Personen in Ausbildung oder Studium, die bereits über eine Berufsausbildung abgeschlossen haben, können die damit verbunden Kosten bei der Einkommensteuererklärung steuermindernd ansetzen. Steuerlich wird dabei zwischen erster Berufsausbildung bzw. Erststudium sowie Zweitstudium unterschieden.

Aufgrund hoher Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ida Schuller (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Aufwendungen für Ausbildung und Studium: Werbungskosten oder Sonderausgaben?

Aufwendungen für Ausbildung und Studium: Werbungskosten oder Sonderausgaben?


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Die Anzahl der Studierenden an Hochschulen in Deutschland nimmt in den letzten Jahren stetig zu.[1] Während im Wintersemester 2007/2008 noch rund 1,71 Millionen deutsche Studierende an deutschen Hochschulen immatrikuliert waren, waren es im Wintersemester 2017/2018 bereits 2,47 Millionen.[2] Somit steigt auch die Relevanz des Ansatzes von Aufwendungen für Ausbildung und Studium in Einkommensteuererklärungen.

Diese Arbeit befasst sich mit dem Ansatz von Aufwendungen für Ausbildung und Studium in der Einkommensteuererklärung als Werbungskosten und Sonderausgaben. Ausgehend vom Einkommensermittlungsschema behandelt die Verfasserin zunächst den Abzug als Werbungskosten, die sich bereits bei der Berechnung der Einkünfte auswirken, und geht danach zu den Sonderausgaben als Alternativen zu den Werbungskosten über. Die Verfasserin untersucht die Ansatzmöglichkeiten auf ihre Voraussetzungen und Auswirkungen um Unterschiede und Gemeinsamkeiten herauszuarbeiten. In diesem Zusammenhang geht sie auf die unterschiedliche Tragweite der Optionen bei einem eingetretenen Verlust ein. Abschließend führt sie die ansetzbaren Kostenarten auf, die für Steuerpflichtige in Frage kommen, und erläutert deren Zusammensetzung und Ermittlung. Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über die Handlungsmöglichkeiten mit den jeweiligen Folgen zu verschaffen und aufzuzeigen, in welcher Situation sich welcher Ansatz ergibt.

Hierbei bedient sich die Verfasserin bei der Erstellung dieser Arbeit der klassischen Recherche der vorliegenden Gesetzestexte, Rechtsprechung und Literatur. Die dabei erlangten Erkenntnisse werden analysiert, ausgewertet und kombiniert. Anschließend werden die Ergebnisse systematisch zusammengetragen und im jeweiligen Kontext aufgezeigt.


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2. Werbungskosten

Bei der Feststellung des zu versteuernden Einkommens werden zunächst die Einkünfte, getrennt nach den jeweiligen Einkunftsarten, zu Grunde gelegt, § 2 Abs. 1-5 EStG. Im Folgenden wird auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eingegangen.

2.1. Begriffsbestimmung

Die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfolgt durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, bei der die Werbungskosten von den Einnahmen abzuziehen sind, § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. §§ 8-9a EStG. Unter die Werbungskosten fallen Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen,
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG. Maßgeblich ist eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bzw. durch die Erzielung von Einnahmen.[3] Somit ist neben einem finalen (zweckgerichteten) Zusammenhang mit Einnahmen auch ein kausaler Zusammenhang ausreichend.[4] Sofern die Aufwendungen jedoch auch die private Lebensführung berühren, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG. Hierzu wird auf Kapitel 3 verwiesen.

In einem Studium bzw. einer Ausbildung werden Kenntnisse erlangt, die die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllen. Erst durch die neuen Fertigkeiten ist ein Einsatz in der Tätigkeit möglich, wodurch Einnahmen erzielt werden können. Der Abzug als Werbungskosten ist gem. § 9 Abs. 6 S.1 EStG jedoch beschränkt. Demnach muss der Steuerpflichtige bereits eine Erstausbildung abgeschlossen haben oder die Berufsausbildung bzw. das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvieren.

2.2. Erstausbildung

Unter einer Berufsausbildung wird das Erlernen einer Fähigkeit verstanden, deren Ausübung zur Erzielung von Einkünften führt.[5] Von einer Erstausbildung ist hierbei auszugehen, wenn eine vollzeitige Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten sowie mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird, § 9 Abs. 6 S. 2 EStG. Es muss sich dabei um eine geordnete Ausbildung auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers handeln, § 9 Abs. 6 S. 2-3 EStG. Eine Erstausbildung gilt ebenfalls als abgeschlossen, wenn die Abschlussprüfung ohne die Teilnahme an der Berufsausbildung bestanden wurde, § 9 Abs. 6 S. 5 EStG. Wenn nach dem Ausbildungsplan keine Abschlussprüfung vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen, § 9 Abs. 6 S. 4 EStG.

Eine abgebrochene Berufsausbildung ist keine abgeschlossene Berufsausbildung und somit bei der Prüfung nach § 9 Abs. 6 S. 1 EStG nicht mit einzubeziehen.[6] Davon abzugrenzen ist der Fall, wenn eine Erstausbildung erfolglos abgeschlossen wurde.[7] Wurden sowohl die Abschlussprüfung als auch die Wiederholungsprüfung erfolglos absolviert, ist eine darauf folgende Ausbildung bzw. ein darauf folgendes Studium dennoch als Zweitausbildung zu qualifizieren und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen.[8]

Die Definition der Begriffe „Erstausbildung“ und „geordnete Ausbildung“ erfolgte erst ab dem Veranlagungszeitraum 2015.[9] Bis dahin wurden z.B. vor Beginn des Studiums Ausbildungen absolviert, z.B. als Taxifahrer oder Skilehrer, die als Erstausbildung anerkannt werden mussten und wodurch anschließend das Studium bzw. jede weitere Ausbildung als Zweitausbildung qualifiziert wurde.[10]

Wird die Mindestausbildungsdauer von 12 Monaten nicht erfüllt, so sind die berufsvorbereitenden Maßnahmen oder Ausbildungen keine Erstausbildung, weil sie nicht auf eine hinreichend qualifizierte berufliche Tätigkeit vorbereiten.[11] Als Erstausbildung ebenfalls nicht anzuerkennen sind Kurse zur Berufsorientierung oder -vorbereitung, Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis für Nutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum Fahren von Flurförderfahrzeugen (Gabelstapler), Betriebspraktika, Maßnahmen zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätigkeiten, kurzfristige Einweisungen) oder die Grundausbildung bei der Bundeswehr.[12]

Die Voraussetzung eines Erststudiums liegt nicht vor, wenn ein Studiengang gewechselt und der zuerst begonnene Studiengang nicht abgeschlossen wird.[13] Wird ein unterbrochener Studiengang wieder aufgenommen, liegt in der Fortsetzung ebenfalls kein weiteres Studium vor.[14]

Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung darstellt, sind gem. § 9 Abs. 6 S. 1 EStG vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen.

2.3. Zweitausbildung

Das Abzugsverbot des § 9 Abs. 6 S. 1 EStG gilt nur für die Kosten einer Erstausbildung. Kosten für eine Fortbildung bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten oder erlernten Beruf oder für Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, stellen Aufwendungen für eine Zweitausbildung dar und sind als Werbungskosten abzugsfähig, R 9.2 LStR.[15] Dasselbe gilt für Kosten einer weiteren „neuen“ Berufsausbildung, eines Aufbaustudiums oder eines Zweitstudiums.[16] Ein Studium, das auf die bereits ausgeübte Tätigkeit aufbaut, die Fachkenntnisse sowie Fähigkeiten erweitert und einen beruflichen Aufstieg ermöglicht, ist als Fortbildung und somit als Zweitausbildung anzusehen, auch wenn es ein erstmaliges Studium ist.[17] Promotionskosten sind unter diesen Grundsätzen ebenfalls als Werbungskosten absetzbar.[18]

2.4. Berufsausbildung bzw. Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses

Das Abzugsverbot für die Aufwendungen einer Erstausbildung greift nicht, wenn die erstmalige Berufsausbildung oder das erstmalige Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, § 9 Abs. 6 S. 1 EStG. Dies ist der Fall, wenn im Arbeitsvertrag die Verpflichtung zur Teilnahme an der Ausbildung oder am Studium vereinbart wurde.[19] Demnach wird der Steuerpflichtige für die Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bezahlt.[20]

2.5. Vorweggenommene Werbungskosten

Aufwendungen, die bereits vor der Erzielung von Einnahmen entstehen, sind als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar, wenn die Aufwendungen mit späteren Einnahmen „in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang“ stehen.[21] Bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen wie z.B. bei einer Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahme, kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang erfüllt sein.[22] In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige künftig Einnahmen erzielen, indem er das neu erworbene Fachwissen am Arbeitsmarkt einsetzt.[23]

Wenn die Teilnahme an Berufsbildungsmaßnahmen z.B. zur Vermeidung einer drohenden oder zur Beseitigung einer bereits eingetretenen Arbeitslosigkeit erfolgt und anschließend entgegen der Erwartung des Steuerpflichtigen keine Einnahmen erzielt werden, so ist von vergeblich vorab entstandenen Werbungskosten auszugehen.[24] Entscheidend ist, dass die Teilnahme an der Maßnahme auf die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen gerichtet war. Auch ob die Abschlussprüfung einer Maßnahme bestanden wird oder nicht, ist für den Ansatz unerheblich.[25]


3. Sonderausgaben

Sonderausgaben können gem. § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Welche Aufwendungen unter den Sonderausgabenabzug fallen, ist in den §§ 10 und 10a EStG definiert. Diese Aufwendungen dürfen jedoch nur als Sonderausgaben qualifiziert werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie solche behandelt werden, § 10 Abs. 1 EStG.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung können gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG bis zu 6.000 Euro im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist der Betrag für jeden Ehegatten einzeln anzuwenden, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG. Ein Ansatz als Sonderausgaben kommt nur für Kosten der Erstausbildung oder des Erststudiums in Frage, da diese vom Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, § 10 Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 6 EStG und § 4 Abs. 9 EStG.

Demnach sind Aufwendungen für ein Studium, das als Erststudium durchgeführt wird und zugleich eine Erstausbildung vermittelt sowie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, als Sonderausgaben zu bewerten.[26] Auch die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung sind Sonderausgaben und keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet[27]


4. Kosten der Lebensführung

Von den abzugsfähigen Werbungskosten und Sonderausgaben abzugrenzen sind Kosten der privaten Lebensführung. Diese sind gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG nicht abzugsfähig, selbst wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Vom Abzugsverbot ausgenommen sind Aufwendungen, deren Ansatz im Gesetz an anderer Stelle ausdrücklich bestimmt ist.

Diesem Grundsatz nach, sind beispielsweise Aufwendungen für Deutschkurse weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben abzugsfähig, da sie unter die Kosten für die private Lebensführung fallen.[28] Die privaten Aspekte für den Erwerb der Deutschkenntnisse sind nicht nebensächlich, da die erlernten Grundkenntnisse der deutschen Sprache im täglichen Leben angewandt werden.[29] Nur wenn die berufliche Veranlassung dominiert und der private Nutzen bedeutungslos ist, ist ein Ansatz der Aufwendungen zulässig.[30]

Erfolgt eine Ausbildung oder ein Studium nur, um ein Hobby des Steuerpflichtigen zu fördern, so fallen die Kosten unter die Lebensführung und sind steuerlich nicht zu berücksichtigen.[31]


5. Verluste

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann es zu einem negativen Ergebnis kommen, das im Rahmen des Verlustausgleichs oder des Verlustabzugs berücksichtigt werden kann.[32]

5.1. Verlustausgleich

Der Verlustausgleich beschreibt die Verrechnung von negativen mit positiven Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens wird gem. § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte gebildet. Dadurch ist nicht nur ein Ausgleich innerhalb einer Einkunftsart (interner/ horizontaler/unechter Verlustausgleich) möglich, sondern auch der Ausgleich von negativen mit positiven Einkünften aus unterschiedlichen Einkunftsarten (externer/ vertikaler/echter Verlustausgleich).[33] Der Saldo, der nach horizontaler und vertikaler Verrechnung der Einkünfte verbleibt, ergibt die Summe der Einkünfte.[34] Dabei ist zu beachten, dass für bestimmte Einkünfte spezielle Verlustausgleichsverbote gelten, wie beispielsweise gem. § 23 Abs. 3 S. 7-8 EStG für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.[35] Auf diese Ausnahmen wird in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen, da der Fokus auf den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt und Verluste aus dieser Einkunftsart mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen.

5.2. Verlustabzug

Können nicht alle Verluste durch den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden, so besteht die Möglichkeit eines periodenübergreifenden (intertemporären) Verlustabzugs nach § 10d EStG.[36] Hiernach kann sowohl ein Verlustrücktrag als auch ein Verlustvortrag vorgenommen werden.

Ein Verlustrücktrag ist nur in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum erlaubt, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG. Er ist begrenzt auf 1 Mio. Euro bzw. auf 2 Mio. Euro bei zusammenveranlagten Ehegatten und vorrangig vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG. Auf Antrag kann die Höhe des Verlustrücktrags beschränkt werden, § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG. Diese Kürzung ist von Vorteil, um Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen sowie den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG voll ausschöpfen zu können, da sich diese Beträge sonst durch den vorrangigen Abzug des Verlustrücktrags nicht auswirken. Wenn die zukünftig zu erwartenden Gewinne höher sind als im letzten Veranlagungszeitraum und damit einer höheren Progressionsbelastung unterliegen würden, ist eine Inanspruchnahme des Antrags nach § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG empfehlenswert um die zukünftige Progressionsbelastung durch den Verlustvortrag zu mildern.[37]

Ein Verlustvortrag ist für die noch nicht berücksichtigten Verluste zeitlich unbegrenzt in den Folgejahren möglich, § 10d Abs. 2 EStG. Der Vortag ist bis 1 Mio. Euro bzw. 2 Mio. Euro bei zusammenveranlagten Ehegatten unbeschränkt erlaubt. Der danach verbleibende Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte, der die 1 Mio. Euro bzw. 2 Mio. Euro übersteigt, darf bis zu 60 % verrechnet werden. Auch beim Verlustvortrag erfolgt der Abzug vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte.

Der verbleibende Verlustvortrag zum Schluss eines Veranlagungszeitraums ist gesondert festzustellen, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG.

5.3. Auswirkung

Die Qualifizierung der Ausbildungs- und Studienkosten als Werbungskosten oder Sonderausgaben hat im Verlustfall Bedeutung für den Effekt der Aufwendungen.

Werbungskosten, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden, sind vortrags- bzw. rücktragsfähig.[38] Sie können mit positiven Einkünften des aktuellen, letzten und der zukünftigen Veranlagungszeiträume verrechnet werden bis sie aufgebraucht sind. Somit werden Aufwendungen für Ausbildung und Studium bei einem Ansatz als Werbungskosten in jedem Fall bei der Berechnung und Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigt.

Im Gegensatz dazu sind Sonderausgaben nicht vortrags- oder rücktragsfähig.[39] Bei einem Ansatz der Ausbildungs- und Studienkosten als Sonderausgaben wirken sich die Aufwendungen daher im Verlustfall nur zum Teil bis gar nicht aus. Im Jahr der Verlustentstehung haben die Sonderausgaben keine Auswirkung, da die tarifliche Einkommensteuer bereits aufgrund des Verlustes 0,00 Euro beträgt. Im Jahr des Verlustrücktrags und in den Jahren des Verlustvortrags ist die Auswirkung der Sonderausgaben von der Höhe des Gesamtbetrag der Einkünfte sowie ggf. von einem Antrag nach § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG abhängig.


6. Aufwendungen für Ausbildung und Studium

Die Aufwendungen für Ausbildung und Studium setzen sich aus mehreren Kosten zusammen. Neben den Teilnahmegebühren für z.B. Lehrgänge, Vorträge und Seminare oder den Semestergebühren eines Studiums sind auch die dazugehörenden Kosten für Unterlagen und Arbeitsmittel (z.B. Fachliteratur, Schreibmaterial, Taschenrechner, Computer, Schreibtisch, etc.) oder Druckkosten anzusetzen.[40]

Bei den Aufwendungen für Arbeitsmittel ist folgendes zu beachten: Wird das Wirtschaftsgut über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr verwendet, so sind die Anschaffungskosten auf die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1. S. 1 EStG. Die Kosten für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Kosten für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro bzw. ab dem Veranlagungszeitraum 2018 800 Euro nicht übersteigen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 2. S. 1 EStG.

Wird ein häusliches Arbeitszimmer genutzt und steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so sind die Kosten für das Zimmer sowie für dessen Ausstattung abzugsfähig, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG. Das Arbeitszimmer muss räumlich von der übrigen Wohnung getrennt sein.[41] Der Ansatz einer „Arbeitsecke“ oder eines Durchgangszimmers scheidet aus.[42]. Zu den Aufwendungen für das Arbeitszimmer gehören z.B.:[43]

  • Miete oder Gebäude-AfA
  • Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,
  • Nebenkosten (z.B. Wasser, Strom, Grundsteuer, Müllabfuhr, Schornsteinfeger, Gebäudeversicherungen, Reinigungskosten)
  • Renovierungskosten

Die davon auf das häusliche Arbeitszimmer anteilig entfallenden Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln.[44] Daneben zählen die Kosten für die Ausstattung des Zimmers, wie z. B. Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen, in voller Höhe zu den Aufwendungen für das Arbeitszimmer.[45] Der Abzug der Kosten ist jährlich auf insgesamt 1.250 € begrenzt, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b
S. 3 2. HS EStG.[46]

Zu den Ausbildungskosten zählen auch die in diesem Zusammenhang entstanden Reiskosten. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort können die tatsächlichen Aufwendungen oder pauschalen Wegstreckenentschädigungen nach dem Bundesreisekostengesetz angesetzt werden, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 1-2 EStG. Im Gegensatz zu den Wegen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte können hierbei die Kilometer für jede Fahrt angesetzt werden. Auch Parkgebühren sind mit aufzuführen. Erfolgen Übernachtungen außerhalb der eigenen Wohnung, so können die tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5a S. 2 EStG. Mehraufwendungen für Verpflegung sind mit folgenden Pauschalen gem.
§ 9 Abs. 4a S. 3 EStG ansetzbar:

  • 24 € für jeden Tag mit 24 Stunden Abwesenheit
  • 12 € für jeden An- oder Abreisetag
  • 12 € für jeden Tag mit mehr als 8 Stunden Abwesenheit und ohne Übernachtung

Dasselbe gilt für Reisekosten, die beispielsweise für Lerngruppen oder für Besuche in Bibliotheken entstanden sind.

Im Falle eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme gilt eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte, § 9 Abs. 4 S. 8 1. HS EStG. Dann werden für die Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort keine Reisekosten, sondern 0,30 Euro je Entfernungskilometer angesetzt, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG. Ein Ansatz von Verpflegungsmehraufwand entfällt für die Zeiten am Ausbildungsort, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 4a EStG. Die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung können angesetzt werden, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG.

Des Weiteren gehören zu den Ausbildungskosten z.B. Prozesskosten wegen eines Rechtsstreites zur Erlangung eines Studienplatzes.[47] Wird vom Steuerpflichtigen für Zwecke der Ausbildung ein Darlehen aufgenommen, so gehören die daraus entstehenden Schuldzinsen ebenfalls zu den Ausbildungskosten.[48] Erhält der Steuerpflichtige steuerfreie Bezüge zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung oder Weiterbildung, z.B. in Form eines Stipendiums, so sind die entstandenen Aufwendungen um diese Bezüge zu kürzen und nur der danach verbleibende Betrag anzusetzen.[49]

Diese Regelungen für Werbungskosten gelten sinngemäß für Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b sowie § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 und 5, Abs. 2, 4 S. 8 und Abs. 4a EStG.


7. Anhängige Gerichtsverfahren

Dem Bundesverfassungsgericht wurden vom Bundesfinanzhof mehrere Verfahren zum Werbungskostenabzug für eine erstmalige Berufsausbildung bzw. ein Erststudium vorgelegt.[50] Es soll entscheiden, ob ein Verstoß gegen das steuerliche Nettoprinzip und den Gleichheitssatz vorliegt.[51] Nach aktueller Rechtslage sind Aufwendungen für eine Erstausbildung, unabhängig davon ob es sich um eine nicht akademische Berufsausbildung oder ein Erststudium handelt, keine Werbungskosten und nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die Ausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Gegensatz dazu werden Kosten für eine Erstausbildung, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert wird, sowie für jede weitere Berufsausbildung und jedes weitere Studium in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.

Das Bundesministerium der Finanzen ist den anhängigen Verfahren des BFH beigetreten.[52] Aufgrund des BMF-Schreibens vom 20.02.2015 ergehen alle Einkommensteuerfestsetzungen vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben für Veranlagungszeiträume ab 2004. Daneben ist der Vorläufigkeitsvermerk auch den damit zusammenhängenden Ablehnungen einer Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags beizufügen.


8. Schluss

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass mehrere Aspekte ausschlaggebend sind für den Ansatz der Aufwendungen für Ausbildung und Studium als Werbungskosten und Sonderausgaben.

Für die Qualifikation als Werbungskosten muss ein Zusammenhang mit aktuellen oder zukünftigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bestehen. Ist dieser vorhanden, so kommt ein Ansatz nur in Frage, wenn bereits eine abgeschlossene Erstausbildung vorliegt, die den Anforderungen in § 9 Abs. 6 S. 2-5 EStG entspricht, oder wenn die Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so kommt ein Abzug in Form der Sonderausgaben in Betracht. Ein Ansatz als Sonderausgaben hat den Nachteil, dass zum einen der Ansatz der Höhe nach beschränkt ist und zum anderen die Kosten im Falle eines Verlustes „ins Leere laufen“ und sich steuerlich nicht auswirken. Von der Ausbildung abzugrenzen ist die Allgemeinbildung, deren Kosten unter die Lebensführung fallen und somit steuerlich unberücksichtigt bleiben.

Es bleibt abzuwarten, wie das Bundesverfassungsgericht bezüglich der anhängigen Verfahren entscheidet. Bei einer Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen wären Aufwendungen für die Erstausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, ebenfalls uneingeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Für diesen Fall ist Steuerpflichtigen, deren Ausbildungskosten nach aktueller Rechtslage unter die Sonderausgaben fallen, zu empfehlen, alle Kosten im Rahmen einer Einkommensteuererklärung anzugeben, um von einem positiven Urteil profitieren zu können und nicht aufgrund der Festsetzungsverjährung daran gehindert zu werden. Der Ansatz wird vom Finanzamt zunächst als Sonderausgaben erfolgen. Durch den Vorläufigkeitsvermerk werden die Sonderausgaben jedoch nach der Gerichtsentscheidung von Amtswegen in Werbungskosten unqualifiziert und ggf. ein Verlustvortag bzw. Verlustrücktrag festgestellt.


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[1] Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis), Statistik der Studierenden, 2018, o.S..

[2] Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis), Statistik der Studierenden, 2018, o.S..

[3] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 37; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1035.

[4] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 37 f..

[5] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[6] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 260.

[7] Vgl. FG Münster, 09.11.2011,2 K 862/09 F, EFG 2012, 504.

[8] Vgl. FG Münster, 09.11.2011,2 K 862/09 F, EFG 2012, 504.

[9] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 254.

[10] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 768; M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 257.

[11] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 260.

[12] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 261.

[13] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 263.

[14] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 263.

[15] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 767.

[16] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 767.

[17] Vgl. BFH, 04.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891.

[18] Vgl. BFH, 04.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891.

[19] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 264.

[20] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 264

[21] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814; BFH, 20.07.2006, VI R 26/05, BStBl II 2006, 764.

[22] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[23] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[24] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[25] Vgl. BFH, 22.07.2003, VI R 48/02, BFH/NV 2004, 34.

[26] Vgl. BFH, 05.11.2013, VIII R 22/12, BStBl II 2014, 165.

[27] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954.

[28] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[29] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[30] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[31] Vgl. A. Gehling u.a., Steuerrecht, 2009, Rn. 371.

[32] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1014.

[33] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 21 f.; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 600.

[34] Vgl. BFH, VI R 22/11, BStBl II 2013, 631.

[35] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 601.

[36] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 602.

[37] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 602.

[38] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1069.

[39] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1069.

[40] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 226, 789.

[41] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 59.

[42] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 59.

[43] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 62; BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6.

[44] Vgl. BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6a.

[45] Vgl. BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6.

[46] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 61 f.; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 765.

[47] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 226.

[48] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 227.

[49] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 227.

[50] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954; BFH, 17.07.2014, VI R 8/12, EStB 2014, 430; BFH, 17.07.2014, VI R 61/11, EStB 2014, 437; BVerfG, 2 BvL 22/14.

[51] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954; BFH, 17.07.2014, VI R 8/12, EStB 2014, 430; BFH, 17.07.2014, VI R 61/11, EStB 2014, 437; BVerfG, 2 BvL 22/14.

[52] Vgl. BFH, 18.06.2009, VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; BFH, 18.06.2009, VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796; BFH, 18.06.2009, VI R 79/06, EStB 2009, 390.