternehmensförderung spezialisiert. Dazu stellen wir eine Vielzahl an Informationen öffentlich zur Verfügung. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge rund um das Thema „Niederlassung gründen“ publiziert:

Datum Thema
27. Juli 2022
Niederlassung gründen – diese 5 Punkte sollten Sie hierbei beachten
28. Juli 2022
Tochtergesellschaft gründen: was Sie hierbei zu beachten haben
29. Juli 2022 Franchise als Alternative zu Zweigniederlassung und Tochtergesellschaft (dieser Beitrag)
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Unser Video: Niederlassung, Tochtergesellschaft oder Franchise?

In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten diese drei Alternativen bieten.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Franchise als Vehikel zur Expansion – Einleitung

Wer als Unternehmer erfolgreich ist und expandieren möchte, hat bei der Umsetzung dieses Vorhabens die Wahl zwischen mehreren Alternativen. Einerseits kann man einfach eine weitere Betriebstätte errichten. Man lagert dabei entweder einen Teilbetrieb aus, um in der Hauptniederlassung Kapazitäten für andere Zwecke freizumachen. Oder man erweitert die Kapazitäten über die neue Betriebstätte. In beiden Fällen bleibt die Kontrolle in den Händen der Geschäftsführung – sowohl über das Hauptunternehmen als auch über die neue Betriebstätte.

Eine denkbare Alternative stellt die Gründung einer weiteren Niederlassung dar. Diese ist dann zwar auch von der Geschäftsleitung des Unternehmens abhängig, erhält aber in beschränktem Ausmaß Befugnisse in Bezug auf die Verfügungsmacht. Wer also dazu bereit ist, für eine Niederlassung einen verantwortlichen Niederlassungsleiter einzustellen, hat hier eine Alternative zur reinen Betriebstätte.

Noch mehr Selbständigkeit kommt einer Tochtergesellschaft zu. Denn diese handelt im Außenverhältnis völlig autonom. Schließlich lenkt die eigene Geschäftsführung die Geschicke der Tochtergesellschaft. Sie steht nur über das Beteiligungsverhältnis mit ihrem Mutterunternehmen in Verbindung. Ihre Verantwortung gegenüber ihrem Mutterunternehmen entspricht somit jener, die zwischen Gesellschaftern und ihrer Gesellschaft gilt.

Der Expansion mittels einer Tochtergesellschaft in vielen Aspekten sehr ähnlich ist jene über Franchise. Dies soll nun in diesem Artikel im Vordergrund stehen.

2. Was ist ein Franchise?

Unter Franchise versteht man ein bestimmtes Vertriebssystem. Bei diesem Absatzsystem ist besonders, dass man sich hierbei auf externe Vertragspartner stützt, um den Absatz der eigenen Produkte zu organisieren. In diesem Zusammenhang ist es von Bedeutung, dass man bei diesem Verhältnis zwischen Franchisegeber und Franchisenehmer dem Franchisenehmer völlige Autonomie in Bezug auf rechtliche und wirtschaftliche Entscheidungen einräumt. Lediglich bei Vorgaben zu gewissen Standards und Normen mag ein vertraglich vereinbartes Weisungsrecht des Franchisegebers vorliegen. Aber auch die rechtliche und wirtschaftliche Eigenständigkeit des Franchisegebers bleibt im Rahmen des Vertriebssystems Franchise unberührt.

Was ebenfalls im Rahmen dieser Diskussion von Belang ist, bezieht sich auf den Umfang der Arten, welche Leistungen man durch Franchise über diese Vertriebsorganisation anbieten kann. Dazu gibt es nämlich keine wesentlichen Einschränkungen. In der Tat ist es so, dass man sowohl Produkte als auch Dienstleistungen durch Franchise auf dem Markt anbieten und absetzen kann. Damit verbunden können auch andere Güter, insbesondere immaterieller Art, über Franchise in den Vertrieb gelangen. Zum Beispiel kann man Schulungen oder die Vermittlung von anwendungsorientiertem Wissen einem Franchisenehmer übertragen.

Jedenfalls stellt der Franchisegeber dem Franchisenehmer ein in aller Regel erprobtes, ausgereiftes Geschäftsmodell zur Verfügung. Von dem erhoffen sich Franchisenehmer einen entsprechenden wirtschaftlichen und somit auch finanziellen Erfolg. In Anbetracht der Tatsache, dass Unternehmungen heutzutage mit einer ganzen Reihe an Risiken konfrontiert sind, ist dieser Vorteil sicherlich von einiger Tragweite und dürfte eine Entscheidung pro Franchise deutlich befürworten.

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3. Rechtsgrundlagen zum Franchise

Dies ist ein kurzes Kapitel. Denn eigenständige gesetzliche Regelungen, die das Franchise betreffen, gibt es, zumindest in Deutschland, keine. Dies ist auch kaum überraschend, weil es sich hierbei lediglich um ein Vertragsverhältnis zwischen zwei dem Grundsatz nach gleichberechtigen Geschäftspartnern handelt. Wenn also rechtliche Regelungen bei einem Franchise Anwendung finden, dann sind sie jedenfalls ganz allgemeiner Natur. Sie beziehen sich somit auf die Vertragsfreiheit und aus der Erfüllung von vertraglich vereinbarten Leistungen.

4. Franchise- ein kurzer historischer Überblick

Da das vorige Kapitel aufgrund der allgemeinen Informationen vergleichsweise kurz ausgefallen ist, bietet sich uns hier die Gelegenheit, um den Blick auf die Geschichte des Phänomens Franchise zu richten. Dabei fangen wir mit einer etymologischen Einordnung des Begriffs Franchise an. Er stammt, wenig überraschend, vom französischen franc, was frei bedeutet. Im Mittelalter und zuvor galt man nämlich als Franke als ein freier Mensch. Diese Freiheit haben sich die Franzosen, die sich in ihrer Abstammung auf die Franken berufen, bewahrt.

In Bezug auf das Franchise finden wir erste Ausprägungen im Mittelalter. Damals verstand man unter Franchise allerdings weniger Vertriebsstrukturen als vielmehr die Freiheit zur Landnutzung, die Landeigner an vertragspflichtige Bauern gegen Gebühr einräumten. So konnten die Bauern selbst darüber bestimmen, wie sie das Land bestellen wollten. Schon dieses Modell der Auslagerung von Strukturen war, zumindest in Frankreich, unter dem Begriff Franchise bekannt.

Das Franchise moderner Prägung hat sich jedoch erst relativ spät entwickelt. Tatsächlich war es Coca-Cola, das 1892 die Produktion ihres bis heute beliebten Getränks an externe Produzenten übertrug. Diese produzierten dieses Produkt, das übrigens vor etwa hundert Jahren auch Kokain enthalten haben soll, unter Lizenz und vertrieben es unter diesem Label aber auf eigene Rechnung und unter eigenem Namen. Coca-Cola setzte die Maßstäbe zur Produktion fest und erhielt die Lizenzgebühren. Gleichzeitig sparte man sich die Kosten, die man bei eigener Produktion und eigenem Vertrieb getragen hätte. Deshalb hat sich das System Franchise auch in vielen anderen Branchen erfolgreich ausgebreitet, insbesondere auch im Bereich Systemgastronomie.

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5. Franchise als alternative zu anderen Unternehmensstrukturen

Womit wir auch schon das Kernprinzip des Franchise in schlichten Zügen beschrieben hätten. Denn anstatt der Gründung eines eigenen Unternehmenszweigs geht man beim Franchise eine vertraglich geregelte Kooperation mit externen Partnern ein. Sie sind zwar an die Einhaltung von bestimmten Vorgaben in Bezug auf Produktion und Vertrieb gebunden, doch steht ihnen allein der Gewinn aus dem Verkauf des Produkts zu. Im Gegenzug entrichtet der Franchisenehmer Gebühren an den Franchisegeber. Diese Gebühren fallen insbesondere für die Gewährung von Lizenzen an. Neben der Verwendung von immateriellen Rechten können aber auch andere Dienstleistungen seitens des Franchisegebers an seine Franchisenehmer anfallen, etwa für Audits, Schulungen oder für Marketing.

Deshalb entsteht im Vergleich zur Gründung einer Betriebstätte, einer Zweigniederlassung oder Filiale sowie eines Tochterunternehmens bei einem Franchise keine eigene Unternehmensform durch den Franchisegeber. Folglich bedingt ein Franchise für den Franchisegeber weder Verpflichtungen in Bezug auf das Handelsregister, das Transparenzregister oder eine Gewerbeanmeldung noch irgendwelche sekundär damit verbundenen Pflichten. Allerdings ist in Hinsicht auf die Wahl für einen neuen Standort die gleiche Auswahl und Vorausplanung seitens eines Franchisegebers wie für einen beliebigen anderen Unternehmer erforderlich. Schließlich hängt vom wirtschaftlichen Erfolg des Franchisenehmers auch der Umfang der erzielbaren Lizenzgebühren ab. Außerdem fällt ein Scheitern eines Franchisenehmers auf den Franchisegeber zurück, denn dieser handelte in der Außenwirkung ja unter dessen Namen.

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Für Sie ebenfalls interessant: Niederlassungsfreiheit vor Gericht

In diesem Video erklären wir, wie der EuGH Fragen zur Niederlassungsfreiheit im Europarecht beurteilt und wann dies für Steuerpflichtige relevant ist.

6. Unser Fazit zum Franchise

Franchise ist eine auf den ersten Blick kaum vergleichbare Alternative zur Gründung einer Betriebstätte, Zweigniederlassung beziehungsweise Filiale oder eines Tochterunternehmens. Tatsächlich gibt es aber eine ganze Reihe an Überschneidungen zur Gründunge eines Tochterunternehmens. Insbesondere die weitestgehend unabhängige Unternehmensführung ist hierbei von Bedeutung. Lediglich die Eigentumsverhältnisse stellen beim Franchise eine Abweichung hiervon dar. Doch damit ist auch die Bereitstellung von Vermögen zur Gründung eines eigenen Unternehmens verbunden. Denn während man bei der Gründung eines Tochterunternehmens oder einer anderen eigenen Unternehmensform eigene Mittel einsetzen muss (damit sind auch Mittel durch Fremdfinanzierung gemeint), liegt dies beim Franchise allein beim Franchisenehmer. Damit vermeidet man aber auch den Aufbau und den Unterhalt eigener Vertriebsstrukturen, was auch die Vermeidung weiterer Folgekosten als Konsequenz bedingt. Auf diese Weise vermag ein Franchisegeber ein relativ schlankes Unternehmenskonstrukt zu unterhalten und seine Gewinne zu optimieren.

Allerdings bestehen auch viele Risiken, die dem Franchise eigen sind. Dazu zählt, dass es zumindest in Deutschland keine spezifischen Rechtsgrundlagen gibt, die das Franchise reglementieren. Insbesondere hinsichtlich des Vertragsabschlusses sowie den für eine solche Entscheidung zur Verfügung gestellten Informationen besteht Klärungsbedarf. Außerdem ist die Verteilung des Risikos beim Franchise in der Praxis ungleich, weil es in den meisten Fällen eher den Franchisegeber bevorteilt. Aber auch den Franchisegeber können bestimmte Risiken treffen, die für das Franchise spezifisch sind. So kostet es den Franchisegeber einen Teil des für sein Produkt erwirtschafteten Erfolgs. Denn schließlich beansprucht auch der Franchisenehmer einen Teil des über ihn erzielten Gewinns.

Jedenfalls bietet Franchise ausländischen Unternehmen, die nach Deutschland expandieren möchten, eine relativ unkomplizierte Alternative zur Gründung einer Betriebstätte, Zweigniederlassung, Filiale oder Tochtergesellschaft. All dies ist nämlich oftmals mit erheblichen bürokratischen Hürden verbunden. Aber auch deutsche Unternehmen, die ins Ausland expandieren möchten, dürften im Franchising eine verlockende Alternative sehen.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

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  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (FinanzbuchhaltungLohnbuchhaltungJahresabschlüsseSteuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Rechtsberatung

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  2. routinierte Vertretung vor dem Finanzgericht und dem Bundesfinanzhof

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Wer eine Tochtergesellschaft gründen möchte, sollte sich aller Konsequenzen bewusst sein. Schließlich gründet man mit einer Tochtergesellschaft ein Unternehmen, dass über eine eigene Geschäftsführung verfügt und somit im Außenverhältnis völlig autonom handeln kann. Zwar bleibt im Verhältnis zum Mutterunternehmen über das Beteiligungsverhältnis eine gewisse Rechenschaftspflicht bestehen, doch ist der Einfluss auf die gewöhnlichen Geschäfte sehr beschränkt. Dennoch findet die Rechnungslegung auf Konzernebene statt. Dabei können aber auch Ausnahmeregelungen greifen, die eine Befreiung hiervon ermöglichen. Bei der Besteuerung kann man als Alternative zur individuellen Besteuerung auch die gemeinschaftliche Besteuerung als Organschaft anstreben. Darüber hinaus sind einige Besonderheiten zu beachten, wenn wir eine Tochtergesellschaft gründen. Dazu gehört die Anfertigung eines Gesellschaftsvertrags, die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister sowie eventuell die Gewerbeanmeldung und andere Behördengänge. Jedoch kommt der Frage der Geschäftsführung besonderes Gewicht zu. Hier empfehlen wir, darüber nachzudenken, ob man das Managementpersonal an der Tochtergesellschaft mit beteiligen soll, um Leistungsanreize zu schaffen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Unternehmensförderung spezialisiert. Dazu stellen wir eine Vielzahl an Informationen öffentlich zur Verfügung. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge rund um das Thema „Niederlassung gründen“ publiziert:

Datum Thema
27. Juli 2022
Niederlassung gründen – diese 5 Punkte sollten Sie hierbei beachten
28. Juli 2022 Tochtergesellschaft gründen: was Sie hierbei zu beachten haben (dieser Beitrag)
29. Juli 2022
Franchise als Alternative zu Zweigniederlassung und Tochtergesellschaft
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Unser Video: Niederlassung, Tochtergesellschaft oder Franchise?

In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten diese drei Alternativen bieten.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Tochtergesellschaft gründen – Einleitung

Dass erfolgreiche Unternehmen im Laufe der Zeit immer weiter expandieren, ist kein Geheimnis. Die Frage dabei ist, auf welche Weise man expandiert. Es geht also darum, wie man konkret die Einrichtung von neuen Strukturen umsetzt. Dazu stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung. Einerseits kann man einfach nur eine Betriebstätte am neuen Standort gründen. Dies ist insofern unkompliziert, als dies keine eigenen Führungsstrukturen erfordert. Weiterhin könnte man über die Errichtung einer Zweigniederlassung nachdenken. Hier ist allerdings eine eigene Niederlassungsleitung erforderlich, die jedoch nur für ihren eigenen Standort Entscheidungen trifft. Die Geschäftsführung für das gesamte Unternehmen findet aber weiterhin vom Geschäftsleitungsort des Unternehmens statt. Wenn man hingegen einen neuen Standort völlig unabhängig einrichten möchte, dann kann man dies einerseits über ein Franchisesystem erreichen, andererseits aber auch über eine Tochtergesellschaft.

Wir wollen hier gezielt auf die Umstände eingehen, die mit dem Vorhaben, eine Tochtergesellschaft zu gründen, einhergehen. Für die anderen Alternativen stehen weitere Beiträge als Informationsquelle zur Verfügung. Außerdem bleiben hier spezielle Umstände, die mit der Gründung von Tochtergesellschaften durch ausländische Unternehmen zusammenhängen, ebenfalls unberücksichtigt.

2. Tochtergesellschaft gründen – Definition der Begriffe

2.1. Was ist eine Tochtergesellschaft?

So banal es auch erscheinen mag, sollten wir an dieser Stelle erst einmal klarstellen, was wir unter einer Tochtergesellschaft verstehen und wie wir sie von den anderen Alternativen unterscheiden. Eine Tochtergesellschaft ist zunächst einmal ein eigenständiges Unternehmen. Jedoch ist ein anderes Unternehmen an der Tochtergesellschaft beteiligt. Dabei kommt es auf die Beherrschung des Tochterunternehmens an. Das bedeutet, dass man nur dann von einer Tochtergesellschaft sprechen kann, wenn es ein anderes Unternehmen gibt, welches die Tochtergesellschaft auf welche Weise auch immer beherrscht.

2.2. Wann liegt eine Beherrschung vor?

Klassischerweise erfolgt eine solche Beherrschung über die Mehrheit der Stimmrechte. Diese ist meist an den Beteiligungsverhältnissen ablesbar. Bei einer Beteiligung von 50 % oder mehr ist die Beherrschung im Normalfall gewährleistet. Allerdings kann es gesellschaftsvertragliche oder andere Absprachen geben, die die Beherrschung beeinflussen. So ist einerseits eine Minderheitsbeherrschung denkbar, etwa durch Poolvereinbarungen mehrerer Gesellschafter. Andererseits kann man als Mehrheitseigner freiwillig einen Teil der eigenen Stimmrechte auf einen anderen Gesellschafter übertragen.

2.3. Wie unterscheidet sich eine Tochtergesellschaft von anderen Unternehmensformen?

Damit wissen wir nun, was eine Tochtergesellschaft ausmacht. Wir können sie nun von einer Betriebstätte, einer Zweigniederlassung oder einem Franchisebetrieb unterscheiden. Eine Betriebstätte eines Unternehmens ist in jeglicher Hinsicht von den Entscheidungen der Geschäftsführung abhängig. Eine Zweigniederlassung besitzt im Vergleich dazu eine gewisse Autonomie, ist aber bei Zusammenhängen, die das gesamte Unternehmen betreffen, von den Entscheidungen der Geschäftsführung abhängig und hat diese zu befolgen. Dementsprechend kennt eine Zweigniederlassung keinen Geschäftsführer, sondern allenfalls einen Niederlassungsleiter. Hierbei kann die Befugnis also höchstens als Prokura vorliegen. Eine Tochtergesellschaft hat und braucht hingegen eine eigenständige Geschäftsführung. Sie ist auch als eigenständiges Rechtssubjekt zu verstehen, kann also eigene Rechte wahrnehmen, unterliegt aber auch eigenen Pflichten. Dies trifft zwar auch auf ein Franchiseunternehmen zu, aber hierbei fehlt dann der Aspekt der Beherrschung.

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3. Tochtergesellschaft gründen – rechtliche Grundlagen

Bevor wir zur Tat schreiten und eine Tochtergesellschaft gründen, sollten wir noch die rechtlichen Grundlagen würdigen. Dazu betrachten wir zunächst § 290 Absatz 1 Satz 1 HGB. Dort finden wir die bereits im vorigen Kapitel wiedergegebene Definition zur Tochtergesellschaft. Dabei sei nochmals auf die unmittelbare oder mittelbare Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft hingewiesen. Somit stellen Mutter- und Tochtergesellschaft verbundene Unternehmen dar. Weiterhin lesen wir in § 271 Absatz 2 HGB, dass Mutter- und Tochterunternehmen einen gemeinsamen Konzernabschluss zu erstellen haben.

Allerdings besteht nach § 296 HGB die Möglichkeit, dass das Tochterunternehmen auf eine Einbeziehung in einen Konzernabschluss verzichten darf, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Einerseits ist ein separater Jahresabschluss für die Tochtergesellschaft möglich, wenn das Mutterunternehmen nachhaltig und weitreichend in ihrem Recht zur Ausübung ihrer Kontrolle auf die Tochtergesellschaft beeinträchtigt ist. Ein zweiter möglicher Grund liegt vor, wenn die Erstellung des Konzernabschlusses mit erheblichen, und somit unverhältnismäßig hohen Kosten verbunden ist. Der dritte dort genannte Grund ist anzunehmen, wenn das Mutterunternehmen die Anteile an der Tochtergesellschaft nur zum Zweck der Weiterveräußerung hält. Dies kommt für unsere Belange also kaum in Betracht, weil wir ja in der Regel die Tochtergesellschaft gründen möchten, um sie zu nutzen. Ein vierter Grund liegt vor, wenn die Bedeutung der Tochtergesellschaft in Bezug auf die wirtschaftliche und finanzielle Lage des Mutterunternehmens nur von untergeordneter Art ist.

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4. Wie wir eine Tochtergesellschaft gründen

Schauen wir uns nun genauer an, was man zu beachten hat, wenn man eine Tochtergesellschaft gründen möchte.

4.1. Tochtergesellschaft gründen: Wahl der Unternehmensform

Hier geht es also um die Frage, in welcher Rechtsform man eine Tochtergesellschaft gründen möchte. Soll es eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft sein? In den meisten Fällen entscheiden sich Unternehmen eine Tochtergesellschaft in der Rechtsform einer GmbH zu gründen. Dabei sollte man aber stets auf die steuerlichen Auswirkungen achten, die mit der Wahl der Rechtsform einhergehen. Schließlich trifft man diese Entscheidung zumeist in Erwartung einer langfristigen Entwicklung, sodass die Rechtsformwahl erhebliche Auswirkungen auf die Besteuerung der Tochtergesellschaft hat. Andererseits kann es aber auch Gründe für eine andere, steuerlich attraktivere Wahl der Rechtsform geben, etwa als Vorbereitung zum Verkauf der Tochtergesellschaft. Die Gründung einer Tochtergesellschaft kann aber auch im Rahmen eines Joint Ventures stattfinden.

4.2. Tochtergesellschaft gründen: Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung

Eine Tochtergesellschaft gründen wir, indem wir einen Gesellschaftsvertrag aufsetzen. Bei einer GmbH erfordert dies eine notarielle Beurkundung. Anschließend muss man die Tochtergesellschaft auch zur Eintragung in das Handelsregister anmelden. Inzwischen ist in der Regel aber auch eine Eintragung im Transparenzregister vorgeschrieben.

4.3. Tochtergesellschaft gründen: Gewerbeanmeldung und andere Behördengänge

Bei einem gewerblichen Unternehmen besteht die Pflicht zur Gewerbeanmeldung. Wenn die Tochtergesellschaft gewerblich tätig sein soll, dann ist eine Gewerbeanmeldung auch für sie erforderlich. Auf Basis der Gewerbeanmeldung erfahren auch andere Institutionen, dass Sie eine Tochtergesellschaft gründen. Deshalb erfolgt eine Benachrichtigung der jeweils zuständigen Kammer sowie eventuell vom Bauamt und dem Gesundheitsamt. Darüber hinaus sollte man die Tochtergesellschaft auch bei der zuständigen Berufsgenossenschaft zeitnah anmelden. Über sie erfolgt dann die Pflichtversicherung zum Unfallschutz.

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Für Sie ebenfalls interessant: Niederlassungsfreiheit vor Gericht

In diesem Video erklären wir, wie der EuGH Fragen zur Niederlassungsfreiheit im Europarecht beurteilt und wann dies für Steuerpflichtige relevant ist.

5. Tochtergesellschaft gründen – unser Fazit

Eine Tochtergesellschaft gründen bedeutet, dass man davon absieht, erheblichen direkten Einfluss in Bezug auf dieses Unternehmen auszuüben. Schließlich ist dann allein die vom Mutterunternehmen eingestellte Geschäftsführung hierfür verantwortlich. Als Mutterunternehmen behält man aber weiterhin die allgemeine Kontrolle über den Vermögensgegenstand Tochtergesellschaft. Möchte man einen Anreiz dazu bieten, die Tochtergesellschaft möglichst erfolgreich zu entwickeln, so kann man etwa die Geschäftsführer an der Tochtergesellschaft direkt oder indirekt beteiligen.

Neben diesen Fragen über die Art und Weise, wie man die Tochtergesellschaft führen soll, gibt es aber auch noch andere Aspekte, die bei Überlegungen, ob man eine Tochtergesellschaft gründen soll, eine prominente Rolle spielen. Dazu zählt mit Sicherheit auch die Frage nach der Besteuerung. Hierzu muss man aber sowohl die Besteuerung der Tochtergesellschaft als auch der Muttergesellschaft betrachten. Schafft man mit der Gründung der Tochtergesellschaft einen Konzern, so findet die Besteuerung auf Ebene des Konzerns statt. Hier könnte eine Organschaft interessant sein. Sie ermöglicht es, Verluste des einen Unternehmens mit Gewinnen des anderen zu verrechnen.

Wenn Sie also eine Tochtergesellschaft gründen, gehen damit auch noch einige andere Verpflichtungen einher. Damit ist die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister ebenso gemeint wie etwa die Gewerbeanmeldung. Aber auch auf diese Details muss man achten, wenn man eine Tochtergesellschaft gründen möchte.


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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Steuergestaltung für ihre Kapitalgesellschaft schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Allgemeine Beratung zur optimierten GmbH-Besteuerung (Gründung, Ausarbeitung des Gesellschaftsvertrages)
  3. Tipps zur Steuerreduktion durch Nutzung von Verlustvorträgen
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
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Wer für das eigene Unternehmen eine Niederlassung gründen möchte, sollte über eine Vielzahl an Details informiert sein. So verfügt eine Niederlassung über eine eingeschränkte Autonomie, insbesondere, wenn es um Vorgänge geht, die nur die Niederlassung betreffen. Bei Themen, die das gesamte Unternehmen betreffen, fallen die Entscheidungen auf Ebene der Geschäftsführung. Außerdem kann eine Niederlassung selber weder vor Gericht Klagen noch Grundstücke ins Grundbuch eintragen. Dies bleibt ebenfalls dem Unternehmen als Ganzem vorbehalten. Dementsprechend zahlreich sind auch die Vorschriften, die man zu beachten hat, wenn man eine Niederlassung gründen möchte. Hier ist eine Handelsregistereintragung der Niederlassung beim Handelsregister der Hauptniederlassung erforderlich. Eine Gewerbeanmeldung sowie das Einholen einer Erlaubnis zur Aufnahme gewerblicher oder anderer Tätigkeiten durch die jeweils zuständige Kammer kommen als weitere Erfordernisse hinzu. Ferner erfolgt keine separate Besteuerung der Gewinne der Niederlassung. Stattdessen kann man aber eine separate Bilanz für die Niederlassung erstellen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Unternehmensförderung spezialisiert. Dazu stellen wir eine Vielzahl an Informationen öffentlich zur Verfügung. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge rund um das Thema „Niederlassung gründen“ publiziert:

Datum Thema
29. Juli 2022
Franchise als Alternative zu Zweigniederlassung und Tochtergesellschaft
28. Juli 2022
Tochtergesellschaft gründen: was Sie hierbei zu beachten haben
27. Juli 2022 Niederlassung gründen – diese 5 Punkte sollten Sie hierbei beachten (dieser Beitrag)
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In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten diese drei Alternativen bieten.

Inhaltsverzeichnis

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1. Niederlassung gründen – Einleitung

Laufen ihre Geschäfte gerade richtig gut? Sie können sich vor der Nachfrage kaum retten? Dann ist Ihnen sicherlich schon der Gedanke gekommen, dass Sie eine Niederlassung gründen sollten. Insbesondere erfolgreiche Startups stehen oft schon innerhalb weniger Jahre vor dieser Frage. Dabei kann man unter mehreren Alternativen wählen. Einerseits kann man Tochtergesellschaften an neuen Standorten gründen. Andererseits kann man auch über ein Franchise nachdenken. Hierbei hätte man allerdings keine eigene Niederlassung oder Zweigstelle. Anstatt dessen würde man lediglich Vertrags- und Ansprechpartner für Fragen zur Logistik, Infrastruktur und zu Lizenzen seitens völlig selbständiger Franchisenehmer sein. Eine einfache Betriebsstätte käme für manche Zwecke unter Umständen ebenfalls in Frage. Die vierte Alternative ist jedoch der Klassiker, den wir hier kurz vorstellen möchten, nämlich, wie Sie eine Niederlassung gründen, um zu expandieren.

2. Eine Niederlassung gründen, um zu expandieren

Freilich, mit dem Wort expandieren verbindet man oftmals zuerst einen positiven Eindruck. Zumindest gilt dies in wirtschaftlicher Hinsicht, wenn also ein Unternehmen expandiert. Ob die Expansion des Universums ebenfalls positiv zu sehen ist, mag hingegen eine Frage rein philosophischer Natur sein. Und auf eine Bewertung der Expansion von Großreichen wollen wir hier lieber ebenfalls ganz verzichten.

Also schauen wir auf die Expansion eines Unternehmens, das eine Niederlassung gründen möchte. Das bedeutet für das Unternehmen, dass am neuen Standort zusätzlich Umsatz entstehen soll. Zumindest möchte man dabei am neuen Standort die Voraussetzungen schaffen, um den Umsatz des Unternehmens ganz allgemein zu steigern.

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3. Niederlassung gründen: was ist eigentlich eine Niederlassung?

Doch was genau versteht man unter einer Niederlassung? Schließlich hat der Gesetzgeber diesem Begriff keine eigene Definition gegeben. Wie so oft in solchen Fällen, wenn eine gesetzliche Definition fehlt, muss man nach der aus der Rechtsprechung und Literatur sowie der darauf basierend etablierten Praxis schauen.

Dazu findet man die Beschreibung, dass eine Zweigniederlassung ein Teil des Hauptunternehmens ist, dass einerseits von diesem abhängig ist, andererseits auch eigene Entscheidungen zu treffen vermag. Ein wichtiges Merkmal hierbei ist die räumliche Trennung vom Hauptunternehmen. Dabei bedeutet die räumliche Trennung lediglich das Vorhandensein eigener Räumlichkeiten. Diese können somit beispielsweise auch an der gleichen Adresse, aber in unterschiedlichen Räumen, Büros etwa, wie die Hauptniederlassung etabliert sein. Ein weiteres Merkmal für eine Niederlassung ist, dass sie weiterhin eigenständig handeln und somit fortbestehen könnte, wenn die Hauptniederlassung den Betrieb einstellen sollte. Außerdem darf die Tätigkeit einer Niederlassung keinesfalls lediglich eine Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit des Unternehmens sein. Aus diesem Grund ist zum Beispiel ein Warenlager für eine Supermarktkette keine Niederlassung, eine Filiale aber schon.

An dieser Stelle sei noch eine andere begriffliche Unterscheidung erwähnt. Da auch die Hauptniederlassung im Grunde eine Niederlassung ist, wäre die Bezeichnung Zweigstelle oder Zweigniederlassung treffender, um das zu bezeichnen, was wir hier einfach eine Niederlassung nennen. Stattdessen beziehen wir uns in diesem Artikel auf die Hauptniederlassung, wenn wir die eigentliche zentrale Niederlassung meinen. Ebenso muss man beim Begriff Filiale einschränken, dass es sich hierbei um eine Verkaufszweigstelle handelt. Für andere Tätigkeiten ist der Begriff Filiale als Bezeichnung für eine Niederlassung hingegen ungeeignet.

4. Niederlassung gründen: der rechtliche Rahmen

4.1. Wesen der Niederlassung in Abgrenzung zur Betriebsstätte und zum Tochterunternehmen

Wenn man eine Niederlassung gründen möchte, sollte man sich zunächst die rechtlichen Rahmenbedingungen anschauen. Dazu wollen wir hier nochmals unterstreichen, dass eine Niederlassung einerseits selbständig agiert, andererseits aber trotzdem vom Hauptunternehmen abhängt. Dabei ist die Eigeninitiative der Niederlassung auf die Vorgänge vor Ort gerichtet. Entscheidungen, die das Unternehmen als Ganzes betreffen, fällt dann aber allein die Geschäftsführung am Ort der Geschäftsleitung. In dieser Hinsicht unterscheidet sich eine Niederlassung von anderen Strukturen, bei denen die Eigenbestimmung am neuen Standort entweder eingeschränkter oder freier ist. So ist etwa eine Betriebstätte in jeder Hinsicht von den Entscheidungen der Geschäftsführung abhängig. Ein eigenständiges Tochterunternehmen, hat hingegen deutlich mehr Entscheidungsfreiheiten als eine Niederlassung, weil sie nur ihren Gesellschaftern gegenüber verantwortlich ist. In der Art und Weise wie sie ihre Geschäfte führt, ist sie jedoch völlig unabhängig.

Damit bedeutet dies aber auch, dass man kein neues Unternehmen etablieren muss, um eine Niederlassung zu gründen. Dies ist nur im Falle einer Tochtergesellschaft erforderlich.

4.2. Niederlassung gründen: Implikationen der Eigenschaften einer Niederlassung

4.2.1. Begrenzte Entscheidungsfreiheiten einer Niederlassung

In diesem Zusammenhang muss man also eruieren, ob man eine eigene Niederlassungsleitung am neuen Standort einrichten möchte, oder ob man als Geschäftsführer lieber weiterhin alle Entscheidungen selbst treffen möchte. Im letzteren Fall spricht man dann allerdings von einer Betriebstätte statt von einer Niederlassung. Wenn man also eine Niederlassung gründen möchte, dann muss man auch dazu bereit sein, die Entscheidungen vor Ort von einer eigenständigen Niederlassungsleitung treffen zu lassen.

Hingegen bleibt das eigentliche Unternehmen weiterhin Träger von Rechten und Pflichten. So hat eine Zweigniederlassung beispielsweise kein Recht, um ein eigenes Grundstück ins Grundbuch einzutragen. Dies bleibt auch nach der Gründung einer Niederlassung der Hauptniederlassung vorbehalten. Entsprechend ist und bleibt es die Hauptniederlassung, die ein Grundstück, das der sekundären Niederlassung dienen soll, auf den Namen des Unternehmens in das Grundbuch eintragen lässt.

4.2.2. Das Recht, zu klagen

Auch bei Rechtsfragen, die man im Wege einer Klage vor Gericht beilegen möchte, ist es allein das Unternehmen, das als Rechtspersönlichkeit dazu berechtigt ist. Eine Niederlassung hat also keine Berechtigung, um für ihre Belange vor Gericht zu klagen. Dies ist auch im Hinblick auf Klagen vor dem Finanzgericht oder dem Bundesfinanzhof relevant.

4.2.3. Unterliegt eine Niederlassung der Besteuerung?

Damit kommen wir auch sogleich zu den steuerlichen Aspekten, die eine Niederlassung betreffen. Da eine Niederlassung von den allgemeinen Anweisungen der Geschäftsleitung des Unternehmens abhängig ist, findet die Besteuerung in der Regel nur auf Ebene des gesamten Unternehmens statt. Ausnahmen bilden Niederlassungen im Ausland, bei denen eine beschränkte Steuerpflicht bestehen mag, die man dann im Detail betrachten muss. Für die Besteuerung in Deutschland kommt also nur das gesamte Unternehmen nebst aller Zweigniederlassungen und Betriebsstätten in Frage. Und dies hängt wiederum maßgeblich von der Unternehmensform ab.

4.2.4. Kann eine Niederlassung eigene Bilanzen erstellen?

In diesem Zusammenhang wollen wir auch über einen weiteren mit der Besteuerung verbundenen Aspekt sprechen, nämlich der Bilanzierung. Dabei kann man wählen, ob die Niederlassung, die man gründen möchte, eigene Bilanzen erstellen soll, oder, ob dies ausschließlich dem Unternehmen als ganzes obliegt. Dabei hat die Erstellung einer separaten Bilanz für die Niederlassung den Vorteil, dass man hierbei differenziert ihren Beitrag zum Gesamterfolg zu erkennen vermag. Allerdings ist dies dann mit zusätzlichen Kosten verbunden.

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5. Beachten Sie diese 5 Punkte, wenn Sie eine Niederlassung gründen

Gehen wir nun also auf die fünf wichtigsten Punkte ein, die man beachten sollte, wenn man eine Niederlassung gründen möchte. Denn die Maßnahmen und Schritte, die mit einer Gründung einhergehen, sind ebenso vielfältig, wie die Merkmale, die eine Niederlassung auszeichnen. Daher wollen wir uns hier auf die fünf wichtigsten Aspekte konzentrieren. Jedoch bleiben dabei Erörterungen, wie man als ausländisches Unternehmen hierzulande eine Niederlassung gründen kann, gänzlich unberücksichtigt. Der Grund hierfür ist, dass man dabei eine ganze Reihe an zusätzlichen und zum Teil sehr speziellen Herausforderungen meistern muss. Allerdings gelten für sie die hier im Mittelpunkt der Betrachtungen stehenden allgemeinen Punkte ebenso.

5.1. Niederlassung gründen: Gewerbeanmeldung

Der erste Aspekt, den wir zum Thema Niederlassung gründen ansprechen möchten, hängt mit der Frage zusammen, ob ein Gewerbe vorliegt. Denn bei diesem Vorhaben muss man darauf achten, dass auch alle hierzu relevanten Vorschriften Anwendung finden. Wenn also eine gewerbliche Tätigkeit am neuen Standort erfolgen soll, dann ist der Gang zur zuständigen Behörde zwecks Gewerbeanmeldung Pflicht. Hierzu müssen sich Antragsteller ausweisen. Weiterhin müssen sie nachweisen, dass sie dazu berechtigt sind, die Anmeldung des Gewerbes vorzunehmen. Dies geschieht entweder durch eine Vollmacht oder, bei Geschäftsführern, Prokuristen oder Vorstandsmitgliedern, durch einen Auszug aus dem Handelsregister. Einen Handelsregisterauszug sollte man auch deshalb dabei haben, um nachzuweisen, dass das Unternehmen dort ordnungsgemäß registriert ist.

5.2. Niederlassung gründen: Eintragung in das Handelsregister

Die Vorschriften des § 13 HGB geben vor, dass man eine Niederlassung ins Handelsregister eintragen muss. Auf diese Weise macht man publik, dass man als Unternehmen die benannte Niederlassung führt. Somit entfaltet die Eintragung der Niederlassung ins Handelsregister deklaratorische Wirkung. Dabei muss man die Niederlassung in demjenigen Handelsregister anmelden, in dem auch das Hauptunternehmen angemeldet ist. Somit handelt es sich um einen Zusatzeintrag zum Hauptunternehmen. Dazu muss man auch die Anschrift der Niederlassung bei der Anmeldung angeben. Ebenfalls eintragungspflichtig nach diesem Gesetz sind zukünftige Änderungen im Zusammenhang mit der Niederlassung.

Sollte allerdings das Registergericht Hinweise erhalten, dass tatsächlich keine Niederlassung am angegebenen Standort existiert, unterbleibt die Eintragung in das Handelsregister. Sie findet also nur dann statt, wenn die Gründung der Niederlassung tatsächlich stattfand. Allerdings unternimmt das für die Anmeldung zuständige Registergericht keine eigenen Nachforschungen. Es kann jedoch vom Registergericht, das für den Bezirk verantwortlich ist, an dem sich die Niederlassung befinden soll, Informationen zu dessen Existenz erhalten.

Vor vielen Jahren musste man eine Niederlassung noch beim Registergericht am neuen Standort anmelden. Doch hat der Gesetzgeber diese Regelung mittlerweile abgeschafft. Die Eintragungen  zu Zweigniederlassungen, die vor der Gesetzesänderung stattfanden, sind mittlerweile geschlossen worden.

In diesem Zusammenhang muss man auch über die Firma sprechen, unter der man die Niederlassung in das Handelsregister einträgt. Hierbei übernimmt man die Firma der Hauptniederlassung. Allerdings kann man auch einen Zusatz, der auf die Niederlassung hinweist, anfügen. Auf diese Weise zeigt man, dass es sich hierbei um kein eigenständiges Unternehmen, sondern um eine Niederlassung eines anderen handelt. Der Zusatz zur Firma, der über die Niederlassung informiert, ist jedoch vorgeschrieben, wenn bereits eine gleichlautende Firma am neuen Standort besteht oder wenn man für die Niederlassung eine Prokura mit Einschränkungen gegenüber Dritten vorsieht.

5.3. Niederlassung gründen: Angaben im Geschäftsbrief

Weiterhin muss man darauf achten, dass man Geschäftsbriefe einer Niederlassung mit bestimmten Angaben versieht. So muss man auf einem solchen Geschäftsbrief den Sitz des Hauptunternehmens anführen. Hinzu kommen Angaben zu demjenigen Handelsregister, bei dem die Hauptniederlassung angemeldet ist. Dazu gibt man auch die entsprechende Handelsregisternummer sowie alle weiteren allgemein geforderten Daten im Schreiben an.

5.4. Niederlassung gründen: Anmeldung bei der zuständigen Kammer

Außerdem muss man sich bei der jeweils zuständigen Kammer anmelden, wenn man eine Niederlassung gründen möchte. Bei handwerklichen Betrieben gilt die Vorschrift, dass man zur Ausübung einer erlaubnispflichtigen Tätigkeit eine Erlaubnis von der zuständigen Handwerkskammer einholen muss. Voraussetzung hierzu ist, dass ein Meister die Führung der Niederlassung übernimmt. Bei anderen Betrieben, etwa bei freien Berufen, bei denen ebenfalls eine Erlaubnispflicht vorliegt, ist es selbstverständlich ebenso erforderlich, dass man die Voraussetzungen der jeweils zuständigen Kammer erfüllt, um die Erlaubnis zum Ausführen der Tätigkeiten im Rahmen der Niederlassung zu erhalten.

5.5. Niederlassung gründen: Anmeldung bei der Berufsgenossenschaft und andere Ämter

Da man einen neuen Betrieb errichtet, wenn man eine Niederlassung gründet, muss man im Hinblick auf die dort angestellten Mitarbeiter die Niederlassung auch bei der jeweils zuständigen Berufsgenossenschaft anmelden. Dadurch erfolgt die Pflichtversicherung der Mitarbeiter im Rahmen der Unfallversicherung.

Wenn die Niederlassung, die man gründen möchte, ein eigenständiges Unternehmen wäre, und dieses dann bestimmten Vorschriften unterläge, die das Gesundheitsamt einbinden, dann gelten diese Vorschriften auch für die Niederlassung. So muss man beispielsweise als Gastronomiebetrieb einen Nachweis des Gesundheitsamts über die Belehrung zu Hygienevorschriften sowie ein Gesundheitszeugnis vorweisen können.

Weiterhin könnte das Bauamt bei der Gründung einer neuen Niederlassung involviert sein. Jedenfalls informiert die zuständige Behörde, die den Gewerbeschein ausstellt, nach der Anmeldung der Niederlassung die jeweils zuständigen Ämter über die Aufnahme des Betriebs am neuen Standort.

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Für Sie ebenfalls interessant: Niederlassungsfreiheit vor Gericht

In diesem Video erklären wir, wie der EuGH Fragen zur Niederlassungsfreiheit im Europarecht beurteilt.

6. Eine Niederlassung gründen – unser Fazit

Was können wir also zum Fazit unserer Betrachtungen sublimieren? Wir haben gesehen, dass die Wesensmerkmale einer Niederlassung im Grunde zwischen den Einschränkungen einer Betriebstätte und den Freiheiten eines eigenständigen Tochterunternehmens angesiedelt sind. Außerdem muss man erstaunlich viele Details beachten, wenn man eine Niederlassung gründen möchte. Dies geht mit diversen Vorschriften zur Eintragung ins Handelsregister sowie weiteren Regelungen in Bezug auf Angaben im Geschäftsbrief einher. Doch erfordern all diese Aspekte, die man hierbei zu beachten hat, lediglich einmalige Handlungen zu Beginn des Geschäftsbetriebs der neu gegründeten Niederlassung. Längerfristig zu klären ist hingegen die Frage nach der Bilanzierung. In steuerlicher Hinsicht bestehen wiederum keine wesentlichen Auswirkungen; der Beitrag der Niederlassung zu Umsatz und Ergebnis unterliegen der Unternehmensbesteuerung als Ganzes.

Wenn es also darum geht eine Niederlassung zu gründen, dann gibt es kaum einen Unterschied zur Gründung eines eigenständigen Unternehmens. Jedenfalls sind die Schritte, die man anfangs einleiten muss, um eine Niederlassung gründen zu können, kaum von jenen einer Tochtergesellschaft unterscheidbar. Unterschiede bestehen hier vor allem bei der Besteuerung.


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Wissenschaftliche Ausarbeitung zu r Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht

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Bei einem geplanten Joint Venture kommt der Due Diligence eine wichtige Rolle zu. Sie muss nämlich analysieren, inwiefern eine Kooperation sinnvoll und realistisch umsetzbar ist. Dazu prüft man in einem Due Diligence Verfahren verschiedene Faktoren. Unter anderem steht dabei die Prüfung der Finanzen, der immateriellen Rechte, der einzubringenden Assets und der Verfügbarkeit geeigneter Mitarbeiter beim Kooperationspartner in einem Joint Venture auf der Due Diligence Checkliste. Aber auch ein genauer Blick auf die Unternehmenskultur oder die steuerlichen Implikationen eines Joint Ventures sind wichtig. Außerdem sollte man sich über praktische Aspekte Gedanken machen, die den Geschäftsalltag in einer solchen unternehmerischen Beziehung prägen. Aber auch ein mögliches Scheitern des Projektes beinhaltet viele Risiken, über die man in einem Due Diligence Verfahren für ein Joint Venture nachdenken sollte.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Unterstützung bei Mergers & Acquisitions spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Maßnahmen aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
2. November 2020 Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften
25. Januar 2022 Mergers & Acquisitions
17. März 2022 Due Diligence bei einem Joint Venture: 9 Punkte auf die Sie achten sollten (dieser Beitrag)

Unser Video:
Startup-GmbH gründen und verkaufen

In diesem Video erklären wir, wie man ein Startup-Unternehmen zu einem erfolgreichen Exit verhilft.

Inhaltsverzeichnis


1. Due Diligence zu einem Joint Venture – Einleitung

Wenn Unternehmen feststellen, dass sie ein vielversprechendes Projekt nur gemeinsam mit einem anderen Partner angehen können, dann macht man sich auf die Suche, um einen passenden Kandidaten hierfür zu finden. Schon bei der Suche nach einem Partner setzt man Maßstäbe bei der Prüfung der Kandidaten an, die bei den darauf folgenden Verhandlungen relevant sind. Eine Due Diligence Prüfung im Rahmen der Verhandlungen zu einem Joint Venture ist somit der logische Folgeschritt. Schließlich möchten sich alle Parteien sicher sein, dass das gemeinsame Ziel erreichbar ist. Daher gilt für Due Diligence Verfahren zu einem Joint Venture, dass eine kritische Analyse vieler Faktoren die Absicherung des Projekts und die Minimierung der Risiken für das eigene Unternehmen beleuchtet.

2. Contractual vs. Equity Joint Venture

Bevor wir uns jedoch mit den Faktoren beschäftigen, die bei einer Due Diligence zu einem Joint Venture relevant sind, möchten wir noch auf die unterschiedlichen Formen eingehen, die ein Joint Venture annehmen kann. Dabei unterscheidet man zwischen einem Contractual Joint Venture und einem Equity Joint Venture.

Ein Contractual Joint Venture ist ein gemeinsames Vorhaben, das sich allein auf vertragliche Beziehungen zwischen den Partnern stützt. Dies kann je nach vertraglicher Ausarbeitung in vielfältigen Ausprägungen gestaltet sein. Meistens geht es dabei um zuvor vertraglich bestimmte Leistungen, die die Partnerunternehmen zum Erreichen des gemeinsamen Ziels beitragen sollen.

Ein Equity Joint Venture ist hingegen ein Projekt, bei denen die Partner die Gründung eines gemeinsamen Unternehmens erwägen. Das Joint Venture Unternehmen ist dann gegenüber den Partnerunternehmen als Tochterunternehmen anzusehen. Nach außen ist das Joint Venture Unternehmen aber eigenständig ausgerichtet. Ein solches Equity Joint Venture Unternehmen verfolgt also die Ziele, die die Partnerunternehmen bei seiner Gründung als Zweck definiert haben. Dabei stellen solche Equity Joint Ventures die Mehrheit dar.

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3. Due Diligence für ein Joint Venture: 9 wichtige Aspekte

Unsere nun folgenden Ausführungen zu den Faktoren, die im Rahmen der Due Diligence für ein Joint Venture von Bedeutung sind, umfassen zumeist Aspekte, die beide Arten von Joint Ventures betreffen. Dennoch kann die Gewichtung im Einzelfall ganz unterschiedlich sein. Deshalb ist unsere Übersicht einiger wichtiger Faktoren zur Due Diligence bei den Verhandlungen zu einem Joint Venture als allgemeine Empfehlung zu verstehen. Dem hingegen recht spezifisch ist die Auswahl der Aspekte für eine Due Diligence Prüfung, die wir hier zusammengestellt haben.

3.1. Prüfung der Finanzen und der wirtschaftlichen Lage

Oft eine der wichtigsten Bausteine bei der Due Diligence Prüfung der zukünftigen Partner für ein Joint Venture sind dessen Finanzen. Dabei ist dies vor allem im Hinblick auf ein Equity Joint Venture relevant. Denn wenn die Daten über die Vermögensverhältnisse, den Cash Flow und andere Einzelfaktoren des Partners Risiken erkennen lassen, die das gemeinsame Projekt zu Fall bringen könnten, dann sollte man dieses Wissen bei der Entscheidung über das Joint Venture unbedingt berücksichtigen.

Neben der finanziellen Lage des potentiellen Partnerunternehmens sollte man aber auch andere Faktoren berücksichtigen. Denn auch die Bonität und die Möglichkeiten des Partners bei der Beschaffung finanzieller Mittel kann für ein Joint Venture von Bedeutung sein. In diesem Zusammenhang sollte man ebenfalls eine gute Vorstellung vom Finanzbedarf des Projekts entwickelt haben und sich Gedanken machen, inwieweit eine Fremdfinanzierung die Eigenkapitalbeteiligung zu reduzieren vermag. Denn durch den Leverage-Effekt verhilft man der Eigenkapitalrentabilität zu einer besseren Wirkung. Und dies könnte wiederum die eigene Werthaltigkeit steigern. Gleichzeitig haben die dabei einkalkulierten Zinsen lediglich auf den Cashflow Auswirkungen. Schließlich sind solche Finanzierungskosten als Betriebsausgaben steuerlich absetzbar. Und bei den derzeitigen Zinssätzen sind die Kosten für ein Darlehen ohnehin recht überschaubar.

Weiterhin sollte man sich auch über die wirtschaftlichen Gegebenheiten ein klares Bild verschaffen. Denn wenn der Auslöser für ein Joint Venture eine Anspannung wirtschaftlicher Art ist, dann müssen besondere Umstände in einem solchen Gemeinschaftsprojekt zusammenkommen, um allen Partnern zu einer positiven Änderung der Situation zu verhelfen. Andernfalls riskiert man das Schicksal von STMicroelectronics oder anderer aufgrund ähnlicher Umstände gescheiterter Joint Ventures zu teilen.

3.2. Prüfung immaterielle Wirtschaftsgüter

Hierbei stehen etwa Betrachtungen zu Markenrechten, Quellcodes oder ein besonderes Fachwissen ebenso im Vordergrund einer Due Diligence Analyse zu einem Joint Venture, wie auch der Kundenstamm, die Marktmacht oder ähnliche, die Vermarktung von Produkten betreffende Merkmale. Schließlich möchte man ja auch gegenseitig von einem Joint Venture profitieren. Da sollte man schon von Anfang an wissen, was man für den eigenen Beitrag zu erhalten erwarten darf.

Bei einem Joint Venture, bei dem es um gemeinsame Forschung, Entwicklung oder Umsetzung von Technologien geht, ist aber auch das Wissen über immaterielle Rechte, insbesondere Patente, im Rahmen der Due Diligence Prüfung von immanenter Bedeutung. Denn wenn diese Voraussetzungen fehlen, ist das Projekt kaum durchführbar. Aber auch Rechtsstreitigkeiten, die ein potentielles Partnerunternehmen um solche Rechte führt, sollten hierbei einer gründlichen Prüfung unterliegen.

3.3. Kritische Analyse zur Rechtslage

Aus dem vorigen Punkt kann man auch eine Prüfung über die allgemeine Rechtslage des zukünftigen Partners im Rahmen des Due Diligence ableiten. Eine Analyse der Folgen, insbesondere der finanziellen, die aus Rechtsstreitigkeiten des Partners erwachsen können, wenn diese verloren gehen, ist daher ebenfalls wichtig.

3.4. Prüfung der steuerlichen Folgen eines Joint Ventures

Außerdem kann ein Joint Venture auf vielfältige Weise die Besteuerung beeinflussen. Daher sollte man sich schon vorab mit einem Steuerberater über diese Folgen unterhalten. Denn wenn man die Steuern optimieren möchte, dann sollte man dies gleich zu Beginn einer Unternehmung entsprechend aufsetzen. Schließlich führt jede nachträgliche Änderung der steuerlichen Verhältnisse zu Folgekosten, die man sich sparen kann, wenn man gleich von Anfang an die passenden Strukturen etabliert. Dabei gehen viele diesen Schritt sogar erst dann, wenn sie feststellen, dass sie im Grunde mehr Steuern zahlen, als eigentlich nötig. Die Frage hierzu ist jedoch, ob man ohne eine entsprechend fundierte steuerliche Beratung überhaupt darauf aufmerksam wird.

Darüber hinaus ist es bei einem Auslandsbezug ohnehin erforderlich, dass man sich die zukünftigen steuerlichen Gegebenheiten genauer ansieht. Dazu gehört zum Beispiel auch eine Optimierung der voraussichtlichen Verrechnungspreise und die Vermeidung einer eventuell damit einhergehenden Doppelbesteuerung. Letztere kann nämlich sogar trotz eines Doppelbesteuerungsabkommens eintreten. Dann kann oft nur ein Verständigungsverfahren weiterhelfen. Ist also ein potentieller Konflikt mit den Finanzbehörden bei den steuerlichen Erörterungen zur Due Diligence absehbar, kann vielleicht auch eine verbindliche Auskunft durch das Finanzamt Klarheit verschaffen.

3.5. Prüfung der in ein Joint Venture einzubringenden Assets

Weiterhin sollte man bei einem Due Diligence Verfahren prüfen, ob die Wirtschaftsgüter, die der potentielle Partner in das Joint Venture einbringen möchte, dem vorgesehenen Zweck auch tatsächlich zu dienen vermögen. Denn wenn etwa Anlagen oder Maschinen veraltet sind oder umfangreiche Reparaturen erfordern, dann sollte dies bei der Entscheidung zum Joint Venture ebenfalls Berücksichtigung finden.

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3.6. Due Diligence zu Human Resources bei einem Joint Venture

Aber auch die personelle Ausstattung des zukünftigen Partners sollte die Due Diligence im Blick haben. Denn wenn ein personeller Beitrag durch den Partner bei einem Joint Venture vorgesehen ist, dann sollte man prüfen, ob die entsprechenden Mitarbeiter für die zukünftigen Aufgaben vorhanden sind oder auf dem Arbeitsmarkt zur Verfügung stehen. Ein erwiesener Fachkräftemangel in den Unternehmen sowie am Arbeitsmarkt kann das Joint Venture nämlich schnell als ein Luftschloss erscheinen lassen.

Außerdem kann ein Fachkräftemangel beim Partner für das Joint Venture bedeuten, dass der eigene Beitrag hierzu größer ausfällt. Daher sollte die Due Diligence prüfen, ob man die entsprechenden Kapazitäten für eine kurz- mittel- oder gar langfristige Überlassung eigener Mitarbeiter besitzt. In diesem Zusammenhang sollte auch eine Erörterung zur Frage nach einer angemessenen Kompensation in die Verhandlungen einfließen.

Weiterhin sollte die Due Diligence die Organisationsstruktur eines möglichen Partnerunternehmens analysieren. Auch hier können potentielle Risiken stecken, etwa bei der Entscheidungsfindung oder der Umsetzung von Entschlüssen. Wenn man beim Joint Venture auf Flexibilität angewiesen ist, dann ist etwa ein langsamer Entscheidungsprozess beim Partnerunternehmen sicherlich kein gutes Argument für eine zukünftige Kooperation.

Ein anderer Aspekt hierbei ist, ob das Risiko eines Abwerbens von wichtigen Mitarbeitern durch den Partner bestehen könnte. Kann man dies keinesfalls klar ausschließen, sollte man entsprechende Regelungen in den Verträgen zum Joint Venture aufnehmen, die ein Abwerben idealerweise unterbinden.

3.7. Due Diligence zur Unternehmenskultur bei einem Joint Venture

Ebenfalls wichtig, wenn auch oftmals unterschätzt, ist die Frage, ob die Partner eines Joint Ventures auch tatsächlich auf Arbeitsebene harmonisch zu kooperieren vermögen. Eine Prüfung der Unternehmenskultur im Rahmen einer Due Diligence ist daher durchaus relevant. Allerdings sollte man sich auch darüber im Klaren sein, dass es bei einem Joint Venture oftmals zu einer Angleichung der Unternehmenskulturen kommt. Jedoch erfolgt dies in den seltensten Fällen von allen Partnern im gleichen Umfang. Darum bleiben zumeist gewisse Diskrepanzen als trennende Merkmale bei einem Joint Venture bestehen. Die Frage sollte man also um eine Einschätzung zu Möglichkeiten zur Überbrückung solcher Gräben erweitern.

3.8. Due Diligence zur Geschäftsführung bei einem Joint Venture

Welche Absprachen sind erforderlich, möglich und auch sinnvoll, um eine Pattsituation bei zukünftigen geschäftlichen Entscheidungen zu entschärfen? Gerade dieser Frage sollte sich eine gute Due Diligence besonders stellen. Da dies alle Partner eines Joint Ventures gleichermaßen betrifft, sollte man hierbei besonders offen und konstruktiv aufeinander zugehen. Gleichzeitig kann das Bemühen um eine Lösung zu dieser Frage zeigen, wie gut die zukünftige Partnerschaft aufgestellt ist. Damit ist das organisatorische Risiko, das man bei einem Joint Venture eingeht, sicherlich einer der wichtigsten Punkte bei der Due Diligence.

3.9. Due Diligence zu potentiellen Trennungsfolgen nach einem Joint Venture

Ganz gleich, wie man die vorherigen Fragen beantworten mag, sollte man dennoch parallel dazu im Rahmen der Due Diligence auch über die Folgen reflektieren, die drohen, wenn das Joint Venture scheitern sollte. Bleiben etwa die Konsequenzen überschaubar? Oder sind die Risiken im Einzelfall so groß, dass man das Joint Venture, selbst bei einem nur geringen Risiko eines Scheiterns, besser ad acta legt?

So oder so, die auf der Due Diligence beruhenden Verhandlungen mit potentiellen Partnern sollten auf jeden Fall auch diesen Aspekt zum Joint Venture beinhalten.

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4. Due Diligence bei einem Joint Venture – Fazit

Ganz allgemein kann man festhalten, dass der Due Diligence in Vorbereitung auf ein Joint Venture große Bedeutung zukommt. Schließlich geht es hierbei um eine Kooperation, die in ihrer Komplexität und ihren Vor- und Nachteilen kaum überschaubar ist. Insbesondere der spätere Geschäftsalltag mag hierbei viele Aspekte offenbaren, die man bei der Due Diligence vielleicht noch anders bewertet hatte. Daher ist eine maßgeschneiderte, auf wertvollen Erfahrungen basierende fachliche Begleitung zur Due Diligence von entscheidender Bedeutung. Denn nur wenn man die Risiken ebenso sehr wie die Chancen eines Joint Ventures in der Due Diligence realistisch abzubilden vermag, besteht Grund für eine optimistische Sicht auf ein solches Projekt.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert, insbesondere auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Beim Due Diligence-Verfahren für ein Joint Venture schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung)

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Hintergründe zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  2. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  3. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht und bei Umstrukturierungen
  4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Lehrauftrag für Steuergestaltung

Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltung werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (4) Umwandlungsvorgänge“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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In diesem Beitrag finden Sie einige Informationen und Erläuterungen rund um die Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn. Dabei betrifft dies weniger die inhaltliche Themensetzung der Dissertation, sondern viel mehr die Umstände wo und wie er diese geschrieben hat.

Unser Video:
Jüngster Steuerberater

In diesem Video erkläret Herr Prof. Dr. Christoph Juhn in einem Interview seinen bisherigen Karrierelauf und Werdegang.


1. Einleitung

Häufig erreichen uns Anfragen zur Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn. Dabei umfassen diese Anfragen Auskünfte zu Ort, Zeit sowie auf andere Rahmenbedingungen seiner Dissertation. Deswegen möchten wir hier einmal darauf eingehen und einige nützliche Informationen zur Dissertation von Herrn Prof. Dr. Juhn liefern.

2. Die Dissertation

2.1. Erstellen der Dissertation

Herr Juhn hatte die Dissertation im Jahr 2020 mit dem Thema „Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften: Europarechtsbedingte Ertragsteuerneutralität in Steuerentstrickungsfällen“ an der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln, unter der Aufsicht seiner Betreuerin und Referentin Prof. Dr. Johanna Hey, fertiggestellt und anschließend erfolgreich verteidigt. Hierfür verlieh ihm die Universität zu Köln noch im Jahr 2020 die Doktorwürde. Tatsächlich hatte Herr Prof. Dr. Juhn bereits im April 2012 als Doktorand unter Prof. Dr. Johanna Hey mit der Erstellung der Dissertation begonnen.

An der Doktorarbeit schrieb er also fast acht Jahre lang. Dabei ist dies durchaus verständlich, denn Herr Prof. Dr. Juhn hatte in der Zwischenzeit das Steuerberaterexamen abgelegt (Jahrgang 2012/2013) sowie im Jahr 2015 die Kanzlei JUHN Partner GmbH gegründet.

2.2. Thema und Inhalt der Dissertation

Das Thema der Dissertation „Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften: Europarechtsbedingte Ertragsteuerneutralität in Steuerentstrickungsfällen“ lässt sich wie folgt zusammenfassen:

„Durch die Überführung von Wirtschaftsgütern, den Wegzug von Gesellschaften oder grenzüberschreitende Umwandlungen werden Wirtschaftsgüter aus der deutschen Steuerhoheit entstrickt und einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet. Der Autor zeigt, dass im Lichte der Rechtsprechung des BFH vom 17. Juli 2008 (Az. I R 77/06) das deutsche Besteuerungsrecht trotz solcher Entstrickungsfälle regelmäßig erhalten bleibt und eine vorzeitige Besteuerung durch die im Jahr 2010 eingeführten Regelungsbeispiele (§ 4 Abs. 1 S. 4 EStG und § 12 Abs. 1 S. 2 KStG) europarechtlich nicht gerechtfertigt werden kann, weshalb die Normen nicht europarechtskonform sind. Zudem sind grenzüberschreitende Einbringungen nicht an den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit, sondern an denen der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen, sodass auch Drittstaateneinbringungen Steuerneutralität zu gewähren ist.“

Zu finden ist die Dissertation beim Peter Lang-Verlag unter der ISBN 978-3-631-82086-5.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der steuerrechtlichen Gestaltung von Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
  6. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  7. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Einbringungsgeborene Anteile sind Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert vor dem 13.12.2016 erworben hat. Die Regelungen für einbringungsgeborene Anteile gelten aber gemäß § 27 UmwStG noch immer. Daher ist auch heute noch der Besteuerungszeitpunkt von den, in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen, stillen Reserven auch ohne Veräußerung frei wählbar. Erforderlich dabei ist die Stellung eines Antrages auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile. Wir erklären, wie Sie diesen Antrag als Gestaltungsmittel optimal ausnutzen und worauf Sie achten müssen, um die Steuerlast zu reduzieren.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Entwicklung verschiedener Möglichkeiten zur Reduktion der Steuerlast spezialisiert. Dabei arbeiten wir individuelle Gestaltungsmodelle für Unternehmen und ihre Gesellschafter aus. Einige Gestaltungsmodelle haben wir in Beiträgen publiziert:

Datum

Thema
28. Mai 2021 Veräußerungsgewinn: Tarifbegünstigung nach § 34 EStG geschickt einsetzen und Steuern sparen
2. November 2021 Privates Veräußerungsgeschäft nach unentgeltlicher Übertragung: Wie Sie Steuern sparen!
25. Oktober 2021 Steuern auf Malta: mondäne Steueroase im Mittelmeer?
17. Februar 2019 Steuermodelle der Reichen – Handelsblatt recherchiert bei JUHN Partner
28. Dezember 2021 Antrag auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile: So reduzieren Sie die Steuerlast!


Unser Video: Handelsblatt: Das sind die Steuermodelle der reichsten Familien Deutschlands

In diesem Video erklären wir, wie die reichsten Familien Deutschlands ihre Steuern erheblich reduzieren.

Inhaltsverzeichnis


1. Einbringungsgeborene Anteile – Was heißt das überhaupt?

1.1. Originäre einbringungsgeborene Anteile

Der Begriff der einbringungsgeborenen Anteile wurde im früheren Umwandlungssteuerrecht benutzt und am 13.12.2016 abgeschafft. Dennoch gelten die Regeln für diese Anteile gemäß § 27 UmwStG weiter. Geregelt waren die einbringungsgeborenen Anteile insbesondere in den § 20 Absatz 1, § 23 UmwStG alte Fassung.

Einbringungsgeborene Anteile sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die durch die Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert oder zum Zwischenwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten entstanden. Folglich wird der Anteil sozusagen durch die Einbringung des Betriebes in die Kapitalgesellschaft „geboren“. Beispielsweise können einbringungsgeborenen Anteile durch die Einbringung eines Einzelunternehmens zu Buchwerten in eine GmbH entstehen. Auch durch einen Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft konnten einbringungsgeborene Anteile geschaffen werden. Steuerlich wird dieser Formwechsel als Einbringung von Mitunternehmeranteilen in die Kapitalgesellschaft behandelt. Dabei muss die Buchwerteinbringung von Sachgesamtheiten gegen Ausgabe neuer Anteile aber die Voraussetzungen der Sacheinlage erfüllen. Folglich liegt keine Einbringung eines Mitunternehmeranteils vor, wenn bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens, in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden.

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Wir klären, wie Sie eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umwandeln.

Nach dem 13.12.2016 können einbringungsgeborene Anteile nicht mehr originär entstehen. Dennoch geht die Eigenschaft des Anteils als einbringungsgeboren, dessen Anschaffungskosten und die stillen Reserven bei unentgeltlicher Übertragung grundsätzlich auf den Rechtsnachfolger über. Dann ist aber Voraussetzung, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile nicht ausgeschlossen wird. Es ist daher zusammenfassend nicht besonders leicht, die einbringungsgeborenen Anteile zu identifizieren insbesondere, weil die Entstehungsmöglichkeiten von einbringungsgeborenen Anteilen zahlreich und nicht immer leicht zu erkennen sind. Dazu beraten wir Sie gerne.

1.2. Derivativ einbringungsgeborene Anteile

Neben den originären einbringungsgeborenen Anteilen können sie auch durch Kapitalmaßnahmen entstehen. Das ist dann der Fall, wenn sich stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen auf andere Gesellschaftsanteile verlagern. Finden im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungen Wertverschiebungen von den einbringungsgeborenen zu den jungen Anteilen statt, so sind letztere nach dem alten Recht steuerverstrickt. Soweit auf die jungen Anteile stille Reserven übergegangen sind, wird von derivativen einbringungsgeborenen Anteilen gesprochen. Die Abspaltung der Substanz führt zu einer Minderung der Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile und – über das Bezugsrecht – zu einer entsprechenden Erhöhung der Anschaffungskosten der jungen Anteile.

2. Trotz neuer Regelung altes Recht anwendbar

Werden einbringungsgeborene Anteile veräußert, so ist ein Veräußerungsgewinn zu versteuern. Dabei ist der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nach § 16 EStG begünstigt. Der Anteilseigener kann diese Rechtsfolgen gemäß § 21 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG alte Fassung auch beantragen ohne, dass er die Anteile veräußern muss. Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) ist die Besteuerung für die Einbringung von Sacheinlagen zwar geändert worden. Dennoch sind die Regeln des § 21 UmwStG alte Fassung nach § 27 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 UmwStG weiterhin anzuwenden. Somit kann die Antragsbesteuerung nach § 21 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG alte Fassung für originäre und die derivativen einbringungsgeborenen Anteile aus früheren Einbringungen weiterhin in Anspruch genommen werden. Gleiches kommt für danach gewährte neue Anteile, die nach altem Recht mitverstrickt sind, sowie für neue derivative einbringungsgeborene Anteile in Betracht.

3.  Einbringungsgeborene Anteile: Antrag auf Entstrickung als Gestaltungsmittel

3.1. Einbringungsgeborene Anteile Halten und Verwalten: Nicht zwingend gewerbliche Tätigkeit

Die Antragsbesteuerung der stillen Reserven löst die Rechtsfolgen des § 21 Absatz 1 UmwStG alte Fassung aus. Danach gilt der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Daraus ist allerdings nicht zu folgern, dass das Halten und Verwalten einbringungsgeborener Anteile eine gewerbliche Betätigung nach § 15 Absatz 1 Nummer 1 EStG darstellt. Ob einbringungsgeborene Anteile einer natürlichen Person dem Betriebsvermögen oder Privatvermögen zuzurechnen sind, richtet sich nach den allgemein maßgeblichen einkommensteuerlichen Grundsätzen und kann nicht grundsätzlich vermutet werden.

3.2. Hauptmotiv des Antrags wohl Verlustausgleich

Mittels Antrag auf Entstrickung kann der Anteilseigner die Wahl des Besteuerungszeitpunkts der stillen Reserven wählen. Dadurch lässt sich die Steuerlast erheblich senken, ohne dass die Anteile veräußert werden müssen. Dann hängt die Höhe der steuerlichen Einsparung davon ab, wie hoch die stillen Reserven sind und wie die weitern steuerlichen Gegebenheiten aussehen. Das Hauptmotiv für die freiwillige Aufdeckung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven oder stillen Lasten dürfte die Nutzung oder Schaffung von Verlustausgleichspotenzial sein.

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Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

3.2.1. Nicht nutzbare Verluste durch einbringungsgeborene Anteile verrechnen

Zum Beispiel können Sie durch den Antrag auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile unbeschränkt ausgleichsfähige Verluste verrechnen. Das kann besonders sinnvoll sein, wenn die Verluste steuerlich auf absehbare Zeit nicht genutzt werden können, da Sie entsprechende Gewinne nicht erzielen. Mit dem Antrag auf Versteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven kann ein fiktiver Veräußerungsgewinn realisiert werden, der dann zum Verlustausgleich genutzt werden kann. Gleichzeitig erhöhen sich die Anschaffungskosten der nun nach § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG steuerverstrickten Anteile auf ihren gemeinen Wert und mindern so einen späteren Veräußerungsgewinn nach § 17 Absatz 2 EStG.

3.2.2. Verlustpotenzial bei Erbschaft durch einbringungsgeborene Anteile retten

Zudem kann der Antrag auch für einen künftigen Erblasser vorteilhaft sein. Der künftige Erblasser kann Inhaber einbringungsgeborener Anteile sein und einen Verlustvortrag haben, der sich durch Verluste aus Gewerbebetrieb aufgebaut hat. Jedoch kann der Erbe diesen Verlustvortrag nicht mehr geltend machen. Dann sollte der Erblasser den Antrag auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile stellen. So kann das ansonsten untergehende Verlustpotenzial gerettet werden, indem durch den Antrag ein fiktiver Veräußerungsgewinn generiert wird. Dann kann das sonst untergehende Verlustpotenzial in höhere Anschaffungskosten der nun nach § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG steuerverstrickten Anteile umgewandelt werden.

3.2.3. Einbringungsgeborene Anteile als Veräußerungsverluste

Weiterhin können fiktive Veräußerungsverluste aus den einbringungsgeborenen Anteilen mit anderen Gewinnen verrechnet werden. Der gemeine Wert der einbringungsgeborenen Anteilen ist unter die ursprünglichen Anschaffungskosten gesunken und mit einer künftigen Wertsteigerung ist nicht zu rechnen. Dennoch erzielt der Anteilsinhaber aus einem Einzelunternehmen Gewinne aus Gewerbebetrieb. Dann steht der realisierte fiktive Veräußerungsverlust zum Ausgleich mit den Gewinnen aus Gewerbebetrieb zur Verfügung. Zudem vermindern sich dann die Anschaffungskosten der nun nach § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG steuerverstrickten Anteile auf den gesunkenen gemeinen Wert der Anteile.

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Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

4. Einbringungsgeborene Anteile und steuerliche Begünstigungen

4.1. Keine Tarifermäßigung für einbringungsgeborene Anteile

Da der Gewinn aus der Antragsbesteuerung dem Teileinkünfteverfahren unterliegt kann die Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht in Anspruch genommen werden.

4.2. Dennoch Freibetrag nach § 16 Absatz 4 EStG für einbringungsgeborene Verluste

Der Gewinn aus der Antragsbesteuerung gilt als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Dabei ist unrelevant, ob die einbringungsgeborenen Anteile Privatvermögen oder Betriebsvermögen darstellen. Folglich gilt grundsätzlich der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG. Findet auf den Veräußerungsgewinn das Teileinkünfteverfahren Anwendung, ist der nach § 3 Nummer 40 Satz Buchstabe b EStG steuerfreie Teil auch bei der Berechnung des Freibetrags nicht zu berücksichtigen (R 16 Abs. 13 S. 10 EStR 12).

4.3. Stundung

Die bei der Antragsbesteuerung auf den Entstrickungsgewinn entfallende Einkommensteuer und Körperschaftsteuer kann in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden. Dazu muss aber die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt sein. Stundungszinsen fallen nicht an (§ 21 Abs. 2 S. 3 u. 4 UmwStG a. F.).

5. Fazit

Auch heutzutage ermöglichen einbringungsgeborene Anteile es, auf vielfältige Weise die Steuerlast zu reduzieren, indem der Antrag auf Entstrickung ihrer stillen Reserven gestellt wird. Deswegen bedarf es zur Festlegung des Entstrickungszeitpunkts in Folge des Antrags einer sorgfältigen Prüfung, um zu ermitteln, wann dieser am sinnvollsten ist. Dabei müssen Sie auf Grund der Einmaligkeit und Endgültigkeit des Antrags die derzeitigen, aber auch die künftigen Verhältnisse hinreichend genau analysieren. Dabei können wir Sie gerne unterstützen.


Steuerberater für individuelle Gestaltungsmodelle

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen und Unternehmer spezialisiert. Bei der Ermittlung und Anpassung an die individuellen steuerlichen Gegebenheiten schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Umwandlungen

  1. Beratung zur Einbringung und Verschmelzung,
  2. Durchführung eines Formwechsels oder Anteilstausches
  3. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteiledisquotale GewinnausschüttungOrganschaftHoldingstrukturen etc.)
  5. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Gestaltungsmodelle

  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  3. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)

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