Steuerberater Bonn https://www.juhn.com Steuerberater Bonn Köln: Wir übernehmen die laufende Steuerberatung (Steuererklärungen, Bilanzen) und die Gestaltungsberatung von Unternehmen im Steuerrecht. Mon, 30 Mar 2020 14:37:40 +0000 de-DE hourly 1 https://wordpress.org/?v=5.2.5 COVInsAG – Neues Gesetz zur Insolvenz von Unternehmen infolge der Corona-Pandemie! https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/covinsag-insolvenz/ Wed, 01 Apr 2020 08:00:08 +0000 https://www.juhn.com/?p=13655 Nach dem Bundestag hat nun auch der Bundesrat den legislativen Weg geebnet, um akut von der Corona-Pandemie durch Insolvenz betroffenen Unternehmen beizustehen. Dabei geht es um eine Notlösung, die das bisherige Prozedere zur Einleitung eines Insolvenzverfahrens mit einem Aufschub der Pflicht bis zum 30.09.2020 umgeht. Darüberhinaus gilt dies zunächst für alle derzeit von Insolvenz betroffene Unternehmen, die zum Zeitpunkt 31.12.2019 noch zahlungsfähig waren. Weiterhin enthält COVInsAG Erleichterungen für Geschäftsführer, die […]

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Nach dem Bundestag hat nun auch der Bundesrat den legislativen Weg geebnet, um akut von der Corona-Pandemie durch Insolvenz betroffenen Unternehmen beizustehen. Dabei geht es um eine Notlösung, die das bisherige Prozedere zur Einleitung eines Insolvenzverfahrens mit einem Aufschub der Pflicht bis zum 30.09.2020 umgeht. Darüberhinaus gilt dies zunächst für alle derzeit von Insolvenz betroffene Unternehmen, die zum Zeitpunkt 31.12.2019 noch zahlungsfähig waren. Weiterhin enthält COVInsAG Erleichterungen für Geschäftsführer, die deren persönliche Haftung einschränken. Außerdem sind im COVInsAG auch Befreiungen von den Ausgabebeschränkungen insolventer Unternehmen enthalten, sodass wichtige finanzielle Transaktionen nun entgegen den bisherigen Bestimmungen erlaubt sind. Auf diese Weise versucht die Bundesregierung eine rasch greifende Hilfe für all jene Unternehmen zu schaffen, die unverschuldet durch die Corona-Pandemie in Schieflage geraten sind. Denn es ist ganz klar, dass ohne die Ausnahmeregelung COVInsAG eine sehr hohe Zahl an Unternehmen in den nächsten Wochen und Monaten  Insolvenz anmelden müssten.

Außerdem enthält COVInsAG viele weitere Regelungen zum Schutz von Schuldnern, zum Gesellschaftsrecht und sogar zur Strafprozessordnung. Vorsorglich sind auch Bestimmungen enthalten, mit der die Fristen, die in den Regelungen für die voraussichtliche Dauer der Maßnahmen zur Bekämpfung der Corona-Pandemie angenommen werden, bei Bedarf verlängert werden können. Damit ist der Grundstein gelegt, mit dem der Gesetzgeber nötigenfalls rasche Entscheidungen fällen kann, um weitere Hilfen zu bieten.



1. Umfang des COVInsAG

Das am 27.03.2020 in Kraft getretene „Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und der Begrenzung der Organhaftung bei einer durch die CIVID-19-Pandemie bedingten Insolvenz“ – kurz COVInsAG genannt – enthält ein ganzes Bündel an Maßnahmen, mit dem die Bundesregierung die akut drohende Welle an Insolvenzen einzudämmen versucht. Dadurch soll den betroffenen Unternehmen rasche, möglichst unkomplizierte, vor allem jedoch wirkungsvolle Hilfe geleistet werden, mit denen insbesondere eine Insolvenz abgewendet soll. Darüberhinaus sind auch viele weitere relevante Aspekte durch das neue COVInsAG bedacht worden. Im Einzelnen betreffen die Notmaßnahmen folgende Punkte:

  • Aussetzung der Insolvenzantragspflicht bis zum 30.09.2020
  • Änderungen zur Haftung der Geschäftsführer für gewisse widerrechtliche finanzielle Transaktionen nach Eintritt der Insolvenzreife
  • Ausnahmeregelungen zur Insolvenzanfechtung bei gewissen finanziellen Transaktionen nach Eintritt der Insolvenzreife
  • Sicherung der Handlungsfähigkeit von Unternehmen, Genossenschaften und Vereinen
  • Verlängerung der Rückwirkung bei Umwandlungen
  • Kündigungsschutz bei durch die Corona-Pandemie bedingten ausstehenden Mietzahlungen
  • Einräumung gewisser Leistungsverweigerungsrechte für Verbraucher und Kleinstunternehmer in unbilligen Situationen
  • Schutz von Schuldnern im Zusammenhang mit Darlehensverträgen
  • Hemmung von strafgerichtlichen Hauptverhandlungen

Somit stärkt das COVInsAG vor allem den Schutz der Schuldner, flankiert aber auch alle Maßnahmen zur Bekämpfung der Corona-Pandemie. Es betrifft daher bisherige rechtliche Normen der Insolvenzenordnung sowie des GmbH-, Aktien-, Vereins- und Gesnossenschaftsrechts ebenso wie Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuches, des Umwandlungsrechts und der Strafprozessordnung. Es ist tatsächlich schon seit langer Zeit kein derart umfassender Eingriff in die bestehende Rechtslage erfolgt, was die massiven Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die deutsche Wirtschaft, aber auch die deutsche Gesellschaft insgesamt eindrücklich unterstreicht.


2. Aussetzung der Insolvenzantragspflicht

Neben den finanziellen Hilfen, die die Bundesregierung aufgrund der Corona-Pandemie zur Existenzsicherung von betroffenen Unternehmen bereitstellt, ist die Aussetzung der Insolvenzantragspflicht aus Sicht der deutschen Wirtschaft der wohl wichtigste Beitrag zur Bekämpfung der COVID-19-Auswirkungen. Dabei ist die Aussetzung zunächst auf einen Zeitraum bis zum 30.09.2020 befristet. Unternehmen, die innerhalb dieser Zeitspanne unter normalen Verhältnissen zur Stellung eines Insolvenzantrags verpflichtet wären, haben nun Zeit bis Ende September 2020. Darüberhinaus ist das Bundesministerium der Justiz und Verbraucherschutz, das bei der Erarbeitung des Gesetzentwurfs federführend war, ermächtigt diese Maßnahme gegebenenfalls bis zum 31.03.2021 per Verordnung zu verlängern. Ziel dieser Maßnahme ist es, dass betroffene Unternehmen, die nun auf die Bewilligung und Auszahlung von staatlichen Hilfen und Krediten warten, zwischenzeitlich vor einer Antragspflicht zur Insolvenz bewahrt werden sollen.

Außerdem schränkt die Notmaßnahme COVInsAG Gläubiger in ihrem Recht ein selbst ein Insolvenzverfahren einzuleiten. Die Einschränkung soll zunächst für eine Dauer von drei Monaten gelten.



3. Haftungserleichterungen nach Eintritt der Insolvenzreife

Im COVInsAG ist auch eine Erleichterung hinsichtlich der Haftung von Geschäftsführern eingebettet, um sie vor dem Risiko zu befreien privat für Zahlungen zu haften, die sie nach Eintritt der Voraussetzungen zur Insolvenzantragspflicht tätigen. Dadurch werden auch die normalerweise bei Insolvenz gültigen Zahlungsverbote ausgesetzt. Hierbei gilt allerdings die Voraussetzung, dass die Ausnahmeregel nur solche Zahlungen umfasst, die im Rahmen eines ordentlichen Geschäftsbetriebs erfolgen. Darunter fallen insbesondere solche finanziellen Transaktionen, die das Zeil verfolgen das Unternehmen zu erhalten und für die Zeit nach der Corona-Krise vorzubereiten. Auch hierbei ist der Tenor, dass man den angeschlagenen Unternehmen zugesteht eine Zeit lang fortzubestehen, ohne sich an die sonst vorgesehenen Regeln der Insolvenzordnung halten zu müssen.

Als logische Folgerung umfasst COVInsAG auch Einschränkungen zur Anfechtung von Zahlungen, die der Voraussetzung einem ordentlichen Geschäftsbetrieb zu dienen entsprechen. Auch dies ist wieder als Stärkung der Position der Schuldner gegenüber den Gläubigern zu verstehen. Auf diese Weise soll ebenfalls eine Fortführung der betroffenen Unternehmen auch nach dem Ende der Corona-Krise unterstützt werden.


4. Sicherung der Handlungsfähigkeit von Gesellschaften und Genossenschaften

Solange die Maßnahmen zur Eindämmung der COVID-19-Pandemie ein Versammlungsverbot beinhalten, sind auch Gesellschafts- Genossenschafts- oder Aktionärsversammlungen ausgeschlossen. Um dennoch beschluss- und somit handlungsfähig zu bleiben, erlaubt COVInsAG die Schaffung von Alternativen.

4.1. Änderung im GmbH-Gesellschaftsrecht

COVInsAG sieht die Möglichkeit vor, dass Gesellschafter einer GmbH Stimmabgaben und Beschlüsse schriftlich zum Ausdruck bringen können. So vermeidet man das Risiko einer Infektion mit dem Virus SARS-CoV-2 während einer Gesellschafterversammlung.

4.2. Änderungen im Gesellschaftsrecht von AG, KGaA und SE

So ist es nun dem Vorstand einer Aktiengesellschaft, KGaA oder SE mit Zustimmung des Aufsichtsrats erlaubt auch ohne die sonst hierzu erforderliche Ermächtigung durch Satzung eine Online-Teilnahme an der Hauptversammlung zu ermöglichen. Eine weitere Option ist die Einberufung einer Hauptversammlung in Abwesenheit, was einer Art virtueller Hauptversammlung gleichkommt. Im gleichen Zuge sind auch die Fristen zur Einberufung der Hauptversammlung geändert worden. Denn nun ist eine Frist von 21 Tagen vor Beginn der Hauptversammlung ausreichend. Darüberhinaus ist es nun sogar möglich eine Hauptversammlung im laufenden Geschäftsjahr abzuhalten.

Weiterhin ist es einem Vorstand nun erlaubt auch eigenmächtig einen Abschlag auf den Gewinn an die Aktionäre auszuschütten.

All diese Neuerungen bedingen auch, dass der Gesetzgeber im COVInsAG das Mittel der Anfechtung dieser Verfahren ausdrücklich ausschließt. Die einzige Ausnahme hierzu ist bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit gegeben.

4.3. Änderungen bei Genossenschaften, Vereinen und Stiftungen

Ähnliche Maßnahmen hinsichtlich der im Zuge der Corona-Pandemie entfallenden Versammlungen von Mitgliedern von Genossenschaften, Vereinen und Stiftungen sind im COVInsAG ebenfalls berücksichtigt. Darüberhinaus sieht die Notmaßnahme auch einen zwischenzeitlichen Fortbestand der Organe vor, ohne dass hierzu eine Bestellung erfolgen muss.

4.4. Verlängerung der Rückwirkung bei Umwandlungen von Unternehmen

Bisher galt die Regelung, dass bei der Anmeldung zur Umwandlung eines Unternehmens der Stichtag der hierzu einzureichenden Bilanz höchstens acht Monate zurückliegen durfte. COVInsAG verlängert diese Frist nun auf zwölf Monate.


5. Kündigungsschutz von Mietern infolge der Corona-Krise

Neben vielen Privathaushalten sind in nächster Zeit auch eine ganze Reihe von Unternehmen außerstande ihre Mieten zu zahlen. Daher enthält das COVInsAG auch eine Regelung, die sie vor Kündigung schützt. Voraussetzung ist auch hier wieder, dass ein Zusammenhang mit der Corona-Pandemie besteht. So sieht die Regelung einen Kündigungsschutz nur dann vor, wenn die Kündigung aufgrund von Mietschulden ausgesprochen wird, die zwischen dem 01.04.2020 und dem 30.06.2020 auflaufen. Diese Maßnahme ist daher zunächst auch nur bis zum 30.06.2020 befristet, kann unter Umständen aber ebenfalls verlängert werden.

Analog ist die Regelung zum Kündigungsschutz auch Pachtverträge anzuwenden.


6. Anpassungen bei der Leistungsverweigerung

6.1. Leistungsverweigerungsrecht von Verbrauchern und Kleinstunternehmern

Ein weiteres, zivilrechtliches Eingeständnis des Gesetzgebers aufgrund der Corona-Pandemie ist die Ausweitung des Rechts zur Leistungsverweigerung für Verbraucher und Kleinstunternehmer. Falls es ihnen unmöglich oder unzumutbar ist ihre Rechnungen zu bezahlen und der Grund hierfür in der Corona-Pandemie begründet ist, gewährt ihnen COVInsAG einen Aufschub. Wie schon beim Kündigungsschutz gilt auch hier wieder ein Moratorium zwischen dem 01.04.2020 und dem 30.06.2020.

6.2. Leistungsverweigerungsrecht bei Darlehensverträgen

Einen entsprechenden Passus zum Leistungsverweigerungsrecht im Zusammenhang mit Darlehensverträgen ist ebenfalls im COVInsAG enthalten. Genauer gesagt schaft das Gesetz die Möglichkeit zur Stundung. Allerdings gilt dies lediglich für Darlehensverträge, die vor dem 15.03.2020 geschlossen wurden. Außerdem deckt das Leistungsverweigerungsrecht nur Leistungen ab, die zwischen dem 01.04.2020 und dem 30.06.2020 fällig sind. Dabei deckt die Maßnahme sowohl Zinszahlungen als auch Leistungen zur Tilgung oder Rückzahlung ab. Auch hierbei sieht COVInsAG einen Kündigungsschutz vor.


7. Hemmung von strafgerichtlichen Hauptverhandlungen

Schließlich enthält COVInsAG auch eine Ablaufhemmung von einem Jahr im Falle von strafgerichtlichen Hauptverhandlungen. Dadurch wird es den Strafgerichten ermöglicht eine Hauptverhandlung ohne Auswirkungen um bis zu drei Monate und zehn Tage zu unterbrechen. Auf diese Weise soll ein weiterer Beitrag zur Eindämmung der Verbreitung des SARS-CoV-2-Erregers geleistet werden.



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Insolvenz in der Corona-Krise: aktuelle Rechtslage und Ausblick auf COVInsAG https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/insolvenz-rechtslage-corona/ Fri, 27 Mar 2020 09:00:36 +0000 https://www.juhn.com/?p=13642 Die derzeitige Corona-Pandemie stellt insbesondere kleinere und mittelständische Unternehmen vor existenzielle Schwierigkeiten. Besonders durch massive Einbrüche in der Auftragslage droht vielen die Insolvenz. Dabei sind aus rechtlicher Sicht zwei Kriterien ausschlaggebend, um zu entscheiden, ob ein Unternehmen in der Insolvenz steckt: die Zahlungsunfähigkeit und die Überschuldung. Liegt eine dieser Voraussetzungen vor, besteht bisher die Pflicht zur Anmeldung der Insolvenz des Unternehmens. Diese Pflicht sollten Sie sehr ernst nehmen, denn neben […]

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Die derzeitige Corona-Pandemie stellt insbesondere kleinere und mittelständische Unternehmen vor existenzielle Schwierigkeiten. Besonders durch massive Einbrüche in der Auftragslage droht vielen die Insolvenz. Dabei sind aus rechtlicher Sicht zwei Kriterien ausschlaggebend, um zu entscheiden, ob ein Unternehmen in der Insolvenz steckt: die Zahlungsunfähigkeit und die Überschuldung. Liegt eine dieser Voraussetzungen vor, besteht bisher die Pflicht zur Anmeldung der Insolvenz des Unternehmens. Diese Pflicht sollten Sie sehr ernst nehmen, denn neben zivilrechtlichen Konsequenzen, wie etwa einer privaten Haftung durch einen GmbH-Geschäftsführer, besteht auch die Möglichkeit strafrechtlich belangt zu werden, was sogar Freiheitsstrafen beinhalten kann.

Die Bundesregierung ist aktuell bemüht die gesetzlichen Vorschriften den im Zuge der Corona-Krise sich rapide verändernden wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen, um rasch Erleichterungen für unverschuldet in die Bredouille gekommene Unternehmen zu schaffen. Das nun vom Bundestag verabschiedete COVID-19-Insolvenz-Aussetzungsgesetz (COVInsAG) zielt dabei genau auf die Vermeidung der bisher in diesem Fall greifenden Insolvenszantragspflicht. Bei Inkrafttreten des neuen Gesetztes besteht die Möglichkeit zur Verschiebung der Anmeldung einer Insolvenz bis zum 30.09.2020, was eine erhebliche Erleichterung zur bisher gültigen Frist von maximal drei Wochen bedeutet.



1. Wann liegt eine Insolvenz vor?

Insolvenz ist ein aus dem Latein stammender Begriff, der passend eine wirtschaftliche Situation beschreibt, in der es an liquiden Mitteln fehlt. In einem solchen Fall verpflichtet das Gesetz den davon Betroffenen, dies öffentlich zu machen. Dadurch sollen Gläubiger Gelegenheit erhalten, um ihre Ansprüche auf Erfüllung Ihrer Forderungen zu sichern. Oft ist eine Insolvenz nur ein vorübergehender Zustand, der durch entsprechende Verhandlungen zwischen Gläubigern und Schuldnern zu einer einvernehmlichen Zwischenlösung führt. Dabei stellt die Moderation durch fachkundige Insolvenzverwalter den beiden Parteien eine unabhängige dritte Instanz mit objektiver Neutralität zur Seite. Gleichwohl ist auch der Insolvenzverwalter an die Einhaltung gesetzlicher Bestimmungen gebunden.

Hierunter fällt auch die rechtliche Definition einer Insolvenz. Diese ist in der Insolvenzordnung als Zahlungsunfähigkeit benannt (§ 17 InsO). Auch eine drohende Zahlungsunfähigkeit kommt der Erfüllung dieses Kriteriums gleich. Jedoch ist dabei zu beachten, dass ein Unternehmen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens dann auf freiwilliger Basis beantragt, oftmals mit dem Ziel, das Unternehmen so vor dem Untergang zu bewahren (§ 18 InsO). Bei juristischen Personen, zu denen zum Beispiel eine GmbH oder eine AG gehört, kann als Grund für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auch die Überschuldung relevant sein (§ 19 InsO). Dies ist der Fall, wenn die bestehenden Verbindlichkeiten größer sind als das verfügbare Vermögen.

Durch die Corona-Pandemie sind nun vielen Unternehmen wirtschaftliche Einbußen entstanden, die sie in akute finanzielle Engpässe führt. Dabei sind diese oft derart gravierend, dass man tatsächlich eine Zahlungsunfähigkeit feststellen muss. Somit sind sie von den Auswirkungen der Corona-Pandemie ebenso betroffen, wie ein Unternehmen, dass allein aufgrund eigener Fehlentscheidungen in Schieflage gerät.


2. Welche Pflichten greifen bei einer Insolvenz?

Stellt nun ein Geschäftsführer fest, dass die Voraussetzungen einer Insolvenz gegeben sind, dann hat er die Pflicht die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens spätestens nach drei Wochen beim zuständigen Insolvenzgericht zu beantragen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn absehbar ist, dass eine Zahlung von 90 % der laufenden Verbindlichkeiten innerhalb von drei Wochen aussichtslos erscheint. Zwar stellt diese Frist eine Möglichkeit dar, die es dem Geschäftsführer erlaubt Maßnahmen zur Vermeidung der Zahlungsunfähigkeit einzuleiten, doch wenn die Zahlungsunfähigkeit bereits vor Ablauf dieser Frist als unausweichlich erscheint, dann besteht sogar sofortiger Handlungsbedarf. Auch sollte ein Geschäftsführer dabei bedenken, dass ein weiterer Aufschub ausgeschlossen ist. Mehr noch, eine sowohl unbewusst als auch bewusst herbeigeführte Zahlungsunfähigkeit kann bei Missachtung der gesetzlichen Vorgaben als Insolvenzverschleppung angesehen werden und sowohl zivilrechtliche als auch strafrechtliche Folgen haben.



3. Das Insolvenzverfahren einfach erklärt

Die Insolvenzordnung regelt das Insolvenzverfahren hinsichtlich der Verwaltung und der Bemühung um Befriedigung der Ansprüche der Gläubiger. Dabei bestellt das zuständige Insolvenzgericht einen Insolvenzverwalter, der meist ein im Insolvenzrecht erfahrener Rechtsanwalt ist. Alternativ kann auch ein Steuerberater, Betriebswirt oder Wirtschaftsprüfer hierzu bestimmt werden. Seine Aufgabe ist einerseits der eines Treuhänders ähnlich, denn er verwaltet nun das als Insolvenzmasse bezeichnete Vermögen des Unternehmens. Dabei ist es in erster Linie sein Ziel, das Vermögen in liquide Mittel zu verwandeln, sodass die Gläubiger befriedigt werden können.

Andererseits hat ein Insolvenzverwalter aber auch die Möglichkeit alle Optionen zum Fortbestehen des Unternehmens auszuschöpfen, wenngleich dies oft auch erhebliche Opfer bedeuten mag. Dazu erstellt er einen Insolvenzplan, bei dem die durch Inventur festgestellte Insolvenzmasse im Zentrum steht. Darauf basierend kann dann je nach Art und Umfang der Vermögensgegenstände entschieden werden, wie die unterschiedlichen rechtlichen Aspekte und Interessen durch das Insolvenzverfahren abgedeckt werden können und somit, ob auch ein Fortbestehen des Unternehmens wahrscheinlich ist. Im Idealfall beinhaltet dies also auch einen Sanierungsplan.


4. Folgen einer Insolvenzverschleppung

Sollte jedoch der Geschäftsführer eines insolventen Unternehmens seiner Pflicht fahrlässig oder gar absichtlich nicht nachkommen, verhindert er dadurch, dass die Rechte Gläubiger gewahrt werden. Im Grunde genommen ist dies also wie ein Betrug zu werten, bei dem der Gläubiger im Glauben gelassen wird eine ihm zugesagte Gegenleistung zu erhalten, die er aber gar nicht bekommen wird. Daher ist auch kaum verwunderlich, dass der Gesetzgeber in dieser Hinsicht hohe sowohl zivilrechtliche als auch strafrechtliche Konsequenzen bei Missachtung der Pflicht zur Anmeldung eines Insolvenzverfahrens vorsieht. So kann es in gravierenden Fällen auch zu einer Verurteilung zu langjährigen Freiheitsstrafen kommen. Entsprechend hoch sind auch die zivilrechtlichen Konsequenzen angesetzt. Dadurch trägt der Geschäftsführer auch für finanzielle Schäden eine persönliche Verantwortung.

Dies gilt aber auch bei einem unberechtigten Versuch des Geschäftsführers Teile der Vermögensmasse eigenmächtig zu verschieben. Selbst wenn dies in der guten Absicht einer Befriedigung von einigen ausgewählten Gläubigern geschieht, oder um den Angestellten ausstehende Löhne und Gehälter zu zahlen, steht dies im Widerspruch zu den Vorschriften der Insolvenzordnung. Und wenn schon solche im Guten durchgeführten Eigenmächtigkeiten rechtlich verwerflich sind, dann sind dies Entnahmen zur eigenen Bereicherung des Geschäftsführers natürlich erst recht.


5. Aktuelle gesetzliche Änderungen aufgrund der Corona-Pandemie: COVInsAG

Die unerwarteten wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie in Deutschland haben den Gesetzgeber dazu veranlasst die bisherigen Bestimmungen zum Insolvenzrecht zu ändern. Dadurch sollen insbesondere solche Unternehmen, die ohne eigenes Verschulden von der Corona-Krise und den sie bekämpfenden Maßnahmen von einer drohenden oder gar bereits eingetretenen Insolvenz betroffen sind, in die Lage versetzt werden, von der Antragsverpflichtung zur Insolvenz zeitlich begrenzt befreit zu werden. Statt der bisherigen Frist von drei Wochen sieht das am 25.03.2020 vom Bundestag beschlossene COVInsAG vor, dass dies nun auch noch bis zum 30.09.2020 möglich ist, ohne dass dies als Insolvenzverschleppung erachtet wird.

Dabei geht man von der Annahme aus, dass ein nun von einer Insolvenz betroffenes Unternehmen, welches bis zum 31.12.2019 liquide war, dies infolge der Corona-Pandemie geworden ist. Darin liegt auch ein gutes Stück Hoffnung, dass die Corona-Krise bis zu diesem Zeitpunkt bewältigt werden kann, ohne dass die betroffenen Unternehmen den beschwerlichen Weg der Insolvenz beschreiten müssen. Neben anderen Maßnahmen von Bund und Ländern zur finanziellen Stützung der deutschen Wirtschaft ist die Initiative COVInsAG also ein Wellenbrecher, um die Unternehmen vor dem Orkan namens COVID19 zu schützen. Bleibt nun abzuwarten, ob dies auch gelingt.



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Kündigung eines GmbH-Geschäftsführers – Unterschied zwischen Organstellung und Anstellungsverhältnis https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/kuendigung-gmbh-geschaeftsfuehrer/ Fri, 20 Mar 2020 10:46:33 +0000 https://www.juhn.com/?p=13632 Jede GmbH benötigt um handlungsfähig zu sein mindestens einen Geschäftsführer. Der Geschäftsführer vertritt die GmbH nach außen und trifft die alltäglichen Geschäftsentscheidungen. Wollen sich der GmbH-Geschäftsführer und/oder die Gesellschaft verändern, kann die Kündigung des GmbH-Geschäftsführers für beide Parteien schnell ein bedeutsames Thema werden. Ein grundlegendes Verständnis der Rolle des GmbH-Geschäftsführers und der unterschiedlichen Trennungsoptionen hilft daher bei der Vermeidung überflüssiger Fehler und der Schaffung größtmöglicher Rechtssicherheit für Geschäftsführer und Gesellschaft. […]

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Jede GmbH benötigt um handlungsfähig zu sein mindestens einen Geschäftsführer. Der Geschäftsführer vertritt die GmbH nach außen und trifft die alltäglichen Geschäftsentscheidungen. Wollen sich der GmbH-Geschäftsführer und/oder die Gesellschaft verändern, kann die Kündigung des GmbH-Geschäftsführers für beide Parteien schnell ein bedeutsames Thema werden. Ein grundlegendes Verständnis der Rolle des GmbH-Geschäftsführers und der unterschiedlichen Trennungsoptionen hilft daher bei der Vermeidung überflüssiger Fehler und der Schaffung größtmöglicher Rechtssicherheit für Geschäftsführer und Gesellschaft.



1. Die Unterscheidung von Organstellung und Anstellungsverhältnis des GmbH-Geschäftsführers und deren Relevanz für die Kündigung

1.1. Die Organstellung

Das deutsche Gesellschaftsrecht unterscheidet zwischen der Organstellung und der Anstellung des GmbH-Geschäftsführers. Die körperschaftliche Organstellung resultiert dabei aus der Bestellung des Geschäftsführers. In der Regel erfolgt diese durch einen entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung oder bereits durch Festlegung in der GmbH-Satzung. Aufgrund der Organstellung wird der Geschäftsführer gem. § 35 GmbHG zum Vertreter der GmbH. Hinzu treten verschiedene weitere organschaftliche Pflichten des GmbH-Geschäftsführers, wie z.B. die primäre Geschäftsführungskompetenz oder bestimmte Mitteilungspflichten an das Handelsregister gem. § 78 GmbHG.

1.2. Das Anstellungsverhältnis

Hiervon strikt zu trennen ist das Anstellungsverhältnis zwischen GmbH-Geschäftsführer und der GmbH. Das Anstellungsverhältnis beruht in der Regel auf einem zwischen den Parteien abgeschlossenen Dienstvertrag im Sinne des § 611 BGB. Dieser Vertrag regelt insbesondere die Vergütung, die Arbeitszeit, das Tätigkeitsfeld und den Urlaubsanspruch des GmbH-Geschäftsführers. Ob der GmbH-Geschäftsführer im Rahmen dieses Anstellungsverhältnisses als Arbeitnehmer zu qualifizieren ist, ist in der Rechtswissenschaft sehr umstritten. Diese Thematik soll daher vorliegend nicht weiter vertieft werden.

1.3. Die Folgen der Unterscheidung

Aufgrund der strengen Trennung von Organstellung und Anstellungsverhältnis ist auch die Wirksamkeit bzw. das Bestehen beider Rechtsverhältnisse unabhängig voneinander zu beurteilen. So ist es möglich die Organstellung eines GmbH-Geschäftsführers zu begründen ohne einen korrespondierenden Anstellungsvertrag abzuschließen. Umgekehrt ist es zulässig einen Anstellungsvertrag abzuschließen ohne die organschaftliche Stellung als Geschäftsführer zu begründen. In der Praxis ergeben freilich nur beide Handlungen gemeinsam einen Sinn für die GmbH. Wirklich relevant wird die Unterscheidung der beiden Rechtsverhältnisse allerdings bei deren Beendigung. Denn in diesem Zusammenhang wirkt sich die wirksame Beendigung des Einen nicht ohne weiteres auf das Bestehen des anderen Rechtsverhältnisses aus. In der Regel ist daher für den Fall der Trennung von einem Geschäftsführer von Seiten der GmbH darauf zu achten, sowohl die Organstellung als auch das Anstellungsverhältnis wirksam zu beenden.


2. Die Beendigung der Organstellung

Die Beendigung der Organstellung des Geschäftsführers erfolgt gem. § 38 GmbHG durch Widerruf der Bestellung. Der Widerruf ist grundsätzlich jederzeit und ohne sachliche Voraussetzungen möglich. Allerdings kann der Widerruf der Bestellung im Gesellschaftsvertrag der GmbH vom Vorliegen eines wichtigen Grundes abhängig gemacht werden. Für die Abberufung des GmbH-Geschäftsführers ist ohne abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung die Gesellschafterversammlung zuständig. Der Widerruf der Bestellung hat in diesem Fall durch einen entsprechenden Beschluss zu erfolgen. Ist der abzuberufende Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter steht ihm im Rahmen des Beschlusses kein Stimmrecht zu, vgl. § 47 Abs. 4 GmbHG. In jedem Fall muss der Widerruf nach der Beschlussfassung gegenüber dem Geschäftsführer erklärt werden. Durch den Zugang der Widerrufserklärung bei dem Geschäftsführer wird der Widerruf wirksam. Dies hat unmittelbar das Erlöschen der organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht zur Folge.



3. Die Beendigung des Anstellungsverhältnisses

Zur Beendigung des Anstellungsverhältnisses des GmbH-Geschäftsführers kommen – je nach Sachverhalt – unterschiedliche Handlungsoptionen in Frage.

3.1. Die ordentliche Kündigung des Anstellungsverhältnisses

Liegt zwischen GmbH und Geschäftsführer ein unbefristetes Dienstverhältnis vor, kann dieses in aller Regel nach § 620 Abs. 2 BGB beidseitig ordentlich gekündigt werden. Darüber hinaus kann ein ordentliches Kündigungsrecht auch für ein befristetes Anstellungsverhältnis zwischen den Parteien vereinbart werden. Mangels anderslautender gesellschaftsvertraglicher Regelung ist für die Kündigung ebenfalls die Gesellschafterversammlung zuständig. Neben einem wirksamen Kündigungsbeschluss hat die GmbH im Rahmen einer ordentlichen Kündigung vor allem die Einhaltung der Kündigungsfrist zu beachten. Primär gilt hierbei eine individuell vereinbarte Kündigungsfrist. Sollte eine solche nicht existieren oder unwirksam sein, gelten nach herrschender Meinung grundsätzlich die gesetzlichen Fristen für Arbeitsverträge nach § 622 BGB entsprechend. Derweil bedarf es keines besonderen sachlichen Grundes für die Kündigung.

3.2. Die außerordentliche Kündigung des Anstellungsverhältnisses aus wichtigem Grund

Jedes Dienstverhältnis, unabhängig von einer möglichen Befristung, ist aus wichtigem Grund außerordentlich Kündbar, vgl. § 626 Abs. 1 BGB. Dieser Grundsatz gilt auch für das Anstellungsverhältnis eines GmbH-Geschäftsführers. Für die außerordentliche Kündigung ist ebenfalls grundsätzlich die Gesellschafterversammlung zuständig. Gesellschafter-Geschäftsführer haben bezüglich des Kündigungsbeschlusses kein Stimmrecht. Im Gegensatz zur ordentlichen Kündigung kann die außerordentliche Kündigung des Dienstverhältnisses fristlos mit sofortiger Wirkung erklärt werden. Diese weitreichende und drastische Maßnahme ist dementsprechend jedoch nur aufgrund des Vorliegens eines rechtfertigenden wichtigen Grundes zulässig. Nach § 626 Abs. 1 BGB gilt als solcher das Vorliegen von Tatsachen, aufgrund derer dem Kündigenden die Fortsetzung des Dienstverhältnisses bis zum Ablauf der Kündigungsfrist oder Befristung des Dienstverhältnisses nicht zugemutet werden kann.

Was konkret als wichtiger Grund in diesem Sinne anzusehen ist, hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles und der Interessenslage der Vertragsparteien ab. Als wichtiger Grund kommen für die GmbH unter anderem die persönliche Bereicherung zu Lasten der Gesellschaft, das begehen von Straftaten oder die Missachtung von Gesellschafterrechten durch den Geschäftsführer in Frage. Umgekehrt können im Einzelfall für den Geschäftsführer beispielsweise die nachträgliche Beschränkung der Geschäftsführungsbefugnis oder die Verletzung der persönlichen Ehre durch Gesellschafter einen Grund zur fristlosen Kündigung darstellen. Eine Pauschalisierung von in Frage kommenden Sachverhalten ist aufgrund der grundsätzlich notwendigen Interessensabwägung nicht möglich. Daher ist in jedem Fall vor einer außerordentlichen Kündigung eine Prüfung des konkreten Einzelfalls vorzunehmen.

3.3. Der Aufhebungsvertrag

In vielen Fällen, insbesondere bei einvernehmlichen Trennungen, ist der Abschluss eines Aufhebungsvertrages eine überlegenswerte Alternative zur Kündigung. Vorteil des Aufhebungsvertrages ist, dass er in der Umsetzung deutlich flexibler als eine Kündigung ist. Er setzt weder einen wichtigen Grund noch das Einhalten einer Frist voraus. Stattdessen müssen sich die Parteien jedoch über die Vertragsdetails einig werden. Zu den diversen Vertragsinhalten zählt u.a. der Beendigungszeitpunkt, mögliche Freistellung oder Abfindung des Geschäftsführers, die Ausstellung eines Arbeitszeugnisses und die Verschwiegenheitspflicht. Wollen die Vertragsparteien durch den Aufhebungsvertrag bestehende Ansprüche aus dem Anstellungsverhältnis final erledigen, muss diese Intention deutlich aus dem Vertrag hervorgehen.

Die Zuständigkeit zum Abschluss des Aufhebungsvertrages fällt ohne abweichende Regelung, wie bei der Kündigung, in den Zuständigkeitsberiech der Gesellschafterversammlung. Bei Abschluss des Vertrages ist stets auf die Wahrung der Schriftform (vgl. § 623 BGB) zu achten. Ein Aufhebungsvertrag der dieses Formerfordernis nicht erfüllt ist gem. § 125 BGB nichtig.


4. Die Koppelungsvereinbarung

Grundsätzlich ist es möglich die strikte Trennung zwischen Organverhältnis und Anstellungsverhältnis ansatzweise zu beseitigen. Zu diesem Zweck kann in den Anstellungsvertrag des Geschäftsführers eine Koppelungsklausel aufgenommen werden. Juristisch handelt es sich um eine auflösende Bedingung des Dienstvertrages für den Fall des Widerrufes der Bestellung als Geschäftsführer. Erfolgt die Abberufung des Geschäftsführers jedoch nicht aufgrund von Tatsachen die die GmbH zur fristlosen Kündigung berechtigen würden, sind auch im Falle einer Koppelungsvereinbarung die Kündigungsfristen nach § 622 BGB entsprechend zu beachten. Die Koppelungsklausel führt somit vor allem dazu, dass die organschaftliche Abberufung eines Geschäftsführers gleichzeitig als ordentliche Kündigung des Dienstvertrages interpretiert wird.


5. Unberechtigte außerordentliche Kündigung des Geschäftsführers

Wurde ein GmbH-Geschäftsführer von der GmbH fristlos gekündigt, obwohl ein rechtfertigender wichtiger Grund nicht vorliegt, kann er grundsätzlich die Weiterzahlung seiner Vergütung verlangen. Dies gilt jedoch ausschließlich, soweit er der Kündigung ausdrücklich widerspricht und der GmbH seine Arbeitsleistung anbietet.

6. Fazit

Trennen sich eine GmbH und ihr Geschäftsführer von einander müssen sowohl das Organverhältnis, als auch das Anstellungsverhältnis separat beendet werden. Dabei ist insbesondere auf die jeweiligen individuellen Anforderungen an die gewählte Handlungsoption, insbesondere eventuell zu beachtenden Fristen / notwendige Rechtfertigungsgründe zu achten. Dies gilt auch für den Fall der Integrierung einer Koppelungsvereinbarung im Anstellungsverhältnis. Auch eine solche Vertragsklausel führt nicht automatisch zu einer sofortigen Beendigung des Anstellungsverhältnisses durch den bloßen Widerruf der Geschäftsführerbestellung. Zur Vermeidung von diesbezüglichen Fehlern und langwierigen Gerichtsprozessen stehen Ihnen unsere Experten sowohl für die präventive Vertrags- und Satzungsgestaltung als auch für aktuelle Fragen anlässlich einer bevorstehenden Trennung gerne beratend zur Seite.



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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Erwerb eigener Anteile bei GmbH gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Die verdeckte Sacheinlage – Definition, Sachverhalt und Rechtsfolgen https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/verdeckte-sacheinlage/ Fri, 13 Mar 2020 12:03:10 +0000 https://www.juhn.com/?p=13617 Bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer GmbH stellt die verdeckte Sacheinlage ein nicht zu vernachlässigendes Risiko dar. Da dieses Rechtsinstitut jedoch insbesondere juristischen Laien in der Regel unbekannt ist, treten im Rahmen der oben genannten Vorgänge regelmäßig unvorhergesehene Probleme auf. Um diese zu verhindern ist ein frühzeitiges Erkennen der Sachverhaltskonstellationen erforderlich. 1. Begriffsbestimmung der verdeckten Sacheinlage Eine verdeckte Sacheinlage im Sinne des § 19 Abs. 4 GmbHG liegt vor, wenn […]

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Bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer GmbH stellt die verdeckte Sacheinlage ein nicht zu vernachlässigendes Risiko dar. Da dieses Rechtsinstitut jedoch insbesondere juristischen Laien in der Regel unbekannt ist, treten im Rahmen der oben genannten Vorgänge regelmäßig unvorhergesehene Probleme auf. Um diese zu verhindern ist ein frühzeitiges Erkennen der Sachverhaltskonstellationen erforderlich.


1. Begriffsbestimmung der verdeckten Sacheinlage

Eine verdeckte Sacheinlage im Sinne des § 19 Abs. 4 GmbHG liegt vor, wenn für die Gründung/ Kapitalerhöhung einer GmbH eine Bareinlage vereinbart wird, die GmbH aber bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund einer zuvor mit sachlichem und zeitlichen Zusammenhang getroffenen Absprache von dem betroffenen Gesellschafter einen Sachgegenstand erhalten soll. Dabei wird das Vorliegen einer solchen Absprache bei einem zeitlichen Abstand von weniger als sechs Monaten zwischen Bareinlage und Gegengeschäft von der Rechtsprechung vermutet.


2. Beispielhafte Sachverhaltskonstellationen der verdeckten Sacheinlage

Zu den am häufigsten in der Praxis verbreiteten Fallkonstellationen zählt insbesondere der Sachkauf von einem Gesellschafter. Der Gesellschafter erbringt zunächst im Rahmen der Gründung/ Kapitalerhöhung eine Bareinlage in vereinbarter Höhe. Anschließend erwirbt die GmbH mit den durch die Bareinlage verfügbaren Finanzmitteln von dem Gesellschafter einen sacheinlagefähigen Gegenstand (grds. alle Vermögensgegenstände die einen feststellbaren Wert haben, z.B. auch Geschäftsanteile an einer GmbH). Dieser Vorgang stellt eine verdeckte Sacheinlage dar.
Ein weiterer Anwendungsbereich der verdeckten Sacheinlage ist die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens. Zahlt die GmbH einem Gesellschafter vor einer Kapitalerhöhung eine Darlehensschuld (oder jegliche andere Altschuld) zurück und leistet der Gesellschafter aus diesen Mitteln nach vorheriger Absprache die von ihm aufgrund der Kapitalerhöhung geschuldete Einlage liegt ebenfalls eine verdeckte Sacheinlage vor.



3. Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage

3.1. Zivilrechtliche Rechtsfolge einer verdeckten Sacheinlage

Die Qualifizierung dieser und weiterer vergleichbarer Vorgänge als verdeckte Sacheinlage bringt verschiedene Rechtsfolgen mit sich. Zunächst gilt im Rahmen der Gründung/ Kapitalerhöhung die Bareinlagepflicht des betroffenen Gesellschafters gem. § 19 Abs. 4 S. 1 GmbHG als nicht erfüllt. Die Geldeinlagepflicht besteht somit fort und kann von der GmbH grundsätzlich ein weiteres Mal eingefordert werden. Allerdings ist gem. § 19 Abs. 4 S. 3 GmbHG der Wert des Vermögensgegenstandes, den die Gesellschaft im Rahmen der verdeckten Sacheinlage von dem Gesellschafter erhalten hat unter bestimmten Voraussetzungen auf den Einlageanspruch der GmbH anzurechnen. Dies führt zu einer Relativierung der zivilrechtlichen Folgen einer verdeckten Sacheinlage. Soweit der Gesellschafter der GmbH einen werthaltigen (Betrag der Bareinlage) Vermögensgegenstand überlässt, ist insoweit zumindest eine doppelte Inanspruchnahme der Bareinlageverpflichtung des Gesellschafters ausgeschlossen. Die Beweislast bezüglich der Werthaltigkeit des überlassenen Vermögensgegenstandes trägt jedoch der Gesellschafter.

3.2. Strafrechtliche Rechtsfolge einer verdeckten Sacheinlage

Die im GmbHG unauffälligere, aber für GmbH-Geschäftsführer deutlich relevantere Rechtsfolge der verdeckten Sacheinlage findet sich in §§ 8 Abs. 2, 9a, 82 Abs. 1 GmbHG. Gibt der Geschäftsführer einer GmbH im Rahmen der Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister in Kenntnis der verdeckten Sacheinlage an, dass sich die auf das Stammkapital eingezahlten Bareinlagen endgültig in der freien Verfügung der Geschäftsführer befinden, handelt es sich um bewusst getätigte Falschangaben. Diese führen einerseits zu einer persönlichen zivilrechtlichen Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH gem. § 9a GmbHG und andererseits zu einer Strafbarkeit des Geschäftsführers gem. § 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG, wobei der Strafrahmen von einer Geldstrafe bis hin zu Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren reicht. An dieser Stelle soll aufgrund der Schwere der Rechtsfolgen nochmals explizit darauf hingewiesen werden, dass es sich bei § 82 GmbHG um einen Straftatbestand handelt, nicht lediglich um eine Ordnungswidrigkeit. Dabei setzt die Strafbarkeit freilich eine vorsätzliche Tatbegehung des Geschäftsführers voraus. Eine solche ist bei bewusster Mitteilung falscher Angaben zum Zwecke der Eintragung der GmbH in das Handelsregister jedoch in der Regel gegeben.


4. Fazit

Aufgrund der vorstehend erläuterten Rechtsfolgen ist es von enormer Wichtigkeit eine drohende versteckte Sacheinlage rechtzeitig zu erkennen. Gerade in Fällen, in denen in zeitlichem Zusammenhang mit einer Bargründung einer GmbH ein weiteres Geschäft zwischen einem/mehreren Gesellschaftern und der Gesellschaft geplant ist, sollte ein im Gesellschaftsrecht fachkundiger Rechtsbeistand präventiv hinzugezogen werden. Nachdem der Sachverhalt entsprechend analysiert wurde, kann beurteilt werden, welche Handlungsalternativen für die GmbH und die betroffenen Gesellschafter in Frage kommen. In vielen Fallkonstellationen wird der sichere Weg über eine gesetzmäßige Sachkapitalgründung/ -erhöhung aufgrund der drohenden Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage sinnvoller sein. In anderen Fallkonstellationen kann möglicherweise schnell Entwarnung gegeben werden, da das Gegengeschäft nichteinlagefähige Leistungen betrifft. Sollten Sie einen Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang vorbereiten und sich bezüglich der Beurteilung des Sachverhaltes unsicher sein oder einen Handlungsvorschlag benötigen, können unsere Experten Ihnen gerne beratend zur Seite stehen.



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Die Organschaft im Ertragsteuerrecht: Ihr Aufbau sowie ihre Vorteile und Nachteile https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/organschaft/ Tue, 25 Feb 2020 09:00:53 +0000 https://www.juhn.com/?p=13541 Eine Organschaft ist ein Verbund von Unternehmen. Um eine Organschaft zu begründen sind vier Voraussetzungen zu erfüllen. Zum Einen benötigt man einen gewerblich agierenden Organträger. Weiterhin ist eine ihm untergeordnete Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft notwendig. Das dritte Kriterium fordert, dass der Organträger die Organgesellschaft beherrscht. Und schließlich muss ein Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft die Abführung des Ergebnisses vor Steuern regeln. Denn auf diese Weise fallen die Steuern der Organgesellschaft erst […]

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Eine Organschaft ist ein Verbund von Unternehmen. Um eine Organschaft zu begründen sind vier Voraussetzungen zu erfüllen. Zum Einen benötigt man einen gewerblich agierenden Organträger. Weiterhin ist eine ihm untergeordnete Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft notwendig. Das dritte Kriterium fordert, dass der Organträger die Organgesellschaft beherrscht. Und schließlich muss ein Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft die Abführung des Ergebnisses vor Steuern regeln. Denn auf diese Weise fallen die Steuern der Organgesellschaft erst bei der Besteuerung des Organträgers an. Dies wiederum ermöglicht die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten der beiden Unternehmen. Allerdings geht dies auf Kosten der Haftungsbeschränkung der Organgesellschaft. Denn dadurch ist der Organträger im Endeffekt haftbar.



1. Rechtliche Grundlagen

Zunächst bedarf es einer Unterscheidung zwischen einer ertragsteuerlichen und einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Die umsatzsteuerliche Organschaft ist auf die Betrachtung von Aspekten im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer von verbundenen Unternehmen ausgerichtet. Analog dazu steht die ertragsteuerliche Organschaft in Verbindung zu den Ertragsteuern von miteinander verbundenen Unternehmen. Letztere sind Gegenstand unseres Beitrags.

Die Rechtsvorschriften zur ertragsteuerlichen Organschaft haben in § 14 KStG sowie in § 17 KStG Eingang gefunden. Dabei erweitert § 17 KStG den Kreis der in § 14 KStG sehr restriktiv gelisteten Unternehmensformen, die als Organgesellschaft in Frage kommen. Auf diese Weise ist es auch einer GmbH möglich, die Funktion einer Organgesellschaft zu übernehmen.


2. Aufbau und Funktion einer Organschaft

Der Aufbau einer Organschaft gestaltet sich im Prinzip wie bei einer Holding. Dabei steht ein Mutterunternehmen über mindestens einem Tochterunternehmen, an dem es beteiligt ist. Jedoch liegt der Unterschied zu einer Holding in den besonderen Anforderungen an eine Organschaft. Und zwar betreffen sie verschiedene Aspekte der Eigenschaften sowie der Verbindung zwischen den involvierten Unternehmen, wie etwa die zulässigen Unternehmensformen und die vertraglichen Verpflichtungen ebenso wie die Rahmenbedingungen zwischen Organträger und Organgesellschaft.

Der eigentliche Clou an einer Organschaft ist, dass die Steuern der verbundenen Unternehmen vom Organträger allein, dafür aber gemeinschaftlich entrichtet werden. Dieser durchweg solidarische Ansatz begründet dann auch die vielen Vorteile der Organschaft, welche wir hierbei ins Zentrum unseres Informationsangebots stellen.


3. Die vier Voraussetzungen zur Bildung einer Organschaft

3.1. Definition des Organträgers

Ein Organträger ist ein gewerblich agierendes Unternehmen. Dabei sind zum Beispiel folgende Gesellschaftsformen als Organträger zugelassen:

Darüberhinaus hat der Organträger auch weitere Bedingungen zu erfüllen, die wir noch ansprechen werden. Wichtig ist lediglich, dass die gewerbliche Prägung als Kriterium erfüllt ist. Und genau dies ist ein wesentlicher Unterschied zur Holding. Denn bei einer Holding ist die Funktion des Mutterunternehmens lediglich das Halten und Verwalten der Beteiligungen am Tochterunternehmen, und somit keineswegs eine gewerbliche Betätigung.

3.2 Definition der Organgesellschaft

Zunächst betrachten wir noch die für die Organgesellschaft geltenden Voraussetzungen. Dabei ist dies im Prinzip nur eine einzige, denn es muss eine Kapitalgesellschaft sein. Insbesondere die folgenden Unternehmensformen sind zugelassen und im KStG sogar namentlich genannt:

  • AG
  • KGaA
  • Europäische Gesellschaft (SE)

Wie bereits im 1. Kapitel angedeutet, sind darüberhinaus auch alle anderen Kapitalgesellschaften, einschließlich der GmbH, zulässig.

3.3. Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger

Als dritte Voraussetzung ist die gesetzliche Forderung nach einer finanziellen Eingliederung zu erfüllen. Dies bedeutet also, dass der Organträger die Mehrheit der Beteiligungen an der Organgesellschaft hält. Um genau zu sein, ist die Beherrschung durch eine Beteiligung von über 50 % an der Organgesellschaft sicherzustellen. Und tatsächlich ist dies in der Praxis sehr oft der Fall. Allerdings muss diese Bedingung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfüllt sein, um eine Organschaft zu begründen.

3.4. Der Gewinnabführungsvertrag

Die vierte Bedingung ist auch die bedeutendste. Sie fordert eine enge finanzielle Verflechtung zwischen Organträger und Organgesellschaft. Dazu wird eine entsprechende vertragliche Regelung zwischen beiden Unternehmen vorausgesetzt. In diesem Vertragswerk ist zu bestimmen, dass die Organgesellschaft das Ergebnis an den Organträger abzuführen hat. Weil dies somit auch Verluste beinhalten kann, ist die im Gesetzestext verwendete Bezeichnung Gewinnabführungsvertrag eigentlich etwas ungenau. Daher findet man in diesem Zusammenhang gelegentlich auch den passenderen Begriff Ergebnisabführungsvertrag, der auch den Ausgleich von etwaigen Verlusten der Organgesellschaft durch den Organträger berücksichtigt. Dennoch wollen wir uns im weiteren Verlauf an die gesetzliche Sprachregelung halten.

Zusätzlich ist eine weitere Voraussetzung im Zusammenhang mit dem Gewinnabführungsvertrag mit einer Frist verbunden. Denn um eine Organschaft zu begründen, muss der Gewinnabführungsvertrag auf eine Dauer von mindestens fünf Jahren ausgerichtet sein.  Jedoch ist in bestimmten Fällen eine Verkürzung der Frist zulässig. So sind zum Beispiel die Veräußerung oder Umwandlung der Anteile an der Organgesellschaft oder am Organträger als berechtigte Gründe anerkannt. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Grund, der zur Verkürzung der Frist führt, erst nach der Schaffung der Organschaft eintritt. Andernfalls führt dies zu einer rückwirkenden regulären Besteuerung der verbundenen Unternehmen sowie ihrer Gesellschafter.

Schließlich sei noch erwähnt, dass der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags im Handelsregister einzutragen ist.



4. Die vier Vorteile der Organschaft

Also kommen wir nun zu den Vorteilen einer Organschaft. Dabei stehen insbesondere die vier im Folgenden beschriebenen Sachverhalte im Mittelpunkt des Interesses. Tatsächlich dreht sich bei den vier Vorteilen alles um die Besteuerung der Unternehmen. Denn bei einer Organschaft findet die Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ja schließlich allein auf der Ebene des Organträgers statt.

4.1. Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten

Sicherlich liegt der größte Vorteil der Organschaft in der Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger. Wenn man im Vergleich dazu die Situation ohne Einrichtung einer Organschaft betrachtet, wird klar, dass die Verluste eines Tochterunternehmens keinen Einfluss auf die Besteuerung des Mutterunternehmens hat. Die Verbindung durch die Organschaft bewirkt also, dass die Organschaft im Prinzip als ein steuerliches Subjekt zu behandeln ist.

4.2. Kein Ansatz der Verwaltungskosten bei der Körperschaftsteuer des Organträgers

Wenn eine Kapitalgesellschaft eine Gewinnausschüttung von einer anderen Kapitalgesellschaft in einer klassischen Mutter-Tochterunternehmen-Konstellation erhält, dann ist dies prinzipiell steuerfrei. Weil das Tochterunternehmen den Gewinn bereits vor der Ausschüttung versteuert hat würde nämlich andernfalls eine doppelte Besteuerung stattfinden. Allerdings hat der Gesetzgeber eine kleine Einschränkung bei der Steuerbefreiung zwischengeschoben. Denn er betrachtet Verwaltungskosten, die durch das Halten der Beteiligungen entstehen, als steuerlich relevant. Daher verlangt das Körperschaftsteuergesetz, dass die Verwaltungskosten vom erhaltenen Gewinn abzuziehen sind. Allerdings schreibt die Regelung dabei vor, dass statt der tatsächlich entstandenen Verwaltungskosten pauschal 1,5 % des Gewinns steuerpflichtig anzusetzen sind.

Bei einer Organschaft findet jedoch die Besteuerung ausschließlich beim Organträger statt. Somit entfällt die Anwendung der Regelung. Und dies wiederum bedeutet eine Ersparnis der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf 1,5 % des Gewinns.

4.3. Vermeidung der Kapitalertragsteuer

Falls es sich beim Mutterunternehmen um ein Personenunternehmen handelt, dann ist die an sie fließende Gewinnausschüttung des Tochterunternehmens im Rahmen der Kapitalertragsteuer zu versteuern. Dagegen ist in einer Organschaft die Gewinnausschüttung durch die Organgesellschaft zusammen mit dem eigenen Ergebnis des Organträgers als dessen Ertag zu versteuern. Damit findet auch die Kapitalertragsteuer keine Anwendung.

4.4. Verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen vorbeugen

Schließlich wollen wir auch die Auswirkungen betrachten, die eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage auf die Besteuerung der Unternehmen in einer Mutter-Tochter-Konstellation haben. Denn auch hierbei ist die Zusammenführung des Ergebnisses von beiden Unternehmen innerhalb einer Organschaft dafür verantwortlich, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage ausgeschlossen ist. Dagegen ist diese Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer verdeckten Einlage ohne den Verbund durch eine Organschaft durchaus gegeben. Und oft merkt man es erst dann, wenn der Steuerbescheid bekannt wird.


5. Die Nachteile der Organschaft

Leider beinhaltet die Organschaft auch einen bedeutenden Nachteil. Denn die Struktur der Organschaft ist ja durch die Verpflichtungen, die der Gewinnabführungsvertrag den verbundenen Unternehmen auferlegt, indirekt dafür verantwortlich, dass etwaige Verluste der Organgesellschaft durch das Mutterunternehmen auszugleichen sind. Wir erinnern uns: Die Organgesellschaft muss eine Kapitalgesellschaft sein. Eigentlich ist die Haftung einer Kapitalgesellschaft, insbesondere einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auf ihr Vermögen beschränkt. Durch den Gewinnabführungsvertrag ist jedoch der Organträger letztendlich auch für alle Schulden der Organgesellschaft haftbar. Damit ist ein wesentlicher Zweck und Vorteil der Haftungsbeschränkung bei der Organgesellschaft aufgehoben. Stattdessen übernimmt nun der Organträger die Haftung. Je nach Wahl der Rechtsform kann dies unter Umständen sogar mit gravierenden finanziellen Konsequenzen verbunden sein. Allerdings kann man dieses Risiko dadurch umgehen, indem man beim Organträger ebenfalls auf eine Kapitalgesellschaft zurückgreift.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Körperschaftsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen das Update zu unserer Präsentation Beratungsempfehlungen zur Körperschaftsteuer  gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Neue Regelungen zur Wegzugsbesteuerung: Änderungen zum 01.01.2020 https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/wegzugsbesteuerung-2020/ Tue, 18 Feb 2020 10:00:49 +0000 https://www.juhn.com/?p=13524 Die Wegzugsbesteuerung ist mit Gültigkeit zum 01.01.2020 einigen Veränderungen unterzogen worden. So gelten nun Bestimmungen, nach der, bei der Rückkehr eines Gesellschafters einer inländischen Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben statt bisher fünf Jahren, die Steuer erstattet wird. Dabei ist abweichend von der bisherigen Regelung auch kein berufliches Interesse als Voraussetzung für die Gewährung einer Fristverlängerung notwendig. Weiterhin wurde auch der Zeitraum auf sieben Jahre angepasst, in dem eine Ratenzahlung der Wegzugsteuer […]

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Die Wegzugsbesteuerung ist mit Gültigkeit zum 01.01.2020 einigen Veränderungen unterzogen worden. So gelten nun Bestimmungen, nach der, bei der Rückkehr eines Gesellschafters einer inländischen Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben statt bisher fünf Jahren, die Steuer erstattet wird. Dabei ist abweichend von der bisherigen Regelung auch kein berufliches Interesse als Voraussetzung für die Gewährung einer Fristverlängerung notwendig. Weiterhin wurde auch der Zeitraum auf sieben Jahre angepasst, in dem eine Ratenzahlung der Wegzugsteuer möglich ist. Gleichzeitig verlängerte man die damit verbundene jährliche Frist zum Nachweis des fortgeführten Eigentums an den Anteilen vom 31. Mai auf den 31. Juli. Dem hingegen ist die Option einer Stundung bei einem Wegzug ins EU/EWR-Ausland weggefallen.



1. Hintergrund zur Wegzugsbesteuerung

Die Wegzugsbesteuerung dient dem Zweck, einer Flucht vor der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch vorzeitigem Wegzug des Gesellschafters ins Ausland zu begegnen. Denn mit dem Wegzug des Gesellschafters ins Ausland, ist auch eine Verlagerung der Besteuerungshoheit dorthin verbunden. Damit Deutschland die Besteuerungshoheit auch dann behält, wenn der Gesellschafter nach seinem Wegzug seine Anteile an der Kapitalgesellschaft von seinem neuen Wohnort im Ausland aus verkauft, wird eben prophylaktisch die Wegzugsbesteuerung angesetzt.

Die gesetzlichen Grundlagen zur Wegzugsbesteuerung sind im § 6 AStG integriert.


2. Aktuelle Änderungen an der Wegzugsbesteuerung

2.1. Anpassung der Zeitspanne, in der eine Rückkehr nach Deutschland steuerfrei bleibt

Bisher sah die Regelung zur Wegzugsbesteuerung vor, dass bei einer Rückkehr des Gesellschafters innerhalb von fünf Jahren die Steuer erstattet wurde. Diese Frist konnte auf Antrag um weitere fünf Jahre verlängert werden, wenn dafür berufliche Gründe dies bedingten.

Die Neuerung zu diesem Aspekt ist nun so, dass die erste Frist auf sieben Jahre ausgedehnt wurde. Sollte dies zu knapp sein, dann besteht weiterhin die Möglichkeit eine Fristverlängerung um fünf Jahre zu beantragen. Das Argument einer berufsbedingten Abwesenheit im Ausland ist nun jedoch belanglos. Die Fristverlängerung wird nun auch ohne berufliche Gründe gewährt. Somit dehnt sich die maximale Aufenthaltsdauer im Ausland auf insgesamt zwölf Jahre aus, ohne dass dabei der Anspruch auf Erstattung bereits gezahlter Steuern erlischt.

2.2. Anpassung der Dauer der Ratenzahlungen

Zuvor galt, dass die meist recht erhebliche Steuerlast, die ein Gesellschafter bei seinem Wegzug ins Ausland dem deutschen Fiskus im Rahmen der Wegzugsbesteuerung schuldete, innerhalb von fünf Jahren in Raten zahlen konnte.

Analog zur Verlängerung der Rückkehrfrist ist nun auch der Zeitraum zur Ratenzahlung auf sieben Jahre verlängert worden. Ganz neu ist nun allerdings, dass die Ratenzahlung nur dann gewährt wird, wenn entsprechende Sicherheiten hinterlegt werden. Dies können zum Beispiel Bürgschaften oder entsprechende Eintragungen im Grundbuch im Zusammenhang mit Immobilien sein. Natürlich ist dies dann im Detail mit dem zuständigen Finanzamt zu klären.

2.3. Änderung der Frist zum jährlichen Nachweis des Eigentums der Anteile an der Kapitalgesellschaft

Eine Nebenbedingung zur Erlangung der Möglichkeit zur Ratenzahlung war bislang, dass der Gesellschafter jährlich bis zum 31. Mai einen Nachweis darüber zu erbringen hatte, dass seine Anteile an der Kapitalgesellschaft sich nach wie vor weiterhin in seinem Eigentum befanden.

Auch dies ist nun angepasst worden. Seit diesem Jahr ist die Frist zum 31. Juli eines jeden Jahres einzuhalten.

2.4. Wegfall der Möglichkeit einer Stundung bei Wegzug ins EU/EWR-Ausland

Bei einem Wegzug in einen Mitgliedsstaat der EU oder des EWR bis zum 31.12.2019 bestand die Möglichkeit eine zinslose Stundung der Steuer zu beantragen. Damit konnte man erreichen, dass erst dann die Steuer zu entrichten war, wenn entweder die Anteile an der Kapitalgesellschaft tatsächlich verkauft wurden oder ein weiterer Umzug in ein Land außerhalb des EU/EWR-Raums stattfand.

Der nun aktualisierte Gesetzestext im Außensteuergesetz kommt nun ohne diese Option zur Wirkung. Also ist es seit dem 01.01.2020 weitestgehend unerheblich in welches Land der Gesellschafter verzieht. Eine Stundung ist nun fast gänzlich ausgeschlossen.



3. Möglichkeiten der Vermeidung der Wegzugsbesteuerung

Falls Sie in nächster Zeit durch einen Umzug ins Ausland von der Wegzugsbesteuerung betroffen sein sollten, dann ist es für Sie sicherlich von Interesse, Informationen zu den Möglichkeiten zur Vermeidung der Steuer zu erhalten. Eine Option hierbei ist die Schaffung einer doppelstöckigen Holding mit einer Personengesellschaft – zum Beispiel einer GmbH & Co. KG – als Zwischengesellschaft. Eine andere Möglichkeit ist mit der Wahl des Landes, in das der Gesellschafter wegziehen möchte, verbunden. Tatsächlich hat die Bundesrepublik mit einigen wenigen Ländern bilaterale Abkommen geschlossen, die es ermöglichen die Wegzugsteuer zu vermeiden. Eines dieser Länder ist zum Beispiel Dubai. Weitere Alternativen könnten auch die Einrichtung eines Nießbrauchs oder die Übertragung der Anteile an Verwandte sein. Welche Lösung auf Sie und Ihre individuelle Situation am besten passt, ist allerdings nur in einem detaillierten Verfahren zu ermitteln. Daher laden wir Sie herzlich ein mit uns Kontakt aufzunehmen. Wir freuen uns darauf Ihnen hierbei weiterzuhelfen.


4. Anmerkung zur Konformität der Wegzugsbesteuerung mit geltendem EU-Recht

Die neue Regelung zur Wegzugsbesteuerung, nach der eine Stundung alternativlos fallen gelassen wurde, ist deshalb eingeführt worden, weil der Europäische Gerichtshof mittlerweile in wegweisenden Entscheidungen befand, dass die Möglichkeit zur Ratenzahlung innerhalb von fünf Jahren ein ausreichendes Zugeständnis ist. Mit dem nun auf sieben Jahre ausgedehnten Zeitraum zur Ratenzahlung vertritt der Gesetzgeber also die Überzeugung dem EU-Recht in dieser Hinsicht zu genügen. Allerdings ist anzumerken, dass die vom Europäischen Gerichtshof verhandelten Fälle mit dem Wegzug von Kapitalgesellschaften zusammenhingen. Im Gegensatz dazu gilt die Wegzugsbesteuerung aber auch für natürliche Personen. Inwiefern dies als deckungsgleich gelten darf, kann man aus rechtlicher Perspektive durchaus anzweifeln.



Lehrauftrag für internationales Steuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für internationales Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Spezialgebiete des Steuerrechts – internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:


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Abfindung bei Gesellschaftsaustritt – rechtliche Grenzen und die Abfindungsklauseln https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/abfindung-gesellschaftsaustritt/ Tue, 11 Feb 2020 10:00:14 +0000 https://www.juhn.com/?p=13528 Die Gesellschaftsform der GmbH ist in weiten Teilen auf eine persönliche Verbindung der Gesellschafter ausgelegt. Aus den verschiedensten Gründen kommt es in der Praxis jedoch regelmäßig zu Austritten eines GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft. Durch die zu zahlende Abfindung können die finanziellen Auswirkungen eines solchen Austritts in Einzelfällen sogar das wirtschaftliche Überleben der Gesellschaft gefährden. Um ein solches Szenario zu vermeiden, sollen im Folgenden die einzelnen Gestaltungsoptionen im Hinblick auf Abfindungsklauseln […]

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Die Gesellschaftsform der GmbH ist in weiten Teilen auf eine persönliche Verbindung der Gesellschafter ausgelegt. Aus den verschiedensten Gründen kommt es in der Praxis jedoch regelmäßig zu Austritten eines GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft. Durch die zu zahlende Abfindung können die finanziellen Auswirkungen eines solchen Austritts in Einzelfällen sogar das wirtschaftliche Überleben der Gesellschaft gefährden. Um ein solches Szenario zu vermeiden, sollen im Folgenden die einzelnen Gestaltungsoptionen im Hinblick auf Abfindungsklauseln in GmbH-Gesellschaftsverträgen kurz dargestellt werden.



1. Die rechtliche Ausgangslage bei Gesellschaftsaustritt

Verlässt ein Gesellschafter eine GmbH, so hat er, unabhängig davon aus welchem Grund dies geschieht, einen Anspruch auf Zahlung einer Abfindung. Der Anspruch auf Abfindung besteht dementsprechend grundsätzlich sowohl bei freiwilligem als auch bei unfreiwilligem Austritt eines GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft (vgl. zum unfreiwilligen Austritt den Artikel „Ausschluss von GmbH-Gesellschaftern“). Obwohl dieser Anspruch jedem Gesellschafter als allgemeiner Rechtsgrundsatz ohne weiteres zusteht, ist es aus verschiedenen Gründen angezeigt die Abfindungsmodalitäten detailliert im Gesellschaftsvertrag mittels einer Abfindungsklausel zu regeln. Von der auf diese Weise geschaffenen Rechtssicherheit profitieren GmbH und Gesellschafter gleichermaßen.

Fehlt eine gesellschaftsvertragliche Regelung der Abfindung richtet sich die Höhe des Abfindungsanspruches nach dem vollen wirtschaftlichen Wert der GmbH-Beteiligung. Dies kann im Einzelfall die finanzielle Sicherheit einer GmbH stark beeinträchtigen. Allerdings kann die Höhe der Abfindung durch eine entsprechende Abfindungsklausel im Gesellschaftsvertrag individuell angepasst und vereinbart werden. So ist es auch möglich den Abfindungsbetrag für verschiedene Fälle des Ausscheidens eines Gesellschafters unterschiedlich zu gestalten. Insbesondere können mittels einer solchen Abfindungsklausel die sachlichen Unterschiede von freiwilligem Austritt (z.B. durch Kündigung) und unfreiwilligem Austritt eines Gesellschafters (Ausschluss, Einziehung) hinsichtlich der Abfindung berücksichtigt werden. In besonderen Fallkonstellationen ist es sogar zulässig eine Abfindung des austretenden Gesellschafters vollständig auszuschließen.


2. Die rechtlichen Grenzen der Gestaltungsfreiheit einer Abfindungsklausel

Im Rahmen der Vertragsgestaltung ist besonderes Augenmerk auf die Grenzen der Gestaltungsfreiheit zu legen. Überschreitet die satzungsmäßige Abfindungsklausel gewisse inhaltliche Schranken wirkt sich dies unmittelbar negativ auf die Wirksamkeit und Anwendbarkeit der Klausel aus. Dementsprechend ist bei der Erstellung einer Abfindungsklausel für einen GmbH-Gesellschaftsvertrag insbesondere auf die Gleichbehandlung aller Gesellschafter sowie die Vermeidung eines groben Missverhältnisses zwischen Abfindungsbetrag und Anteilswert zu achten. Ein Überschreiten dieser, mangels gesetzlicher Regelung nicht einheitlichen, Grenzen kann in vielen Fällen zur Nichtigkeit der Abfindungsklausel führen (gem. § 138 BGB o. § 241 ff AktG analog). Folglich wäre die Klausel für GmbH und Gesellschafter wertlos.

Aus diesem Grund sollte die Klausel bereits bei Vertragserstellung mit Weitsicht erstellt werden, da auch ein erst nach mehreren Jahren eintretendes grobes Missverhältnis zwischen Abfindungsbetrag und Anteilswert zu einer Unanwendbarkeit der Abfindungsklausel führt. Grundsätzlich ist es aufgrund dieser Komplexität sehr empfehlenswert eine Abfindungsklausel bei der Erstellung eines Gesellschaftsvertrages an die Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles anzupassen.



3. Die unterschiedlichen Gestaltungsoptionen für Abfindungsklauseln

3.1. Die Buchwertklausel

In der Praxis tritt die Ausgestaltung von Abfindungsklauseln in zahlreichen unterschiedlichen Formen auf. Eine der am häufigsten gewählten Varianten ist die Buchwertklausel. Durch die Aufnahme einer Buchwertklausel wird die bei einem Austritt geschuldete Abfindung auf den dem Geschäftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters entsprechenden Buchwert des Gesellschaftsvermögens beschränkt. Für die Höhe der Abrechnung werden auf diese Weise vorhandene stille Reserven und Geschäfts- bzw. Firmenwert nicht berücksichtigt. Somit wird die Höhe der Abfindung im Vergleich zu einer Abfindung nach wahrem wirtschaftlichem Wert der Geschäftsanteile vermindert. Die Integrierung einer Buchwertklausel in die GmbH-Satzung ist grundsätzlich zulässig. Es besteht jedoch bei zunehmendem wirtschaftlichem Gesellschaftswert das Risiko der Unanwendbarkeit der Abfindungsklausel aufgrund eines nachträglich eingetretenen groben Missverhältnisses zwischen Höhe der satzungsmäßigen – und der wirtschaftlich angemessenen Abfindung. In diesem Falle steht dem ausscheidenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes [BGH] ein Anspruch auf Abfindung in angemessener Höhe zu.

Eine Abwandlung der Buchwertklausel ist die Nennwertklausel. Diese lässt bei der Berechnung der Abfindungshöhe sogar offen ausgewiesene Rücklagen unberücksichtigt. Dementsprechend ist das Risiko der Unwirksamkeit der Abfindungsklausel noch größer als bei der Buchwertklausel.

3.2. Die Substanzwertklausel

Als eine weitere Gestaltungsalternative kommt die Substanzwertklausel in Betracht. Eine solche Abfindungsklausel stellt auf die Ermittlung des Anteilswertes anhand des Wiederbeschaffungswertes ab. Durch die gesonderte Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände der GmbH werden im Rahmen dieser Abfindungsklausel die stillen Reserven der Gesellschaft für die Abfindungshöhe berücksichtigt. Ein potentieller Firmen-/ oder Geschäftswert bleibt jedoch außen vor. Daher besteht auch bei der Integrierung von Substanzwertklauseln in den Gesellschaftsvertrag, insbesondere bei ertragskräftigen Unternehmen, das Risiko eins groben Missverhältnisses zwischen finalem Abfindungswert und dem vollen wirtschaftlichen Wert des Geschäftsanteils. Nichtsdestotrotz kann eine Substanzwertklausel in besonders gelagerten Einzelfällen (z.B. reine Vermögensverwaltungs-GmbH) eine sinnvolle vertragliche Regelung darstellen.

3.3. Die Ertragswertklausel

Die neben der Buchwertklausel in der Praxis am häufigsten gewählte Gestaltungsvariante stellt die Ertragswertklausel dar. Der Ertragswert ist eine gesondert zu berechnende Größe, die sich an den bisherigen und zukünftigen Erträgen der Gesellschaft orientiert. Die Ertragswertklausel per se stellt dabei keine grundlegende Änderung zu einer Abfindung nach dem vollen wirtschaftlichen Wert der Geschäftsanteile dar, da der volle wirtschaftliche Wert in der Regel nach dem Ertragswert zu bestimmen ist. Allerdings können Ertragswertklauseln von den Vertragsgestaltern meist so modifiziert werden, dass ein für Gesellschaft und Gesellschafter faires und angemessenes Ergebnis erzielt wird. Dies kann insbesondere durch prozentuale Beschränkungen oder mittels eines Risikoaufschlages auf den Basiszins gelingen. Im Rahmen der Vertragserstellung sollte aus Gründen der Rechtssicherheit auf die Definition des Berechnungsverfahrens des Ertragswertes geachtet werden.

3.4. Vereinfachte Berechnungsverfahren

Simple gesellschaftsvertragliche Verweise auf besondere Berechnungsverfahren, wie das bis Ende 2008 geltende „Stuttgarter Verfahren“ oder das seither gültige „vereinfachte Ertragswertverfahren“ (§§ 199 ff. BewG), als Regelbewertung vereinfachen die Unternehmensbewertung zwar erheblich, führen in vielen Fällen jedoch zu unpräzisen oder unpassenden Ergebnissen. Hierbei sind bereits die Unterschiede zwischen den beiden vorgenannten Berechnungsmethoden beachtlich. Während das „Stuttgarter Verfahren“ oftmals zu einer relativ niedrigen Anteilsbewertung führt, ist bei der Anwendung des „vereinfachten Ertragswertverfahrens“ in der Regel das Gegenteil der Fall. Insbesondere bei der Anwendung des „Stuttgarter Verfahrens“ besteht daher wiederum ein erhöhtes Risiko eines nachträglich eingetretenen groben Missverhältnisses zwischen Abfindungs- und Anteilswert. Gesellschafter deren GmbH-Satzungen nach wie vor einen unmodifizierten Verweis auf das „Stuttgarter Verfahren“ enthalten, sollten daher über eine Änderung der Abfindungsklausel nachdenken.


4. Der Ausschluss einer Abfindung

Alle bisher vorgestellten Varianten von Abfindungsklauseln weisen, wie in der gebotenen kürze dargestellt, unterschiedliche Vor- und Nachteile auf. Durch eine geschickte Auswahl und Modifikation der Abfindungsmodalitäten durch die Vertragsgestaltung kann in der Regel eine für alle Beteiligten nützliche Regelung geschaffen werden. Darüber hinaus besteht in besonderen Einzelfällen – wie bereits zu Beginn des Artikels erwähnt – die Möglichkeit eines vollständigen Ausschlusses des Abfindungsanspruches des ausscheidenden Gesellschafters. Da eine solche Vorgehensweise einen erheblichen Eingriff in die wirtschaftliche Freiheit der Gesellschafter darstellt, ist sie nur aufgrund einer besonderen sachlichen Rechtfertigung zugunsten der GmbH und zulasten der betroffenen Gesellschafter zulässig. Insbesondere in Sachverhaltskonstellationen, in denen die Gesellschaftsmitgliedschaft nur aufgrund anderer vertraglicher Vereinbarungen besteht (z.B. sog. „Manager-/Mitarbeitermodell“) oder die GmbH sich die Mitgliedschaft der Gesellschafter nicht aussuchen konnte (z.B. nicht blutsverwandte Erben eines verstorbenen Gesellschafters) kann eine solche Rechtfertigung bestehen.


5. Fazit

Insgesamt bleibt festzuhalten, dass auch eine auf den ersten Blick überschaubare Materie, wie die der Abfindungsklausel in GmbH-Satzungen, sowohl eine ausgeprägte Sachverhaltsanalyse im Einzelfall als auch eine interessensgerechte Vertragsgestaltung erfordern. Hierbei liegt der Teufel – wie so häufig – im Detail, eine pauschale Lösung die allen Gesellschaften und Gesellschaftern gleich gerecht wird gibt es nicht. Sollten Sie in einem GmbH-Gründungsprozess stecken oder nachträglich Fragen zu der Abfindungsklausel in Ihrer GmbH-Satzung haben, können unsere Experten Sie gerne hierzu individuell beraten.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Körperschaftsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Erwerb eigener Anteil bei einer GmbH gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Ausschluss von GmbH-Gesellschaftern – Ausschließung, Einziehung und Zwangsabtretung https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/gmbh-gesellschaftern/ Tue, 04 Feb 2020 12:59:41 +0000 https://www.juhn.com/?p=13499 Der Ausschluss eines Mitgesellschafters kann für GmbH-Gesellschafter schnell zu einem bedeutsamen Thema werden. Die möglichen Gründe für ein Ausschließungsbedürfnis sind dabei so zahlreich wie vielfältig. Diese können beispielsweise in der Pfändung des Geschäftsanteils eines Mitgesellschafters, der Änderung der Beteiligungs- und/oder Beherrschungsverhältnisse einer an der GmbH beteiligten Gesellschaft oder auch in einem nicht beilegbaren Konflikt zwischen Mitgesellschaftern liegen. Im Folgenden sollen die für GmbH-Gesellschafter bestehenden Gestaltungs- und Handlungsalternativen dargestellt werden. 1. Erörterung […]

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Der Ausschluss eines Mitgesellschafters kann für GmbH-Gesellschafter schnell zu einem bedeutsamen Thema werden. Die möglichen Gründe für ein Ausschließungsbedürfnis sind dabei so zahlreich wie vielfältig. Diese können beispielsweise in der Pfändung des Geschäftsanteils eines Mitgesellschafters, der Änderung der Beteiligungs- und/oder Beherrschungsverhältnisse einer an der GmbH beteiligten Gesellschaft oder auch in einem nicht beilegbaren Konflikt zwischen Mitgesellschaftern liegen. Im Folgenden sollen die für GmbH-Gesellschafter bestehenden Gestaltungs- und Handlungsalternativen dargestellt werden.



1. Erörterung der Ausgangssituation

In jedem der vorgenannten Fälle und in zahlreichen weiteren Szenarien ist die Ausschließung eines Mitgesellschafters grundsätzlich möglich. Aufgrund einer gesetzlich nur sehr lückenhaften Regelung der Ausschließungsvorschriften im GmbH-Gesetz [GmbHG] ist die tatsächliche Ausschließung jedoch oftmals mit unerwarteten Problemen verbunden und führt nicht selten zu gerichtlichen Auseinandersetzungen. Daher ist es insbesondere im Rahmen des Gründungsvorgangs der GmbH unabdingbar bei der Erstellung der Gesellschaftssatzung auf klare vertragliche Ausschließungsregelungen Wert zu legen. Eine gute kautelarjuristische Vertragsgestaltung kann nicht nur in den meisten Fällen die Notwendigkeit einer Ausschließungsklage verhindern, sondern sorgt gleichzeitig – angesichts der dünnen Gesetzeslage – für eine größtmögliche Rechtssicherheit für alle beteiligten Gesellschafter.


2. Die unterschiedlichen Gestaltungsoptionen

Vertragsersteller können in erster Linie auf drei unterschiedliche Gestaltungsoptionen zurückgreifen:

  • Ausschließungsklausel
  • Einziehungsklausel
  • Zwangsabtretungsverpflichtung

Alle drei Varianten weisen dabei unterschiedliche Vor- und Nachteile auf. In vielen Fällen ist sogar eine Kombination der verschiedenen Optionen in einer individuellen Vertragsgestaltung geboten. Im Folgenden sollen nun die vorgenannten Gestaltungsoptionen, in der gebotenen kürze, dargestellt und erläutert werden.

2.1. Der Ausschluss von einem GmbH-Gesellschafter

Grundlage jeder Ausschließung eines Mitgesellschafters ist, mangels gesetzlicher Regelung im GmbHG, freilich die Anerkennung eines solchen Rechtsinstitutes. Bereits seit den 1950er Jahren ist in der Rechtsprechung und Literatur anerkannt, dass auch ohne entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelung die Möglichkeit besteht, einen GmbH-Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes aus der GmbH auszuschließen. Hierfür ist jedoch eine Ausschließungsklage und somit ein zeit- und möglicherweise kostenintensiver Rechtsstreit erforderlich. Dieses Erfordernis kann durch die Integrierung einer Ausschließungsklausel in den Gesellschaftsvertrag beseitigt werden.

Die Ausschließung eines Gesellschafters muss in der Klausel jedoch vom Vorliegen eines wichtigen oder zumindest sachlich gerechtfertigten Grundes abhängig gemacht werden. Keinesfalls darf die Ausschließungsklausel zu einer Hinauskündigungsklausel nach freiem Ermessen der übrigen GmbH-Gesellschafter verkommen, da eine solche Klausel als tiefgreifender Eingriff in die persönliche und wirtschaftliche Freiheit des auszuschließenden Gesellschafters stets gem. § 138 BGB nichtig ist. Als sachlich gerechtfertigte Gründe für eine Gesellschafterausschließung kommen unter anderem insbesondere spezielle Fortsetzungsklauseln bei Ableben eines Mitgesellschafters oder die Kündigung des Grundlagenvertrages bei einer GmbH-Beteiligung aufgrund eines sog. „Manager- oder Mitarbeiterbeteiligungsmodells“ in Frage. Neben der Verhinderung eines Rechtsstreites stellt die Flexibilität der verbleibenden Gesellschafter im Hinblick auf das Verfahren mit den freigewordenen Geschäftsanteilen einen weiteren Vorteil der reinen Ausschließungsklausel dar.

2.2. Die Einziehung der Geschäftsanteile eines GmbH-Gesellschafters

2.2.1. Die Zulässigkeit einer Einziehungsklausel

Die zweite Gestaltungsoption stellt die Einziehungsklausel dar. Die Möglichkeit der Einziehung von Geschäftsanteilen eines GmbH-Gesellschafters durch die GmbH wird von § 34 GmbHG zwar vorausgesetzt, aber nicht detailliert geregelt. Die Einziehung von Geschäftsanteilen ist jedenfalls nur insoweit zulässig, als eine entsprechende Ermächtigung hierzu in der GmbH-Satzung existiert. Darüber hinaus ist eine Einziehung von Geschäftsanteilen ohne Zustimmung des betroffenen Gesellschafters nur zulässig, wenn die Einziehungsklausel bereits zum Zeitpunkt seines Beitritts zu der Gesellschaft in der GmbH-Satzung existierte (oder eine nachträgliche Einführung der Einziehungsklausel einstimmig beschlossen wurde) und die sachlichen Anforderungen an die Einziehung der Geschäftsanteile in der vertraglichen Regelung so genau definiert sind, dass sich die GmbH-Gesellschafter auf diese einstellen können.

Die zulässigen sachlich gerechtfertigten Gründe für die Einziehung der Geschäftsanteile korrespondieren hierbei weit überwiegend mit den im Rahmen einer Ausschließungsklausel zulässigen Gründen. Auch bei der Gestaltung der Einziehungsklausel ist dementsprechend darauf zu achten, dass die Klausel nicht zu einem Instrument willkürlicher Einziehung von Geschäftsanteilen wird. Resultat wäre wiederum die Nichtigkeit der gesamten Klausel.

2.2.2. Wirksamkeit und Rechtsfolgen des Einziehungsbeschlusses

Darüber hinaus sind hinsichtlich der Wirksamkeit des Einziehungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung mehrere Besonderheiten zu beachten. Insbesondere ist der Einziehungsbeschluss von Anfang an nichtig, soweit bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung zweifelsfrei feststeht, dass die GmbH den fälligen Abfindungsanspruch des betroffenen Gesellschafters (hierzu weiter unten) nicht aus ihren ungebundenen Finanzmitteln bezahlen kann. Sowohl das Stammkapital, da es aufgrund des Kapitalerhaltungsgrundsatzes gem. §§ 30 Abs. 1, 34 Abs. 3 GmbHG nicht zur Auszahlung der Abfindung verwendet werden darf, als auch vorhandene aber gebundene stille Reserven genügen derweil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes [BGH] nicht um die Wirksamkeit des Einziehungsbeschlusses zu gewährleisten.

Ein wirksamer Einziehungsbeschluss bewirkt den unmittelbaren Untergang der eingezogenen Geschäftsanteile. Der Wirksamkeitszeitpunkt der Einziehung sollte hierbei bereits im Rahmen der Vertragsgestaltung in der GmbH-Satzung genau definiert werden, um diesbezügliche Unklarheiten und Rechtsstreite zu vermeiden. Anschließend an den Untergang der eingezogenen Geschäftsanteile sind von der GmbH und den verbliebenen Gesellschaftern – aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Konvergenzgebotes gem. § 5 Abs. 3 S. 2 GmbHG („Die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile muss mit dem Stammkapital übereinstimmen“) – Maßnahmen zu ergreifen um die durch die Einziehung verlustigen Nennbeträge der eingezogenen Geschäftsanteile an das Stammkapital (oder umgekehrt) anzugleichen.



2.3. Die Zwangsabtretungsverpflichtung eines GmbH-Gesellschafters

Um die Möglichkeit der Ausschließung eines Mitgesellschafters auch für Sachverhaltskonstellationen in denen eine Einziehung der Geschäftsanteile nicht möglich ist zu gewährleisten, bietet sich in der Regel eine Kombination mit der dritten Gestaltungsoption, der Zwangsabtretungsverpflichtung, an. Im Rahmen einer solchen Zwangsabtretungsklausel verpflichten sich die GmbH-Gesellschafter, für den Fall, dass eine Einziehung der Geschäftsanteile grundsätzlich zulässig wäre, aber nicht wirksam beschlossen werden kann, an deren Stelle ihre Geschäftsanteile abzutreten. Erwerber der Anteile können in diesem Fall wahlweise die GmbH, Mitgesellschafter oder auch fremde Dritte sein, die auf diesem Wege in die Gesellschaft eintreten. Die dem ausgeschlossenen Gesellschafter zustehende Abfindung ist durch diese Gestaltungsmaßnahme nicht von der GmbH, sondern von dem Erwerber der Geschäftsanteile zu zahlen. Somit kann beispielsweise ein Konflikt mit dem gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsatz vermieden werden und der Gesellschafter trotz mangelnder liquider Finanzmittel aus der GmbH ausgeschlossen werden.

2.4. Der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden GmbH-Gesellschafters

Zu beachten ist in jedem Fall einer Gesellschafterausschließung, unabhängig davon, welche der vorgestellten Varianten gewählt wurde, dass dem ausgeschlossenen Gesellschafter eine Abfindung zusteht (vgl. zur Abfindung Artikel: „Abfindung bei Gesellschaftsaustritt“). Die Höhe der Abfindung und die Auszahlungsmodalitäten sollten bereits im Gesellschaftsvertrag geregelt werden, um die oft gegensätzlichen Interessen von Gesellschaft und Gesellschaftern bestmöglich in Einklang zu bringen. Durch eine vorausschauende Vertragsgestaltung kann so auch die Unwirksamkeit der Abfindungsklausel selbst oder eine negative Auswirkung auf eventuelle Ausschließungsmaßnahmen verhindert werden.


3. Fazit

Die zahlreichen Details im Zusammenhang mit der Ausschließung eines GmbH-Gesellschafters machen die Ausschließung zu einer der komplexeren Thematiken im GmbH-Recht. In der Praxis kommt der regelmäßig erforderlichen Ausschließung eines Gesellschafters dabei eine große Relevanz zu. Daher sollte im konkreten Einzelfall sowohl präventiv auf eine funktionierende und sinnvolle Vertragsgestaltung als auch in einem bevorstehenden Ausschließungsfall auf eine rechtswirksame Durchführung derselben geachtet werden. Unsere Experten können Ihnen in diesem Zusammenhang gerne beratend zur Seite stehen.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Körperschaftsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Erwerb eigener Anteil bei einer GmbH gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Grunderwerbsteuer vermeiden: steuerfrei Immobilien auf Personengesellschaft übertragen! https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/grunderwerbsteuer-sparen/ Wed, 29 Jan 2020 10:00:50 +0000 https://www.juhn.com/?p=13425 Wenn Sie eine Immobilie übertragen fällt in der Regel Grunderwerbsteuer an. Falls sie jedoch eine Immobilie in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft einbringen möchten, besteht die Möglichkeit die Grunderwerbsteuer bis zu 100 % zu vermeiden. Dies gilt auch bei der Übertragung von Immobilien von einer Personengesellschaft auf eine andere, sofern Sie an beiden beteiligt sind. Darüber hinaus besteht sogar das Potential einen ansonsten steuerpflichtigen Verkauf einer Immobilie von einer Personengesellschaft […]

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Wenn Sie eine Immobilie übertragen fällt in der Regel Grunderwerbsteuer an. Falls sie jedoch eine Immobilie in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft einbringen möchten, besteht die Möglichkeit die Grunderwerbsteuer bis zu 100 % zu vermeiden. Dies gilt auch bei der Übertragung von Immobilien von einer Personengesellschaft auf eine andere, sofern Sie an beiden beteiligt sind. Darüber hinaus besteht sogar das Potential einen ansonsten steuerpflichtigen Verkauf einer Immobilie von einer Personengesellschaft an eine andere, an der man ebenfalls beteiligt ist, steuerlich begünstigt zu gestallten. Der Vorteil dabei ist, dass man hierdurch einen Gewinn in der Bilanz der veräußernden Personengesellschaft ausweisen kann. Diesen kann man dann als Nachweis der Werthaltigkeit der Gesellschaft verwenden, um bei der Kreditfinanzierung die Bonität zu untermauern. Im Gegensatz dazu ist die steuerbegünstigte Übertragung von Immobilien bei Kapitalgesellschaften ausgeschlossen.


1. Immobilien übertragen: der Regelfall

Das Grunderwerbsteuergesetz definiert, wie die Übertragung der Eigentumsrechte an Immobilien steuerlich zu behandeln ist. In der Regel ist dieser steuerpflichtig. Der häufigste Fall ist natürlich der Verkauf einer Immobilie, der eine Besteuerung mit Grunderwerbsteuer auslöst. Aber auch die Übertragung von Grundstücken aus dem Privatvermögen im Rahmen einer Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft ist steuerpflichtig.


2. Wann die Grunderwerbsteuer bei der Übertragung von Immobilien entfällt

Nun gibt es allerdings auch gewisse Ausnahmen (§ 3 GrEStG). So ist zum Beispiel die Übertragung von Immobilien im Rahmen einer Schenkung oder Erbschaft von der Grunderwerbsteuer befreit. Eine weitere Steuerbefreiung kann zumindest teilweise vorliegen, wenn die Übertragung auf ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft von privat erfolgt und dabei die übertragende Person gleichzeitig auch an diesen Unternehmen beteiligt ist. Und genau dies ist der Hauptgegenstand unserer Betrachtungen. Analog dazu ist aber auch die Umwandlung und die Veräußerung von Immobilieneigentum eines Personenunternehmens an ein Schwester-Personenunternehmen von der Grunderwerbsteuer zumindest teilweise befreit, sofern ein Gesellschafter an beiden Unternehmen beteiligt ist. Somit werden wir auch diese Sachverhalte in unserem Beitrag berücksichtigen. Darüber hinaus gilt die anteilige Steuerbefreiung auch dann, wenn ein Grundstück von einem Personenunternehmen an einen Gesellschafter zurück übertragen wird.



3. Immobilien von privat auf Personenunternehmen übertragen

Anhand einiger ausgewählter Beispiele wollen wir Ihnen nun veranschaulichen, inwieweit Privatpersonen die Grunderwerbsteuer bei der Übertragung von Immobilien auf Personenunternehmen vermieden können. Wichtig dabei ist, dass dieselben Personen auch an den die Immobilie übernehmenden Unternehmen beteiligt sind. Denn nur in diesem Fall sieht das Gesetz zumindest eine partielle Steuerbefreiung bei der Grunderwerbsteuer vor.

3.1. Privatperson überträgt Immobilie auf Personenunternehmen

In unserem ersten Beispiel überträgt Herr Casa eine freies Grundstück, das ihm zu 100 % gehört, auf eine OHG, an der er zu 70 % beteiligt ist. Da das betreffende Grundstück an das Betriebsgelände grenzt, hat sich Herr Casa gedacht, dass es als Kundenparkplatz ideal wäre. Deshalb bleibt ihm nun nur noch zu klären, inwiefern ihm bei der Übertragung der Immobilie eine Belastung mit Grunderwerbsteuer entsteht.

Die Antwort hierauf ist ganz einfach. Da Herr Casa zu 70 % an der OHG beteiligt ist, sind auch 70 % des Gegenwerts der übertragenen Immobilie steuerfrei. Also hat er nur auf die übrigen 30 % eine Grunderwerbsteuer zu entrichten.

3.2. Übertragung von gemeinschaftlichem Immobilienbesitz auf ein Personenunternehmen

Nun besitzt Herr Casa zusammen mit seiner Frau ein weiteres freies Grundstück zu jeweils 50 %. Da es der OHG an Lagerkapazität mangelt und sich das gemeinsame Grundstück zu diesem Zweck eignet, beschließen Herr und Frau Casa die Übertragung der Immobilie auf die OHG. Dazu ist anzumerken, dass Frau Casa nur zu 5 % an der OHG beteiligt ist. Also wie wird nun diese Übertragung der Immobilie steuerlich behandelt?

In diesem Fall addiert man die Beteiligungen der beiden Immobilieneigentümer an der OHG. Denn der Anteil des Immobilienwerts, der bei der nun anfallenden Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist, richtet sich nach dieser Proportion. Mit anderen Worten: In diesem Beispiel sind nur 25 % des Immobilienwerts mit der Grunderwerbsteuer zu belegen.

Würde Frau Casa hingegen mit den übrigen 30 % an der OHG beteiligt sein, so würde die gemeinschaftliche Immobilie sogar zu 100 % steuerfrei auf die OHG übergehen.


4. Immobilien von einem Personenunternehmen auf ein anderes übertragen

Weiterhin wollen wir die vorigen Beispiele nutzen, um auch die steuerlichen Konsequenzen bei der Übertragung von Immobilien von einer Personengesellschaft auf eine andere zu untersuchen. Dabei gehen wir ebenfalls davon aus, dass die selben Gesellschafter an beiden Personenunternehmen beteiligt sind.

4.1. Die Ermittlung der Grunderwerbsteuer bei ungleichen Beteiligungsverhältnissen

Neuerdings hat Frau Casa die übrigen 25 % der Beteiligung an der OHG erworben, sodass sie nun zusammen mit ihrem Mann die OHG gemeinschaftlich führen. Weiterhin haben Herr und Frau Casa festgestellt, dass der Kundenparkplatz auch gerne von anderen Verkehrsteilnehmern als Parkplatz verwendet wird. Also beschließen sie, ein weiteres Unternehmen zu gründen. Auch dieses soll ein Personenunternehmen sein, sodass sie sich für eine KG entscheiden, an dem Herr und Frau Casa zu gleichen Teilen beteiligt sind. Hierfür benötigen Sie jedoch das Grundstück, das ja als Kundenparkplatz im Eigentum der OHG ist. Daher fragen uns nun die Eheleute Casa nach unserer Einschätzung über die Höhe der Grunderwerbsteuer, die bei einer Übertragung des Grundstücks von der OHG auf die KG entstehen würde.

In diesem Fall ist die Antwort ein wenig komplizierter, denn obwohl den Eheleuten Casa die beiden Unternehmen gemeinschaftlich gehören, ist die Übertragung der Immobilie keinesfalls wie man zunächst vermuten mag steuerfrei. Denn nun muss man die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an den jeweiligen Unternehmen vor und nach der Übertragung in die Berechnung des steuerpflichtigen Anteils einbeziehen.

So ist Herr Casa an der übertragenden OHG zu 70 % und zu 50 % an der übernehmenden KG beteiligt. Damit ist Herr Casa zumindest mit 50 % an beiden Unternehmen beteiligt. Bei Frau Casa liegen die Beteiligungsverhältnisse mit 30 % an der OHG und 50 % an der KG vor, sodass der gemeinsame Nenner in ihrem Fall 30 % ist. Daraus ergibt sich eine summarische Steuerbefreiung bei der Grunderwerbsteuer von 80 %.

4.2. Der Grundsatz der Beteiligungsidentität

Also ist ganz allgemein die Übertragung einer Immobilie von einem Personenunternehmen auf ein Schwester-Personenunternehmen in dem Umfang von der Grunderwerbsteuer befreit, zu dem die Beteiligungverhältnisse eines Gesellschafters an den beiden Unternehmen identisch sind. Dies bedeutet dann natürlich, dass, abgesehen von einem identischen Beteiligungsverhältnis an beiden Personenunternehmen, ein Gesellschafter stets mit einer anteiligen Grunderwerbsteuer zu rechnen hat, wenn ein Grundstück von einem Personenunternehmen auf eine Schwester-Unternehmung übertragen wird.

4.3. Anwendung der Steuerbefreiung von der Grunderwerbsteuer

Die hier vorgestellte Steuerbefreiung von der Grunderwerbsteuer gelten sowohl im Rahmen eines Verkaufs als auch bei allen Umwandlungsarten, wie etwa der Einbringung oder der Verschmelzung. Hauptsache ist jedoch, dass dies nur mit Personenunternehmen möglich ist. Eine Kapitalgesellschaft ist hingegen als eigenständige juristische Person von diesem Vorteil ausgeschlossen.


5. Damit sich der Kreditgeber freut: Steuerfreie Verkaufserlöse in der Bilanz ausweisen

Abgesehen von den bisher beschriebenen positiven Auswirkungen bei der Grunderwerbsteuer, die bei der Übertragung von Immobilien möglich sind, kann man die gesetzlichen Vorgaben auch bewusst zum eigenen Vorteil nutzen. Hierbei geht es darum, dass man ein Personenunternehmen, an dem man beteiligt ist und das eine Immobilie besitzt, mit einem höheren Bilanzwert ausstatten kann, um damit bei Kreditgebern eine bessere Bonität vorweisen zu können. Herr und Frau Casa sind nun so freundlich und zeigen uns, wie man dies erreicht:

5.1. Grunderwerbsteuerfreie Übertragung von Immobilien zwischen zwei Schwester-Personenunternehmen

Das Grundstück, dass zukünftig als Parkplatz von der KG betrieben werden soll, ist in der handelsrechtlichen Bilanz der OHG mit einem Buchwert von EUR 100.000 ausgewiesen. Herr und Frau Casa würden nun gerne einen Kredit zur Finanzierung der Expansion ihrer OHG aufnehmen. Jedoch ist ihnen klar, dass sie mit einem Grundstück, welches lediglich EUR 100.000 in den Büchern ausweist, nur geringe Aussicht auf Erfolg haben. Dabei verfügt das Grundstück tatsächlich über einen Verkehrswert von EUR 1.000.000. Darum vereinbaren Herr und Frau Casa den Verkauf der Immobilie von der OHG an die KG. Schließlich wissen sie nun, dass dies, aufgrund ihrer jeweiligen Beteiligung an dem veräußernden und dem erwerbenden Unternehmen, bei der Grunderwerbsteuer begünstigt ist. Somit erreichen sie nämlich, dass der Verkauf zu einem Preis von EUR 1.000.000 in der Bilanz der OHG mit einem Buchgewinn von EUR 900.000 erscheint.

Damit gehen sie also zu ihrem Kreditgeber, der die nun deutlich höhere Bonität wohlwollend in seine Entscheidung zur Vergabe des Kredits einfließen lässt.

Was Herr und Frau Casa allerdings außer Acht ließen, ist, dass der in der OHG erzielte Verkaufsgewinn auch bei ihrer Einkommensteuer von Bedeutung ist. Gleichzeitig kommt ihnen aber auch ein Verlust im gleichen Umfang durch die KG zugute, sodass die Verrechnung von Gewinn und Verlust eine gegenseitige Neutralisierung bedingt. Mit anderen Worten: in der hier vorgestellten Konstellation hat der Verkauf der Immobilie keine Auswirkungen auf die Einkommensteuer von Herrn und Frau Casa. Allerdings wollen wir an diesem Punkt darauf hinweisen, dass dies unter anderen Umständen dennoch mit einer Besteuerung verbunden sein kann.



5.2. Die Übertragung von Immobilien zwischen zwei Schwester-Personenunternehmen ohne Einkommensteuer

Tatsächlich existiert eine Möglichkeit, wie die Übertragung von Grundstücken zwischen zwei Schwester-Personenunternehmen ganz ohne Einkommensteuer zu bewerkstelligen ist. Hierzu ist es nötig, dass beide Unternehmen lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit entfalten. Denn bei reinen Immobiliengesellschaften fällt in einem solchen Beispiel keine Einkommensteuer an. Ist zumindest eine der betroffenen Gesellschaften als gewerblich anzusehen, so ist es im Vorfeld notwendig, eine gewerbliche Entprägung vorzunehmen.

Dies ist zum Beispiel bei einer GmbH & Co. KG normalerweise der Fall. Denn diese Gesellschaftsform ist vom Grundsatz her als gewerblich zu erachten. Doch kann dies durch eine gewerbliche Entprägung geändert werden, sodass sie ebenfalls in den Vorteil einer steuerfreien Übertragung von Immobilien, so, wie wir sie Ihnen hier demonstriert haben, kommt.


6. Die Rückübertragung einer Immobilie von einem Personenunternehmen an einen Gesellschafter

Abschließend noch ein kurzer Exkurs zur Frage nach der Grunderwerbsteuer, die anfällt, wenn ein Grundstück von einem Personenunternehmen an einen oder mehrere der an ihr Beteiligten erfolgt.

Einige Jahre später beschließen die Casas ein Haus zu bauen. Die Vermietung der Parkflächen der KG war in letzter Zeit rückläufig und es sieht so aus, als würde es in Zukunft ein Geschäft bleiben, dass nur wenig Profit abwirft. Da das Grundstück auch als Bauland ausgewiesen ist, bietet es sich zum Bau des Hauses geradezu an. Die Casas fassen deshalb den Entschluss, die KG aufzulösen, um so an das Baugrundstück zu kommen. Vorher wollen Sie jedoch von uns erfahren, mit welchen Grunderwerbsteuern sie dabei zu rechnen haben.

Wir raten ihnen die Beteiligungsverhältnisse an der KG auch bei der Rückübertragung des Grundstücks auf dieses anzuwenden. Denn auf diese Weise können sie das Grundstück steuerfrei in ihr Privatvermögen überführen. Eine andere Beteiligungsquote würde wiederum eine anteilige Grunderwerbsteuer hervorrufen.


7. Sperrfristen, die Sie beachten sollten

Um die hier vorgestellten Steuerfreiheiten zu erhalten und zu bewahren, sind noch einige Details zu beachten. So gilt für die Übertragung von Immobilien aus dem Privatvermögen an eine Gesamthand, wie Sie ein Personenunternehmen darstellt, dass eine Sperrfrist von fünf Jahren einzuhalten ist. Innerhalb dieses Zeitraums nach der Übertragung der Immobilie muss die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters mindestens so hoch sein, wie zum Zeitpunkt der Übertragung, denn andernfalls entfällt die Steuerbefreiung. Diese Sperrfrist gilt natürlich auch bei der Übertragung von einem Personenunternehmen auf ein anderes Personenunternehmen, sofern an beiden Beteiligungen durch den selben Gesellschafter bestehen.

Außerdem gilt eine fünfjährige Sperrfrist vor der Übertragung, wenn das Personenunternehmen durch Erwerb unter Lebenden zustande gekommen ist. Geschah dies vor weniger als fünf Jahren, unterbleibt die Steuerbefreiung ebenfalls.



Lehrauftrag für Unternehmenssteuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für das Immobiliensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Sommersemester 2017 die Veranstaltung „Grunderwerbsteuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:


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GmbH-Gesellschafter: Geschäftsführergehalt oder Gewinnausschüttung? https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/geschaeftsfuehrergehalt/ Fri, 17 Jan 2020 13:00:22 +0000 https://www.juhn.com/?p=13452 Ein Geschäftsführergehalt bei einer GmbH bietet sowohl bei der Besteuerung der Gesellschaft als auch bei der Einkommensteuer des GmbH-Gesellschafters Steuervorteile. So reduziert das Geschäftsführergehalt bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer den Gewinn der Gesellschaft, was sich somit steuerlich mindernd auswirkt. Insofern kommt dem Gesellschafter ein höherer Gewinn zugute. Aber auch im Rahmen seiner Einkommensteuer kann er im Vergleich zu einer Gewinnausschüttung Steuern sparen. Ein Rechenexempel soll Ihnen dies verdeutlichen. 1. Ausgangssituation: […]

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Ein Geschäftsführergehalt bei einer GmbH bietet sowohl bei der Besteuerung der Gesellschaft als auch bei der Einkommensteuer des GmbH-Gesellschafters Steuervorteile. So reduziert das Geschäftsführergehalt bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer den Gewinn der Gesellschaft, was sich somit steuerlich mindernd auswirkt. Insofern kommt dem Gesellschafter ein höherer Gewinn zugute. Aber auch im Rahmen seiner Einkommensteuer kann er im Vergleich zu einer Gewinnausschüttung Steuern sparen. Ein Rechenexempel soll Ihnen dies verdeutlichen.



1. Ausgangssituation: Das Geschäftsführergehalt einer Ein-Personen-GmbH

Um Ihnen anhand eines Beispiels zu demonstrieren, auf welche Weise ein Geschäftsführergehalt bei einer GmbH dem Geschäftsführer-Gesellschafter zu steuerlichen Vorteilen verhilft, wollen wir einige Eckpunkte aufstellen. Dazu beschränken wir uns aus Gründen der Einfachheit auf eine Ein-Personen-GmbH. Dabei ist der einzige Gesellschafter meist auch der Geschäftsführer der GmbH. So auch in unserem Beispiel. Außerdem soll ein Gewinn vor Steuern von EUR 100.000 als Berechnungsgrundlage dienen. Somit unterliegt der GmbH-Gesellschafter zwangsläufig dem Spitzensteuersatz von 42 %.


2. Steuervorteil Nummer 1: Das Geschäftsführergehalt mindert die Steuern der GmbH

2.1. Die GmbH-Besteuerung ohne Zahlung eines Geschäftsführergehalts

Als erstes wollen wir uns den Vorteil anschauen, den das Geschäftsführergehalt bei der GmbH bewirkt. Im Grunde sind es sogar zwei Vorteile. Denn der Vorteil betrifft sowohl die Körperschaftsteuer als auch die Gewerbesteuer.

Also berechnen wir zunächst die Körperschaftsteuer sowie den Solidaritätszuschlag der GmbH bei einem Jahresüberschuss von EUR 100.000:

EUR 100.000 x 15 % = EUR 15.000 Körperschaftsteuer

EUR 15.000 x 5,5 % = EUR 825 Solidaritätszuschlag

Analog dazu verfahren wir mit der Gewerbesteuer, wobei wir von einem realistischen Hebesatz von 450 % ausgehen, der typisch für viel Städte in Deutschland ist:

EUR 100.000 x 3,5 % x 450 % = EUR 15.750 Gewerbesteuer

Also bleiben als Gewinnausschüttung übrig:

EUR 100.000 – EUR 15.000 – EUR 825 – EUR 15.750 = EUR 68.425

Dieser Gewinn nach Steuern steht dem GmbH-Gesellschafter zu. Natürlich hat er nun die Wahl den Gewinn zu thesaurieren, um ihn zum Beispiel für Investitionen zu verwenden. Doch dies wäre dem Sinn unseres Artikel abträglich. Also lassen wir ihn doch lieber den Gewinn ausschütten.

2.2. Die GmbH-Besteuerung unter Berücksichtigung eines Geschäftsführergehalts

Bevor wir unsere Aufmerksamkeit der Gewinnausschüttung an den GmbH-Gesellschafter widmen, wollen wir noch schauen, welche Auswirkungen das Geschäftsführergehalt nun tatsächlich auf die Besteuerung der GmbH hat. Dabei gehen wir davon aus, dass der Geschäftsführer-Gesellschafter in weiser Voraussicht den jährlichen Gewinn ziemlich exakt auf EUR 100.000 schätzt. Weiterhin entscheidet er, dass er statt der Auszahlung des Gewinns lieber die Zahlung eines Geschäftsführergehalts mit seiner GmbH vereinbart. Da nun alle Voraussetzungen bestimmt sind, stellen wir nun folgende simple Rechnungen zur Bestimmung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf:

Jahresgewinn der GmbH EUR 100.000 – Geschäftsführergehalt EUR 100.000 = steuerpflichtiger Jahresüberschuss EUR 0

Fazit: Ist das Geschäftsführergehalt genauso hoch wie der Jahresüberschuss der GmbH (ohne Zahlung eines Geschäftsführergehalts), dann zahlt die Gesellschaft keine Steuern. Deshalb müssen wir nun unser Augenmerk auf die steuerliche Behandlung des Geschäftsführergehalts bei der Einkommensteuer des Gesellschafters richten.



3. Geschäftsführergehalt und Gewinnausschüttung bei der Einkommensteuer des GmbH-Gesellschafters

Somit haben wir zwei verschiedene Szenarien zu betrachten: einerseits die Besteuerung der Gewinnausschüttung und andererseits jene des Geschäftsführergehalts.

3.1. Die Besteuerung der Gewinnausschüttung

3.1.1. Die Wahl zwischen Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren

Hierzu müssen wir beachten, dass dem hier dargestellten GmbH-Gesellschafter im Prinzip sogar zwei unterschiedliche Methoden zur Besteuerung zur Auswahl stehen. In der Regel werden Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter als Kapitalerträge in steuerlicher Hinsicht behandelt. Folglich erhebt der Fiskus eine Kapitalertragsteuer auf diese Dividenden. Zwar gewährt das Einkommensteuergesetz einen Sparerpauschbetrag von EUR 801 für Ledige und EUR 1.602 für Verheiratete, doch sind damit alle mit diesen Einnahmen verbundenen Werbungskosten abgegolten. Außerdem ist die Bedeutung dieses Freibetrags aufgrund der geringen Höhe in Relation zum versteuernden Gewinn von vernachlässigbarer Größe. Alternativ ist aber auch das sogenannte Teileinkünfteverfahren bei der Besteuerung möglich, sofern gewisse Voraussetzungen Beachtung finden. Doch oft ist es so, dass die Wahl der Besteuerungsart keinen nennenswerten steuerlichen Unterschied bewirkt. Also folgen wir nun einfach dem Pfad der Kapitalertragsteuer.

3.1.2. Berechnung der Kapitalertragsteuer auf die Gewinnausschüttung

Wir stellen also folgende Berechnung der Kapitalertragsteuer und des anteiligen Solidaritätszuschlags auf:

Dividende EUR 68.425 – Sparerpauschbetrag EUR 801 = zu versteuernde Kapitalerträge EUR 67.624

zu versteuernde Kapitalerträge EUR 67.624 x 25 % = Kapitalertragsteuer EUR 16.906

Kapitalertragsteuer EUR 16.906 x 5,5 % = Solidaritätszuschlag EUR 929,83

In der Summe beträgt die Belastung mit steuerlichen Abgaben also EUR 17.835,83, sodass der GmbH-Gesellschafter einen Nettogewinn von EUR 50.589,17 erhält. Unter den hier getroffenen Voraussetzungen hätte, wie bereits erwähnt, auch die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu einem Ergebnis in vergleichbarer Höhe geführt.

3.2. Die Besteuerung des Geschäftsführergehalts

Ein Geschäftsführergehalt ist im Sinne des Einkommensteuerrechts in der Regel als ganz normales Gehalt eines Angestellten zu behandeln. Somit bezieht der Geschäftsführer hierdurch laufende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). In diesem Zusammenhang sind dann auch Sachverhalte wie zum Beispiel der Bezug von steuerpflichtigen Sachbezügen und geldwerten Vorteilen, wie etwa einem privat genutzten Dienstwagen, oder aber auch Werbungskosten relevant. Doch würde die Berücksichtigung all solcher in der Alltagspraxis üblichen Einflüsse auf die Besteuerung des Geschäftsführergehalts unseren vergleichenden Blick auf die relevanten Unterschiede zur Gewinnausschüttung beeinträchtigen. Also verzichten wir hierauf. Stattdessen gehen wir davon aus, dass der GmbH-Gesellschafter neben dem Geschäftsführergehalt keine weiteren Bezüge und Abzüge zu berücksichtigen hat.

Zwar beträgt der Spitzensteuersatz des GmbH-Gesellschafters bei einem jährlichen Geschäftsführergehalts von EUR 100.000 42 %, doch liegt der Durchschnittssteuersatz bei etwa 33 %. Damit berechnen wir die Einkommensteuer auf folgende Weise:

Geschäftsführergehalt EUR 100.000 x 33 % = Einkommensteuer EUR 33.000

Einkommensteuer EUR 33.000 x 5,5 % = Solidaritätszuschlag EUR 1.815

Dadurch ergibt sich eine steuerliche Belastung des Gesellschafters von insgesamt EUR 34.815, was somit bedeutet, dass ihm EUR 65.185 als Nettoertrag zur Verfügung steht.


4. Was ist günstiger: Geschäftsführergehalt oder Gewinnausschüttung?

Wenn wir also diese beiden vereinfachten Modelle miteinander vergleichen, um festzustellen, welches für den GmbH-Gesellschafter vorteilhafter ist, dann ist die Aussage für das Geschäftsführergehalt eindeutig positiv zu treffen. Doch sei an dieser Stelle der Hinweis erlaubt, dass diese idealisierten Modelle in der Realität einigen Veränderungen unterliegen. Trotzdem kann man basierend auf diesem Vergleich tendenziell zugunsten des Geschäftsführergehalts plädieren.


5. Was es beim Geschäftsführergehalt noch zu beachten gilt

Ein wichtiger Punkt bei der Gewährung eines Geschäftsführergehalts ist die Gewährleistung, dass das Gehalt im Rahmen des in er jeweiligen Brache üblichen Rahmens bleibt. Denn wenn das Geschäftsführergehalt außergewöhnlich üppig bemessen wird, geht das Finanzamt von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus – und behandelt den über dem Üblichen liegenden Betrag als Kapitalertrag. Daher ist es empfehlenswert, vor der Bestimmung der Höhe des Geschäftsführergehalts das branchenübliche Geschäftsführergehalt zu eruieren.

Mindestens ebenso wichtig ist die Genauigkeit der Vorhersage in Bezug auf die zu erwartenden Gewinne. Je genauer man hierbei schätzt, desto präziser kann man das Geschäftsführergehalt als Instrument bei der Reduktion der Steuern einsetzen. Unterliegt zum Beispiel das jährliche Geschäftsergebnis stärkeren Schwankungen, muss man bei der Bestimmung der Höhe des Geschäftsführergehalts mit gewissen Einschränkungen rechnen. Allerdings ist die rückwirkende Auszahlung eines höheren Geschäftsführergehalts dabei keine Option, weil dies nämlich ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist.

Wie Sie also sehen, ist die Nutzung des Geschäftsführergehalts als Mittel zur Reduktion der Steuern durchaus vorteilhaft. Doch mag hierbei auch der Rat eines im Unternehmenssteuerrechts erfahrenen Steuerberaters in vielfacher Hinsicht hilfreich sein, oder gar unentbehrlich.



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GmbH oder GmbH & Co. KG: Welche Rechtsform ist die Richtige? https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/rechtsformvergleich/ Tue, 14 Jan 2020 10:00:03 +0000 https://www.juhn.com/?p=13362 Bei der Wahl der Rechtsform für ein Unternehmen sind Betrachtungen zur Frage nach der Höhe der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern von vorrangigem Interesse. Dabei fragen uns Mandanten oft, welche Vorteile und Nachteile insbesondere eine GmbH gegenüber einer GmbH & Co. KG hat. Schließlich sind dies aus gutem Grund zwei der häufigsten Unternehmensformen in Deutschland. Jedoch kommt es dabei auf die Rahmenbedingungen an, unter deren Vorzeichen ein Unternehmen firmiert. Hierbei spielt […]

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Bei der Wahl der Rechtsform für ein Unternehmen sind Betrachtungen zur Frage nach der Höhe der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern von vorrangigem Interesse. Dabei fragen uns Mandanten oft, welche Vorteile und Nachteile insbesondere eine GmbH gegenüber einer GmbH & Co. KG hat. Schließlich sind dies aus gutem Grund zwei der häufigsten Unternehmensformen in Deutschland. Jedoch kommt es dabei auf die Rahmenbedingungen an, unter deren Vorzeichen ein Unternehmen firmiert. Hierbei spielt aber auch die Haftungsbeschränkung ebenso eine Rolle wie die Höhe des Hebesatzes zur Gewerbesteuer oder die Ausschüttung des Gewinns. Dabei brilliert die GmbH vor allem, wenn die Reinvestition von Gewinnen im Vordergrund steht, insbesondere im Zusammenhang mit einer reinen Immobilien-GmbH. Die GmbH & Co. KG ist hingegen von Vorteil, wenn man von einem niedrigen persönlichen Steuersatz profitiert. Außerdem kommt auch dem Ansatz von Werbungskosten eine besondere Bedeutung zu.

Gegenüberstellung der Vorteile einer GmbH und einer GmbH & Co. KG

Gegenüberstellung der Vorteile einer GmbH und einer GmbH & Co. KG


Inhaltsverzeichnis



1. GmbH versus GmbH & Co. KG: ein anatomischer Vergleich

Das Ziel unseres Beitrags ist, Ihnen anhand einiger Beispiele zu verdeutlichen, welche Vorteile und Nachteile eine GmbH im Vergleich zu einer GmbH & Co. KG zu bieten hat. Anhand dieser Erläuterungen soll Ihnen ein Eindruck vermittelt werden, worauf es bei der Wahl der Rechtsform zwischen diesen beiden Alternativen ankommt. Doch dazu sind auch einige allgemeine Ausführungen zu den von uns beleuchteten Unternehmensformen angebracht.

1.1. Das Wesen einer GmbH

1.1.1. Wesentliche Merkmale einer GmbH

Eine GmbH ist eine reine Kapitalgesellschaft, bei der es mindestens einen Gesellschafter gibt. Allerdings gilt die GmbH aus rechtlicher Sicht als eigenständige Persönlichkeit. Sie ist daher eine sogenannte juristische Person. Da eine GmbH jedoch außerstande ist eigenständige Entscheidungen zu treffen, benötigt sie einen oder mehrere Geschäftsführer, um rechtlich und geschäftlich agieren zu können.

Ein weiteres wesentliches Merkmal der GmbH ist bereits in ihrer Bezeichnung eingebettet. Schon die Abkürzung weist ja darauf hin, dass die Gesellschaft nur beschränkt haftet. Bei anderen Gesellschaftsformen kann dies auch ganz anders vorbestimmt sein. Jedenfalls ist die GmbH bei der Haftung auf Ihr Gesellschaftsvermögen beschränkt. Und dies beträgt, auf Grund gesetzlicher Bestimmungen, bei der Gründung mindestens EUR 25.000. Damit sind die Gesellschafter von jeglichen Forderungen, die darüber hinausgehen, verschont. Also ist eine persönliche Haftung der Gesellschafter für die Schulden des Unternehmens, wie sie beispielsweise bei der OHG gesetzlich vorgesehen ist, bei der GmbH ausgeschlossen.

Das dritte wichtige Kriterium einer GmbH betrifft die Geschäftsführung. Während bei anderen Gesellschaftsformen die Gesellschafter an der Führung des Unternehmens beteiligt sein können, ist dies bei der GmbH anders geregelt. Denn hierbei bestimmen die Gesellschafter, wer als Geschäftsführer die Verantwortung der Leitung des Unternehmens übernimmt. Dies kann zwar einer der Gesellschafter sein, aber auch ein an der Gesellschaft unbeteiligter Dritter kann diese Rolle übernehmen.

1.1.2. Grundlegendes zur Besteuerung des Gewinns einer GmbH

Da die GmbH als eigenständige Person in Erscheinung tritt, muss sie auch eigene Steuern zahlen. Diese sind als Körperschaftsteuer, einschließlich Solidaritätszuschlag, sowie Gewerbesteuer abzuführen. Ob ein eventuell verbleibender Jahresüberschuss nach Steuern an die Gesellschafter ausgezahlt wird oder im Unternehmen verbleibt, hängt hingegen von den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung ab. Falls die Gesellschafter die Auszahlung etwaiger Gewinne tatsächlich beschließen, dann haben die Gesellschafter diese Dividenden als Kapitalerträge im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung zu versteuern.

1.2. Der Aufbau einer GmbH & Co. KG

1.2.1. Wesentliche Merkmale einer GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG ist ein Konstrukt, das aus mindestens zwei unterschiedlichen Beteiligungen besteht. Dabei unterscheidet man zwischen einem Gesellschafter, der als Vollhafter (Komplementär) das unbeschränkte Haftungsrisiko übernimmt und einem weiteren, dessen Haftungsrisiko auf eine gewisse Summe beschränkt ist. Letzterer wird daher auch als Teilhafter oder Kommanditist bezeichnet. Somit entspricht dies dem Aufbau einer klassischen Kommanditgesellschaft.

Bei einer GmbH & Co. KG ist der Vollhafter eine juristische Person, nämlich eine GmbH. Der Teilhafter ist hingegen meist eine natürliche Person, die in der Regel gleichzeitig auch an der Komplementär-GmbH beteiligt ist – oft sogar selbst zu 100 %. Außerdem kann die Höhe der Beteiligung der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG auf 0 % beschränkt sein. Sie übernimmt somit lediglich die Funktion eines Vollhafters. Auf diese Weise schließt man eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Gewinn aus.

Auch wenn die GmbH als Kapitalgesellschaft an der GmbH & Co. KG beteiligt ist – und dies sogar als Komplementär – stellt die GmbH & Co. KG juristisch jedoch eine Personengesellschaft dar. Und dies bedingt auch steuerliche Implikationen, die bei der Wahl der Rechtsform von herausragender Bedeutung sind.

1.2.2. Grundlegendes zur Besteuerung des Gewinns einer GmbH & Co. KG

Weil die GmbH & Co. KG keine eigenständige juristische Person sondern eine Personengesellschaft darstellt, tragen die an ihr beteiligten Gesellschafter die mit ihr verbundenen Steuern. Daher spricht man auch von einem transparenten Steuersubjekt, denn der Steueranspruch durchdringt die Personengesellschaft, bis er auf eine tatsächlich steuerpflichtige Person trifft. Sowohl juristische als auch natürliche Personen als Gesellschafter einer GmbH & Co. KG sind somit verpflichtet die mit ihr verbundenen Steuern zu entrichten. Dazu zählen sowohl die Gewerbesteuer als auch Steuern auf den Gewinn des Unternehmens. Somit werden alle Gewinne automatisch auch bei der Einkommensteuer der Gesellschafter relevant. Und dies gilt es natürlich auch bei der Wahl der Rechtsform zu beachten.


2. Bestimmung der Kriterien bei unseren Beispielen

2.1. Kenngrößen zu unseren Beispielen und ihre Anwendungsrelevanz bei der Wahl der Rechtsform

Als erste allgemeine Prämisse zum Vergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG schlagen wir vor, dass die jeweilige Gesellschaft nur einen im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen, unverheirateten Gesellschafter hat. Bei der GmbH & Co. KG soll die Beteiligung an der GmbH 0 % betragen, sodass der gesamte Gewinn dem Teilhafter als einzigen weiteren Gesellschafter zukommt. Weitere Besonderheiten wollen wir ausschließen oder, gegebenenfalls, kurz erläutern.

2.1.1. Der Hebesatz der Gewerbesteuer

Bei der Gewerbesteuer orientieren wir uns in erster Linie an der Höhe des Hebesatzes, der von den meisten größeren Gemeinden in Deutschland vorgegeben wird. Dieser liegt in der Regel bei 400 bis 500 %, sodass wir uns hier für einen Hebesatz von 450 % entscheiden. Zwar gibt es auch Gemeinden, die den niedrigsten Hebesatz anwenden, der rechtlich zulässig ist, nämlich 200 %, doch auch Hebesätze von über 900 % können vorkommen. Der von uns gewählte Ansatz führt somit zu einer realistischen steuerlichen Belastung von 15 % bei der Gewerbesteuer. Dennoch werden wir zu Vergleichszwecken auch ein Rechenexempel durchgehen, das den niedrigsten Hebesatz zugrunde legt, um die Differenz und somit die potentielle Steuerersparnis bei der Sitzverlegung eines Unternehmens in eine mit einem solchen niedrigen Hebesatz lockende Gemeinde aufzuzeigen.

2.1.2. Der persönliche Steuersatz eines Gesellschafters

Eine weitere wichtige Kenngröße stellt der persönliche Steuersatz eines Gesellschafters dar. Anders als der fest vorgegebene Steuersatz bei der Kapitalertragsteuer von 25 %, dem ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft bei der Besteuerung der ausgezahlten Dividenden unterliegt, ist der persönliche Steuersatz eines Gesellschafters einer Personengesellschaft variabel. Da er von der Höhe des zu versteuernden Einkommens abhängt, kann er zwischen 0 % und 42 %, unter Umständen jedoch sogar bis zu 45 % betragen. Bei der Betrachtung der Besteuerung von Gewinnen, die eine GmbH & Co. KG erwirtschaftet ist es nahe liegend, wenn hierbei realistischerweise ein persönlicher Steuersatz von 42 % angenommen wird. Doch auch Fälle, in denen ein niedrigerer Steuersatz Anwendung findet, wollen in ihren Auswirkungen beachtet werden.

2.1.3. Weitere Kenngrößen in Bezug auf den Gewinn

Der Einfachheit halber wollen wir von einem Jahresgewinn vor Steuern von EUR 100.000 ausgehen. Außerdem soll dies im Falle des GmbH-Gesellschafters auch bedeuten, dass er keine Geschäftsführergehälter bezieht. Damit erhalten wir die Möglichkeit, dass nur der Gewinn des Unternehmens zum Gegenstand unserer Betrachtungen wird, ohne, dass dabei eine Verfälschung der Vergleichsergebnisse durch solche besonderen Bezüge Einfluss nehmen. Natürlich stellt es einen Vorteil dar, wenn ein GmbH-Gesellschafter in seiner Funktion als Geschäftsführer zusätzlich zu den ausgezahlten Dividenden auch eine laufende Vergütung für seine Dienste an der Gesellschaft erhält. Denn schließlich kann die GmbH im Gegensatz zu einer Personengesellschaft oder einem Einzelunternehmen diese Gehälter als Aufwand buchen. Somit fällt dann auch der Gewinn der GmbH im Vergleich zu einer GmbH & Co. KG geringer aus, was zu einer geringeren Steuerbelastung führt. Jedoch würde dies ja auch die Vergleichbarkeit zwischen den beiden Unternehmensformen beeinträchtigen.

Weiterhin verzichten wir auf alle weiteren Einflüsse, denen die Besteuerung sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Einkommensteuer unterliegen könnte. So verzichten wir beispielsweise auf die Erhebung von Kirchensteuern. Natürlich ist dies in aller Regel kein praxisnaher Spiegel aus dem Alltag eines Steuerberaters, doch dient es dem Vergleich und somit dem Verständnis. Insofern ist es durchaus legitim diese Vereinfachungen zuzulassen. Die einzige Ausnahme von dieser Vorgabe soll der Aspekt der Werbungskosten sein.

2.1.4. Die Berücksichtigung von Werbungskosten

Bei einem GmbH-Gesellschafter besteht, abgesehen vom Sparerpauschbetrag von EUR 801 für Ledige und EUR 1.602 für Verheiratete, normalerweise keine Möglichkeit Werbungskosten anzusetzen. Anders bei einem Gesellschafter einer GmbH & Co. KG. Da er nämlich seine ihm ausgezahlten Gewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert, entgeht er der Anwendung des Sparerpauschbetrags zur Abgeltung von Werbungskosten und kann diese also auch in tatsächlicher Höhe ansetzen. Wenn nun Werbungskosten in bedeutender Höhe vorliegen, dann stellt die Möglichkeit, sie im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend zu machen, einen erheblichen Vorteil dar. Daher werden wir auch zeigen, wie man ihn am besten nutzen kann und nennen auch einige exemplarische Zusammenhänge, in denen Werbungskosten in bedeutender Höhe vorliegen können. Außerdem werden wir später aufzeigen, wie man es auch einem GmbH-Gesellschafter ermöglicht seine tatsächlichen Werbungskosten statt des Sparerpauschbetrags steuerlich mindernd anzusetzen.



3. Vergleichende Beispiele zur Wahl der Rechtsform

3.1. Beispiel 1: Der Standardfall (Hebesatz von 450 %, persönlicher Steuersatz von 42 %)

3.1.1. Die Besteuerung des GmbH & Co. KG-Gesellschafters

Bei einer GmbH & Co. KG zahlt der Gesellschafter die Steuern auf den Gewinn, den das Unternehmen erwirtschaftet. Auch hier müssen wir also mit einer Gewerbesteuer von EUR 15.000 kalkulieren. Bei der Einkommensteuer sind dann auch EUR 42.000 fällig, was einen Solidaritätszuschlag in Höhe von weiteren EUR 2.310 zur Folge hat. Insgesamt entspricht dies einer steuerlichen Belastung von EUR 59.310. Allerdings ist dabei zu beachten, dass die Gewerbesteuer in diesem Fall zu 13,3 % auf die Einkommensteuer anrechenbar ist, sodass die steuerliche Belastung im Endeffekt nur EUR 46.010 beträgt. Dem GmbH & Co. KG-Gesellschafter stehen also EUR 53.990 nach Abzug aller Steuern zur Verfügung.

3.1.2. Die Besteuerung des GmbH-Gesellschafters

3.1.2.1. Besteuerung per Kapitalertragsteuer

Bei einer GmbH berechnet man die steuerliche Belastung zum einen als Körperschaftsteuer und zum anderen als Gewerbesteuer. Die Körperschaftssteuer ist mit 15 % auf den Gewinn der GmbH zu berechnen und beträgt somit EUR 15.000. Dazu kommt noch der Solidaritätszuschlag von 5,5 % auf den Steuerbetrag, was einer weiteren Abgabe von EUR 825 entspricht. Hinzu kommt nun noch die Gewerbesteuer, die bei einem Hebesatz von 450 % mit 15 % zu Buche schlägt (3,5 % x 450 % = 15 %). Dies entspricht in unserem Beispiel einer Gewerbesteuer von weiteren EUR 15.000. Damit kann der GmbH-Gesellschafter mit einer Gewinnausschüttung von EUR 69.175 rechnen. Doch auch dieser Betrag unterliegt zum Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalertragsteuer mit einem Steuersatz von 25 % sowie einem erneuten Solidaritätszuschalg von 5,5 % hierauf. Unter Berücksichtigung eines einfach Sparerpauschbetrags von EUR 801 kommen wir somit zu einem Nettogewinn von EUR 50.340,36, der dem Gesellschafter zukommt.

3.1.2.2. Besteuerung per Teileinkünfteverfahren

Allerdings besteht auch eine weitere, hiervon abweichende Möglichkeit zur Besteuerung eines GmbH-Gesellschafters. Diese alternative Methode wird auch als Teileinkünfteverfahren bezeichnet. Jedoch gilt es hierbei eine von zwei möglichen Voraussetzung zu erfüllen. Entweder der Gesellschafter hält mindestens 25 % der GmbH-Anteile oder er hält mindestens 1 % der Anteile, ist gleichzeitig aber auch in leitender Position für das Unternehmen verantwortlich. In der Regel bedeutet dies also, dass er als Geschäftsführer die Geschicke des Unternehmens lenkt. Darüber hinaus sind noch weitere Details bei der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens von Bedeutung, die wir in einem separaten Beitrag für Sie zusammenstellen.

Jedenfalls bedeutet die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, dass man dabei von den pauschalen Ansätzen der Kapitalertragsteuer abrückt. Stattdessen folgt man einer Sonderregelung, die dem Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung von 40 % des Gewinns einräumt. Somit sind von den EUR 69.175, die die Gesellschaft als Dividende ausschüttet, nur EUR 41.505 steuerpflichtig. Dieser Betrag unterliegt nun dem persönlichen Steuersatz des Gesellschafters, in unserem Fall also den 42 %. Kurzum beträgt die Einkommensteuer des Gesellschafters EUR 17.432,10. Hinzu kommt natürlich noch der Solidaritätszuschlag von 5,5 % auf den Steuerbetrag, was nochmals EUR 958,77 ausmacht. Damit kommen wir vorläufig zu einem Endergebnis von EUR 50.784,13, die dem Gesellschafter als Nettogewinn zustehen. Das Wort Vorläufig bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Tatsache, dass wir hierbei auf die Möglichkeit des Ansatzes von Werbungskosten verzichteten. Denn das Teileinkünfteverfahren eröffnet dem Steuerpflichtigen auch die Option 60 % der tatsächlich nachweisbaren Werbungskosten gewinnmindernd anzusetzen.

3.2. Beispiel 2: Auswirkungen eines geringen Hebesatzes auf die Besteuerung (Hebesatz 200 %)

3.2.1. Besteuerung des Gesellschafters einer GmbH & Co. KG

Die Auswirkungen, die ein niedrigerer Steuersatz bei der Gewerbesteuer auf das Nettoergebnis des Gesellschafters einer GmbH & Co. KG hat, ist unbedeutend. Denn der Umstand, dass die Gewerbesteuer zu 13,3 % auf die Einkommensteuer anrechenbar ist, eliminiert zu einem wesentlichen Teil die Belastung mit dieser Steuer ohnehin. Also verhilft sogar die Anwendung des niedrigst möglichen Hebesatzes zu keinem steuerlichen Vorteil.

3.2.2. Besteuerung des GmbH-Gesellschafters per Kapitalertragsteuer

Anders sieht das Bild dann natürlich beim GmbH-Gesellschafter aus. Denn da die GmbH als Körperschaft die Gewerbesteuer trägt und es im Gegensatz zur Einkommensteuer bei der Körperschaftsteuer keine Möglichkeit zur Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer gibt, ist die Höhe des Hebesatzes durchaus von Bedeutung. Daher wollen wir dies an einer weiteren exemplarischen Berechnung der Steuerlast und der Nettodividende des Gesellschafters durchexerzieren.

Der Hebesatz von 200 % führt zu einer Gewerbesteuer, die 7 % des Jahresüberschusses beträgt (3,5 % x 200 % = 7 %). Daher fallen lediglich EUR 7.000 an Gewerbesteuern an, sodass der GmbH-Gesellschafter mit einer Gewinnausschüttung von EUR 77.175 rechnen kann. Natürlich hat er hierauf nach Abzug des Sparerpauschbetrags Kapitalertragsteuer zu entrichten. Diese beträgt EUR 19.093,50. Hinzu kommt allerdings noch der Solidaritätszuschlag von 5,5 % oder EUR 1.050,14. Somit beträgt sein Nettoertrag EUR 56.230,36. Und dies ist somit immerhin um etwa EUR 6.000 günstiger, als wenn die Gesellschaft ihren Sitz in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von 450 % haben würde.

3.2.3. Besteuerung des GmbH-Gesellschafters unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens

Die gleiche Berechnung ergibt beim Teileinkünfteverfahren folgendes Nettoergebnis für den GmbH-Gesellschafter: Die EUR 77.175, die er als Gewinnausschüttung von seiner Gesellschaft erhält sind zu 40 % steuerfrei. Daher wird der persönliche Steuersatz von 42 % auf die verbleibenden EUR 46.305 angewendet. Dies führt zu einer Einkommensteuer in Höhe von EUR 19.448,10 und einem Solidaritätszuschlag von EUR 1.069,65, sodass man als Nettogewinn des GmbH-Gesellschafters einen Betrag von EUR 56.657,25 ermittelt. Einerseits ist dieses Ergebnis ebenfalls günstiger, als bei Anwendung eines höheren Hebesatzes, andererseits ist es sogar ebenfalls in etwa genauso hoch, wie bei der Besteuerung per Kapitalertragsteuer.

3.3. Steuerliche Auswirkungen eines niedrigen persönlichen Steuersatzes auf die Wahl der Rechtsform

Aus den vorigen Beispielen kann man erkennen, dass der Einfluss, den ein niedriger persönlicher Steuersatz unter 42 % sowohl beim Gesellschafter einer GmbH & Co. KG als auch bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens von großer steuerlicher Bedeutung ist. Dem hingegen hat er keinen Einfluss auf das Ergebnis des GmbH-Gesellschafters, wenn er seine Steuern per Kapitalertragsteuer versteuert, denn der persönliche Steuersatz ist bei dieser Variante ohne Relevanz. Da der persönliche Steuersatz unter günstigen Umständen sogar bis auf 0 % reduziert sein kann, besteht sogar die Aussicht, dass der Steuerpflichtige keine privaten Steuern zu entrichten braucht. Allerdings muss man hierbei dennoch zwischen dem Gesellschafter einer GmbH & Co. KG und einem GmbH-Gesellschafter, der das Teileinkünfteverfahren anwendet, unterscheiden. Denn der GmbH-Gesellschafter erhält in diesem Fall ja eine Gewinnausschüttung, die das Ergebnis eines von der GmbH bereits durch Abgaben (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer) belasteten Gewinns ist.

3.4. Steuerlicher Einfluss des Ansatzes tatsächlicher Werbekosten beim Teileinkünfteverfahren

Selbstverständlich hängt der Einfluss steuerlich ansetzbarer Werbungskosten auf das Nettoergebnis des GmbH-Gesellschafters in erster Linie auch von ihrer tatsächlichen Höhe ab. Doch schon allein der Umstand, dass das Einkommensteuergesetz den Ansatz von 60 % dieser Werbungskosten beim Teileinkünfteverfahren zulässt, ist ein deutlicher Vorteil zur Kapitalertragsteuer. Voraussetzung ist natürlich, dass diese 60 % über dem Sparerpauschbetrag von EUR 801 liegen, was ab einer Höhe der Werbungskosten von EUR 1.335 der Fall ist.

Doch welche Aufwendungen kann ein GmbH-Gesellschafter als Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner Gesellschaft ansetzen? Große Relevanz kommt hierbei etwaigen Finanzierungskosten zu, die dem Gesellschafter entstehen, um zum Beispiel die GmbH zu erwerben oder zu gründen. Und dies kann bereits einen bedeutenden Betrag ausmachen, den man zwar anfangs als Aufwand zu zahlen hat, aber bei der Steuer als Abzug ins positive Gegenteil übersetzen kann. Weiterhin können dem Gesellschafter auch Aufwendungen im Rahmen der jährlichen Gesellschafterversammlung als Werbungskosten entstehen. Außerdem sind als drittes Beispiel auch die Gebühren zu nennen, die der Gesellschafter bei der steuerlichen Beratung und Betreuung durch einen vorzugsweise im Unternehmenssteuerrecht versierten Steuerberater aufwendet.


4. Quintessenz zur Wahl der Rechtsform

4.1. Die Vorteile der GmbH

4.1.1. Thesaurierung der Gewinne und Nutzung von Verlustvorträgen

Bei der GmbH liegen die Vorteile insbesondere in der Möglichkeit Gewinne zu thesaurieren. Wenn die Gesellschafter also beschließen einen Jahresüberschuss in der GmbH zu belassen, statt ihn auszuschütten, ist dies für die Gesellschafter zunächst ohne steuerliche Konsequenz. Denn erst wenn eine Dividende ausgezahlt wird, führt dies zu einer Besteuerung.

Ein im Unternehmen verbleibender Gewinnvortrag kann hingegen zur Reinvestition genutzt werden. Umgekehrt kann ein etwaiger Verlustvortrag zur Verrechnung mit einem späteren Gewinn aufgespart werden. Dadurch kann man der GmbH auch eine gewisse finanzielle Flexibilität verleihen, die bei einer Personengesellschaft in dieser Form kaum umsetzbar ist. Doch hat dies den Preis, dass die Gesellschafter dabei auf die regelmäßige Ausschüttung von Dividenden verzichten. Allerdings mag man dies dadurch kompensieren, indem man als Geschäftsführer ein Gehalt bezieht. Der positive Nebeneffekt dabei ist, dass die Geschäftsführergehälter dann sogar helfen den steuerlichen Gewinn der GmbH zu reduzieren. Wenn also die finanzielle Unabhängigkeit eines Unternehmens im Vordergrund stehen soll, dann ist bei der Wahl der Rechtsform die GmbH zu bevorzugen.

4.1.2. Das Teileinkünfteverfahren als Option zur Reduzierung der Steuern des GmbH-Gesellschafters

Falls die GmbH-Gesellschafter jedoch mit erheblichen Werbungskosten rechnen können und die Möglichkeit zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens besteht, dann mag auch eine Gewinnausschüttung vorteilhaft sein. Dies gilt erst recht, wenn der persönliche Steuersatz der Gesellschafter unter dem Spitzensteuersatz von 42 % liegt. Doch um dies zu bestimmen, sind detaillierte Berechnungen erforderlich, die Sie einem erfahrenen Steuerberater anvertrauen sollten.

4.2. Die Vorteile der GmbH & Co. KG

Zunächst wollen wir ein kleines Rätsel auflösen. Man mag sich nämlich fragen, warum die Nettoerträge eines GmbH-Gesellschafters und eines Gesellschafters einer Personengesellschaft bei Anwendung der Kapitalertragsteuer beziehungsweise des Spitzensteuersatzes so auffällig gleich hoch ausfallen. Tatsächlich liegt das am Willen des Gesetzgebers, der damit sicherstellen wollte, dass die Gesellschafter, unabhängig von der Wahl der Rechtsform, bei der Besteuerung soweit wie möglich in vergleichbarer Höhe belastet werden. Dies geschieht genau dann, wenn der persönliche Steuersatz 42 % beträgt.

Wenn allerdings der persönliche Steuersatz unter diesem Wert liegt, profitiert der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG von seiner Wahl der Rechtsform. Dies gilt auch, falls er mit erheblichen Werbungskosten seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindern kann. Soll also die Besteuerung der Gewinne auf Ebene der Gesellschafter möglichst gering gehalten werden, empfiehlt es sich bei der Wahl der Rechtsform die GmbH & Co. KG genauer zu betrachten.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmenssteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Wahl der Rechtsform gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Notarielle Beurkundung bei Einbringung, Formwechsel und Verschmelzung https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/notarielle-beurkundung/ Mon, 13 Jan 2020 09:36:53 +0000 https://www.juhn.com/?p=12371 Die Umwandlung von Unternehmen erfordert oftmals eine notarielle Beurkundung. Zum Beispiel ist bei einem Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG der Formwechselbeschluss notariell zu beurkunden. Bei einer Umwandlung durch Verschmelzung bedarf hingegen der Verschmelzungsvertrag einer notariellen Beurkundung. Außerdem sind auch bei anderen Umwandlungen notarielle Beurkundungen gesetzlich vorgesehen. Insbesondere in Situationen, in denen Rechte an einem Grundstück übertragen werden, ist die notarielle Beurkundung vorgeschrieben. Hier informieren wir Sie […]

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Die Umwandlung von Unternehmen erfordert oftmals eine notarielle Beurkundung. Zum Beispiel ist bei einem Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG der Formwechselbeschluss notariell zu beurkunden. Bei einer Umwandlung durch Verschmelzung bedarf hingegen der Verschmelzungsvertrag einer notariellen Beurkundung. Außerdem sind auch bei anderen Umwandlungen notarielle Beurkundungen gesetzlich vorgesehen. Insbesondere in Situationen, in denen Rechte an einem Grundstück übertragen werden, ist die notarielle Beurkundung vorgeschrieben. Hier informieren wir Sie über die Zusammenhänge und nennen auch die Ausnahmen, bei denen keine notarielle Beurkundung im Rahmen einer Umwandlung erforderlich ist.



1. Umwandlung eines Unternehmens

Die Umwandlung eines Unternehmens kann aus vielen Gründen vorteilhaft erscheinen. Im Vordergrund stehen dabei oft Überlegungen hinsichtlich der Optimierung von Steuern. Natürlich werden Unternehmen auch dann einer Umwandlung unterzogen, wenn sich daraus andere Vorteile ergeben. So kann zum Beispiel die Fusion von zwei Unternehmen zu einer Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit führen. Allerdings bedingen solche Umwandlungen oft auch Konsequenzen, die einer notariellen Beurkundung bedürfen. Daher ist im Laufe der Planung zur Umwandlung eines Unternehmens zu klären, ob und in welchem Umfang ein Notar hinzuzuziehen ist.


2. Rechtliche Grundlagen für notarielle Beurkundungen bei Umwandlungen

Da der Gesetzgeber bei einer Reihe von Rechtsgeschäften die notarielle Beurkundung als Formvorschrift festlegt, ist zumindest hierbei die Mitwirkung eines Notars unerlässlich. Durch die Verschiedenheit der gesetzlichen Zusammenhänge, in denen eine notarielle Beurkundung vorgeschrieben ist, ergibt sich auch, dass diese Formvorschriften in den entsprechenden Gesetzen verankert sind. Zum Beispiel ist die notarielle Beurkundung bei der Übertragung von Grundstücken in § 311b BGB vorgegeben. Die Satzungsänderung in einem Gesellschaftsvertrag einer GmbH ist hingegen aufgrund des § 53 (2) GmbHG zu beachten.


3. Die notarielle Beurkundung von Umwandlungen

In den folgenden Abschnitten behandeln wir die Vorschriften zur notariellen Beurkundung im Rahmen der Umwandlung eines Unternehmens gesondert nach der Art der Umwandlung. Dabei geben wir explizit an, in welchem Zusammenhang ein Notar bei der gesetzlich vorgeschriebenen Beurkundung auf jeden Fall einzubeziehen ist.

3.1. Notarielle Beurkundung des Formwechselbeschlusses

Soll ein Unternehmen lediglich seine rechtliche Form ändern, erfordert dies nach § 193 (3) UmwG eine notarielle Beurkundung des Fomrwechselbeschlusses sowie die der Zustimmung der stimmberechtigten Anteilsinhaber. Dies gilt generell sowohl bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als auch umgekehrt. Außerdem ist eine notarielle Beurkundung des Formwechselbeschlusses auch bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine andere vorzunehmen.

Die folgende Aufstellung soll Ihnen einen Überblick über die wichtigsten Rechtsformen von Unternehmen verschaffen, bei denen ein Formwechsel nach § 191 UmwG möglich ist:

  • Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) und Partnerschaftsgesellschaften
  • Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA)
  • eingetragene Genossenschaften (e. G.)
  • rechtsfähige Vereine (e. V.)

Diese Rechtsformen können in Personen- und Kapitalgesellschaften sowie in eine eingetragene Genossenschaft oder eine GbR umgewandelt werden. Daraus folgt aber auch, dass ein Formwechsel eines Einzelunternehmers oder einer GbR ausgeschlossen ist.

Ein Formwechsel in eine UG (haftungsbeschränkt) ist ebenfalls unmöglich, denn dies würde eine Sachgründung darstellen. Das GmbHG regelt hierzu nämlich explizit, dass die Sachgründung einer UG (haftungsbeschränkt) ausgeschlossen ist.

Als Beispiel für die in der Praxis oft vorkommende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft per Formwechsel führen wir die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG an. Und natürlich ist hierbei der Formwechselbschluss der GmbH notariell zu beurkunden. Auch der umgekehrte Weg, bei dem eine GmbH & Co. KG in eine GmbH per Formwechsel umgewandelt wird. unterliegt der Pflicht zur notariellen Beurkundung. Gleiches gilt auch beim Formwechsel einer GmbH in eine AG oder umgekehrt.

Um auch ein Beispiel für einen Formwechsel aufzuzeigen, bei dem keine notarielle Beurkundung erforderlich ist, sei die Umwandlung einer GbR in eine OHG oder KG genannt.



3.2. Notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrags

Alle Verschmelzungen nach deutschem Recht sind durch die Regelung des Umwandlungsgesetzes (§ 6 UmwG) notariell zu beurkunden. Folgende Auflistung dient als Überblick über die bedeutendsten Rechtsformen, die eine Verschmelzung im Sinne des Umwandlungsgesetzes durchführen können:

  • Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) und Partnerschaftsgesellschaften
  • Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA)
  • eingetragene Genossenschaften (e. G.)
  • eingetragene Vereine (e. V.)

Dabei ist eine Beteiligung der genannten Rechtsträger sowohl als übertragender als auch als übernehmender oder neuzugründender Beteiligter möglich. Allerdings ist auch eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf einen Einzelunternehmer durchführbar, sofern der Einzelunternehmer Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft ist.

Weiterhin ist anzumerken, dass nach diesen gesetzlichen Vorgaben nur Handelsgesellschaften verschmelzungsfähig sind. Die Verschmelzung einer GbR ist somit ausgeschlossen. Außerdem kann keine Verschmelzung auf eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) erfolgen, weil dies wiederum einer Sachgründung entspricht.

3.3. Spaltung von Unternehmen

Eine Voraussetzung für die Spaltung ist, dass es sich beim spaltenden Unternehmen um ein gewerbliches Unternehmen handelt. Mit anderen Worten: das Unternehmen muss im Handelsregister eingetragen sein. Somit ist die Spaltung einer GbR ausgeschlossen, denn eine GbR ist hierbei nicht eintragungsfähig.

An dieser Stelle noch eine kurze Anmerkung bezüglich der Spaltung einer Kapitalgesellschaft: Sie ist nur dann möglich, wenn die Eintragung in das Handelsregister mehr als zwei Jahre zurückliegt.

3.3.1. Aufspaltung

Die Aufspaltung stellt die Umwandlung eines Unternehmens dar, wobei das ursprüngliche Unternehmen aufgelöst und dabei durch mehrere andere ersetzt wird. Dabei ist vom Prinzip der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auszugehen – auch Sonderrechtsnachfolge genannt. Außerdem erhalten die am übertragenden Unternehmen Beteiligten im Gegenzug Anteile an den aufnehmenden Unternehmen. Es findet somit eine Auflösung eines Unternehmens unter Umgehung einer Liquidation statt. Aufspaltungen können bei folgenden Unternehmensformen durchgeführt werden:

  • Personengesellschaft in Kapitalgesellschaften und/oder Personengesellschaften beziehungsweise Einzelunternehmen
  • Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft und/oder Personengesellschaften beziehungsweise Einzelunternehmen

Wie man hieraus erkennt, ist die Da die Aufspaltung zur Gründung mehrerer aufnehmender Unternehmen führt, wäre hierbei auch die Gründung einer UG (haftungsbeschränkt theoretisch denkbar. Allerdings bedingt die Aufspaltung eine Sachgründung, was folglich den Ausschluss einer UG (haftungsbeschränkt) als aufnehmendes Unternehmen bedeutet.

Nehmen wir beispielsweise an, dass eine GmbH in zwei Einzelunternehmen aufgespalten wird, dann sind hierbei sowohl der Spaltungsplan als auch der als Spaltungsbeschluss bezeichnete Gesellschafterbeschluss notariell zu beurkunden. Findet jedoch eine Aufspaltung einer OHG in eine KG und ein Einzelunternehmen statt, so bedarf dies keiner notariellen Beurkundung, denn hierzu sind keine entsprechenden gesetzlichen Formvorschriften gegeben.

3.3.2. Abspaltung und Einbringung in ein Unternehmen

Im Gegensatz zur Aufspaltung bleibt das übertragende Unternehmen bei der Abspaltung erhalten. Dafür erhalten die Anteilsinhaber des abspaltenden Unternehmens Anteile am aufnehmenden Unternehmen. Also ist die Abspaltung auch als Einbringung in das aufnehmende Unternehmen anzusehen.

Abspaltungen von Unternehmen können in folgenden Konstellationen vorliegen:

  • Personengesellschaft auf Kapitalgesellschaft
  • Kapitalgesellschaft auf Kapitalgesellschaft
  • Kapitalgesellschaft auf Einzelunternehmen oder Personengesellschaft
  • Personengesellschaft auf Einzelunternehmen oder Personengesellschaft

Auch hier ist bei der UG (heaftungsbeschränkt) wieder eine Ausnahme zu sehen, denn eine Abspaltung führt ebenfalls zu einer Sachgründung. Und diese ist, wie bereits dargestellt, bei einer UG (haftungsbeschränkt) gesetzlich ausgeschlossen.

Ein Beispiel für eine Abspaltung aus einer Kapitalgesellschaft könnte die Abspaltung eines Betriebs in eine neugegründete GmbH oder GmbH & Co. KG sein. Die hierzu nötigen Formvorschriften fordern eine notarielle Beurkundung des Spaltungsplans und des Spaltungsbeschlusses.

3.3.3. Ausgliederung und Einbringung in ein Unternehmen

Die Ausgliederung ist ein Prozess, bei dem Vermögen von einem auslagernden in ein aufnehmendes Unternehmen überführt werden. Anders als bei einer Abspaltung, erhält in diesem Fall das auslagernde Unternehmen Beteiligungsrechte am aufnehmenden Unternehmen. Entsprechend ist die Aufnahme des Vermögens als Einbringung zu bezeichnen.

Bei der Ausgliederung sind zwei Fälle zu unterscheiden. Einerseits kann es sich hierbei um eine Ausgliederung zur Neugründung handeln, bei der das aufnehmende Unternehmen zu diesem Zweck gegründet wird. Andererseits kann auch eine Ausgliederung zur Aufnahme angestrebt werden. Hierbei besteht das aufnehmende Unternehmen bereits bevor die Umwandlung durchgeführt wird. In beiden Situationen ist eine notarielle Beurkundung erforderlich. Bei der Ausgliederung zur Neugründung ist entweder eine Ausgliederungserklärung oder ein Ausgliederungsvertrag notariell zu beurkunden. Bei der Ausgliederung zur Aufnahme ist hingegen der Zustimmungsbeschluss der Aufnehmenden Gesellschaft, zum Beispiel einer GmbH, notariell zu beurkunden.

Eine Ausgliederung kann insbesondere bei folgenden Unternehmensformen möglich sein:

  • Personengesellschaft auf Kapitalgesellschaft
  • Kapitalgesellschaft auf Kapitalgesellschaft
  • Kapitalgesellschaft auf Einzelunternehmen oder Personengesellschaft
  • Personengesellschaft auf Einzelunternehmen oder Personengesellschaft
  • Einzelunternehmen auf Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft

Eine Ausgliederung von Wirtschaftsgütern zur Neuaufnahme in eine UG (haftungsbeschränkt) scheitert hingegen an der Voraussetzung, dass eine Sacheinlage zur Gründung einer UG (haftungsbeschränkt) gesetzlich ausgeschlossen ist.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensumwandlungen

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den Grundlagen des Umwandlungsteuerrechts gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Verschmelzung GmbH auf Einzelunternehmen – rechtliche Aspekte, Ablauf, Bedeutung https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/verschmelzung-gmbh-eu/ Wed, 08 Jan 2020 09:00:55 +0000 https://www.juhn.com/?p=12749 Die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen kann eine gute Alternative zu einer aufwendigen Liquidation sein. Dabei sind Besonderheiten bei der Umsetzung ebenso zu beachten wie bei der Rechtsnachfolge oder der Übernahme der Vermögenswerte in der Eröffnungsbilanz sowie eines etwaigen Verlustvortrags. Insbesondere der Einfluss eines negativen Eigenkapitals auf das aufnehmende Einzelunternehmen verdient besonderes Augenmerk. 1. Fünf Gründe für die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen Viele Gründe können die Verschmelzung […]

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Die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen kann eine gute Alternative zu einer aufwendigen Liquidation sein. Dabei sind Besonderheiten bei der Umsetzung ebenso zu beachten wie bei der Rechtsnachfolge oder der Übernahme der Vermögenswerte in der Eröffnungsbilanz sowie eines etwaigen Verlustvortrags. Insbesondere der Einfluss eines negativen Eigenkapitals auf das aufnehmende Einzelunternehmen verdient besonderes Augenmerk.


1. Fünf Gründe für die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

Viele Gründe können die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen bedingen. Einer ist die Befreiung von der Pflicht der Veröffentlichung der Geschäftsbilanz. Ein zweiter Grund ist die Loslösung von den rigiden Pflichten bezüglich der Buchführung, die einer GmbH auferlegt sind, bei einem Einzelunternehmen jedoch weniger streng sein können. Ein dritter Grund liegt vor, wenn die wirtschaftliche Lage der GmbH ungünstig ist und sich somit der Aufwand der Führung einer GmbH als zu hoch herausstellt. Unter diesem Blickpunkt stellt die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen eine günstige Alternative zur Liquidation dar. Fünftens ist auch die begünstigte Besteuerung von thesaurierten Gewinnen zu 28,25 % bei der Einkommensteuer zu nennen, die der Einzelunternehmer dann nutzen kann. Allerdings müssen hierbei einige Voraussetzungen eingehalten werden. Weiterhin erfolgt auch eine Nachbesteuerung mit 25 % im Rahmen der Einkommensteuer, wenn die begünstigt versteuerten Gewinne in späteren Wirtschaftsjahren entnommen werden.

In diesem Zusammenhang sowie allen folgenden Betrachtungen erscheint es nur logisch von der Voraussetzung auszugehen, dass die GmbH zuvor von einem Alleingesellschafter gehalten wird.


2. Rechtliche Aspekte bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

2.1. Ausschluss eines Formwechsels

Der einzige rechtlich gangbare Weg, eine GmbH in ein Einzelunternehmen umzuwandeln, ist die Verschmelzung. Ein Formwechsel als Alternative hierzu ist vom Gesetzgeber also nicht vorgesehen.

2.2. Drei Szenarien bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

Um uns über die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen Klarheit zu verschaffen, ist es hilfreich, dass wir zunächst zwischen drei möglichen Voraussetzungen unterscheiden.

2.2.1. Verschmelzung auf ein bestehendes Einzelunternehmen

In Szenario eins führt der Gesellschafter parallel zur GmbH auch ein Einzelunternehmen. Dieses ist dann das Ziel der Verschmelzung. Das Einzelunternehmen übernimmt somit die Vermögenswerte der GmbH. Weiterhin tritt sie die Rechtsnachfolge in allen Belangen, die mit der GmbH zuvor verbunden waren, an. Welche Implikationen dies hat, zeigen wir Ihnen gesondert im vierten Abschnitt.

2.2.2. Verschmelzung auf ein neuzugründendes Einzelunternehmen

In Szenario zwei liegt jedoch noch kein Einzelunternehmen vor, auf das die GmbH verschmolzen werden kann. Daher muss das Einzelunternehmen, nach den allgemeinen Vorschriften des Handelsgesetzbuches, zu diesem Zweck erst noch errichtet werden. Dies geschieht dann im Zuge der Verschmelzung, sodass im Endeffekt keine wesentlichen Unterschiede zwischen den beiden bisher genannten Szenarien auftreten.

2.2.3. Verschmelzung bei Freiberuflern

Szenario drei erscheint auf den ersten Blick etwas verzwickter, ist aber am Ende ebenfalls leicht umzusetzen. Hierbei ist der Alleingesellschafter der GmbH ein Freiberufler, der als solcher nach der Umwandlung keinen Gewerbebetrieb gründet und somit auch kein Einzelunternehmen in das Handelsregister anzumelden hat. Die Verschmelzung findet in diesem Fall gemäß § 122 (2) UmwG dennoch statt, indem man die Verschmelzung der GmbH einfach bei dem Handelsregister anmeldet, das für die GmbH zuständig ist. Damit gilt die Verschmelzung als umgesetzt.



3. Vier Schritte bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

3.1. Festlegung des Verschmelzungsstichtags

Um den gesetzlich vorgeschriebenen und rechtlich bindenden Verschmelzungsvertrag zwischen der GmbH und dem Alleingesellschafter aufzusetzen, ist die Bestimmung eines Stichtags hierzu erforderlich. Von diesem Stichtag an soll dann die GmbH zu existieren aufhören und nunmehr als Einzelunternehmen fortgeführt werden.

3.2. Notarielle Beurkundung des Verschmelzungsvertrags

Zunächst ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der GmbH und dem Alleingesellschafter aufzusetzen. Besteht in der GmbH ein Betriebsrat, so ist dieser spätestens einen Monat vor dem Beschluss der Gesellschafterversamlung der GmbH über den Inhalt des Vertrags zu informieren. Andernfalls kann der Verschmelzungsvertrag sofort notariell beurkundet werden.

3.3. Keine Erfordernis zur Erstellung eines Verschmelzungsberichts

Der Umstand, dass nur ein einzelner Gesellschafter an der GmbH beteiligt ist, ermöglicht den Verzicht auf die Erstellung eines Verschmelzungsberichts. Rein rechtlich ist ein solcher Zwischenschritt aber dennoch möglich.

3.4. Keine Erfordernis zur Verschmelzungsprüfung

Die selbe Argumentation, die den Verzicht auf die Erstellung eines Verschmelzungsberichts begründet, gilt auch bei der gesetzlichen Vorgabe der Verschmelzungsprüfung.

3.5. Erstellung einer Schlussbilanz

Wie bei anderen Umwandlungen auch, ist bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen eine Schlussbilanz auf den Tag zu erstellen, welcher der Verschmelzung vorangeht. Dabei kann ein Zeitpunkt gewählt werden, der bis zu acht Monate vor der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Mit dieser Rückwirkung ist auch die Nutzung der aktuellen Jahresschlussbilanz der GmbH möglich, sofern dieser zum Zeitpunkt der Anmeldung beim Register eben weniger als acht Monate alt ist.

3.6. Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister

Die Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister ist der Schlusspunkt der Verschmelzung. Allerdings ist dies lediglich ein formaler Schritt, denn die Verschmelzung kann ja durch die Rückwirkung bereits zu einem früheren Zeitpunkt innerhalb der zurückliegenden acht Monate erfolgt sein.


4. Zivilrechtliche Aspekte der Folgen bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen

Die Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen ist zivilrechtlich als Gesamtrechtsnachfolge aufzufassen. Mit anderen Worten gehen alle Forderungen und Verbindlichkeiten der GmbH am Verschmelzungsstichtag auf den Einzelunternehmer über. Außerdem bedeutet dies, dass der Einzelunternehmer die Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter sowie die Rücklagen der GmbH übernimmt. Folglich erlöschen zum Zeitpunkt der Verschmelzung auch alle früheren gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmer.

Ist die GmbH überschuldet, stellt ihre Verschmelzung auf das Einzelunternehmen zunächst eine Verbesserung der Situation der Gläubiger der GmbH dar. Schließlich haftet der Einzelunternehmer, im Gegensatz zur GmbH, in vollem Umfang mit seinem Privatvermögen für von der GmbH übernommene Verbindlichkeiten. Demnach besteht allerdings auch die Gefahr, dass die Verschmelzung einer überschuldeten GmbH zu einer Privatinsolvenz des Einzelunternehmers führen kann. In diesem Extremfall haben dann die Gläubiger der GmbH das Nachsehen. Daher ist folglich auch zu überlegen, ob der Tatbestand einer Insolvenzverschleppung vorliegt.

Da also ein Einzelunternehmer durch die gesetzlichen Vorschriften des Handelsgesetzbuches als Vollhafter eintritt, ist die Entscheidung der Verschmelzung der GmbH von weitrechender Konsequenz. Entsprechend gut fundiert sollte dann auch die Entscheidung zu solch einem einschneidenden Schritt sein.


5. Steuerrechtliche Folgen der Verschmelzung

5.1. Grunderwerbsteuer bei Übertragung von Immobilien

Findet im Rahmen der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen auch die Übertragung von Grundstücken statt, so sind diese prinzipiell Gegenstand der Grunderwerbsteuer. Dabei ist es unerheblich, dass der Einzelunternehmer auch Alleingesellschafter der GmbH ist.

5.2. Bilanzierung der Vermögenswerte

Die steuerrechtlichen Konsequenzen bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen betreffen insbesondere die Bilanzierung der Vermögenswerte in der Schlussbilanz der GmbH und somit auch in der Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens sowie die Übertragung etwaiger Verlustvorträge der GmbH.

Falls das übernehmende Einzelunternehmen jedoch ein Unternehmen ist, bei dem keine Eintragung in das Handelsregister erfolgt, dann ist davon auszugehen, dass das übertragene Vermögen direkt auf den Einzelunternehmer übergeht. Dies hat jedoch zur Folge, dass dies auf Seite der GmbH eine Aufdeckung der stillen Reserven bedeutet, was zur Besteuerung des übertragenen Vermögens führt.

5.3. Untergang etwaiger Verlustvorträge

Körperschaft- & gewerbesteuerpflichtige Verlustvorträge können nicht auf das Einzelunternehmen überführt werden. Somit geht der Verlustvortrag und der laufende Verlust der GmbH im Jahr der Umwandlung grundsätzlich unter. Sollte die GmbH somit noch über stille Reserven verfügen, sollten diese vor der Verschmelzung aufgedeckt werden. Die Aufdeckung der stillen Reserven führt zu keiner Steuerbelastung, sondern vielmehr dazu, dass das Einzelunternehmen von einer höheren Abschreibungsbasis profitiert.

5.4. Besteuerung der GmbH-Gewinnrücklagen

Bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen kommt es unmittelbar zu einer Besteuerung von durch die GmbH zuvor zurückgehaltenen Gewinnen aus Vorjahren. Dabei bildet die Differenz zwischen dem Eigenkapital laut der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH und dem Bestand des Einlagekontos das zu versteuernde Kapitalvermögen.

Ein Beispiel:

Eigenkapital in der Schlussbilanz der GmbH (inklusive Gewinnrücklagen) EUR

75.000

Bestand des Einlagekontos in der Schlussbilanz der GmbH EUR

25.000

= Kapitalvermögen EUR

50.000

5.5. Besteuerung eines Übernahmegewinns

Weiterhin kann ein Sachverhalt bei der Verschmelzung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen ebenfalls zu einer Besteuerung führen, nämlich der sogenannte Übernahmegewinn. Der Übernahmegewinn ist hierbei ein Betrag, der sich aus einer Aufrechnung des Kapitalvermögens und des vorläufigen Übernahmegewinns ergibt. Dabei ist der vorläufige Übernahmegewinn aus der Differenz zwischen dem Buchwert der zu übertragenden Wirtschaftsgüter inklusive der stillen Reserven und den Kosten der Umwandlung sowie den Anschaffungskosten der GmbH des Alleingesellschafters zu ermitteln. Insofern ist es unerheblich, ob die GmbH vom Einzelunternehmer gegründet oder zuvor käuflich erworben wurde. Der Übernahmegewinn ist dann die Differenz zwischen dem vorläufigen Übernahmegewinn und dem Kapitalvermögen.

Ein Beispiel hierzu, bei dem wir an jenes aus dem vorigen Abschnitt anschließen:

Buchwert der zu übertragenden Wirtschaftsgüter EUR

175.000

Kosten der Umwandlung EUR

500

Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH (hier: Bestand Einlagekonto) EUR

25.000

= Vorläufiger Übernahmegewinn EUR

149.500

Kapitalvermögen EUR

50.000

= Übernahmegewinn EUR

99.500

5.6. Anrechnung eines Übernahmeverlusts

Kommt es bei der Ermittlung des Übernahmegewinns jedoch zur Feststellung eines Übernahmeverlusts, dann kann dies hälftig, maximal aber nur bis zur Höhe von 50 % des übertragenen Kapitalvermögens Berücksichtigung finden. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Anrechnung des Übernahmeverlustes von zwei Voraussetzungen abhängt. Erstens muss die GmbH vor mehr als fünf Jahren vor dem Stichtag der Verschmelzung erworben worden sein. Wenn sie dabei unentgeltlich erworben wurde, dann gilt diese Frist nur dann, wenn der Vorbesitzer keinen Verlust dabei hätte geltend machen können. Ansonsten ist dies kein Ausschlusskriterium. Und zweitens muss die Beteiligung des Einzelunternehmers in diesem Zeitraum mindestens 1 % betragen haben.

5.7. Besteuerung bei Verkauf oder Aufgabe des Einzelunternehmens nach der Verschmelzung

Zuletzt noch ein Hinweis auf eine weitere Frist. Kommt es innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung der GmbH auf das Einzelunternehmen zu einem Verkauf oder einer Aufgabe, dann unterliegt der dabei erzielte Gewinn nachträglich der Gewerbesteuer. In diesem Fall ist dann auch die Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer ausgeschlossen. Damit beabsichtigte der Gesetzgeber einem potentiellen Gestaltungsmissbrauch mithilfe dieser Umwandlung vorzubeugen.


6. Zur Bedeutung der Rückwirkung

Da die Rückwirkung bei der Verschmelzung von Unternehmen vielen unserer Mandaten unverständlich ist, fügen wir diesen erläuternden Abschnitt ein.

Im Prinzip stellt die Rückwirkung als sogenannte juristische Fiktion eine Annahme dar, auf der alle steuerlichen und rechtlichen Auswirkungen basieren, die das übernehmende Unternehmen im Zeitraum der Rückwirkung betreffen.

Ein ganz besonderes, zunächst jedoch verwirrendes Beispiel ist die Existenz der Einzelunternehmung noch vor ihrer Gründung. In diesem Fall gehen wir von der Situation aus, dass die GmbH auf das Einzelunternehmen zu verschmelzen ist, letzteres zum Zeitpunkt der Entscheidung hierzu aber noch gar nicht existiert. Dabei kommt die Rückwirkung derart zum Tragen, dass man einfach davon ausgeht, als wäre das Einzelunternehmen schon damals vorhanden. Statt dass die GmbH also Körperschaftsteuer für den Zeitraum der Rückwirkung zu entrichten hat, entfällt diese beim Einzelunternehmer.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Umwandlungsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den Grundlagen  des Umwandlungsteuerrechts gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Aufwendungen für Ausbildung und Studium: Werbungskosten vs. Sonderausgaben https://www.juhn.com/steuerberatung-koeln/ausbildung-studium-werbungskosten-sonderausgaben/ Fri, 03 Jan 2020 11:00:10 +0000 https://www.juhn.com/?p=10605 Personen in Ausbildung oder Studium, die bereits über eine Berufsausbildung abgeschlossen haben, können die damit verbunden Kosten bei der Einkommensteuererklärung steuermindernd ansetzen. Steuerlich wird dabei zwischen erster Berufsausbildung bzw. Erststudium sowie Zweitstudium unterschieden. Aufgrund hoher Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ida Schuller (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.  Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung Die […]

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Personen in Ausbildung oder Studium, die bereits über eine Berufsausbildung abgeschlossen haben, können die damit verbunden Kosten bei der Einkommensteuererklärung steuermindernd ansetzen. Steuerlich wird dabei zwischen erster Berufsausbildung bzw. Erststudium sowie Zweitstudium unterschieden.

Aufgrund hoher Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ida Schuller (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Die Anzahl der Studierenden an Hochschulen in Deutschland nimmt in den letzten Jahren stetig zu.[1] Während im Wintersemester 2007/2008 noch rund 1,71 Millionen deutsche Studierende an deutschen Hochschulen immatrikuliert waren, waren es im Wintersemester 2017/2018 bereits 2,47 Millionen.[2] Somit steigt auch die Relevanz des Ansatzes von Aufwendungen für Ausbildung und Studium in Einkommensteuererklärungen.

Diese Arbeit befasst sich mit dem Ansatz von Aufwendungen für Ausbildung und Studium in der Einkommensteuererklärung als Werbungskosten und Sonderausgaben. Ausgehend vom Einkommensermittlungsschema behandelt die Verfasserin zunächst den Abzug als Werbungskosten, die sich bereits bei der Berechnung der Einkünfte auswirken, und geht danach zu den Sonderausgaben als Alternativen zu den Werbungskosten über. Die Verfasserin untersucht die Ansatzmöglichkeiten auf ihre Voraussetzungen und Auswirkungen um Unterschiede und Gemeinsamkeiten herauszuarbeiten. In diesem Zusammenhang geht sie auf die unterschiedliche Tragweite der Optionen bei einem eingetretenen Verlust ein. Abschließend führt sie die ansetzbaren Kostenarten auf, die für Steuerpflichtige in Frage kommen, und erläutert deren Zusammensetzung und Ermittlung. Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über die Handlungsmöglichkeiten mit den jeweiligen Folgen zu verschaffen und aufzuzeigen, in welcher Situation sich welcher Ansatz ergibt.

Hierbei bedient sich die Verfasserin bei der Erstellung dieser Arbeit der klassischen Recherche der vorliegenden Gesetzestexte, Rechtsprechung und Literatur. Die dabei erlangten Erkenntnisse werden analysiert, ausgewertet und kombiniert. Anschließend werden die Ergebnisse systematisch zusammengetragen und im jeweiligen Kontext aufgezeigt.



2. Werbungskosten

Bei der Feststellung des zu versteuernden Einkommens werden zunächst die Einkünfte, getrennt nach den jeweiligen Einkunftsarten, zu Grunde gelegt, § 2 Abs. 1-5 EStG. Im Folgenden wird auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eingegangen.

2.1. Begriffsbestimmung

Die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfolgt durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, bei der die Werbungskosten von den Einnahmen abzuziehen sind, § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. §§ 8-9a EStG. Unter die Werbungskosten fallen Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen,
§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG. Maßgeblich ist eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bzw. durch die Erzielung von Einnahmen.[3] Somit ist neben einem finalen (zweckgerichteten) Zusammenhang mit Einnahmen auch ein kausaler Zusammenhang ausreichend.[4] Sofern die Aufwendungen jedoch auch die private Lebensführung berühren, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG. Hierzu wird auf Kapitel 3 verwiesen.

In einem Studium bzw. einer Ausbildung werden Kenntnisse erlangt, die die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllen. Erst durch die neuen Fertigkeiten ist ein Einsatz in der Tätigkeit möglich, wodurch Einnahmen erzielt werden können. Der Abzug als Werbungskosten ist gem. § 9 Abs. 6 S.1 EStG jedoch beschränkt. Demnach muss der Steuerpflichtige bereits eine Erstausbildung abgeschlossen haben oder die Berufsausbildung bzw. das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvieren.

2.2. Erstausbildung

Unter einer Berufsausbildung wird das Erlernen einer Fähigkeit verstanden, deren Ausübung zur Erzielung von Einkünften führt.[5] Von einer Erstausbildung ist hierbei auszugehen, wenn eine vollzeitige Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten sowie mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird, § 9 Abs. 6 S. 2 EStG. Es muss sich dabei um eine geordnete Ausbildung auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers handeln, § 9 Abs. 6 S. 2-3 EStG. Eine Erstausbildung gilt ebenfalls als abgeschlossen, wenn die Abschlussprüfung ohne die Teilnahme an der Berufsausbildung bestanden wurde, § 9 Abs. 6 S. 5 EStG. Wenn nach dem Ausbildungsplan keine Abschlussprüfung vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen, § 9 Abs. 6 S. 4 EStG.

Eine abgebrochene Berufsausbildung ist keine abgeschlossene Berufsausbildung und somit bei der Prüfung nach § 9 Abs. 6 S. 1 EStG nicht mit einzubeziehen.[6] Davon abzugrenzen ist der Fall, wenn eine Erstausbildung erfolglos abgeschlossen wurde.[7] Wurden sowohl die Abschlussprüfung als auch die Wiederholungsprüfung erfolglos absolviert, ist eine darauf folgende Ausbildung bzw. ein darauf folgendes Studium dennoch als Zweitausbildung zu qualifizieren und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen.[8]

Die Definition der Begriffe „Erstausbildung“ und „geordnete Ausbildung“ erfolgte erst ab dem Veranlagungszeitraum 2015.[9] Bis dahin wurden z.B. vor Beginn des Studiums Ausbildungen absolviert, z.B. als Taxifahrer oder Skilehrer, die als Erstausbildung anerkannt werden mussten und wodurch anschließend das Studium bzw. jede weitere Ausbildung als Zweitausbildung qualifiziert wurde.[10]

Wird die Mindestausbildungsdauer von 12 Monaten nicht erfüllt, so sind die berufsvorbereitenden Maßnahmen oder Ausbildungen keine Erstausbildung, weil sie nicht auf eine hinreichend qualifizierte berufliche Tätigkeit vorbereiten.[11] Als Erstausbildung ebenfalls nicht anzuerkennen sind Kurse zur Berufsorientierung oder -vorbereitung, Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis für Nutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum Fahren von Flurförderfahrzeugen (Gabelstapler), Betriebspraktika, Maßnahmen zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätigkeiten, kurzfristige Einweisungen) oder die Grundausbildung bei der Bundeswehr.[12]

Die Voraussetzung eines Erststudiums liegt nicht vor, wenn ein Studiengang gewechselt und der zuerst begonnene Studiengang nicht abgeschlossen wird.[13] Wird ein unterbrochener Studiengang wieder aufgenommen, liegt in der Fortsetzung ebenfalls kein weiteres Studium vor.[14]

Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung darstellt, sind gem. § 9 Abs. 6 S. 1 EStG vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen.

2.3. Zweitausbildung

Das Abzugsverbot des § 9 Abs. 6 S. 1 EStG gilt nur für die Kosten einer Erstausbildung. Kosten für eine Fortbildung bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten oder erlernten Beruf oder für Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, stellen Aufwendungen für eine Zweitausbildung dar und sind als Werbungskosten abzugsfähig, R 9.2 LStR.[15] Dasselbe gilt für Kosten einer weiteren „neuen“ Berufsausbildung, eines Aufbaustudiums oder eines Zweitstudiums.[16] Ein Studium, das auf die bereits ausgeübte Tätigkeit aufbaut, die Fachkenntnisse sowie Fähigkeiten erweitert und einen beruflichen Aufstieg ermöglicht, ist als Fortbildung und somit als Zweitausbildung anzusehen, auch wenn es ein erstmaliges Studium ist.[17] Promotionskosten sind unter diesen Grundsätzen ebenfalls als Werbungskosten absetzbar.[18]

2.4. Berufsausbildung bzw. Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses

Das Abzugsverbot für die Aufwendungen einer Erstausbildung greift nicht, wenn die erstmalige Berufsausbildung oder das erstmalige Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, § 9 Abs. 6 S. 1 EStG. Dies ist der Fall, wenn im Arbeitsvertrag die Verpflichtung zur Teilnahme an der Ausbildung oder am Studium vereinbart wurde.[19] Demnach wird der Steuerpflichtige für die Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bezahlt.[20]

2.5. Vorweggenommene Werbungskosten

Aufwendungen, die bereits vor der Erzielung von Einnahmen entstehen, sind als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar, wenn die Aufwendungen mit späteren Einnahmen „in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang“ stehen.[21] Bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen wie z.B. bei einer Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahme, kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang erfüllt sein.[22] In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige künftig Einnahmen erzielen, indem er das neu erworbene Fachwissen am Arbeitsmarkt einsetzt.[23]

Wenn die Teilnahme an Berufsbildungsmaßnahmen z.B. zur Vermeidung einer drohenden oder zur Beseitigung einer bereits eingetretenen Arbeitslosigkeit erfolgt und anschließend entgegen der Erwartung des Steuerpflichtigen keine Einnahmen erzielt werden, so ist von vergeblich vorab entstandenen Werbungskosten auszugehen.[24] Entscheidend ist, dass die Teilnahme an der Maßnahme auf die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen gerichtet war. Auch ob die Abschlussprüfung einer Maßnahme bestanden wird oder nicht, ist für den Ansatz unerheblich.[25]


3. Sonderausgaben

Sonderausgaben können gem. § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Welche Aufwendungen unter den Sonderausgabenabzug fallen, ist in den §§ 10 und 10a EStG definiert. Diese Aufwendungen dürfen jedoch nur als Sonderausgaben qualifiziert werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie solche behandelt werden, § 10 Abs. 1 EStG.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung können gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG bis zu 6.000 Euro im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist der Betrag für jeden Ehegatten einzeln anzuwenden, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 EStG. Ein Ansatz als Sonderausgaben kommt nur für Kosten der Erstausbildung oder des Erststudiums in Frage, da diese vom Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, § 10 Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 6 EStG und § 4 Abs. 9 EStG.

Demnach sind Aufwendungen für ein Studium, das als Erststudium durchgeführt wird und zugleich eine Erstausbildung vermittelt sowie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, als Sonderausgaben zu bewerten.[26] Auch die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung sind Sonderausgaben und keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet[27]


4. Kosten der Lebensführung

Von den abzugsfähigen Werbungskosten und Sonderausgaben abzugrenzen sind Kosten der privaten Lebensführung. Diese sind gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG nicht abzugsfähig, selbst wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Vom Abzugsverbot ausgenommen sind Aufwendungen, deren Ansatz im Gesetz an anderer Stelle ausdrücklich bestimmt ist.

Diesem Grundsatz nach, sind beispielsweise Aufwendungen für Deutschkurse weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben abzugsfähig, da sie unter die Kosten für die private Lebensführung fallen.[28] Die privaten Aspekte für den Erwerb der Deutschkenntnisse sind nicht nebensächlich, da die erlernten Grundkenntnisse der deutschen Sprache im täglichen Leben angewandt werden.[29] Nur wenn die berufliche Veranlassung dominiert und der private Nutzen bedeutungslos ist, ist ein Ansatz der Aufwendungen zulässig.[30]

Erfolgt eine Ausbildung oder ein Studium nur, um ein Hobby des Steuerpflichtigen zu fördern, so fallen die Kosten unter die Lebensführung und sind steuerlich nicht zu berücksichtigen.[31]


5. Verluste

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann es zu einem negativen Ergebnis kommen, das im Rahmen des Verlustausgleichs oder des Verlustabzugs berücksichtigt werden kann.[32]

5.1. Verlustausgleich

Der Verlustausgleich beschreibt die Verrechnung von negativen mit positiven Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens wird gem. § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte gebildet. Dadurch ist nicht nur ein Ausgleich innerhalb einer Einkunftsart (interner/ horizontaler/unechter Verlustausgleich) möglich, sondern auch der Ausgleich von negativen mit positiven Einkünften aus unterschiedlichen Einkunftsarten (externer/ vertikaler/echter Verlustausgleich).[33] Der Saldo, der nach horizontaler und vertikaler Verrechnung der Einkünfte verbleibt, ergibt die Summe der Einkünfte.[34] Dabei ist zu beachten, dass für bestimmte Einkünfte spezielle Verlustausgleichsverbote gelten, wie beispielsweise gem. § 23 Abs. 3 S. 7-8 EStG für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.[35] Auf diese Ausnahmen wird in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen, da der Fokus auf den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt und Verluste aus dieser Einkunftsart mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen.

5.2. Verlustabzug

Können nicht alle Verluste durch den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden, so besteht die Möglichkeit eines periodenübergreifenden (intertemporären) Verlustabzugs nach § 10d EStG.[36] Hiernach kann sowohl ein Verlustrücktrag als auch ein Verlustvortrag vorgenommen werden.

Ein Verlustrücktrag ist nur in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum erlaubt, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG. Er ist begrenzt auf 1 Mio. Euro bzw. auf 2 Mio. Euro bei zusammenveranlagten Ehegatten und vorrangig vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG. Auf Antrag kann die Höhe des Verlustrücktrags beschränkt werden, § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG. Diese Kürzung ist von Vorteil, um Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen sowie den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG voll ausschöpfen zu können, da sich diese Beträge sonst durch den vorrangigen Abzug des Verlustrücktrags nicht auswirken. Wenn die zukünftig zu erwartenden Gewinne höher sind als im letzten Veranlagungszeitraum und damit einer höheren Progressionsbelastung unterliegen würden, ist eine Inanspruchnahme des Antrags nach § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG empfehlenswert um die zukünftige Progressionsbelastung durch den Verlustvortrag zu mildern.[37]

Ein Verlustvortrag ist für die noch nicht berücksichtigten Verluste zeitlich unbegrenzt in den Folgejahren möglich, § 10d Abs. 2 EStG. Der Vortag ist bis 1 Mio. Euro bzw. 2 Mio. Euro bei zusammenveranlagten Ehegatten unbeschränkt erlaubt. Der danach verbleibende Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte, der die 1 Mio. Euro bzw. 2 Mio. Euro übersteigt, darf bis zu 60 % verrechnet werden. Auch beim Verlustvortrag erfolgt der Abzug vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte.

Der verbleibende Verlustvortrag zum Schluss eines Veranlagungszeitraums ist gesondert festzustellen, § 10d Abs. 1 S. 1 EStG.

5.3. Auswirkung

Die Qualifizierung der Ausbildungs- und Studienkosten als Werbungskosten oder Sonderausgaben hat im Verlustfall Bedeutung für den Effekt der Aufwendungen.

Werbungskosten, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden, sind vortrags- bzw. rücktragsfähig.[38] Sie können mit positiven Einkünften des aktuellen, letzten und der zukünftigen Veranlagungszeiträume verrechnet werden bis sie aufgebraucht sind. Somit werden Aufwendungen für Ausbildung und Studium bei einem Ansatz als Werbungskosten in jedem Fall bei der Berechnung und Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigt.

Im Gegensatz dazu sind Sonderausgaben nicht vortrags- oder rücktragsfähig.[39] Bei einem Ansatz der Ausbildungs- und Studienkosten als Sonderausgaben wirken sich die Aufwendungen daher im Verlustfall nur zum Teil bis gar nicht aus. Im Jahr der Verlustentstehung haben die Sonderausgaben keine Auswirkung, da die tarifliche Einkommensteuer bereits aufgrund des Verlustes 0,00 Euro beträgt. Im Jahr des Verlustrücktrags und in den Jahren des Verlustvortrags ist die Auswirkung der Sonderausgaben von der Höhe des Gesamtbetrag der Einkünfte sowie ggf. von einem Antrag nach § 10d Abs. 1 S. 5-6 EStG abhängig.


6. Aufwendungen für Ausbildung und Studium

Die Aufwendungen für Ausbildung und Studium setzen sich aus mehreren Kosten zusammen. Neben den Teilnahmegebühren für z.B. Lehrgänge, Vorträge und Seminare oder den Semestergebühren eines Studiums sind auch die dazugehörenden Kosten für Unterlagen und Arbeitsmittel (z.B. Fachliteratur, Schreibmaterial, Taschenrechner, Computer, Schreibtisch, etc.) oder Druckkosten anzusetzen.[40]

Bei den Aufwendungen für Arbeitsmittel ist folgendes zu beachten: Wird das Wirtschaftsgut über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr verwendet, so sind die Anschaffungskosten auf die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1. S. 1 EStG. Die Kosten für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Kosten für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro bzw. ab dem Veranlagungszeitraum 2018 800 Euro nicht übersteigen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 2. S. 1 EStG.

Wird ein häusliches Arbeitszimmer genutzt und steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so sind die Kosten für das Zimmer sowie für dessen Ausstattung abzugsfähig, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG. Das Arbeitszimmer muss räumlich von der übrigen Wohnung getrennt sein.[41] Der Ansatz einer „Arbeitsecke“ oder eines Durchgangszimmers scheidet aus.[42]. Zu den Aufwendungen für das Arbeitszimmer gehören z.B.:[43]

  • Miete oder Gebäude-AfA
  • Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,
  • Nebenkosten (z.B. Wasser, Strom, Grundsteuer, Müllabfuhr, Schornsteinfeger, Gebäudeversicherungen, Reinigungskosten)
  • Renovierungskosten

Die davon auf das häusliche Arbeitszimmer anteilig entfallenden Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln.[44] Daneben zählen die Kosten für die Ausstattung des Zimmers, wie z. B. Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen, in voller Höhe zu den Aufwendungen für das Arbeitszimmer.[45] Der Abzug der Kosten ist jährlich auf insgesamt 1.250 € begrenzt, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b
S. 3 2. HS EStG.[46]

Zu den Ausbildungskosten zählen auch die in diesem Zusammenhang entstanden Reiskosten. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort können die tatsächlichen Aufwendungen oder pauschalen Wegstreckenentschädigungen nach dem Bundesreisekostengesetz angesetzt werden, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 1-2 EStG. Im Gegensatz zu den Wegen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte können hierbei die Kilometer für jede Fahrt angesetzt werden. Auch Parkgebühren sind mit aufzuführen. Erfolgen Übernachtungen außerhalb der eigenen Wohnung, so können die tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5a S. 2 EStG. Mehraufwendungen für Verpflegung sind mit folgenden Pauschalen gem.
§ 9 Abs. 4a S. 3 EStG ansetzbar:

  • 24 € für jeden Tag mit 24 Stunden Abwesenheit
  • 12 € für jeden An- oder Abreisetag
  • 12 € für jeden Tag mit mehr als 8 Stunden Abwesenheit und ohne Übernachtung

Dasselbe gilt für Reisekosten, die beispielsweise für Lerngruppen oder für Besuche in Bibliotheken entstanden sind.

Im Falle eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme gilt eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte, § 9 Abs. 4 S. 8 1. HS EStG. Dann werden für die Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort keine Reisekosten, sondern 0,30 Euro je Entfernungskilometer angesetzt, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG. Ein Ansatz von Verpflegungsmehraufwand entfällt für die Zeiten am Ausbildungsort, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 4a EStG. Die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung können angesetzt werden, § 9 Abs. 4 S. 8 2. HS EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG.

Des Weiteren gehören zu den Ausbildungskosten z.B. Prozesskosten wegen eines Rechtsstreites zur Erlangung eines Studienplatzes.[47] Wird vom Steuerpflichtigen für Zwecke der Ausbildung ein Darlehen aufgenommen, so gehören die daraus entstehenden Schuldzinsen ebenfalls zu den Ausbildungskosten.[48] Erhält der Steuerpflichtige steuerfreie Bezüge zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung oder Weiterbildung, z.B. in Form eines Stipendiums, so sind die entstandenen Aufwendungen um diese Bezüge zu kürzen und nur der danach verbleibende Betrag anzusetzen.[49]

Diese Regelungen für Werbungskosten gelten sinngemäß für Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b sowie § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 und 5, Abs. 2, 4 S. 8 und Abs. 4a EStG.


7. Anhängige Gerichtsverfahren

Dem Bundesverfassungsgericht wurden vom Bundesfinanzhof mehrere Verfahren zum Werbungskostenabzug für eine erstmalige Berufsausbildung bzw. ein Erststudium vorgelegt.[50] Es soll entscheiden, ob ein Verstoß gegen das steuerliche Nettoprinzip und den Gleichheitssatz vorliegt.[51] Nach aktueller Rechtslage sind Aufwendungen für eine Erstausbildung, unabhängig davon ob es sich um eine nicht akademische Berufsausbildung oder ein Erststudium handelt, keine Werbungskosten und nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die Ausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Im Gegensatz dazu werden Kosten für eine Erstausbildung, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolviert wird, sowie für jede weitere Berufsausbildung und jedes weitere Studium in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.

Das Bundesministerium der Finanzen ist den anhängigen Verfahren des BFH beigetreten.[52] Aufgrund des BMF-Schreibens vom 20.02.2015 ergehen alle Einkommensteuerfestsetzungen vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben für Veranlagungszeiträume ab 2004. Daneben ist der Vorläufigkeitsvermerk auch den damit zusammenhängenden Ablehnungen einer Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags beizufügen.


8. Schluss

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass mehrere Aspekte ausschlaggebend sind für den Ansatz der Aufwendungen für Ausbildung und Studium als Werbungskosten und Sonderausgaben.

Für die Qualifikation als Werbungskosten muss ein Zusammenhang mit aktuellen oder zukünftigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bestehen. Ist dieser vorhanden, so kommt ein Ansatz nur in Frage, wenn bereits eine abgeschlossene Erstausbildung vorliegt, die den Anforderungen in § 9 Abs. 6 S. 2-5 EStG entspricht, oder wenn die Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so kommt ein Abzug in Form der Sonderausgaben in Betracht. Ein Ansatz als Sonderausgaben hat den Nachteil, dass zum einen der Ansatz der Höhe nach beschränkt ist und zum anderen die Kosten im Falle eines Verlustes „ins Leere laufen“ und sich steuerlich nicht auswirken. Von der Ausbildung abzugrenzen ist die Allgemeinbildung, deren Kosten unter die Lebensführung fallen und somit steuerlich unberücksichtigt bleiben.

Es bleibt abzuwarten, wie das Bundesverfassungsgericht bezüglich der anhängigen Verfahren entscheidet. Bei einer Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen wären Aufwendungen für die Erstausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, ebenfalls uneingeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Für diesen Fall ist Steuerpflichtigen, deren Ausbildungskosten nach aktueller Rechtslage unter die Sonderausgaben fallen, zu empfehlen, alle Kosten im Rahmen einer Einkommensteuererklärung anzugeben, um von einem positiven Urteil profitieren zu können und nicht aufgrund der Festsetzungsverjährung daran gehindert zu werden. Der Ansatz wird vom Finanzamt zunächst als Sonderausgaben erfolgen. Durch den Vorläufigkeitsvermerk werden die Sonderausgaben jedoch nach der Gerichtsentscheidung von Amtswegen in Werbungskosten unqualifiziert und ggf. ein Verlustvortag bzw. Verlustrücktrag festgestellt.




[1] Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis), Statistik der Studierenden, 2018, o.S..

[2] Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis), Statistik der Studierenden, 2018, o.S..

[3] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 37; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1035.

[4] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 37 f..

[5] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[6] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 260.

[7] Vgl. FG Münster, 09.11.2011,2 K 862/09 F, EFG 2012, 504.

[8] Vgl. FG Münster, 09.11.2011,2 K 862/09 F, EFG 2012, 504.

[9] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 254.

[10] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 768; M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 257.

[11] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 260.

[12] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 261.

[13] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 263.

[14] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 263.

[15] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 767.

[16] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 767.

[17] Vgl. BFH, 04.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891.

[18] Vgl. BFH, 04.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891.

[19] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 264.

[20] Vgl. M. Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 EStG Rz. 264

[21] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814; BFH, 20.07.2006, VI R 26/05, BStBl II 2006, 764.

[22] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[23] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[24] Vgl. BFH, 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

[25] Vgl. BFH, 22.07.2003, VI R 48/02, BFH/NV 2004, 34.

[26] Vgl. BFH, 05.11.2013, VIII R 22/12, BStBl II 2014, 165.

[27] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954.

[28] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[29] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[30] Vgl. BFH, 15.03.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814.

[31] Vgl. A. Gehling u.a., Steuerrecht, 2009, Rn. 371.

[32] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1014.

[33] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 21 f.; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 600.

[34] Vgl. BFH, VI R 22/11, BStBl II 2013, 631.

[35] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 601.

[36] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 602.

[37] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 602.

[38] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1069.

[39] Vgl. D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 1069.

[40] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 226, 789.

[41] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 59.

[42] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 59.

[43] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 62; BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6.

[44] Vgl. BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6a.

[45] Vgl. BMF-Schreiben vom 06.10.2017, Rz. 6.

[46] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 791, 61 f.; D. Birk, M. Desens, H. Tappe, Steuerrecht, 2017, Rn. 765.

[47] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 226.

[48] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 227.

[49] Vgl. W. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2016, S. 227.

[50] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954; BFH, 17.07.2014, VI R 8/12, EStB 2014, 430; BFH, 17.07.2014, VI R 61/11, EStB 2014, 437; BVerfG, 2 BvL 22/14.

[51] Vgl. BFH, 17.07.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954; BFH, 17.07.2014, VI R 8/12, EStB 2014, 430; BFH, 17.07.2014, VI R 61/11, EStB 2014, 437; BVerfG, 2 BvL 22/14.

[52] Vgl. BFH, 18.06.2009, VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; BFH, 18.06.2009, VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796; BFH, 18.06.2009, VI R 79/06, EStB 2009, 390.

 

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Fragebogen zur steuerlichen Erfassung: Steuerberater für GmbH-Gründung https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/fragebogen-steuerliche-erfassung/ Mon, 30 Dec 2019 14:31:26 +0000 https://www.juhn.com/?p=12169 Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung informiert das Finanzamt über die Aufnahme einer steuerpflichtigen Tätigkeit. Als Steuerberater für GmbH-Gründungen stellen wir Ihnen mit unserem Artikel den Fragebogen vor, der zur Registrierung einer GmbH erforderlich ist. Hierzu zählen, neben allgemeinen Angaben, auch wichtige Informationen zur Gründung der GmbH, zu den Betriebsstätten und Mitarbeitern sowie zum Steuersatz bei der Umsatzsteuer. Darüber hinaus sind verschiedene Unterlagen mit dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einzureichen. Beispiele […]

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Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung informiert das Finanzamt über die Aufnahme einer steuerpflichtigen Tätigkeit. Als Steuerberater für GmbH-Gründungen stellen wir Ihnen mit unserem Artikel den Fragebogen vor, der zur Registrierung einer GmbH erforderlich ist. Hierzu zählen, neben allgemeinen Angaben, auch wichtige Informationen zur Gründung der GmbH, zu den Betriebsstätten und Mitarbeitern sowie zum Steuersatz bei der Umsatzsteuer. Darüber hinaus sind verschiedene Unterlagen mit dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einzureichen. Beispiele hierfür sind der Gesellschaftsvertrag, die Eröffnungsbilanz, ein Auszug aus dem Handelsregister oder die Vollmacht für den Steuerberater.



1. Registrierung einer GmbH beim Finanzamt

Bevor der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vorgestellt wird, äußern wir uns kurz noch zu den wichtigsten Punkten bei der Gründung einer GmbH.

1.1. Notwendige Schritte vorweg

1.1.1. Notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrags

Zunächst ist die GmbH natürlich erst einmal formal zu gründen. Hierzu ist als erster Schritt eine notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages erforderlich. Dabei müssen die GmbH-Gesellschafter dem Notar schon bei der Gründung nachweisen, dass die von ihnen zu tragenden Einlagen geleistet wurden. Außerdem können auch andere Aspekte die Mitwirkung des Notars erfordern, etwa bei der Überlassung eines Grundstück an die zu gründende GmbH. Weiterhin ist die Eintragung in das Handelsregister zu veranlassen. Auch dies kann von einem Notar in die Wege geleitet werden.

1.1.2. Bestellung des Geschäftsführers

Ein weiterer Schritt bei der Gründung einer GmbH kann beim Termin mit dem Notar geregelt werden, nämlich die Bestellung des oder der Geschäftsführers. Hierzu ist ein Beschluss der Gesellschafter erforderlich, der ebenfalls notarieller Bestätigung bedarf.

1.1.3. Anmeldung beim Handelsregister

Das Handelsregister benötigt für die Anmeldung ebenfalls einige Unterlagen. Neben dem notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag ist auch eine Eröffnungsbilanz der GmbH einzureichen.

1.1.4. Anmeldung beim Gewerbeamt

Als Handelsgesellschaft ist die GmbH außerdem auch ein gewerblicher Betrieb. Daher hat die GmbH bei Ihrer Gründung auch die Anmeldung beim örtlich zuständigen Gewerbeamt zu berücksichtigen.


2. Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung

2.1. Allgemeine Angaben

Eine der ersten wichtigen Handlungen der neugegründeten GmbH ist die Registrierung für steuerliche Zwecke beim zuständigen Finanzamt. Dabei ist zu beachten, dass dies gemäß § 137 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats zu erfolgen hat. Hierzu ist der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung erforderlich. Da es für die unterschiedlichsten Zwecke einen entsprechenden Fragebogen gibt, ist natürlich darauf zu achten, dass man den richtigen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung ausfüllt. In unserem Beispiel enthält er Angaben zum Namen und Sitz der GmbH sowie zum Tätigkeitsfeld der Gesellschaft. Weiterhin sind die Betriebsstätten im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung anzugeben. Außerdem interessiert es die Finanzbeamten, wer als rechtlicher Vertreter beziehungsweise als Steuerberater der GmbH zur Seite steht.

2.2. Angaben zur Gründung der GmbH

Zur Gründung der GmbH sind ebenfalls Informationen erforderlich. Ebenso sind die gesellschaftlichen Verhältnisse hierbei von Interesse. Hierzu zählen Angaben über die Art und Höhe des Grundkapitals sowie dem Anteil hierauf, der bereits eingezahlt wurde. Natürlich sind auch die Gesellschafter mit Namen und Anschrift sowie ihren jeweiligen Steuernummern im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung zu nennen.

2.3. Kennzahlen zur Bestimmung von Steuer-Vorauszahlungen

Was ebenfalls im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung abgefragt wird ist der voraussichtlich zu erwartende Umsatz und Gewinn der GmbH. Diese Angaben werden unter anderem zur Festsetzung der Vorauszahlungen auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erhoben. Löhne oder Gehälter an Mitarbeiter sind ebenfalls relevant. Und auch zur voraussichtlichen Umsatzsteuer sind Eintragungen im Formular vorgesehen. Hierbei ist eine Vielzahl an Daten erforderlich, wie etwa Fragen nach dem Besteuerungsverfahren im Baugewerbe oder dem „Mini-one-stop-shop“. Ganz besonders wichtig ist in diesem achten Abschnitt des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung auch die Frage, welcher Steuersatz bei der Umsatzsteuer anzuwenden ist.

2.4. Abschließende Angaben

Zu dieser Rubrik gehört die obligatorische Zeichnungspflicht mit Ort, Datum und Unterschrift. Weiterhin ist anzugeben, welche Unterlagen dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung in der Anlage beigefügt werden.



3. Unterlagen zum Fragebogen zur steuerlichen Erfassung

Um die GmbH für steuerliche Zwecke zu registrieren, fordert das zuständige Finanzamt insbesondere den Gesellschaftsvertrag, die Eröffnungsbilanz, einen Auszug aus dem Handelsregister sowie eine Aufstellung aller Betriebsstätten an. So sind bei einer Übernahme eines Unternehmens oder der Umwandlung aus einer anderen Gesellschaftsform entsprechende Verträge einzureichen. Weitere organschaftliche Verflechtungen müssen ebenfalls mit Belegen dokumentiert sein. Diese sind dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung beizulegen.

Neben diesen notwendigen Unterlagen können auch andere Dokumente in Frage kommen. Zum Beispiel ist eine Teilnahmeerklärung zum SEPA-Lastschriftverfahren oder eine Befreiung vom Steuergeheimnis (wenn der Wunsch besteht auch per E-Mail mit dem Finanzamt zu kommunizieren) optional einzureichen. Beauftragt man einen Steuerberater mit der Bearbeitung der steuerlichen Angelegenheiten, so ist auch hierfür eine Vollmacht auszustellen und als Anhang mit dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung beim zuständigen Finanzamt vorzulegen.

Natürlich stellt dies lediglich eine Auswahl der üblichen Unterlagen da, die das Finanzamt eventuell bei der steuerlichen Registrierung einer GmbH benötigt. Im Einzelfall können folglich auch weitere Nachweise angefordert werden.


4. Steuerberater für GmbH-Gründung

Aus der kurzen Beschreibung erkennt man, dass die steuerliche Registrierung einer zu gründenden GmbH, je nach Fall, recht komplex sein kann. Hiermit spiegelt es aber auch seine große Bedeutung für die zukünftige Besteuerung der GmbH wieder. Wer also eine GmbH gründen möchte und dabei die Sicherheit haben möchte, dass dem Finanzamt alle steuerlichen Aspekte korrekt vorliegen, sollte den Rat eines erfahrenen Steuerberaters in Anspruch nehmen.

Als renommierter Steuerberater für Unternehmer verfügen wir über die Erfahrung, um Sie bei der Gründung Ihrer GmbH sowohl fachlich zu beraten als auch zu begleiten. Selbstverständlich zählt auch das Ausfüllen und die Übermittlung des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung zu unserem Service-Angebot. Darüberhinaus betreuen wir Ihre GmbH und Sie auch mittel- sowie langfristig. Denn erst ein reibungsloser Start ihres Unternehmens verschafft Ihnen den Rahmen, mit dem Sie über die Zukunft gesichert im Bilde sind.



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Steuerliche Behandlung von Immobilien im Gesellschaftsvermögen https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/immobilien-gesellschaftsvermoegen/ Mon, 23 Dec 2019 10:00:36 +0000 https://www.juhn.com/?p=10645 In Zeiten niedriger Zinssätze am Kapitalmarkt, erscheinen Immobilien als eine sowohl rentable als auch wertstabile Anlageform. Eine Möglichkeit, in Immobilien zu investieren, ist die Gründung einer Immobiliengesellschaft. Die Besteuerung von Immobilien im Gesellschaftsvermögen steht in einem solchen Fall ebenfalls im Mittelpunkt vieler unternehmerischer Betrachtungen. Dabei sind Unterschiede zu beachten, je nachdem, ob die Gesellschaft eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft ist. Entsprechend wichtig ist eine professionelle Beratung im Vorfeld einer solchen Entscheidung. Inhaltsverzeichnis […]

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In Zeiten niedriger Zinssätze am Kapitalmarkt, erscheinen Immobilien als eine sowohl rentable als auch wertstabile Anlageform. Eine Möglichkeit, in Immobilien zu investieren, ist die Gründung einer Immobiliengesellschaft. Die Besteuerung von Immobilien im Gesellschaftsvermögen steht in einem solchen Fall ebenfalls im Mittelpunkt vieler unternehmerischer Betrachtungen. Dabei sind Unterschiede zu beachten, je nachdem, ob die Gesellschaft eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft ist. Entsprechend wichtig ist eine professionelle Beratung im Vorfeld einer solchen Entscheidung.


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

In der heutigen Niedrigzinsphase kann die Investition in Immobilien eine rentable und wertsichernde Alternative zur reinen Kapitalanlage sein. Das stetige Fallen des Zinsniveaus macht die Finanzierung von Grundbesitz zu einer attraktiven und langfristigen Anlagemöglichkeit.[1] Um eine Entscheidung für eine steueroptimale Anlageform treffen zu können, bedarf es an umfangreicher Kenntnis hinsichtlich der Steuerbelastung, da diese je nach Rechtsform stark variieren kann.

In der Bundesrepublik Deutschland wird Immobilienvermögen, ausgenommen von der Grundsteuer, keiner eigenständigen Besteuerung unterworfen. Somit ist es umso wichtiger, die jeweiligen Rechtsformen in Bezug auf die verschiedenen Steuerarten zu vergleichen.

Vor diesem Hintergrund soll dieser Beitrag einen Überblick über einige Gestaltungsmöglichkeiten zur Minimierung der Steuerbelastung und Optimierung der Rendite geben, und gleichzeitig eine Entscheidungshilfe zur Investition in eine der vorgestellten Rechtsformen sein.

Die vorliegenden Informationen beziehen sich hierbei ausschließlich auf die indirekte Immobilieninvestition in Form von Kapital- und Personengesellschaften. Des Weiteren wird davon ausgegangen, dass es sich bei den Gesellschaften um reine Immobiliengesellschaften handelt.

Alle Ausführungen, insbesondere im Bereich der Erbschafsteuer, beruhen auf der aktuell gültigen Rechtslage.

Der vorliegende Artikel gliedert sich in zwei Hauptkapitel, die sich aus den zuvor genannten Rechtsformen ergeben. In diesen Teilen werden die die Gesellschaft tangierenden Steuerarten untersucht und deren Auswirkung auf die Gesellschaft und deren Gesellschafter vorgestellt.

Abschließend werden im Fazit die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit kompakt wiedergegeben, sowie die sich daraus ergebene Handlungsempfehlung vorgestellt.



2. Immobilien im Vermögen einer Kapitalgesellschaft

2.1. Körperschaftsteuer

Befindet sich Immobilienvermögen in einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland hat, unterliegt die Gesellschaft gemäß § 1 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die erzielten Einkünfte werden aufgrund des § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. § 15 EStG grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann diese Konstellation vorteilhaft sein. Hierauf wird zu einem späteren Zeitpunkt nochmals eingegangen.

Nachfolgend soll anhand einer entgeltlichen Vermögensübertragung auf eine Familien-Kapitalgesellschaft ein steueroptimiertes Gestaltungsmodell vorgestellt werden. In der Ausgangssituation befindet sich die Immobilie im zivilrechtlichen Privatvermögen der Eltern und soll im Rahmen der Nachfolgeplanung auf die Kinder übertragen werden. Durch Gründung einer Körperschaft soll das Objekt in einer Rechtsform gehalten werden, die den Steueraufwand minimieren und gleichzeitig Liquidität schaffen soll.[2]

In diesem Modell erwirbt die Gesellschaft die Immobilie aus dem Vermögen der Eltern. Bestenfalls ergibt sich durch den Ablauf der zehnjährigen Haltefrist und der damit verbundenen Steuerfreiheit gemäß § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S.1 Nr.1 EStG auf Seiten des Verkäufers keine Besteuerung.[3] Des Weiteren soll durch den Liquiditätszufluss aus dem Verkauf, und dem damit zusammenhängenden fehlenden Zufluss der Mieteinnahmen, weiterhin der Lebensunterhalt bestritten werden können.

Der vereinbarte und gezahlte Kaufpreis wird gemäß § 6 Abs. 1 S.1 Nr.1 EStG nach dem Anschaffungskostenprinzip in der Gewinnermittlung der Körperschaft bilanziert. Somit ergibt sich neues Abschreibungsvolumen, das das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft mindert, jedoch keinen Einfluss auf die Liquidität hat. Die Fremdkapitalzinsen eines eventuell in Anspruch genommenen Bankdarlehens zur Finanzierung des Kaufs können ebenfalls als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Durch die erweiterte Kürzung im Gewerbesteuerrecht, die im folgenden Kapitel thematisiert wird, beschränkt sich die Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 1 KStG zuzüglich des Solidaritätszuschlags auf ca. 15,83%.[4]

Bei Ausschüttung des Gewinns nach Steuern an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, fallen aufgrund des § 32d Abs. 1 S. 1 EStG nochmals 25% Abgeltungsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfs. Kirchensteuer an. Somit beträgt die Gesamtsteuerbelastung auf der Gesellschafterebene maximal 28,63%. Alternativ besteht die Möglichkeit, nach Antragsstellung zum Teileinkünfteverfahren zu optieren, wenn die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind. Ist der Gesellschafter zu mindestens 25% oder aber zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für sie tätig, werden nur 60% der Dividenden im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer unterworfen, da gemäß § 3 Nr. 40 d) EStG 40% steuerfrei gestellt werden. Die im Zusammenhang mit diesen Einnahmen entstandenen Werbungskosten, können aufgrund des § 3c Abs. 2 S.1 EStG analog bei der Ermittlung der Einkünfte zu 60% abgezogen werden. Im Falle der Abgeltungsteuer scheidet ein Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 S.1 EStG aus. Der zuvor genannte Antrag bindet den Steuerpflichtigen für das beantragte Veranlagungsjahr und die vier folgenden.

Wie bereits zu Beginn des Kapitels erwähnt, kann diese Konstellation in Bezug auf die Steuerbelastung vorteilhaft sein. Im Falle der Thesaurierung des Gewinns, kann durch die niedrige Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft und das neu geschaffene Abschreibungsvolumen, eine schnelle Rückführung des vereinbarten Kaufpreises erfolgen oder Liquidität für Neuinvestitionen erwirtschaftet werden.

Im Falle der Vollausschüttung beträgt die Steuerbelastung bei Anwendung der Abgeltungsteuer und eventueller Kirchensteuerpflicht jedoch ca. 39,92%.[5] Dies kann sich, je nach Höhe der Einkünfte im Falle einer Investition über eine Personengesellschaft, und dem damit verbundenen individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen nachteilig auswirken. Dies zeigt im Ansatz die Wichtigkeit der Wahl der Rechtsform. Bevor eine Entscheidung getroffen wird, sollte sich der Investor dieser Möglichkeiten bewusst sein.

Der Rechtsträgerwechsel löst außerdem einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang und somit eine Steuerbelastung aus. Diese Thematik wird in einem weiteren Kapitel näher erläutert.

2.2. Gewerbesteuer

Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Kürzungen, kann der Gewerbeertrag aus dem im Betriebsvermögen befindlichen Grundbesitz zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 121a BewG, pauschal um 1,2% des durch die Finanzverwaltung festgestellten Einheitswertes (140%) gekürzt werden.

Anstelle der Kürzung von Satz 1 ergibt sich durch die Anwendung des Wahlrechts der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die Möglichkeit, die vollständige Befreiung von der Gewerbesteuer zu erreichen. Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Gesellschaft einen Antrag stellt und ausschließlich eigenen Grundbesitz nutzt und verwaltet. Dieser Antrag ist jedes Jahr erneut zu stellen. Er ist jedoch nicht fristgebunden, sodass er bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Gewerbesteuermessbescheides oder bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nachträglich gestellt werden kann.[6]

Die Voraussetzung der Ausschließlichkeit zur Anwendung dieser Norm lässt schon erahnen, dass Geschäfte außerhalb der begünstigten Handlungen die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gefährden. Neben der Tätigkeit als reines Grundstückunternehmen, werden z.B. die Verwaltung von Kapitalvermögen und die Betreuung von Wohnungsbauten erlaubt, jedoch unterliegen diese Einkünfte nicht dem Privileg der erweiterten Kürzung. Demgegenüber hat eine begünstigungsschädliche Handlung die Ausweitung auf alle Einkünfte der Gesellschaft und den Wegfall der Kürzung zur Folge.[7]

Neben dem Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit, kommt dem Kriterium der Nutzung und Verwaltung von eigenem Grundbesitz eine ebenfalls wesentliche Bedeutung zu. Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft darf die der Vermögensverwaltung nicht übersteigen, da z.B. bei Überschreiten der Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel eine gewerbesteuerliche Begünstigung nicht mehr gegeben ist.

Als Rechtsfolge dieses Wahlrechts, kann der Gewerbeertrag, der auf die zuvor genannte Tätigkeit entfällt, um diesen Betrag gekürzt werden. Analog zur reinen Vermögensverwaltung entsteht somit bei einem Grundstücksunternehmen keine Gewerbesteuerbelastung. Die Möglichkeit der erweiterten Kürzung ist eine rechtsformübergreifende Norm.[8]

Anders als bei der pauschalierten Kürzung nach Satz 1, muss für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung das Grundstück nicht schon zu Beginn des Kalenderjahres zum Betriebsvermögen gehören.[9] Jedoch kann sich bei Gesellschaften, die lediglich ein Objekt in ihrem Betriebsvermögen halten, ein Problem ergeben. Im Falle der Veräußerung dieser Immobilie, liegt die begünstigte Voraussetzung der Ausschließlichkeit nicht mehr vor. Der Verkauf würde, aufgrund der Klassifizierung als gewerbliche Einkünfte der Körperschaft, mit Gewerbesteuer belastet. Um dies zu vermeiden, sollte die Transaktion am 31.12. um 24:00 Uhr vollzogen werden. Laut BFH-Rechtsprechung wird bei dieser Konstellation das Kriterium der Ausschließlichkeit ausnahmsweise nicht verletzt.[10] Um das Vorliegen der Voraussetzungen nicht zu gefährden, sollte vor Verkauf des Objekts ein neues angeschafft werden.



2.3. Erbschaftsteuer

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Schenkung oder Erbfolge auf die nächste Generation übertragen, zählen diese zum begünstigten Vermögen gemäß 13b Abs. 1 Nr.3 ErbStG, soweit die Beteiligung am Nennkapital mehr als 25% beträgt. Bei einer Immobiliengesellschaft ergibt sich jedoch das Problem, dass die Verwaltungsvermögensquote 100% beträgt. Zur Anwendung der Regelverschonung darf diese jedoch 50% nicht übersteigen. Somit fällt der Anteil nicht unter das begünstige Vermögen und unterliegt, nach Abzug des persönlichen Freibetrags, der Erbschaftsteuer.

Hieraus ergibt sich, dass bei nicht vermögensverwaltend tätigen Gesellschaften die Möglichkeit besteht, privates Vermögen in die Gesellschaft einzulegen und dieses nach Ablauf von zwei Jahren als begünstigtes Vermögen an die Erben zu übertragen. Diese Frist ergibt sich aus dem § 13b Abs. 2 S.3 ErbStG, indem das junge Verwaltungsvermögen definiert wird.

Unabhängig davon, sollten die Eltern bereits frühzeitig damit beginnen, Vermögen auf die Kinder zu übertragen. Bei einer optimalen Verteilung kann in einer vierköpfigen Familie alle zehn Jahre Vermögen in Höhe von 1,6 Millionen Euro steuerfrei auf die Kinder übertragen werden.[11]

Wird eine Immobilie im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf die Kinder übertragen, fließen diesen in der Regel auch die Mieteinnahmen zu. Um den Lebensunterhalt der Eltern in den nächsten Jahren weiterhin bestreiten zu können, besteht die Möglichkeit, unter Zurückhaltung eines Vorbehaltsnießbrauchs zunächst nur das zivilrechtliche Eigentum an der Immobilie auf die Kinder zu übertragen. Dies führt dazu, dass die Einkünfte weiterhin den Eltern zugerechnet werden können. Der Nießbrauch stellt gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eine Nachlassverbindlichkeit dar und mindert dadurch die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Erbschafsteuer. Diese ergibt sich aus der Multiplikation des Jahreswerts, der sich in der Regel aus den durchschnittlichen Mieteinnahmen und eines Multiplikators der restlichen Lebenserwartung des Nießbrauchberechtigten ergibt. Dieser ist aus den veröffentlichten Angaben über die statistische Lebensdauer des Statistischen Bundesamts zu entnehmen.[12]

2.4. Grunderwerbsteuer

Beim entgeltlichen Erwerb einer Immobilie durch eine Kapitalgesellschaft, liegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein Rechtsträgerwechsel vor, der einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang auslöst. Die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Grunderwerbsteuer ergibt sich aus § 9 GrEStG. Der vereinbarte Kaufpreis wird, je nach Land, mit einem individuellen Steuersatz belastet, der seit dem 01.09.2006 gemäß Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG von den Bundesländern selbst bestimmt werden kann und zurzeit zwischen 3,5% und 6,5% liegt. Die Steuersätze ergeben sich aus der beigefügten Tabelle. Um diese Steuerbelastung zu vermeiden, bieten sich verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten an. Nachfolgend soll ein Modell vorgestellt werden.

Befindet sich eine Immobilie im zivilrechtlichen Eigentum zweier Steuerpflichtiger, kann das Objekt gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG ohne Auslösung von Grunderwerbsteuer auf eine Gesamthand in Form einer Personengesellschaft übertragen werden. Nach der Übertragung müssen die Anteile an der Gesellschaft mit den zuvor bestehenden zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnissen übereinstimmen, da ansonsten die Steuerneutralität nicht erwirkt werden kann.

Durch die Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes, ergibt sich die Möglichkeit, die aktuelle Struktur durch einen Rechtsformwechsel in ein Körperschaftsteuersubjekt zu wandeln. Gemäß § 25 UmwStG i.V.m. §§ 20 – 23 UmwStG kann der Wechsel zu Buchwerten vorgenommen werden, sodass die Aufdeckung der stillen Reserven unterbleibt.[13] Voraussetzung hierfür ist, dass zwischen der Einlage der Immobilie in die neu gegründete Personengesellschaft und dem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft, gemäß § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG, mindestens sieben Jahre liegen müssen. Wird der Wechsel vorher vollzogen, werden die stillen Reserven aufgedeckt und es entsteht ein Einbringungsgewinn.

Neben der Frist im Umwandlungssteuerrecht, sieht auch die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 3 GrEStG eine Einhaltung der Beteiligungsverhältnisse von mindestens fünf Jahren vor, da ansonsten die steuerfreie Übertragung auf die Personengesellschaft rückgängig gemacht wird.

Somit bestehen auch Gestaltungsmöglichkeiten, die es möglich machen, die Anwendung der verschiedenen Steuersätze der Länder auf die häufig sehr hohen Kaufpreise für Immobilien und die damit verbundene Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Nachteil dieser Modelle ist jedoch, dass sie frühzeitig durchgeführt werden sollten, da die Steuerfreiheit an Erfüllungsfristen gebunden ist.



3. Immobilien im Vermögen einer Personengesellschaft

3.1. Einkommensteuer

Im Bereich der ertragsteuerlichen Gestaltung bietet der § 6b EStG die Möglichkeit, Gewinne aus der Aufdeckung von stillen Reserven zumindest für einen gewissen Zeitraum zu verhindern.[14] Die jährlichen planmäßigen Abschreibungen mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie. Eventuelle Wertsteigerungen des Objekts werden in der Gewinnermittlung in der Regel nicht erfasst. Somit werden diese erst bei einer Veräußerung oder Betriebsaufgabe realisiert. Der übersteigende Betrag aus dem Veräußerungserlös und dem Buchwert unterliegt in der Regel der laufenden Besteuerung, was dazu führt, dass in dem Jahr des Verkaufs ein Gewinn entsteht, der oftmals die konstanten jährlichen Überschüsse oder Gewinne der Vorjahre deutlich übersteigt. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuerbelastung würde sich negativ auf die Liquidität auswirken und die Investition in ein neues Objekt oder in neue Objekte erschweren oder verhindern.

Durch Anwendung des § 6b EStG soll diesem Effekt entgegengewirkt werden, indem die Versteuerung der stillen Reserven vermieden wird. Hierfür wird eine Rücklage auf ein Reinvestitionsgut im Jahr der Veräußerung übertragen, oder für eine künftige Investition gebildet. Diese Rücklage kann bis zur Höhe des erzielten Gewinns gebildet werden. Die Neuinvestition muss innerhalb von vier Jahren erfolgen und kann sich bei neu errichteten Gebäuden um weitere zwei Jahre verlängern.[15] Im Falle der Reinvestition werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der gebildeten Rücklage gemindert, sodass die laufende Abschreibung von einer verminderten Bemessungsgrundlage erfolgt. Durch den Erwerb eines Ersatzobjekts kann somit eine Steuerstundung für den Steuerpflichtigen erwirkt werden.

Voraussetzung hierfür ist, dass die Immobilie zum Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat, sowie die Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Neuinvestition nicht beschränkt wird.[16]

Des Weiteren muss für die Anwendung dieser Vorschrift der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG oder nach § 6c EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Somit findet die Norm im Bereich der Einzelunternehmen, gewerblichen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften Anwendung.[17] Im Falle einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, besteht aufgrund des Transparenzprinzips die Möglichkeit, die Immobilie nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist steuerfrei zu veräußern. Wird diese vorher verkauft, entsteht ein privates Veräußerungsgeschäft aufgrund § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG.

3.2. Gewerbesteuer

Wie in Kapitel 1.2 bereits erläutert, handelt es sich bei der erweiterten Kürzung um eine rechtsformübergreifende Norm. Sofern die Voraussetzungen zur Anwendung nicht vorliegen, bietet sich die Möglichkeit, eine vermögensverwaltende Personengesellschaft zu gründen, die aufgrund der Rechtsform nicht gewerbesteuerpflichtig ist.[18] Die Einkünfte werden durch die Finanzverwaltung gesondert festgestellt, und auf Ebene der Gesellschafter als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer unterworfen.

3.3. Erbschaftsteuer

Für fremdvermietete Immobilien gibt es nur geringe Steuervergünstigungen, da diese gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG zu 90% der Erbschaftsteuer unterliegen. Ebenso können die persönlichen Freibeträge nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Erbschaft oder Schenkung nicht ausreichen, um Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die maßgeblichen Werte zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs werden bei Mietwohngrundstücken mit dem Ertragswertverfahren nach den §§ 184 ff. BewG ermittelt.

Sollte sich im Besitz eines Steuerpflichtigen Immobilienvermögen befinden, welches bei Tod des Erblassers auf die Erben übergeht, bieten sich einige Gestaltungsmöglichkeiten an. Nachfolgend soll anhand eines Beispiels ein Modell vorgestellt werden.

Wie in Abbildung 1 dargestellt, befindet sich eine fremdvermietete Immobilie im zivilrechtlichen Eigentum der Eltern. Im Rahmen der frühzeitigen Nachfolgeplanung soll durch Gründung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, z.B. in Form einer GbR, die nächste Generation bereits frühzeitig am Vermögen beteiligt werden.

Zunächst veräußern die Eltern die Immobilie an die GbR, an der neben ihnen auch die Kinder beteiligt werden. Die hieraus entstehende Kaufpreisforderung kann dann über einen gewissen Zeitraum aus den jährlichen Mieteinnahmen bedient werden. Somit erhalten die Eltern weiterhin ein festes Einkommen, und durch die Zahlung des Kaufpreises wird neues Abschreibungsvolumen geschafft, das sich positiv auf die Liquidität auswirkt.

Durch die Erstellung eines Gesellschaftsvertrags, können wichtige Eckpunkte wie die Gesellschaftereinlage und Geschäftsführung festgelegt werden. Das Leiten der Geschäfte kann weiterhin durch die Eltern erfolgen, da die Anteile nicht den Stimmrechten an der Gesellschaft entsprechen müssen. Außerdem kann die Einlage mit geringen Beträgen erfolgen, da bei dieser Gesellschaftsform keine Mindesteinlage vorgeschrieben ist.[19] Jedoch ist zu beachten, dass bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Minderjährige ggfs. ein Ergänzungspfleger bestellt werden muss. Da Rechtsgeschäfte aufgrund der mangelnden Geschäftsfähigkeit noch nicht abgeschlossen werden können, ausgenommen es handelt sich lediglich um einen rechtlichen Vorteil, muss eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung gemäß § 1909 BGB eingeholt werden.

Im Falle des Ablebens der Erblasser, können die Steuerbefreiungen nach §§ 13a i.V.m. 13b ErbStG nicht angewandt werden, da es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt.[20] Jedoch können die Freibeträge gemäß Tabelle 1 auf mehrere Kinder angewandt werden, zudem ist eine Übertragung bis zu 400.000€ innerhalb von zehn Jahren steuerfrei. Somit können bei frühzeitiger Nachfolgeplanung mehrere Intervalle genutzt werden, um schon zu Lebzeiten Vermögen auf die Kinder zu übertragen.

Ertragsteuerlich bietet sich der Vorteil, dass durch ggfs. geringe Einkünfte der Kinder, Progressionsvorteile über den Grundfreibetrag ausgenutzt werden können. Eine Regelung im Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Beschränkung der Entnahmen auf die entfallende Steuerbelastung der Gesellschafter, ermöglicht die Thesaurierung der restlichen Überschüsse und somit der Generierung von weiterem Kapital zur Neuinvestition. Hieran können die Erben von Beginn an partizipieren, sodass bei Ableben des Erblassers eventuell kein steuerpflichtiger Erwerb vorliegt.

3.4. Grunderwerbsteuer

In dem zuvor dargestellten Beispiel fällt bei Übergang der Immobilie auf eine Gesamthand gemäß § 5 GrEStG anteilig Grunderwerbsteuer an. Für den Gesellschaftsanteil der Eltern entsteht insoweit keine Steuerbelastung. Wenn die Beteiligten jeweils Anteile in Höhe von 25% an der Familien-GbR halten, fällt Grunderwerbsteuer in Höhe von 50% für die Anteile der Kinder an.[21]

Ändert man nun die Ausgangssituation dieser Konstellation etwas ab, besteht die Möglichkeit das Grundstück grunderwerbsteuerfrei auf die nächste Generation zu übertragen. Wird das Grundstück aus dem zivilrechtlichen Eigentum der Eltern auf die Kinder übertragen greift, zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer, der § 3 Nr. 2 GrEStG. Dieser regelt, dass im Falle eines Erwerbs durch Erbfall oder Schenkung unter Lebenden die Transaktion von der Besteuerung ausgenommen wird.

Diese Norm kann dazu führen, dass eine Doppelbefreiung erreicht wird. Wie bereits dargestellt, kann bei optimaler Aufteilung in einer vierköpfigen Familie innerhalb von zehn Jahren ein Vermögen von 1,6 Millionen Euro steuerfrei übertragen werden. Befindet sich der Wert des Grundstücks innerhalb der Freibeträge, die bei einer Übertragung von Eltern auf Kinder gelten, fällt keine Erbschaftsteuer an. Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG reicht es aus, dass der Erwerb des Grundstücks als steuerlicher Vorgang der Erbschaftsteuer unterliegt. Hierfür muss nicht zwingend eine tatsächliche Steuerbelastung entstehen.[22]

Bei einem entgeltlichen Erwerb durch eine Person, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt ist, ergibt sich gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG ebenfalls keine Belastung mit Grunderwerbsteuer.

Das Grundstück befindet sich nun im zivilrechtlichen Eigentum der Kinder und diese haben die Möglichkeit eine Personengesellschaft zu gründen. Durch Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft kann der Grund und Boden gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei übertragen werden, sofern die Beteiligungsverhältnisse in der Gesellschaft mit den vorherigen übereinstimmen. Ändert sich innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung der Anteil des Gesellschafters, fällt jedoch rückwirkend Grunderwerbsteuer an. Nachteil an dieser Struktur ist, dass die Eltern aus der Immobilie keine weiteren Einkünfte mehr erzielen können und somit auf andere Einkunftsquellen angewiesen sind.


4. Fazit

Wie bereits einleitend erwähnt, ist die Wahl der Rechtsform hinsichtlich der Steuerbelastung ein wichtiges Kriterium. Somit sollte sich der Steuerpflichtige bereits vor der Investition intensiv mit den verschiedenen Möglichkeiten auseinandergesetzt haben.

Der Erwerb einer Immobilie über eine Kapitalgesellschaft hat den Vorteil, dass die Mieteinkünfte auf der Ebene der Gesellschaft durch die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer mit einem niedrigen Steuersatz belastet werden. Sofern die Absicht des Steuerpflichtigen darin besteht, durch den Erwerb von Immobilien Vermögen zu generieren und zum Bestreiten des Lebensunterhalts noch andere Quellen zur Verfügung stehen, bietet diese Rechtsform eine attraktive Möglichkeit.

Im Falle der Vollausschüttung ist der Steuersatzvorteil im Vergleich zur Personengesellschaft aufgrund der Steuerentstehung auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene nahezu marginal.

Die Investition über eine Personengesellschaft kann bei der Veranlagung fernab des Spitzensteuersatzes vorteilhaft sein, da durch die Anwendung des Grundfreibetrags und der Progression im Vergleich zur Kapitalgesellschaft ein niedrigerer Satz angewandt wird. Neben den Vorteilen der laufenden Besteuerung, kommt auch der Veräußerungsthematik eine wichtige Bedeutung zu. Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft kann die Immobilie in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aufgrund des Transparenzprinzips nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist steuerfrei verkauft werden. Des Weiteren ist auch die Möglichkeit der grunderwerbsteuerfreien Übertragung aus dem Privatvermögen auf eine Personengesellschaft ein wichtiges Kriterium zur Entscheidung.

Somit kann abschließend festgehalten werden, dass die Investition in eine Immobilie eine individuelle Wahl der Rechtsform mit sich bringt. Der Steuerpflichtige sollte sich seinen steuerlichen Interessen vorab bewusst sein, und diese in die Entscheidungsfindung mit einbeziehen.




[1] Vgl. Landmann, O. (2014), S. 611ff.

[2] Vgl. Kessler, W.; Mirbach, S. (2014), S. 1934.

[3] Vgl. Glenk, H. (2016), §23 EStG Rn. 162ff.

[4] Vgl. Kessler, W.; Mirbach, S. (2014), S. 1934.

[5] Vgl. Kessler, W.; Mirbach, S. (2014), S. 1934.

[6] Vgl. Gosch, D. (2016), § 9 GewStG Rn. 51.

[7] Vgl. Gosch, D. (2016), § 9 GewStG Rn. 58ff.

[8] Vgl. Gosch D. (2016), § 9 GewStG Rn. 47.

[9] Vgl. Gosch D. (2016), § 9 GewStG Rn. 67.

[10] Vgl. BFH v. 11.08.2004, BStBl. II 2004, S. 1080 ff..

[11] Vgl. Rübartsch, M. u.a. (2002), Nr. 48.

[12] Vgl. Statistisches Bundesamt (Lebenserwartung in Deutschland).

[13] Vgl. Nitzschke, D (2016), § 25 UmwStG Rn. 15ff.

[14] Vgl. Schießl, H. (2016), § 6b EStG Rn. 241d.

[15] Vgl. Schießl, H. (2016), § 6b EStG Rn. 183.

[16] Vgl. Schießl, H. (2016), § 6b EStG Rn. 131.

[17] Vgl. Schießl, H. (2016), § 6b EStG Rn. 121.

[18] Vgl. Drüen, K. (2016), § 2 GewStG Rn. 248.

[19] Vgl. Vogl, E. (2016), Rn. 22.

[20] Vgl. Haas, R. (2016), Rn.7.

[21] Vgl. Lahme, S. (2016), Rn. 60.

[22] Vgl. Lahme, S. (2016), Rn. 46.

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Umwandlung von Unternehmen: Umsatzsteuer bei Formwechsel, Abspaltung, Einbringung, Aufspaltung & Verschmelzung https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/umwandlung-umsatzsteuer/ Fri, 20 Dec 2019 10:00:25 +0000 https://www.juhn.com/?p=12348 Die Umwandlung eines Unternehmens führt unter Umständen zu einer Besteuerung im Rahmen der Umsatzsteuer. In unserem Beitrag gehen wir auf die Voraussetzungen ein, unter denen eine Umsatzsteuer vermeidbar ist. Insbesondere die sogenannte Geschäftsveräußerung im Ganzen und der Status als Unternehmer sind hierbei relevant. Außerdem geben wir Hinweise, wie dies erreicht werden kann und welche Vorteile Sie bei der Vorsteuer im Zusammenhang mit einer Umwandlung Ihres Unternehmens erzielen können. Weiterhin ist […]

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Die Umwandlung eines Unternehmens führt unter Umständen zu einer Besteuerung im Rahmen der Umsatzsteuer. In unserem Beitrag gehen wir auf die Voraussetzungen ein, unter denen eine Umsatzsteuer vermeidbar ist. Insbesondere die sogenannte Geschäftsveräußerung im Ganzen und der Status als Unternehmer sind hierbei relevant. Außerdem geben wir Hinweise, wie dies erreicht werden kann und welche Vorteile Sie bei der Vorsteuer im Zusammenhang mit einer Umwandlung Ihres Unternehmens erzielen können. Weiterhin ist es in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, ob die Übertragung von Vermögenswerten im Rahmen der Umwandlung mit oder ohne Entgelt erfolgt.



1. Voraussetzung zur umsatzsteuerfreien Umwandlung

1.1. Anwendung des Umsatzsteuergesetzes

Bei der Frage nach der Entstehung einer Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der Umwandlung eines Unternehmens sind die entsprechenden Regelungen des Umsatzsteuergesetzes zu befolgen (§ 1 (1a) UStG). Dem hingegen sind diesbezüglich keine anderen Regelungen in anderen Gesetzen vorgesehen.

In besagtem § 1 (1a) UStG sind die Voraussetzungen genannt, unter denen eine Umwandlung ohne Umsatzsteuer erfolgen kann: bei Vorliegen einer sogenannten Geschäftsveräußerung im Ganzen und unter Wahrung des Status eines Unternehmers. Dabei ist es unerheblich, ob die Übertragung im Rahmen der Umwandlung entgeltlich oder unentgeltlich stattfindet.

Genaugenommen stellt die Umwandlung eines Unternehmens unter den Bedingungen des Umsatzsteuerrechts meist einen Sachverhalt dar, den man, steuerlich korrekt, statt steuerfrei als nicht steuerbar bezeichnet. Aber im Grunde läuft dies auf den gleichen Effekt hinaus, und nur dies wird einem Unternehmer wichtig sein: es fällt keine Umsatzsteuer an.

1.2. Geschäftsveräußerung im Ganzen

Also bleibt die Umwandlung eines Unternehmens einerseits nur dann von der Umsatzsteuer verschont, wenn sie als sogenannte Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) erfolgt. Hierbei ist allgemein zu beachten, dass damit Teile von Unternehmen gemeint sind, die als unabhängig agierende Einheiten in Erscheinung treten, was für gewöhnlich ja auch den Regelfall darstellt. Insbesondere die wirtschaftliche Unabhängigkeit ist hierbei ausschlaggebend. Entsprechende Beispiele hierfür könnten Lager- und Logistik-Einheiten sowie Kantinen größerer Unternehmen sein.

1.3. Status als Unternehmer

Eine weitere Voraussetzung ist gleichfalls wichtig. Wenn die Umwandlung einen Teil eines Unternehmens betrifft und dieser übertragen wird, dann ist dies nur dann frei von Umsatzsteuer möglich, wenn der Empfänger der Übertragung dies als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens tätigt. Die zweite Voraussetzung ist also, dass die Umwandlung mit einem Unternehmer und für dessen Unternehmen im Zusammenhang geschieht. In den von uns angesprochenen Fällen wird dies hierbei als vorausgesetzt angesehen.


2. Umsatzsteuer bei der Umwandlung eines Unternehmens

2.1. Umsatzsteuerfreie Umwandlung durch Formwechsel

Als Formwechsel bezeichnet man die Änderung der zivilrechtlichen Grundlage eines Unternehmens. So kann ein Formwechsel die Umstellung eines Unternhemens von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt bewirken. Natürlich ist auch ein Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft denkbar. Ebenso ist auch der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine andere möglich. Zum Beispiel kann eine KG ihr Unternehmen in eine GmbH umwandeln. Genauso könnte auch eine GmbH ihr Unternehmen auf eine GmbH& Co. KG umstellen. Ein drittes Beispiel für einen Formwechsel stellt die Umwandlung einer GmbH in eine AG dar. Und natürlich ist auch der Formwechsel einer OHG in eine KG beispielsweise anzuführen.

Bei einem Formwechsel eines Unternehmens in eine andere Gesellschaftsform ist in der Regel das gesamte Unternehmen betroffen. Daher findet eine solche Umwandlung als Geschäftsveräußerung im Ganzen statt. Es entsteht somit auch keine Umsatzsteuer.

2.2. Umwandlung durch Abspaltung

Unter dem Begriff Abspaltung versteht man die Übertragung von Teilen eines Unternehmens, die von einem anderen Unternehmen aufgenommen werden. Im Gegenzug erhalten die Anteilseigner des abspaltenden Unternehmens Beteiligungsrechte an dem aufnehmenden Unternehmen, das somit ein Schwesterunternehmen darstellt.

Findet eine solche Umwandlung per Abspaltung statt, kann es durchaus sein, dass dabei Unternehmensteile betroffen sind, die die Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllen. In solchen Fällen erfolgt die Umwandlung somit ohne Umsatzsteuer. Allerdings ist auch der gegenteilige Fall möglich, sodass dann mit einer Umsatzsteuer zu rechnen ist. Dies hängt also sehr von der Art des abgespalteten Unternehmensteils ab.

Um Ihnen diesen Sachverhalt anhand eines Beispiels zu erläutern, nehmen wir an, dass eine GmbH, die an unterschiedlichen Standorten zwei Kaufhäuser betreibt, eine Abspaltung plant. Das eine Kaufhaus soll dabei eigenständig als neuzugründende GmbH firmieren, was einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gleichkommt, auf die dann auch keine Umsatzsteuer anfällt.

2.3. Umwandlung durch Ausgliederung beziehungsweise Einbringung

Im Prinzip ist die Ausgliederung eine Sonderform der Abspaltung, wobei aus dieser Form der Umwandlung ein wirtschaftlich unabhängiges Tochterunternehmen hervorgeht. Dabei erhält das ausgliedernde Mutterunternehmen Anteilsrechte am Tochterunternehmen. Das Tochterunternehmen ist weiterhin als eigenständig agierendes Unternehmen aufzufassen. Also führt die Ausgliederung aus dem Mutterunternehmen zu einer Einbringung einer wirtschaftlich unabhängig agierenden Unternehmenseinheit. Dies entspricht somit der Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Folglich fällt hierbei keine Umsatzsteuer an.

Außerdem liegt auch dann eine Einbringung vor, wenn ein Einzelkaufmann sein Unternehmen in eine Personengesellschaft oder Handelsgesellschaft übertragen möchte. Zum Beispiel könnte er sein Unternehmen in eine GmbH (Kapitalgesellschaft) oder in eine GmbH & Co. KG (Personengesellschaft) umwandeln. Auch dies stellt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, so dass die Umwandlung im Rahmen der Umsatzsteuer steuerfrei hält.

2.4. Umwandlung durch Aufspaltung

Das Wesen einer Aufspaltung ist, dass aus einem Vorgängerunternehmen durch Spaltung zwei oder mehr Folgeunternehmen hervorgehen, wobei die Folgeunternehmen sowohl bereits bestehende Unternehmen oder Neugründungen sein können. Wenn dabei die Folgeunternehmen jeweils eine wirtschaftliche Eigenständigkeit vorweisen können, so ist die Bedingung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt. Dadurch vermeidet man eine Umsatzsteuer bei der Umwandlung.

2.5. Umwandlung durch Verschmelzung

Das Prinzip einer Geschäftsveräußerung im Ganzen ist ganz besonders auch bei der Verschmelzung gewährleistet. Schließlich geht man hierbei davon aus, dass zwei oder mehrere bereits zuvor eigenständige Unternehmen per Verschmelzung zu einer Einheit fusionieren. Somit ist auch hier von einer Umsatzsteuer abzusehen.



3. Vermeidung von Umsatzsteuer bei der Umwandlung eines Unternehmens

Wie nun klar ist, muss bei der Umwandlung eines Unternehmens die Voraussetzung der Eigenständigkeit der zu übertragenden Wirtschaftseinheit erfüllt sein, um eine Umsatzsteuer zu vermeiden. Dies erreicht man am einfachsten, indem man dem betreffenden Unternehmensanteil organisatorische und wirtschaftliche Eigenständigkeit verleiht. Zum Beispiel kann dies durch die Einsetzung einer eigenen Verwaltungsstruktur erreicht werden. Wichtig ist hierbei ganz besonders, dass auch eine wirtschaftliche Unabhängigkeit gegeben ist.

Die zweite Voraussetzung betrifft den Status des Unternehmers. Zwar mag dies auf den ersten Blick ein Sachverhalt zu sein, der eindeutig zu bejahen ist, jedoch ist es unter Juristen umstritten, ob dies auch bei einem Kleinunternehmer gilt. Im Zweifelsfall sollte dies unbedingt im Vorfeld in Abstimmung mit einem erfahrenen Steuerberater mit dem Finanzamt geklärt werden.


4. Anrechnung der Beratungskosten und der Vorsteuer

Unabhängig davon, ob eine Umwandlung tatsächlich eine Umsatzsteuer hervorruft, stellen die Kosten, die im Zusammenhang mit der Umwandlung Ihres Unternehmens entstehen, natürlich einen abzugsfähigen Betriebsaufwand dar. Dieser kann dann entsprechend zur Verringerung der betrieblichen Steuern mit dem Gewinn verrechnet werden.

Darüber hinaus kann für erbrachte Leistungen, die mit einer Umwandlung im Zusammenhang stehen, die Vorsteuer angerechnet werden. So sind zum Beispiel die Beratungshonorare Ihres Steuerberaters bei der Gestaltung und Planung der Umwandlung Ihres Unternehmens oder die eventuell anfallenden Notarkosten im Rahmen des Vorsteuerabzugs für Sie relevant.

Übrigens erwähnen wir an dieser Stelle, dass eine Umwandlung bis zu sechs Monate rückwirkend durchgeführt werden kann. Daher sind auch die mit einer Umwandlung zusammenhängenden Kosten um den in diesem Rahmen gewählten Zeitraum rückwirkend ansetzbar.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensumwandlungen

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den Grundlagen des Umwandlungsteuerrechts gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Einzelunternehmen in Holdinggesellschaft umwandeln: Einbringung & Anteilstausch kombinieren! https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/einzelunternehmen-in-holdinggesellschaft/ Mon, 16 Dec 2019 10:00:01 +0000 https://www.juhn.com/?p=13247 Wenn Sie Ihr Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln möchten, sollten Sie einige Aspekte berücksichtigen. Zunächst ist die Transformation ein zweistufiger Prozess. Als erstes wandelt man das Einzelunternehmen in eine GmbH um. In einem zweiten Schritt gründet man eine weitere GmbH als Holdinggesellschaft. In diese Holding-GmbH fügt man dann per Anteilstausch das zuvor umgewandelte Unternehmen ein. Allerdings besteht sowohl bei der Umwandlung als auch bei der Einbringung eine Sperrfrist von sieben […]

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Wenn Sie Ihr Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln möchten, sollten Sie einige Aspekte berücksichtigen. Zunächst ist die Transformation ein zweistufiger Prozess. Als erstes wandelt man das Einzelunternehmen in eine GmbH um. In einem zweiten Schritt gründet man eine weitere GmbH als Holdinggesellschaft. In diese Holding-GmbH fügt man dann per Anteilstausch das zuvor umgewandelte Unternehmen ein. Allerdings besteht sowohl bei der Umwandlung als auch bei der Einbringung eine Sperrfrist von sieben Jahren. Andernfalls löst der Verkauf einer oder beider Unternehmen eine rückwirkende Besteuerung der stillen Reserven aus. Ähnliches gilt auch, sofern bei der Einbringung in die Holding-GmbH eine Beteiligung von 50 % oder weniger vorliegt. Auch in diesem Fall ist mit einer Besteuerung zu rechnen.



1. Gründung einer Holding: von der Theorie zur Praxis

In einer Reihe von Beiträgen haben wir bereits auf die unterschiedlichen steuerlichen Vorteile einer Holdinggesellschaft hingewiesen. Da wir jedoch wissen, dass Sie als interessierte Unternehmer gerne erfahren möchten, wie auch Sie mit ihrem Einzelunternehmen in den Genuss dieser Vorteile kommen können, haben wir die wichtigsten Fakten in diesem Artikel gebündelt. Schließlich ist die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Holding kein alltägliches Unterfangen. Außerdem sind auch nach der erfolgreichen Umgestaltung des Unternehmens Besonderheiten zu beachten. Denn andernfalls führt die Missachtung bestimmter Bedingungen zu einer rückwirkenden Besteuerung. Bevor wir jedoch zu den Details kommen, möchten wir einen Rahmen um die Ausgangssituation ziehen sowie einige weitere Informationen ansprechen.

1.1. Was am Anfang steht

Im Folgenden entwickeln wir also den Prozess, um ein Einzelunternehmen in eine Holding umzuwandeln. Dabei ist es für die Ausgangslage ohne Bedeutung, ob das Einzelunternehmen von gewerblicher Natur ist, oder ob es in einer freiberuflichen Tätigkeit wurzelt. Denn in beiden Fällen ist das Verfahren ebenso wie das damit verbundene Ziel identisch: die Schaffung einer Holding-Gesellschaft.

1.2. Über das Ergebnis der Umwandlung

Aus gutem Grund bestehen die meisten Holdings in Deutschland in der Rechtsform der GmbH. Denn die steuerlichen Vorteile einer GmbH können erheblich sein. So können in bestimmten Fällen bis zu 95 % der Gewinne steuerfrei sein. Sogar die Befreiung von der Gewerbesteuer ist unter Umständen möglich. Zudem ist auch die Haftungsbeschränkung ein wichtiges Element, das bei der Gründung eines Unternehmens besondere Beachtung verdient. Natürlich sind hierbei auch andere Unternehmensformen möglich, wobei sowohl Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften in Frage kommen. Jedoch bietet die GmbH in steuerlicher Hinsicht ebenso wie bei der Ausgestaltung der Gesellschaftsstruktur die größte Flexibilität, um nur einen der vielen Pluspunkte zu nennen. Deshalb beschränken wir uns hier auf eine GmbH, gestehen aber gleichzeitig ein, dass sie auch gerne als Stellvertreter für andere Gesellschaftsformen gelesen werden kann.


2. In zwei Schritten ein Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln

Um ein Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln zu können, muss ein zweistufiger Prozess befolgt werden. Denn schließlich soll ja aus einem einzigen Unternehmen ein Konstrukt hervorgehen, dass aus mindestens zwei Unternehmen besteht.

Übrigens sei angemerkt, dass dieses spezielle Modell der Umwandlung unter Fachleuten auch als Ketteneinbringung bekannt ist.

2.1. Schritt 1: Gründung einer GmbH zur Aufnahme des Einzelunternehmens

Als erste Maßnahme auf dem Weg von einem Einzelunternehmen zu einer Holding ist eine GmbH zu gründen. Bis auf das Gründungskapital ist diese GmbH zunächst leer. Doch mit einer Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH wird sie mit der gewünschten wirtschaftlichen Vitalität ausgefüllt. Damit haben wir aus dem Einzelunternehmen ein operatives Unternehmen geschaffen, dass als Kapitalgesellschaft nun darauf wartet Teil einer größeren Holdinggesellschaft zu werden.

2.2. Schritt 2: Gründung einer Holding-GmbH und Einbringung durch Anteilstausch

Auch hier steht die Gründung einer GmbH als erste Etappe am Beginn unserer Vorkehrungen, mit dem wir ein Einzelunternehmen in eine Holding umwandeln. Da diese zweite GmbH als neu geschaffene Gesellschaft ebenfalls zunächst recht leer ist, soll sie sich an der operativen GmbH beteiligen. Dies geschieht durch einen sogenannten Anteilstausch nach § 21 UmwStG zwischen ihr und dem oder den Gesellschaftern der operativen GmbH. Erst durch diesen Erwerb entsteht die Holdinggesellschaft, von der Sie sodann steuerlich profitieren können. Denn nun ist die Holding-GmbH mit dem Halten und Verwalten der Beteiligung am operativen Unternehmen betraut, welches ja zu Beginn als Einzelunternehmen bestand.



3. Zwei wichtige Besonderheiten, die Sie kennen sollten

Bei der Umwandlung von Einzelunternehmen in eine Holding sind allerdings zwei Aspekte zu beachten. Der eine Aspekt betrift zwei Sperrfristen im Zusammenhang mit der Einbringung beziehungsweise dem Anteilstausch. Der zweite Aspekt hängt mit der Höhe der Beteiligung zusammen, die die Anteilseigner dazu beitragen.

3.1. Sperrfristen beim Verkauf der Unternehmen

Ganz gleich, ob es um die initiale Einbringung des Einzelunternehmens in die operative GmbH geht oder um den Anteilstausch zur Schaffung der Holding, jegliche stillen Reserven unterliegen in beiden Fällen der direkten Besteuerung. Denn das Gesetz gibt bei der Übertragung grundsätzlich den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor. Jedoch kann man dies per Antrag umgehen, indem man bei der Umwandlung stattdessen den Ansatz der Vermögenswerte mit dem Buchwert vornimmt. Auf diese Weise kann man vermeiden, dass die stillen Reserven aufgedeckt werden.

Allerdings kann der Verkauf eines der beiden Unternehmen auch im Nachhinein zu einer rückwirkenden Besteuerung der stillen Reserven führen. Jedoch gilt dies nur während einer Sperrfrist von sieben Jahren nach dem jeweiligen Umwandlungsprozess. Dabei wird für jedes verstrichene Jahr ein Siebtel des zu versteuernden Betrags steuerfrei behandelt. So sind zum Beispiel bei einem Verkauf im sechsten Jahr nach der Umwandlung nur noch zwei Siebtel der stillen Reserven steuerlich relevant. Übrigens bestimmt man bei der rückwirkenden Besteuerung den Wert der stillen Reserven so, wie er zum Zeitpunkt der Umwandlung zu berechnen war.

Nach Ablauf dieser Sperrfrist gelten die allgemeinen Bestimmungen bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Eine rückwirkende Besteuerung mit den Werten zum Zeitpunkt der Umwandlung ist dann ausgeschlossen.

3.2. Mindesthöhe der Beteiligung beim Anteilstausch

Der zweite wichtige Aspekt, der bei der Umwandlung von Einzelunternehmen in eine Holding relevant ist, betrifft die Höhe der Beteiligung der übernehmenden Holding-GmbH am operativen Unternehmen. Auch er ist wieder mit dem Wunsch verbunden die Umwandlung steuerlich möglichst neutral zu vollziehen. Denn nur wenn die Beteiligung bei mehr als 50 % liegt, bleibt der Anteilstausch des Einbringenden in Bezug auf die stillen Reserven ohne direkte steuerliche Konsequenz. Voraussetzung hierbei ist allerdings, dass beim gesamten Umwandlungsprozess der Wertansatz mit dem Buchwert erfolgt.

Daher ist die Umwandlung bei einem alleinigen Inhaber des Einzelunternehmens sehr simpel. Denn mit einem Anteil von 100 % liegt der Anteilstausch über dem Minimum von 51 %. Doch bei zwei gleichberechtigten Partnern, die jeweils ihr eigenes Einzelunternehmen in eine gemeinsame Holding einbringen möchten, kann keiner von beiden das Privileg für sich beanspruchen den Anteilstausch steuerlich neutral zu gestallten. Denn nun erwirbt die Holding-GmbH jeweils nur 50 % der Beteiligungen am operativen Unternehmen. Somit kommt es zu einer Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen des sogenannten Einbringungsgewinns II.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Steuergestaltungen

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Familienholding gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Familienstiftung für Immobilienvermögen: Jetzt Steuervorteile sichern! https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/familienstiftung/ Thu, 12 Dec 2019 10:00:09 +0000 https://www.juhn.com/?p=13215 Bei einer Familienstiftung handelt es sich um eine Einrichtung, bei der Vermögen (zum Beispiel Kapital, Immobilien, Unternehmen) zum Zweck der Bildung einer Ertragsquelle für bestimmte Begünstigte bereitgestellt wird. Dabei entscheidet der Stifter des Vermögens im Voraus, wer zum Kreis der Begünstigten gehören soll. In einer Familienstiftung sind dies üblicherweise die Familienangehörigen des Stifters. Insbesondere Kinder oder Enkel profitieren als Begünstigte von einer Familienstiftung, doch oft ist die Stiftung so ausgerichtet, […]

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Bei einer Familienstiftung handelt es sich um eine Einrichtung, bei der Vermögen (zum Beispiel Kapital, Immobilien, Unternehmen) zum Zweck der Bildung einer Ertragsquelle für bestimmte Begünstigte bereitgestellt wird. Dabei entscheidet der Stifter des Vermögens im Voraus, wer zum Kreis der Begünstigten gehören soll. In einer Familienstiftung sind dies üblicherweise die Familienangehörigen des Stifters. Insbesondere Kinder oder Enkel profitieren als Begünstigte von einer Familienstiftung, doch oft ist die Stiftung so ausgerichtet, dass sie alle Nachkommen gleichermaßen berücksichtigt. Zudem stellt die Familienstiftung in steuerlicher Hinsicht eine attraktive Alternative zu einer GmbH dar. Denn ein in der Familienstiftung befindliches Immobilienvermögen kann, anders als bei einer Immobilien-GmbH, nach Ablauf einer zehnjährigen Spekulationsfrist steuerfrei verkauft werden. Gleichzeitig profitiert sie von den Steuervorteilen, die eine Körperschaft gegenüber einer Privatperson genießt.



1. Was ist eine Stiftung

1.1. Definition des Begriffs Stiftung

Eine Stiftung ist eine Einrichtung, die mittels eines ihr übertragenen Vermögens ein bestimmtes legales Ziel verfolgt. Dieses Ziel bestimmt der Stifter des Vermögens. Er bestimmt auch, ob das Ziel durch die Stiftung unmittelbar, oder durch Förderung externer Einrichtungen mittelbar verfolgt werden soll. Dabei ist ein gemeinnütziger (zum Beispiel im Bereich Wissenschaft oder Kultur), wohltätiger oder kirchlicher Zweck ebenso zulässig wie ein rein privates Anliegen des Stifters. Als Begünstigte, auch Destinatäre genannt, kann also ein bestimmter Personenkreis – inklusive dem Stifter selbst – oder andere Einrichtungen zählen. Deshalb unterscheidet man unter anderem auch zwischen gemeinnützigen Stiftungen und Familienstiftungen.

Der Hauptunterschied zwischen einer Stiftung und einer Gesellschaft oder einem Verein ist, dass eine Stiftung keine Beteiligung oder Mitgliedschaft kennt. Somit kann auch kein Rechtsanspruch auf das Vermögen der Stiftung von Dritten angemeldet werden.

1.2. Wie man eine Stiftung errichtet

1.2.1. Das Stiftungsgeschäft als Willenserklärung des Stifters

Der Stifter initiiert die Errichtung einer Stiftung durch ein sogenanntes Stiftungsgeschäft. Dies ist ein einseitig bindendes Rechtsgeschäft. Nur wenn Immobilien als Stiftungsvermögen vorgesehen sind, ist ein Notar zwingend mit der Beurkundung des Dokuments zu betrauen. Andernfalls genügt für die Errichtung die einfache Schriftform.

1.2.2. Die Satzung der Stiftung

Zweck und Organisation einer Stiftung durch geeignete Organe werden in der Satzung ebenso festgelegt, wie andere Bestimmungen, die der Stifter für angemessen hält. Gegründet wird eine Stiftung allerdings tatsächlich erst durch staatliche Anerkennung. Diese verleiht die Stiftungsbehörde des Bundeslandes, in dem die Stiftung ihren Sitz haben soll. Also muss die Genehmigung zuvor beantragt werden, wobei verschiedene formale Kriterien zu beachten sind.

1.2.3. Dauer der Stiftung

In der Regel gründet man eine Stiftung ohne zeitliche Begrenzung. Somit sind die in der Satzung festgelegten Bestimmungen und Vorkehrungen unabänderlich. Selbst der Stifter ist außerstande, diese zu einem späteren Zeitpunkt abzuändern oder gar zu widerrufen. Daher ist es von großer Wichtigkeit, dass der Wille des Stifters sowohl sorgfältig durchdacht als auch mit der entsprechenden juristischen Sorgfalt ganz präzise festgehalten wird.

Allerdings gibt es auch Stiftungen, bei denen das zur Verfügung gestellte Vermögen im Laufe der dafür vorgesehenen Zeit verbraucht wird. In ihrer Häufigkeit stellen sie jedoch eine vernachlässigbare Randerscheinung dar.

1.2.4. Der Stifter bestimmt den Zeitpunkt der Errichtung

1.2.4.1. Stiftung unter Lebenden

Bei der sogenannten Stiftung unter Lebenden handelt es sich um ein Rechtsgeschäft, das der Stifter noch zu seinen Lebzeiten umsetzt. Sobald alle Formalitäten bei der Errichtung einer Stiftung abgeschlossen sind, hat die Stiftung Anspruch auf das vom Stifter zugesagte Vermögen. Gleichzeitig beginnt die Stiftung auch den ihr zugewiesenen Zweck zu erfüllen.

1.2.4.2. Stiftung von Todes wegen

Dem hingegen kommt es bei einer Stiftung von Todes wegen erst nach dem Ableben des Stifters zu einer Errichtung per Testament oder Erbvertrag. Folglich ist das Vermögen, das zur Gründung der Stiftung in diesem Fall übertragen wird, Teil des Erbes.

1.3. Steuerrechtliche Behandlung von Stiftungen

Aus steuerrechtlicher Sicht stellt eine Stiftung eine Körperschaft dar. Somit ist sie auch körperschaftsteuerpflichtig. Ist sie zudem auch noch gewerblich tätig, so entrichtet sie auch Gewerbesteuer.


2. Das Wesen der Familienstiftung mit Immobilienvermögen

Da sich unser Artikel auf die spezielle Form der Familienstiftung mit Immobilienvermögen konzentriert, erläutern wir Ihnen zunächst ihre Besonderheiten.

2.1. Die Errichtung einer Familienstiftung mit Immobilienvermögen

In der Regel errichtet man eine solche Stiftung, indem man als Stifter Vermögen in Form von Immobilien auf die Stiftung überträgt. Alternativ kann auch Kapital als Vermögen zur Gründung einer Familienstiftung übertragen werden, das dann anschließend zum Erwerb von Immobilien verwendet wird. Jedenfalls bestehen die Erträge, von denen die Begünstigten profitieren sollen, zumeist aus Mieterträgen aus der Vermietung und Verpachtung der Immobilien. Auch Erlöse aus dem Verkauf von Immobilien sind als Erträge möglich, dürfen aber keine Herabsetzung des ursprünglichen Vermögens bewirken, weil dies gegen die Satzung verstoßen würde.

2.2. Die Übertragung von Vermögen auf eine Familienstiftung ist teilweise steuerpflichtig

Tatsächlich ist die Übertragung von Vermögen bei der Gründung einer Familienstiftung im Rahmen der Schenkungsteuer relevant. Hierbei ist jedoch ein Freibetrag vorgesehen (§ 15 Abs. 2 ErbStG). Dabei ist die Höhe dieses Freibetrags genau so hoch, wie der Freibetrag, den die durch die Stiftung begünstigten Personen für sich beanspruchen könnten, wenn sie das Vermögen als direkte Schenkung erhalten würden. Soll zum Beispiel ein Kind des Stifters als Begünstigter eingesetzt werden, dann beträgt der Freibetrag EUR 400.000, was auch dem Freibetrag bei einer direkten Schenkung entspricht. Also besteht in Bezug auf die Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer kein Unterschied zur Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung. Doch dies gilt nur bei der Gründung der Stiftung. Bei nachfolgenden Übertragungen von Vermögen fällt nämlich ebenfalls Schenkungsteuer an, doch dann beträgt der Freibetrag nur noch EUR 20.000.

Dem hingegen ist die Übertragung von Immobilien im Rahmen der Errichtung einer Stiftung von der Grunderwerbsteuer befreit. Schließlich handelt es sich im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes hierbei ja auch um eine Schenkung beziehungsweise Erbschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Und diese sind im Grunderwerbsteuergesetz von der Besteuerung ausgenommen (§ 3 Nr. 2 GrEStG).



3. Die Vorteile einer Familienstiftung mit Immobilienvermögen

Nun betrachten wir die Vorteile einer Familienstiftung mit Immobilienvermögen. Dabei nehmen wir sowohl Bezug zu steuerlichen Vorteilen als auch zu solchen, die in der Natur der Stiftung selbst liegen. Hierzu ziehen wir Vergleiche mit anderen Alternativen, um die Kombination der bei der Familienstiftung möglichen Vorteile als Alleinstellungsmerkmal hervorzuheben.

3.1. Vorteil 1: Vermeidung der Gewerbesteuer bei Vermietung und Verpachtung

Da die Familienstiftung in steuerlicher Hinsicht als Körperschaft zu behandeln ist, kann sie bei der Gewerbesteuer einen Antrag auf erweiterte Kürzung stellen. Dadurch sind alle Mieterträge im Rahmen der Veranlagung zur Gewerbesteuer praktisch steuerfrei. Somit hat die Familienstiftung nur mit der Körperschaftsteuer zu rechnen, die lediglich mit 15 % anfällt. Mit anderen Worten verbleiben der Familienstiftung 85 % der Mieteinnahmen für Ihre Zwecke.

Obgleich die Befreiung von der Gewerbesteuer für die Familienstiftung ein großer Vorteil ist, kann man ihn auch mit einer reinen Immobilien-GmbH erzielen. Deshalb stellt dieser Vorteil für sich genommen noch kein Privileg der Familienstiftung mit Immobilienvermögen dar. Zwar bleibt auch die Vermietung und Verpachtung durch eine Privatperson von der Gewerbesteuer unberührt. Allerdings sollte man hierbei beachten, dass die Mieteinnahmen einer Privatperson dem individuellen Steuersatz unterliegt, und der liegt für gewöhnlich über den 15 % der Körperschaftsteuer.

3.2. Vorteil 2: Begünstigte zahlen pauschal 25 % Kapitalertragsteuer auf Erträge der Familienstiftung

Nun ist der Sinn einer Familienstiftung, dass das darin gebundene Vermögen Erträge entwickelt, die den Begünstigten zugutekommen sollen. Doch dies ist auf Seite der Begünstigten natürlich zu versteuern. Da die Familienstiftung zumeist die eigenen Familienmitglieder begünstigt, haben sie für diese Ausschüttungen Einkommensteuer zu zahlen. Genau genommen handelt es sich hierbei um Kapitalerträge, sodass demnach Kapitalertragsteuer anfällt. Nach Abzug eines Freibetrags von EUR 801,00 pro Person ist also mit einer pauschalen Kapitalertragsteuer von 25 % zu rechnen. Und dies ist meistens deutlich geringer, als der sonst anzuwendende individuelle Steuersatz des Begünstigten. Aber auch wenn der individuelle Steuersatz unter 25 % liegen sollte, kann mit einem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG der niedrigere Steuersatz bei der Besteuerung der Kapitalerträge herangezogen werden.

Doch auch dies stellt kein Alleinstellungsmerkmal der Familienstiftung mit Immobilienvermögen dar. Denn auch ein Gesellschafter einer Immobilien-GmbH versteuert Gewinnausschüttungen, die er erhält, auf die gleiche Weise.

3.3. Vorteil 3: Steuerfreier Verkauf von Immobilien nach einer Spekulationsfrist von 10 Jahren

Eine Familienstiftung mit Immobilienvermögen kann, nach Ablauf einer Spekulationsfrist von 10 Jahren, Immobilien steuerfrei verkaufen. Damit ist sie einer Privatperson in dieser Hinsicht gleichgestellt. Dem hingegen ist dieser Vorteil bei einer Immobilien-GmbH ausgeschlossen. Sie ist dazu verpflichtet den Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu versteuern.

3.4. Vorteil 4: Das Vermögen der Familienstiftung ist unantastbar

Einer der zentralen Wünsche eines Stifters bei der Errichtung einer Familienstiftung ist es, das von ihm gestiftete Vermögen auch für die ferne Zukunft für den vorgesehenen Zweck zu sichern. Andere Organisationen oder Einrichtungen, wie etwa Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder Vereine, können durch ihre Gesellschafter oder Mitglieder aufgelöst werden, wobei das Vermögen dann unter den Beteiligten aufgeteilt wird. Hinzu kommt, dass auch der vom Stifter vorgesehene Zweck, an den das Vermögen gebunden ist, in Gesellschaften oder Vereinen abgeändert werden kann. Wer also zumindest eine dieser beiden potentiellen Veränderungen ganz ausschließen möchte, ist nur mit der Errichtung einer Stiftung gut beraten.


4. Abschließende Betrachtungen zu den Vorteilen der Familienstiftung

Bisher haben wir lediglich auf einzelne Vorteile hingewiesen, die einer Familienstiftung mit Immobilienvermögen zur Verfügung stehen. Dabei ist deutlich geworden, dass diese Vorteile auch auf andere Weise erreicht werden können. Daher stellt sich hier natürlich die Frage, wieso die Familienstiftung zu bevorzugen ist. Kurz gesagt, es liegt an ihrer Eigenschaft, die verschiedenen Vorteile so zu kombinieren, wie es eben nur bei einer Familienstiftung möglich ist.

4.1. Geringere Steuerbelastung beschleunigt Reinvestitionen

Die geringere Steuerbelastung, die eine Familienstiftung mit Immobilienvermögen zu tragen hat, führt zu einer beschleunigten Rückzahlung von Krediten. Somit ist der Zinsaufwand, den die Familienstiftung in einem solchen Fall zu tragen hat, geringer. Um so schneller ist die Reinvestition in neue Immobilien möglich, sodass das Vermögen im Laufe der Zeit deutlich schneller anwachsen kann. Und folglich fallen auch die an die Begünstigten auszuzahlenden Beträge zunehmend höher aus.

4.2. Vereinigung der Vorteile von Privatpersonen und Immobilien-GmbH

Einer Familienstiftung mit Immobilienvermögen ist es möglich die Vorteile, die eine Immobilien-GmbH und eine privat vermietende natürliche Person beanspruchen können, in sich zu vereinen. Das Besondere hieran ist jedoch, dass dies möglich ist, ohne dass sie auch ihre jeweiligen Nachteile in Kauf nehmen muss. Tatsächlich ist dies der größte steuerliche Vorteil, den eine Familienstiftung mit Immobilienvermögen vorweisen kann.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Erbschaftsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Erbschaftsteuerrecht gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Holding-Gesellschaft: Steuervorteile bei Dividenden und Veräußerungen https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/holding-steuervorteile/ Mon, 09 Dec 2019 10:00:18 +0000 https://www.juhn.com/?p=13230 Eine Holding ist eine Unternehmensstruktur, bei der einer übergeordneten Holding-Gesellschaft lediglich eine Aufgabe zukommt, nämlich die Beteiligung an anderen Unternehmen zu halten und zu verwalten. Dabei eignet sich dieses Modell hervorragend zur Vermeidung von Steuern. Denn die Besteuerung der an die Holding-Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden und der durch Verkauf erzielten Veräußerungsgewinne kann auf bis zu 1,5 % reduziert werden. Daher empfiehlt sich eine Holding als ideale Geldanlage sowohl für die Nutzung […]

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Eine Holding ist eine Unternehmensstruktur, bei der einer übergeordneten Holding-Gesellschaft lediglich eine Aufgabe zukommt, nämlich die Beteiligung an anderen Unternehmen zu halten und zu verwalten. Dabei eignet sich dieses Modell hervorragend zur Vermeidung von Steuern. Denn die Besteuerung der an die Holding-Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden und der durch Verkauf erzielten Veräußerungsgewinne kann auf bis zu 1,5 % reduziert werden. Daher empfiehlt sich eine Holding als ideale Geldanlage sowohl für die Nutzung der Gewinne als Kapital zur Reinvestition, als auch für die finanzielle Absicherung im Ruhestand.



1. Das Wesen einer Holding

Eine Holding ist eine Unternehmensstruktur, bei der die Beteiligung an einem oder mehreren operativen Unternehmen in einem speziell zu diesem Zweck gegründeten Unternehmen gehalten wird. Während also die operativen Unternehmen für Aufgaben wie zum Beispiel Forschung, Entwicklung, Produktion und Vertrieb verantwortlich sind, ist die an ihnen beteiligte Holding nur mit einer einzigen Aufgabe betraut, nämlich dem Halten und Verwalten der Beteiligungen an den operativen Unternehmen.


2. Aufbau einer typischen Holding

Die meisten Holdings sind in ihrer Unternehmensform recht einheitlich. Sie bestehen aus einem oder mehreren operativen Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH oder, seltener, einer  Kapitalgesellschaft in alternativer Form, und einer GmbH als Holdinggesellschaft. Auch bei der Holdinggesellschaft sind alternative Kapitalgesellschaften durchaus denkbar.

Nun stellt sich die Frage, warum es in beiden Fällen von Vorteil ist eine Kapitalgesellschaft in die Holding-Struktur zu integrieren. Die Antwort hierauf ist in den Steuervorteilen begründet, die Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personengesellschaften für sich beanspruchen können. In einigen Ausnahmefällen kann aber auch eine Personengesellschaft oder gar eine Betriebsstätte vorteilhafter sein, als eine Kapitalgesellschaft. Doch dies nur am Rande. Richten wir nun unseren Blick auf die Steuervorteile einer Holding.


3. Die Steuervorteile einer Holding

3.1. Vorteil 1: Steuervorteile einer Holding bei Dividenden

Wovon eine Holding am häufigsten profitiert, ist die Ausschüttung von Dividenden seitens der operativen Unternehmen. Dabei ist prinzipiell davon auszugehen, dass diese Gewinne bei der Holding steuerfrei sind. Allerdings sieht das Körperschaftsteuergesetz einen pauschalen Abzug des steuerfreien Gewinns vor. Er beträgt 5 % und spiegelt den Aufwand wider, der der Holding mit dem Halten und Verwalten der Beteiligung entsteht (§ 8b Abs. 5 KStG); er ist vom Abzug ausgeschlossen. Mit anderen Worten sind 95 % der Dividenden steuerfrei und 5 % müssen dann von der Holding mit Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer versteuert werden. Da in beiden Fällen der Steuersatz etwa 15 % beträgt, liegt die tatsächliche Steuerbelastung insgesamt bei ungefähr 1,5 % der Dividenden (5 % x 15 % x 2 = 1,5 %).

Allerdings gilt seit 2013 eine Einschränkung für diese äußerst vorteilhafte Besteuerung. Dabei richtet sich die Besteuerung nach der prozentualen Höhe der Beteiligung. Wenn die Holding mit weniger als 10 % an dem ausschüttenden Unternehmen beteiligt ist, dann muss die Holding die Dividende in voller Höhe versteuern. Erst ab einer Beteiligung von mindestens 15 % kann die vorteilhafte Besteuerung in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Beträgt jedoch die Beteiligung zwischen 10 % und 15 %, dann sind Dividenden zumindest im Rahmen der Körperschaftsteuer zu 95 % steuerfrei. Bei der Gewerbesteuer liegt in diesem Fall jedoch keine Steuerersparnis vor. Dazu nochmal im Überblick:

  • bei einer Beteiligung  von mindestens 15 %: Besteuerung der Dividenden bei Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu 95 % steuerfrei
  • bei einer Beteiligung zwischen 10 % und unter 15 %: Besteuerung der Dividenden bei der Körperschaftsteuer zu 95 % steuerfrei, Gewerbesteuer fällt in voller Höhe an
  • und bei einer Beteiligung unter 10 %: Besteuerung der Dividenden mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in voller Höhe

3.2. Vorteil 2: Steuervorteile einer Holding bei Veräußerungsgewinnen

Der zweite bedeutende Steuervorteil einer Holding kommt bei der Veräußerung eines operativen Unternehmens zum Tragen. Denn dann ist der Veräußerungsgewinn, unabhängig von der Höhe der Beteiligung, zu 95 % steuerfrei. Hierbei ist nämlich das selbe Prinzip anzuwenden, das auch bei der Besteuerung der Dividenden bei einer Beteiligung von mindestens 15 % zur Anwendung kommt.



4. Wie Sie die Steuervorteile einer Holding am geschicktesten nutzen

Natürlich stellt auch eine Holdinggesellschaft nur eine Zwischenstufe dar. Schließlich möchte auch der Gesellschafter eines Tages die Früchte seines in die Holding investierten Kapitals ernten. Doch dazu ist es nötig, die Gewinne der Holding an den Gesellschafter auszuschütten. Und dies löst wiederum eine Besteuerung dieser Kapitalerträge im Rahmen seiner Einkommensteuer aus. Um genau zu sein werden derlei Gewinne in der Regel als Kapitalerträge besteuert und per Kapitalertragsteuer an den Fiskus abgeführt. Dabei ist ein pauschaler Steuersatz von 25 % anzuwenden. Der zuvor abziehbare Freibetrag von EUR 801,00 sei dabei auch genannt, doch oftmals bedeutet er keine große steuerliche Entlastung. Also wird es Sie interessieren, was man sinnvollerweise mit dem in der Holding zurückgehaltenen Gewinn anfangen soll. Vor allem ist aber auch die Frage zu beantworten, wie man mit einer möglichst geringen Steuerbelastung die Gewinne ausschütten kann.

4.1. Reinvestition der Gewinne durch die Holding

Zunächst einmal eignen sich Gewinne, die in der Holding zurückgehalten werden, hervorragend, um in neue Projekte zu investieren. Natürlich tragen auch die Steuervorteile einer Holding dazu bei, die Gewinne so wenig wie möglich mit Steuern zu belasten. So kann die Holding beispielsweise ein weiteres Unternehmen gründen oder bereits bestehende durch Zukauf in ihr Portfolio aufnehmen. Auf diese Weise kann man einerseits auf weiteres Wachstum setzen, um somit in Zukunft weitere Gewinne zu erzielen, oder das Kapital dazu nutzen, um bei zukünftigen Marktveränderungen die finanzielle Flexibilität zu besitzen, angemessen darauf zu reagieren. Natürlich ist auch eine Diversifikation der Investitionen eine beliebte Vorgehensweise, um solche Gewinne zu reinvestieren. Dabei bietet sich gerade bei einer Holding die Möglichkeit an, in eine Immobilien-GmbH zu investieren. Denn dadurch werden durch Synergien gleich mehrere Vorteile freigesetzt.

4.2. Nutzung der Gewinne als finanzielle Absicherung im Ruhestand

Dennoch ist es letztendlich das Ziel der meisten Gesellschafter, die Gewinne, die eine Holding angesammelt hat, eines Tages tatsächlich auch zu nutzen. Dabei kann die Holding als Finanzpolster für jährliche Auszahlungen an den Gesellschafter fungieren. Mit anderen Worten stellt die Holding ein geeignetes Instrument dar, um die finanzielle Absicherung im Alter zu sichern.

4.2.1. Steuervorteil Teileinkünfteverfahren

Zwar sind auch diese Gewinnausschüttungen im Rahmen der Einkommensteuer zu versteuern, doch kann man dabei, unter gewissen Voraussetzungen, das sogenannte Teileinkünfteverfahren anwenden. Das Einkommensteuergesetz sieht bei diesem Verfahren einen Ansatz von 60 % der ausgeschütteten Dividenden vor. Mit anderen Worten werden die übrigen 40 % als steuerfrei behandelt. Selbst wenn der persönliche Steuersatz mit 42 % dem Spitzensteuersatz entspricht, ist die tatsächliche Steuerlast eines Holding-Gesellschafters mit derjenigen vergleichbar, die bei Anwendung der Kapitalertragsteuer anfällt (60 % x 42 % = 25,2 % Teileinkünfteverfahren vs. 25 % Kapitalertragsteuer). Daher ist das Teileinkünfteverfahren für Holding-Gesellschafter von besonderem steuerlichen Vorteil, sofern der persönliche Steuersatz unter dem Spitzensteuersatz liegt.

4.2.2. Steuervorteil Altersentlastungsbetrag

Falls man das Rentenalter tatsächlich erreicht hat, kann man von einem weiteren Steuervorteil profitieren. Denn dann ist auch die Möglichkeit gegeben einen Altersentlastungsbetrag zu nutzen. Allerdings ist dies nur ein kleiner Betrag von derzeit höchstens EUR 836,00, der bis zum Jahr 2040 auf EUR 0,00 jährlich sinken wird. Dabei ist das Alter des Gesellschafters maßgebend, denn in dem Jahr, in dem er seinen 65. Geburtstag feiert, wird die Höhe des Altersentlastungsbetrags für den Rest seines Lebens festgelegt. Wer also 2019 das Alter von 65 Jahren erreicht, profitiert von einem jährlichen Altersentlastungsbetrag in Höhe von EUR 836,00.

4.3. Gründung einer doppelstöckigen Holding

In Bezug auf die steuerlich möglichst günstigste Ausschüttung von Gewinnen, ist eine Personengesellschaft oftmals vorteilhafter, als eine Kapitalgesellschaft. Daher empfehlen wir unseren Mandanten häufig die Gründung einer doppelstöckigen Holding. Dabei ist die Holding-GmbH in einer ihr übergeordneten Holding-Struktur integriert. Die Beteiligung an der Holding-GmbH hält in dem Fall aber eine Personengesellschaft, die oftmals eine Holding-GmbH & Co. KG ist.



5. Abschließendes Fazit zu den Steuervorteilen einer Holding

Wie man also sieht, eignet sich eine Holding in besonderer Weise, um Gewinne zu reinvestieren. Darüber hinaus erfüllt eine Holding ebenso gut die Funktion einer Altersvorsorge. Zwar unterliegen die dann ausgeschütteten Gewinne der Einkommensteuer, wobei eher geringe Steuerersparnisse möglich sind, doch in der Zwischenzeit stellt eine Holding einen besonders geeigneten Nährboden für wachsende Gewinne dar.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensbesteuerung

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Gewinnausschüttung aus einer GmbH: Die Vorteile des Teileinkünfteverfahrens https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/gewinnausschuettung-teileinkuenfteverfahren/ Fri, 06 Dec 2019 10:17:01 +0000 https://www.juhn.com/?p=13313 Die Gewinnausschüttung aus einer GmbH wird bei den Gesellschaftern in der Regel durch die Kapitalertragsteuer besteuert. Alternativ dazu existiert jedoch auch das sogenannte Teileinkünfteverfahren, das unter bestimmten Voraussetzungen stattdessen angewandt werden kann. Dabei bietet das Teileinkünfteverfahren den Vorteil, dass hierbei auch Werbungskosten ansetzbar sind. Außerdem besteht bei einem persönlichen Steuersatz unter 42 % die Möglichkeit, dass der effektive Steuersatz beim Teileinkünfteverfahren niedriger ist, als bei der Kapitalertragsteuer. Kurzum: Das Teileinkünfteverfahren […]

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Die Gewinnausschüttung aus einer GmbH wird bei den Gesellschaftern in der Regel durch die Kapitalertragsteuer besteuert. Alternativ dazu existiert jedoch auch das sogenannte Teileinkünfteverfahren, das unter bestimmten Voraussetzungen stattdessen angewandt werden kann. Dabei bietet das Teileinkünfteverfahren den Vorteil, dass hierbei auch Werbungskosten ansetzbar sind. Außerdem besteht bei einem persönlichen Steuersatz unter 42 % die Möglichkeit, dass der effektive Steuersatz beim Teileinkünfteverfahren niedriger ist, als bei der Kapitalertragsteuer. Kurzum: Das Teileinkünfteverfahren besitzt das Potential, die Gewinnausschüttung aus einer GmbH steuerlich zu optimieren.



1. Die Besteuerung bei der Gewinnausschüttung aus einer GmbH

Bei der Besteuerung der Gewinnausschüttung aus einer GmbH sieht das Einkommensteuergesetz in der Regel den methodischen Ansatz der Kapitalertragsteuer vor. Dabei erhebt der Fiskus mit dieser Abgeltungsteuer pauschal 25 % der ausgezahlten Gewinne. Zwar ist auch ein Steuerfreibetrag von EUR 801,00 pro Person vorgesehen, jedoch sind damit auch alle etwaigen tatsächlichen Werbungskosten abgegolten.

Daneben hat der Gesetzgeber aber ein alternatives Verfahren zur Besteuerung solcher Einkünfte etabliert, das unter Fachleuten als das Teileinkünfteverfahren bekannt ist. Da dies als Alternative zur Kapitalertragsteuer im Rahmen der Einkommensteuer Anwendung findet, sind die gesetzlichen Regelungen hierzu ebenfalls im Einkommensteuergesetz definiert (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Natürlich gelten die hier betrachteten Besteuerungsverfahren auch für Beteiligungsverhältnisse an allen anderen Formen von Kapitalgesellschaften. Allerdings ist die GmbH die bei weitem verbreitetste Gesellschaftsform unter den Kapitalgesellschaften. Also stehen sie in unserem Artikel stellvertretend für alle anderen Kapitalgesellschaften im Mittelpunkt unserer Erörterungen.


2. Die Besteuerung eines GmbH-Gesellschafters

2.1. Kapitalertragsteuer

Bei der Kapitalertragsteuer ist die Gewinnausschüttung aus einer GmbH zunächst um einen sogenannten Sparer-Pauschbetrag von EUR 801,00 pro Person zu kürzen. Bei Verheirateten verdoppelt sich dieser Sparer-Pauschbetrag auf EUR 1.602,00. Zwar kann dieser Freibetrag beliebig zwischen den beiden Partnern aufgeteilt werden, doch sind damit auch die mit sämtlichen Kapitalerträgen verbundenen tatsächlichen Werbungskosten, unabhängig von ihrer Höhe, abgegolten. Wer also mehr als eine Einkunft aus Kapitalerträgen hat, kann trotzdem nur auf diesen einen Sparer-Pauschbetrag zur Berücksichtigung seiner Werbekosten zurückgreifen. Um es nochmals ganz deutlich zu sagen: die Kapitalertragsteuer berücksichtigt keine tatsächlichen Werbungskosten.

2.2. Teileinkünfteverfahren

Da das Teileinkünfteverfahren lediglich als Alternative zur standardmäßigen Kapitalertragsteuer anzusehen ist, überrascht es auch kaum, dass seine Anwendung bei der Besteuerung an gewisse Voraussetzungen gebunden ist. Dabei gibt es im Prinzip vier Voraussetzungen. Während zwei davon formale Voraussetzungen darstellen, stehen zwei weitere als alternative Varianten zur Auswahl.

2.2.1. Die vier Voraussetzungen zum Teileinkünfteverfahren

2.2.1.1. Beschränkung auf Kapitalerträge aus Kapitalgesellschaften

Die erste Voraussetzung betrifft die Beschränkung des Teileinkünfteverfahrens auf solche Kapitalerträge, die im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung aus einer GmbH oder einer anderen Kapitalgesellschaft stehen. Dem hingegen sind andere Kapitalerträge, wie etwa normale Bankzinsen oder Gewinne aus dem Verkauf von Aktien, von diesem Verfahren ausgeschlossen.

2.2.1.2. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nur auf Antrag

Als zweiten Punkt ist zu nennen, dass das Teileinkünfteverfahren nur dann zur Anwendung gelangt, wenn dies im Rahmen der Einkommensteuererklärung beim Finanzamt beantragt wird. Andernfalls gehrt das Finanzamt von einer regulären Besteuerung im Rahmen der Kapitalertragsteuer aus. Dabei gilt der einmal gestellte Antrag bis auf Widerruf. Wenn jedoch der Antrag einmal widerrufen wird, so ist für die Besteuerung der Gewinnausschüttungen aus dieser GmbH kein weiterer Antrag mehr möglich. Man kann also einen Antrag zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für jede Beteiligung nur einmal im Leben stellen. Daher sollte man sich immer sehr gut überlegen, ob man einen einmal gestellten Antrag auch tatsächlich widerrufen möchte. Darum ist es in dieser Hinsicht äußerst ratsam die Expertise eines besonders erfahrenen Steuerberaters zu berücksichtigen.

2.2.1.3. Variante 1: Beteiligung des GmbH-Gesellschafters von mindestens 25 %

Nun kommen wir zu den zwei alternativen Voraussetzungen, von denen mindestens eine erfüllt sein muss, um das Teileinkünfteverfahren anwenden zu können.

Die erste Variante ist gegeben, wenn der GmbH-Gesellschafter mindestens zu 25 % an der GmbH beteiligt ist. Dabei ist es unerheblich, ob er dabei auch direkt für das Unternehmen tätig ist, oder ob er lediglich Gesellschafter ist.

2.2.1.4. Variante 2: Beteiligung von mindestens 1 % eines GmbH-Gesellschafters in leitender Position

Sollte die Beteiligung des GmbH-Gesellschafters jedoch unter 25 % betragen, so kann das Teileinkünfteverfahren dennoch angewandt werden. Dazu ist allerdings eine Beteiligung von mindestens 1 % erforderlich sowie die aktive, direkte Mitgestaltung des Unternehmens. Anders formuliert, fordert das Gesetz in diesem Fall eine leitende Position des Gesellschafters im Unternehmen. Und die hat in der Regel der Geschäftsführer der GmbH inne.

2.2.2. Das Besteuerungsverfahren

Zunächst sind 40 % der Einkünfte aus der Gewinnausschüttung aus einer GmbH steuerfrei. Also werden lediglich 60 % der Einkünfte versteuert. Doch auch diese Einkünfte unterliegen unter günstigen Umständen einer weiteren Kürzung.

Anders als bei der Kapitalertragsteuer ist beim Teileinkünfteverfahren der Ansatz tatsächlich entstandener Werbungskosten, die mit der Beteiligung an der GmbH zusammenhängen, ansetzbar. Allerdings ist auch hier nur ein anteiliger Ansatz mit 60 % zulässig.

Dieser um die anteiligen Werbungskosten gekürzte Betrag ist dann Gegenstand der regulären Einkommensteuer. Je nach Höhe des persönlichen Steuersatzes des GmbH-Gesellschafters kann auch die Höhe der Steuer deutlich variieren.



3. Die Besteuerung eines GmbH-Gesellschafters

Kommen wir nun zum versprochenen Rechenexempel. In diesem Beispiel gehen wir davon aus, dass die Gewinnausschüttung aus einer GmbH an einen alleinigen Gesellschafter erfolgt. Dazu nehmen wir eine Runde Summe von EUR 100.000, die die GmbH als Gewinn nach Steuern ausschüttet. Dabei ist es unerheblich, ob dieser Gewinn aus einem Wirtschaftsjahr stammt oder über mehrere Jahre thesauriert wurde.

3.1. Kapitalertragsteuer

Zwar ist die Besteuerung von Kapitalerträgen, wie sie zum Beispiel die Gewinnausschüttung aus einer GmbH darstellt, Bestandteil der Einkommensteuer, doch werden diese Kapitalerträge gesondert versteuert. Dabei ziehen wir in unserem Beispiel von den EUR 100.000,00 zunächst den Sparer-Pauschbetrag von 801,00 für den GmbH-Gesellschafter ab, wobei wir ihm unterstellen, dass er unverheiratet ist. Bleiben ihm also noch genau EUR 99.199,00, die er zu versteuern hat. Bei einem pauschalen Steuersatz von 25 % fließen somit exakt EUR 24.799,75 an den Fiskus. Der pauschale Steuersatz von 25 %, den wir hierauf anwenden, ist somit vom persönlichen Steuersatz des GmbH-Gesellschafters unabhängig, ganz gleich ob dieser über oder unter 25 % beträgt.

Allerdings bildet die Kapitalertragsteuer auch die Basis für den ebenfalls relevanten Solidaritätszuschlag. Denn damit sind 5,5 % der Steuer als weitere Abgabe abzuführen. Bei einer Steuer von EUR 24.799,75 beträgt der Zuschlag also weitere EUR 1.363,99.

Hinzu kommt gegebenenfalls eine weitere Steuer, die pauschal auf die Kapitalerträge erhoben werden, nämlich die Kirchensteuer. Um das Beispiel jedoch so übersichtlich wie möglich zu halten, verzichten wir auf ihre Berechnung, indem wir vereinfachend von einem Steuerpflichtigen ohne Konfessionszugehörigkeit ausgehen.

Summa summarum kommen wir nach Abzug von EUR 26.964,74 an Abgaben auf einen tatsächlich von der GmbH an ihren Gesellschafter ausgezahlten Betrag von EUR 73.035,26. Dieses Ergebnis wollen wir nun mit jenem vergleichen, das wir mit dem Teileinkünfteverfahren für diesen Steuerpflichtigen erzielen können.

3.2. Teileinkünfteverfahren

Da unser GmbH-Gesellschafter zu 100 % an seiner Gesellschaft beteiligt ist, erfüllt er auf jeden Fall die notwendigen Voraussetzungen, um für das Teileinkünfteverfahren zu optieren. Also tut er es auch.

Wie bereits erwähnt sind von den EUR 100.000,00 40 % steuerfrei. Somit versteuert der Steuerpflichtige lediglich EUR 60.000,00. Da wir hier bereits zuvor einen vereinfachenden Ansatz in Verbindung mit der Kirchensteuer wählten, bleiben wir auch bei der Linie und gehen hier ebenfalls von einem konfessionslosen Steuerpflichtigen aus. Mehr noch, wir unterstellen ihm weiterhin, dass ihm keine Werbungskosten im Zusammenhang mit der GmbH entstanden sind und dass er einem persönlichen Steuersatz von 42 % unterliegt. Dies ist somit auch der reguläre Spitzensteuersatz in Deutschland. Schauen wir also, wie viel von seiner Gewinnausschüttung nach Abzug aller Steuern und Abgaben übrig bleibt.

Zunächst beträgt die eigentliche Steuerbelastung 42 % auf EUR 60.000,00 und somit EUR 25.200,00. Darauf entfallen nochmals 5,5 % für den Solidaritätszuschlag was zusätzlich EUR 1.386,00 ausmacht. Insgesamt beträgt die Abgabenlast EUR 26.586,00. Somit verbleibt dem Steuerpflichtigen bei der Besteuerung mit dem Teileinkünfteverfahren ein tatsächlich ausgeschütteter Gewinn von EUR 73.414,00.


4. Die Vorteile des Teileinkünfteverfahrens

Wer nun die beiden Ergebnisse genauer vergleicht, stellt unweigerlich fest, dass es keine bedeutenden Unterschiede gibt. Im Grunde ist dies auch wenig verwunderlich, denn der Gesetzgeber hat sich bei der Bestimmung des steuerfreien Anteils beim Teileinkünfteverfahren so seine eigenen Gedanken zur Ausgewogenheit der beiden Verfahren gemacht. Insbesondere wollte er verhindern, dass Steuerpflichtige, die den Weg über das Teileinkünfteverfahren wählen, einer größeren Steuerlast unterliegen, als solche, die mit weniger persönlichem unternehmerischen Risiko ihre Kapitalerträge mit der Kapitalertragsteuer zu versteuern haben.

Allerdings betonen wir an dieser Stelle, dass wir bei den Vereinfachungen beim Teileinkünfteverfahren alle möglichen steuerlichen Vorteile bewusst außer Acht ließen. Insbesondere trifft dies auf den Mangel an Werbungskosten und die Anwendung des Spitzensteuersatzes zu.

4.1. Vorteil 1: 40 % der Einkünfte sind steuerfrei

Streng gesehen ist die Steuerbefreiung von 40 % der Gewinnausschüttung aus einer GmbH für sich genommen kein Steuervorteil. Doch ist dies die kalkulierte Berechnungsbasis, mit der der Gesetzgeber sicherstellt, dass der Steuerpflichtige, der das Teileinkünfteverfahren wählt, keinen Nachteil im Vergleich zur Besteuerung per Kapitalertragsteuer eingeht. Dies ist auch im Hinblick auf die einmalig bestehende Möglichkeit der Antragstellung von Bedeutung. Und somit zumindest indirekt wiederum doch ein Vorteil.

4.2. Vorteil 2: 60 % der Werbungskosten sind ansetzbar

Zwar ist die Berücksichtigung der Werbekosten auch bei der Besteuerung der Gewinnausschüttung aus einer GmbH per Kapitalertragsteuer prinzipiell vorgesehen, jedoch nur auf pauschaler Basis. Wenn die Werbungskosten also deutlich höher liegen, als der Sparer-Pauschbetrag, dann erscheint die Möglichkeit davon zumindest 60 % als Minderung der Kapitalerträge anzusetzen durchaus relevant. Insbesondere wenn die GmbH zum Beispiel durch einen fremdfinanzierten Kauf erworben wurde, können die auf den Kredit fälligen Zinsen durchaus den Pauschbetrag von EUR 801,00 oder gar 1.602,00 deutlich übersteigen. Wer diese Finanzierungskosten also in Teilen ansetzen kann, dürfte sich somit freuen.

4.3. Vorteil 3: Steuervorteil, wenn der persönliche Steuersatz unter 42 % liegt

Natürlich ist auch der Vorteil eines Steuersatzes, der unter 42 % liegt, von Bedeutung. Jedoch gilt dies auch für einen Steuerpflichtigen, der neben der Kapitalertragsteuer weitere Einkünfte zu versteuern hat. Immerhin ist im Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren mit zusätzlichem, zum Teil sogar beträchtlichem Sparpotential bei der Einkommensteuer zu rechnen. Allerdings gilt dies umso mehr, als dadurch der Steuersatz auf die Kapitalerträge unter dem Wert von 25 % sinkt und somit unter jenem der Kapitalertragsteuer liegt. Denn somit kann bei einer relativ geringen Gewinnausschüttung ein großer Steuervorteil generiert werden, sodass unter Umständen sogar gar keine Einkommensteuer fällig ist. Dieser Aspekt mag vor allem jene interessieren, die zwar die Gründung einer GmbH planen, jedoch noch keine klare Vorstellung haben, wie hoch ihr Gewinn gerade in der Anfangsphase der Unternehmung ausfallen mag.


5. Fazit

Das Teileinkünfteverfahren mag zwar an gewisse Voraussetzungen gebunden sein, doch sind diese in vielen Fällen gegeben. Ist dies tatsächlich der Fall, dann sollte man diese Option bei der Gewinnausschüttung aus einer GmbH durchaus in Erwägung ziehen. Insbesondere in Situationen, in denen mit erheblichen Werbungskosten zu rechnen ist, lohnt sich die Beantragung des Teileinkünfterverfahrens. Aber auch, wenn absehbar ist, dass der persönliche Steuersatz unter 42 % liegt, sollte von dieser Option zur Besteuerung Gebrauch gemacht werden. Je niedriger der persönliche Steuersatz ist, desto größer fällt der Steuervorteil im Vergleich zur Kapitalertragsteuer aus. Doch ist dabei stets zu bedenken, dass der Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nur einmal gestellt werden kann. Wer die einmal gebilligte Anwendung widerruft, verliert dieses Privileg auf Dauer.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Besteuerung von Gewinnen gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Der Kaufmann im Handelsgesetzbuch (e.K., GmbH, oHG, KG, AG) https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/handelsgesetzbuch/ Thu, 05 Dec 2019 14:06:13 +0000 https://www.juhn.com/?p=11704 In Deutschland liegt eine juristische Trennung zwischen dem Bürgerlichen Recht und dem Recht der Kaufleute vor. Das Ziel dabei ist die einheitliche Reglementierung aller geschäftlichen Aktivitäten der Kaufleute. Mit unserem Beitrag werfen wir einen Blick auf den juristischen Rahmen, der mit dem Handelsgesetzbuch für Kaufleute Geltung hat. Anhand ausgewählter Punkte beschreiben wir den enormen Einfluss des Handelsrechts auf die Tätigkeit der Kaufleute.  1. Geltungsbereich des Handelsgesetzbuches Das Handelsgesetzbuch (HGB) ist, […]

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In Deutschland liegt eine juristische Trennung zwischen dem Bürgerlichen Recht und dem Recht der Kaufleute vor. Das Ziel dabei ist die einheitliche Reglementierung aller geschäftlichen Aktivitäten der Kaufleute. Mit unserem Beitrag werfen wir einen Blick auf den juristischen Rahmen, der mit dem Handelsgesetzbuch für Kaufleute Geltung hat. Anhand ausgewählter Punkte beschreiben wir den enormen Einfluss des Handelsrechts auf die Tätigkeit der Kaufleute. 


1. Geltungsbereich des Handelsgesetzbuches

Das Handelsgesetzbuch (HGB) ist, einfach erklärt: das Recht der Kaufleute. Die im HGB enthaltenen Gesetze betreffen somit hauptsächlich Kaufleute. Da Kaufleute allerdings mitunter mit Privatpersonen in Kontakt stehen, haben sie auch entsprechende Gesetzte aus dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) zu beachten. Weiterhin haben Kaufleute in gewissen Fällen Gesetzte des BGB zu beachten, wenn das HGB in dieser Hinsicht keine abweichenden Regelungen trifft. Dies macht das HGB zu einer speziellen Ergänzung des BGB. Auf diese Weise erfüllt es den Zweck, den besonderen Erfordernissen der Kaufleute Rechnung zu tragen.



2. Aufbau des Handelsgesetzbuches

Das HGB ist in die fünf Bücher Handelsstand, Handelsgesellschaften und stille Gesellschaft, Handelsbücher, Handelsgeschäfte und Seehandel gegliedert. Jedes dieser Bücher ist wiederum in einzelne Abschnitte zu bestimmten Themen unterteilt. Darin finden so wichtige Aspekte Berücksichtigung wie etwa die Fragen, wer alles unter den Begriff Kaufmann fällt, was eine Firma ist und was sie zu beachten hat, welche Formen von Handelsgesellschaften es gibt und welche speziellen Pflichten für Kaufleute bestehen. Eine Besonderheit dabei ist, dass der rechtliche Rahmen sowohl der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) als auch der Aktiengesellschaft (AG) sowie der Genossenschaft und der Patnerschaftsgesellschaft in eigenen Gesetzen außerhalb des HGB Würdigung finden. Dies gilt für diese Unternehmensformen allerdings nur, sofern sie vom HGB abweichende oder ergänzende Regelungen enthalten. Im Übrigen ist auch für sie das HGB maßgebend. Selbstverständlich hat dann somit auch das BGB für sie, in den entsprechenden Situationen, die gleiche Bedeutung, wie für andere Kaufleute auch.


3. Beispiel zur Bedeutung des Handelsgesetzbuches: Der Stand der Kaufleute

Eine der wichtigsten Funktionen des HGB ist die Definition eines Kaufmanns. Dabei liefert das HGB die zur Bestimmung nötigen Kriterien in Form der sogenannten Kaufmannseigenschaften. Diese bestimmen, ob jemand zu den Kaufleuten gehört und somit auch deren Gesetze zu beachten hat. Natürlich sind die Handelsgesellschaften den Kaufleuten in dieser Hinsicht ebenfalls gleichgestellt. Dies geht dabei sowohl aus dem HGB als auch den speziellen Gesetzen hervor, die diese Körperschaften definieren. Allerdings ist es das HGB, das die Anwendung der in ihr enthaltenen Gesetze auf die Handelsgesellschaften fordert. Dies unterstreicht eindrucksvoll die große Bedeutung des HGB als Recht der Kaufleute.

Klären wir nun die Frage, wie das HGB den Begriff Kaufleute definiert. Das HGB unterscheidet dabei unter anderem zwischen dem sogenannten Istkaufmann und dem Kannkaufmann.

3.1. Der Istkaufmann

Der Istkaufmann repräsentiert alle Kaufleute, die schon allein durch den Umfang ihrer kaufmännischen Tätigkeit zu den Kaufleuten gehören. Er ist somit per Gesetz dazu verpflichtet, sein Unternehmen in das Handelsregister eintragen zu lassen. Das Handelsregister ist dabei das öffentliche Verzeichnis aller Kaufleute. Es wird von dem regional zuständigen Amtsgericht geführt.

Bei der Prüfung, ob jemand die Eigenschaft eines Istkaufmanns trägt, ist die Frage nach der Erfordernis einer kaufmännischen Organisation zu stellen. Kann ein Unternehmen nur mit einer kaufmännischen Organisation betrieben werden, ist die Bedingung des Istkaufmanns erfüllt. Dabei ist eine Kombination der folgenden Kriterien relevant, wobei dies nur eine Auswahl darstellt:

  • Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit
  • Größe des Unternehmens
  • Höhe des Umsatzes
  • Art und Umfang des Produktangebots
  • Erfordernis einer Lagerhaltung
  • Anzahl der Mitarbeiter
  • Kundenkreis
  • Anzahl der Kundenkontakte
  • Umfang von an Kunden gewährten Krediten
  • Umfang von durch Lieferanten gewährte Kredite

Leider listet das Gesetz keine genauen Kenngrößen, ab wann ein Unternehmer zu den Kaufleuten zählt. Dazu können die jeweiligen Situationen einfach viel zu unterschiedlich sein. Verständlicherweise kann dies allerdings auch zu unterschiedlichen Auffassungen zwischen Unternehmern und dem Finanzamt führen. Dies ist insofern relevant, als dann auch andere Vorschriften bei der Ermittlung ihrer Steuern gelten. Zum Beispiel kann diese Frage entscheidend sein, ob ein Unternehmer Gewerbesteuer zahlen muss. Dabei liegt die Beweislast beim betroffenen Unternehmer. Kommt dabei jedoch keine Einigung zustande, müssen dann letztendlich die Gerichte über diese Frage entscheiden. Eine Rechtsberatung durch unsere Steuerberater und Rechtsanwälte kann Sie dabei unterstützen, dass die Richter Ihrer Auffassung folgen.

3.2. Der Kannkaufmann

Der Kannkaufmann erlangt den Status eines Kaufmanns durch freiwillige Eintragung seines Gewerbes in das Handelsregister. Sobald er dies veranlasst, hat er allerdings auch alle Gesetze des HGB zu beachten. Viele Unternehmer, die diesen Weg wählen, erhoffen in erster Linie ein besseres Renommee für ihr Unternehmen. Dadurch könnten sie sowohl bei Lieferanten als auch bei ihren Kunden einen besseren Zugang erhalten. Außerdem setzten viele Banken bei der Vergabe von Krediten die Voraussetzung, dass man als Kreditnehmer an das Handelsgesetzbuch gebunden ist. Diese Voraussetzung erfüllen eben nur Kaufleute.

3.2. Andere Kaufmannseigenschaften

Neben dem Ist- und dem Kannkaufmann gibt es noch drei weitere Spezialfälle im HGB, von denen der Formkaufmann der bedeutendste ist. Kurzum, hierunter fallen alle Handelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie Genossenschaften und Vereine, bei denen eine Eintragung in das Handelsregister vorliegt. Auch sie unterliegen den Bestimmungen des HGB. Bei Kapitalgesellschaften ist es sogar so, dass die Gesellschaft an sich als eigenständige, voll rechtsfähige und entsprechend handelnde Person gilt. Daher spricht man auch von einer juristischen Person. Ihren Willen bekundet sie dabei durch den Geschäftsführer, der somit ihre Geschicke lenkt.


4. Schwerpunkte von JUHN Partner

Durch die vielschichtigen Gesetzeslagen ist eine begleitende Beratung eines Unternehmens durch einen Steuerberater daher eine gute Investition in die eigene Rechtssicherheit. Zudem ist es bereits bei der Gründung eines Unternehmens von hohem Stellenwert, wenn alle wichtigen Details – ganz besonders Verträge – von einer juristischen Prüfung im Vorfeld profitieren können. Dies gilt natürlich auch für die steuerlichen Aspekte des zu gründenden Unternehmens, vor allem bei der Wahl der Rechtsform. Kommt es jedoch trotz kompetenter Begleitung zu einem Rechtsstreit, sollten Sie die Hilfe eines versierten Rechtsanwalts nutzen. Die beste Lösung ist hierbei mit Sicherheit ein eingespieltes Team aus Steuerberatern und Rechtsanwälten mit sowohl fachlicher als auch organisatorischer Erfahrung, die sich gegenseitig perfekt ergänzen.

Das Service-Angebot unserer Kanzlei ist insbesondere an Unternehmer sowie an Handelsgesellschaften gerichtet. Wir unterstützen Mandanten im In- und Ausland bei Fragen zum Gesellschaftsrecht, zum Vertragsrecht oder solchen mit steuerrechtlichem Belang. Außerdem beraten wir zur Gründung eines Unternehmens und helfen Ihnen somit die für Sie günstigste Unternehmensform zu finden. Weiterhin umfasst unsere vorausschauende Betreuung die laufenden Prozesse der Finanz- und Lohnbuchhaltung sowie die Besteuerung Ihrer Umsätze und Gewinne. Und natürlich vertreten wir Sie kompetent und erfolgreich vor Gericht. Sprechen auch Sie uns an!



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Die doppelstöckige Holding und ihre 6 steuerlichen Vorteile https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/doppelstoeckige-holding/ Mon, 02 Dec 2019 07:52:19 +0000 https://www.juhn.com/?p=13173 Die doppelstöckige Holding ist ein Konstrukt bestehend aus mehreren verbundenen Unternehmen. Mit einer solchen Struktur können bis zu 6 steuerliche Vorteile realisiert werden. Einerseits vermeidet man mit einer doppelstöckigen Holding das Risiko, dass steuerliche Nachbelastungen, die bei einer Betriebsprüfung entstehen, die Gesellschafter der Holding direkt betreffen. Zweitens verhilft eine solche Holding, dass die Steuerlast auf Dividenden oder Veräußerungsgewinne auf 3 % beschränkt wird. Drittens ermöglicht die doppelstöckige Holding, dass Gewinne […]

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Die doppelstöckige Holding ist ein Konstrukt bestehend aus mehreren verbundenen Unternehmen. Mit einer solchen Struktur können bis zu 6 steuerliche Vorteile realisiert werden.

Einerseits vermeidet man mit einer doppelstöckigen Holding das Risiko, dass steuerliche Nachbelastungen, die bei einer Betriebsprüfung entstehen, die Gesellschafter der Holding direkt betreffen. Zweitens verhilft eine solche Holding, dass die Steuerlast auf Dividenden oder Veräußerungsgewinne auf 3 % beschränkt wird. Drittens ermöglicht die doppelstöckige Holding, dass Gewinne und Verluste bis hinauf zur Ebene der Anteilseigner miteinander verrechenbar bleiben. Viertens vermeidet die Beteiligung an einer doppelstöckigen Holding die Belastung eines ins Ausland ziehenden Gesellschafters mit der sonst fälligen Wegzugsteuer. Der fünfte Punkt ist in den steuerlichen Vorteilen begründet, wenn operative Unternehmen der Holding im Ausland ansässig sind und dort einer niedrigeren Körperschaftsteuer unterliegen als in Deutschland. In diesem Fall bleiben die dort generierten Gewinne durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Besteuerung verschont. Und als sechsten Punkt führen wir an, dass reine Immobiliengesellschaften im Rahmen der doppelstöckigen Holding von der Gewerbesteuer unberührt bleiben.



1. Was ist eine Holding und was ist eine Organschaft?

Bevor wir uns dem eigentlich Thema unseres Beitrags zuwenden, möchten wir an dieser Stelle gewisse Begrifflichkeiten und Zusammenhänge in Bezug auf die doppelstöckige Holding und ihre Vorteile klären. Zum einen ist dies der Begriff der Holding, zum anderen der einer Organschaft. Denn eine doppelstöckige Holding profitiert in verschiedenen Weisen von der Schaffung eines oder mehrerer Organschaftsverhältnissen innerhalb ihrer Organisation.

1.1. Erläuterung zur Holdinggesellschaft

Eine Holdinggesellschaft ist eine Unternehmensorganisation bestehend aus einem oder mehreren operativen Unternehmen und einem übergeordneten Unternehmen, das an den operativen Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist. Während die operativen Unternehmen, oftmals selbst Gesellschaften, also mit dem laufenden Geschäft betraut sind, hat die übergeordnete Gesellschaft keine weitere Funktion außer dem Halten und Verwalten der Beteiligungen an den operativen Unternehmen. Dabei ist sowohl eine Personengesellschaft (zum Beispiel eine GmbH & Co. KG) als auch eine Kapitalgesellschaft (beispielsweise eine GmbH) als übergeordnete Einheit möglich. Diese beiden Optionen werden auch im weiteren Verlauf relevant sein, da eine Personengesellschaft als Holdinggesellschaft andere Vorteile bietet als eine Kapitalgesellschaft.

2.2 Erläuterung zur Organschaft

2.2.1. Definition der Organschaft

Eine Organschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes ist ein Verbund mehrerer vertraglich miteinander verbundener und somit voneinander abhängiger Unternehmen (§ 15 KStG). Daneben besteht auch eine weitere Definition zur Organschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, die aber bei unseren Betrachtungen ohne Belang ist.

Bei einer Organschaft wird die übergeordnete Gesellschaft als Organträger bezeichnet, während die ihr angegliederten Unternehmen als Organgesellschaften anzusprechen sind.

Die vertragliche Bindung erfolgt hierbei  durch Ergebnisabführungsverträge zwischen den Einheiten der Organschaft. Dadurch ist auch eine Holding-Gesellschaft in der Lage eine Organschaft zu begründen. Und damit ist die Organschaft auch für die von uns behandelte doppelstöckige Holding von großem Interesse.

Weiterhin ist anzumerken, dass eine Organschaft bei der Körperschaftsteuer anders behandelt wird, als wenn die darin gebundenen Unternehmen einzeln besteuert würden. Dadurch kommt es zu einer vorteilhafteren Besteuerung von Organschaften.

2.2.2. Voraussetzungen bei der Schaffung einer Organschaft

Im Zusammenhang mit der Schaffung einer Organschaft wollen wir auf einige relevante Besonderheiten eingehen. So ist zunächst darauf zu achten, dass eine Organschaft auf eine Dauer von mindestens 5 Jahren ausgerichtet ist. Sollte das Organschaftsverhältnis nämlich vorzeitig beendet werden, dann führt der Fiskus eine Nachbesteuerung durch, wobei die Finanzbehörden davon ausgehen, dass die Organschaft zu keinem Zeitpunkt wirklich bestand. Daher ist es offensichtlich, dass die von der Organschaft zuvor in Anspruch genommenen steuerlichen Vorteile somit zu einer Nachbelastung führen.

Allerdings ist die vorzeitige Beendigung der Organschaft aus wichtigen Gründen durchaus möglich. Einen wichtigen Grund stellt zum Beispiel der Verkauf eines in der Organschaft verbundenen Unternehmens dar. Jedoch darf zum Zeitpunkt der Schaffung der Organschaft noch keine Absicht zum Verkauf des Unternehmens bestanden haben.


2. Aufbau einer doppelstöckigen Holding

Die Struktur einer doppelstöckigen Holding ist, anders, als es der Name nahelegt, in vier Ebenen gegliedert. Dennoch geht aus der nun folgenden Beschreibung des Aufbaus einer doppelstöckigen Holding der Grund dieser Bezeichnung hervor.

Die Gliederung, die hier gewählt wurde, um den Aufbau der doppelstöckigen Holding darzustellen, entspricht der Richtung, in die die Gewinne fließen. Deshalb beginnen wir mit den operativen Unternehmen in der untersten Ebene und schreiten dann mit unseren Erläuterungen weiter bis zur höchsten Ebene der Holding-Gesellschafter vor. Der Vorteil dieser unkonventionellen Gliederung ist, dass dadurch auch die Vorteile, die die doppelstöckige Holding den Gesellschaftern bietet, leichter verständlich sind. Schließlich geht es ja bei diesem Modell um den größtmöglichen steuerlichen Vorteil der Holding-Gesellschafter.

Abbildung zum Aufbau einer doppelstöckigen Holding

 

2.1. Die Ebene der operativen Unternehmen

Auf der untersten Ebene einer doppelstöckigen Holding sind also die operativen Unternehmen angesiedelt. Sie sind mit der eigentlichen geschäftlichen Tätigkeit betraut. Insbesondere Produktion und Vertrieb sind hierbei zu nennen. Aber auch andere wichtige Aufgaben wie zum Beispiel Forschung und Entwicklung oder Marketing werden auf dieser Ebene von eigenständigen Unternehmen verantwortet. Jedenfalls ist dies eben auch die Ebene einer doppelstöckigen Holding, in der Gewinne und Verluste entstehen. Da die operativen Unternehmen oftmals selbst Kapitalgesellschaften sind, führt dies an dieser Stelle zu einer ersten Besteuerung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Allerdings ist auch eine Personengesellschaft als operatives Unternehmen möglich – und, wie wir noch zeigen werden, unter Umständen sogar von Vorteil.

2.2. Die Ebene der Holding-GmbH

Die nächsthöhere Ebene innerhalb einer doppelstöckigen Holding bildet die Holding-GmbH. Die Funktion der Holding-GmbH ist lediglich das Halten und Verwalten der Beteiligungen an den operativen Unternehmen. Somit ist sie ohne eigene geschäftliche Tätigkeit aufgestellt. Dabei fließen die Gewinne und Verluste der operativen Gesellschaften natürlich der Holding-GmbH zu. Daher sind auch diese Zuflüsse von der Holding-GmbH per Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu versteuern. Allerdings gilt hierbei die gesetzliche Maßgabe, dass diese Einnahmen effektiv nur zu 5 % zu versteuern sind. Mit anderen Worten gelten 95 % der Einnahmen der Holding-GmbH als steuerfrei. Weiterhin ist dabei zu beachten, dass die übrigen 5 % mit einem Steuersatz von jeweils etwa 15 % besteuert werden. Aus diesem Grund beträgt die Steuerlast der Holding-GmbH insgesamt gerademal etwa 3 %.

Wäre an dieser Stelle der doppelstöckigen Holding statt einer Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft zwischengeschaltet, würde man bei der Besteuerung der Einnahmen anders vorgehen. Die Konsequenz dabei ist eine höhere Besteuerung im Rahmen einer Kapitalertragsteuer. Zwar steht jeder natürlichen Person, die an dieser Personengesellschaft beteiligt ist, ein jährlicher Freibetrag von EUR 801,00 zu, doch der übersteigende Anteil ist dann mit einem pauschalen Steuersatz von 25 % zu versteuern.

2.3. Die Ebene der Holding-GmbH & Co. KG

An der Holding-GmbH ist eine Holding-GmbH & Co. KG beteiligt. Dies ist die nächsthöhere Ebene innerhalb der doppelstöckigen Holding. Auch die Holding-GmbH & Co. KG ist lediglich mit dem Halten und Verwalten der Beteiligung an der GmbH betraut. Ihre eigentliche Funktion in dieser Unternehmensstruktur ist jedoch eine andere. Ohne an dieser Stelle auf Einzelheiten vorzugreifen, die im Abschnitt zu den Vorteilen der doppelstöckigen Holding erläutert werden, sei angemerkt, dass durch diese Struktur die jeweiligen Nachteile einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft als Holdinggesellschaft kompensiert werden.

Jedenfalls ist das Übereinander einer Holding-GmbH und einer Holding-GmbH & Co. KG der Grund, warum dieses Konstrukt als doppelstöckige Holding bezeichnet wird.

2.4. Die Ebene der Holding-Gesellschafter

Die höchste Ebene in der Hierarchie der doppelstöckigen Holding bilden die Gesellschafter, die zumeist natürliche Personen sind. Gewinne, die über die Holding-GmbH & Co. KG an die Gesellschafter weiterfließen, sind im Rahmen der Einkommensteuer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Somit kommt diesen Einnahmen eine andere steuerliche Behandlung zu, als wenn diese von einer Kapitalgesellschaft stammen würden, wie sie etwa eine Holding-GmbH darstellt. Denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb können, unter bestimmten Voraussetzungen, im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu 40 % steuerfrei bleiben.

Darüber hinaus ist die Ebene der Anteilseigner auch im Hinblick auf die im Folgenden vorgestellten Steuervorteile von Interesse, denn die doppelstöckige Holding bietet auf allen Ebenen, insbesondere aber für die Holding-Gesellschafter, erhebliche direkte Vorteile. Und die stellen wir Ihnen nun im Detail vor.



3. Die 6 Vorteile der doppelstöckigen Holding

3.1. Vorteil 1: Keine steuerlichen Auswirkungen für Holding-Gesellschafter durch Betriebsprüfungen

Wenn Betriebsprüfungen bei einer Personengesellschaft dazu führen, dass Einkünfte nachversteuert werden, dann ist dies über den damit verbundenen Grundlagenbescheid auch für die Gesellschafter relevant. Denn bei einer Personengesellschaft sind es die Anteilseigner, die die Gewinne per Einkommensteuer versteuern. Dem hingegen versteuert eine Kapitalgesellschaft, die auch in steuerlicher Hinsicht als eigenständige juristische Person gilt, ihre Einkünfte im Rahmen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer eigenverantwortlich. Mit anderen Worten sind GmbH-Gesellschafter von einer Nachbesteuerung aufgrund einer Betriebsprüfung verschont.

Und genau diesen Vorteil nutzt auch die doppelstöckige Holding, indem sie den Kreis der Gesellschafter durch die Zwischenschaltung einer Holding-GmbH vor diesen Auswirkungen schützt.

3.2. Vorteil 2: Stark reduzierte Steuerbelastung bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen

Die Besteuerung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen, die im Zusammenhang mit einer operativen GmbH entstehen, sind bei der ihr übergeordneten Holding-GmbH fast steuerfrei. Denn lediglich 5 % davon sind de facto steuerpflichtig. Und diese 5 % werden im Rahmen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer mit einem Steuersatz zu jeweils etwa 15 % besteuert. Somit beträgt die tatsächliche Steuerlast auf Seite der Holding-GmbH insgesamt lediglich etwa 3 %.

3.3. Vorteil 3: Umfassende Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten

Bisher haben wir die Vorteile der GmbH als Holding-Gesellschaft kennengelernt. Doch die Holding-GmbH hat bei all ihren Vorteilen auch ihre Einschränkungen. Denn als juristische Person ist sie mit ihren Einkünfte in steuerlicher Hinsicht als eigenständige Einheit anzusehen. In Bezug auf die Möglichkeit Gewinne und Verluste, die in ihr begründet sind, an ihre Gesellschafter weiterzureichen, so, wie es bei einer Personengesellschaft der Fall wäre, sind der Holding-GmbH rechtliche Grenzen gesetzt. Dennoch ist es möglich genau dies zu erreichen, und zwar indem man die Holding-GmbH einer übergeordneten Holding-GmbH & Co. KG im Rahmen einer Organschaft unterstellt. Denn die Holding-GmbH & Co. KG ist in ihrer Eigenschaft als Personengesellschaft durchaus in der Lage etwaige Gewinne und Verluste entweder selbst zu verrechnen oder sogar an ihre Gesellschafter weiterzuleiten. Der Schlüssel hierzu ist die geschickte Verflechtung aller in der doppelstöckigen Holding eingebundenen Unternehmen mittels geeigneter Gewinnabführungsverträge.

3.4. Vorteil 4: Vermeidung der Wegzugsbesteuerung von Holding-Gesellschaftern

Angenommen der Gesellschafter einer Holding-GmbH plant einen privaten Umzug ins Ausland. Dann ist dies aus rechtlichen Gründen Anlass für die deutsche Steuerverwaltung eine Wegzugsbesteuerung durchzuführen. Dadurch möchte man nämlich vermeiden, dass eine potentielle Veräußerung der GmbH durch den Gesellschafter nach seinem Umzug ins Ausland in Deutschland ohne steuerliche Konsequenz bleibt. Also ist das Verfahren in dem Fall einfach geschildert so, dass vor dem Umzug Steuern auf den fiktiven Verkauf der GmbH-Anteile erhoben werden. Natürlich bedeutet dies oftmals eine erhebliche finanzielle Belastung des Gesellschafters, ohne dass dabei ein tatsächlich entstandener Gegenwert damit verbunden wäre. Und ebenso natürlich ist dann auch der Wunsch in einem solchen Fall die Wegzugsbesteuerung zu vermeiden.

Genau dies erreichen wir bei der doppelstöckigen Holding durch das Überordnen einer Personengesellschaft über die die Wegzugsbesteuerung eigentlich sonst auslösende Kapitalgesellschaft. Denn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ist kein Grund, der eine Wegzugsbesteuerung auslöst. Aus diesem Grund kombinieren wir die Vorteile der Holding-GmbH mit diesem Vorteil, den uns die übergeordnete Holding-GmbH & Co. KG bietet.

3.5. Vorteil 5: Steuervorteile bei im Ausland ansässigen operativen Unternehmen

Mit einer doppelstöckigen Holding sind Steuervorteile im Zusammenhang mit im Ausland tätigen operativen Unternehmen realisierbar. Mehr noch, auch eine Steuerbefreiung der im Ausland erzielten Gewinne in Deutschland ist auf diese Weise gegeben. Allerdings sind dazu einige spezielle Anpassungen innerhalb der doppelstöckigen Holding vorzunehmen.

So ist dieses Modell zunächst einmal nur möglich, wenn das operative Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte oder eine Personengesellschaft ist. Bei einer Kapitalgesellschaft ist dies hingegen ausgeschlossen. Denn in diesem Fall ist mit einer Körperschaftsteuer in Deutschland zu rechnen. Weiterhin ist darauf zu achten, dass die Holding-GmbH und die Holding-GmbH & Co. KG in einer Organschaft miteinander vertraglich verbunden sind. Andernfalls ist keine in Deutschland steuerfreie Weiterleitung der Gewinne an die Holding-Gesellschafter möglich.

Der Grund für die Steuerfreiheit der Gewinne in Deutschland ist darin begründet, dass Deutschland in diesem Fall auf der Basis von bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen mit zahlreichen Ländern auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Denn sonst kommt es zu einer zweiten Besteuerung der Unternehmensgewinne, die man aber vermeiden möchte. Somit ist die Holding-GmbH nur in dem Land steuerpflichtig, in dem das operative Unternehmen tätig ist.

Hierbei ist der eigentliche Vorteil, dass die Körperschaftsteuer, die die Holding-GmbH in diesem Fall trägt, im Ausland meist deutlich niedriger ist, als in Deutschland.

3.6. Vorteil 6: Vermeidung der Gewerbesteuer bei reinen Immobiliengesellschaften

Die doppelstöckige Holding ist aber auch im Zusammenhang mit der Vermietung von Immobilien vorteilhaft. Dazu gründet man auf der operativen Ebene eine reine Immobilien-GmbH, die somit außer der Vermietung von Immobilien keine weiteren gewerblichen Ziele verfolgt. Sie vermietet nun Immobilien an andere operative Unternehmen im Rahmen der Holding. Dort ist die zu zahlende Miete gewinnmindernd bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer anzusetzen. Dabei liegt der Umfang der Steuerersparnis in einer Größenordnung von ungefähr 30 %.

Bei der Immobilien-GmbH findet dann die Besteuerung der Mieteinnahmen statt. Da dies aber reine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellt, kann die GmbH bei der Besteuerung einen Antrag auf erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stellen. Denn dadurch sind die Mieteinnahmen bei der Gewerbesteuer als steuerfrei anzusehen. Die Steuerlast auf Seite der Immobilien-GmbH beträgt somit lediglich 15 % Körperschaftsteuer. Auf diese Weise reduziert man also die Steuerlast der Immobilien-GmbH um etwa 50 %.

Hierzu ist aber auch zu beachten, dass dieses Modell nur dann möglich ist, wenn die Holding-GmbH nur mittelbar von diesen Vorteilen profitiert. Denn wenn ein Gesellschafter einen Nutzen aus der Vermietung und Verpachtung der Immobilien und somit auch aus der erweiterten Kürzung der Gewerbesteuer zieht, ist die erweiterte Kürzung ausgeschlossen. Daher ist in unserem Modell eine weitere operative GmbH als Gesellschafter an der Immobilien-GmbH der Holding-GmbH zu unterstellen. Durch diese Zwischenschaltung vermeidet man, dass die Holding-GmbH einen direkten Nutzen aus der Vermietung durch die operative Immobilien-GmbH erhält.


4. Abschließende Betrachtungen

4.1. Was Sie bedenken sollten

Da die hier vorgestellten Steuervorteile der doppelstöckigen Holding in ganz unterschiedlichen Bereichen liegen können, ergeben sich auch entsprechend viele Möglichkeiten sie zu kombinieren. Allerdings ist dann darauf zu achten, dass man dabei auch tatsächlich alle gesetzlichen Vorgaben einhält – und zwar sowohl solche auf nationaler als auch auf solche internationaler Ebene. Weiterhin sind einige der hier beschriebenen Konstellationen recht komplex. Daher sind sie in diesem Rahmen kaum in aller Ausführlichkeit darstellbar. Auch das Aufsetzen der Verträge oder die laufende Betreuung der einzelnen Unternehmen innerhalb der doppelstöckigen Holding ist nur bedingt als einfach zu bezeichnen. Schließlich ist ebenfalls anzumerken, dass die Vorteile einer doppelstöckigen Holding erst dann gegeben sind, wenn die dadurch erzielten Vorteile die zu ihrer Schaffung und Verwaltung einhergehenden Kosten übersteigt.

4.2. Wie wir Sie unterstützen können

Bei all diesen Aspekten ist daher die Konsultierung eines in dieser Materie versierten Steuerberaters mehr als ratsam. Als Spezialisten sowohl für Unternehmensbesteuerung als auch für internationales Steuerrecht sind wir bestens aufgestellt, um Sie ganz individuell mit einer Analyse zu zeigen, ob sich eine doppelstöckige Holding für Sie lohnt. Sollte dies der tatsächlich das Ergebnis unserer Prüfung sein, dann ist es uns eine Freude Sie auch bei der Umsetzung Ihrer Pläne hinsichtlich der Schaffung einer doppelstöckigen Holding zu begleiten. Dabei können Sie dann auf die Expertise unserer eigenen Rechtsabteilung etwa im Zusammenhang mit der Erstellung der Verträge zurückgreifen. Darüber hinaus betreuen wir Sie auch gerne im Zusammenhang mit Ihrer doppelstöckigen Holding, um Ihnen den vollen Nutzen dieser besonders vorteilhaften Unternehmensstruktur zu ermöglichen.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensbesteuerung

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zur Holding gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Zur digitalen Steuerberatung wechseln – ERP Programme nutzen und Zeit sparen! https://www.juhn.com/fachwissen/digitale-steuerberatung/digitalisierung-schnittstellen/ Fri, 15 Nov 2019 09:26:59 +0000 https://www.juhn.com/?p=12794 In den letzten Jahren haben viele unserer Mandanten ihr Unternehmen auf die digitale Zukunft umgestellt. Dabei nutzen sie neben der dafür notwendigen Hardware auch ERP-Programme, mit denen sie die Buchführung, Finanzbuchhaltung und viele andere geschäftliche Aspekte ihres Unternehmens jederzeit und von jedem Ort aus bearbeiten können. Dies ist somit die Grundlage, durch die auch wir als digitale Kanzlei in direktem Kontakt zu unseren Mandanten stehen. Daher stellen wir Ihnen in […]

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In den letzten Jahren haben viele unserer Mandanten ihr Unternehmen auf die digitale Zukunft umgestellt. Dabei nutzen sie neben der dafür notwendigen Hardware auch ERP-Programme, mit denen sie die Buchführung, Finanzbuchhaltung und viele andere geschäftliche Aspekte ihres Unternehmens jederzeit und von jedem Ort aus bearbeiten können. Dies ist somit die Grundlage, durch die auch wir als digitale Kanzlei in direktem Kontakt zu unseren Mandanten stehen. Daher stellen wir Ihnen in diesem Artikel anhand von acht Beispielen die Möglichkeiten dar, wie auch Sie von der Digitalisierung Ihrer Unternehmensabläufe profitieren können. Auf einige der vielen Vorteile gehen wir abschließend ebenfalls ein.



1. Warum wir Schnittstellen nutzen

Digitale Verfahren haben aufgrund ihrer vielfachen Vorteile schon seit geraumer Zeit Einzug in die moderne Wirtschaftswelt gehalten. Alle im Geschäftsbetrieb erforderlichen Handlungen laufen also nun digital ab und helfen Ihnen somit Ihre wertvollste Ressource zu sparen: Zeit. Dabei steht Ihnen als Unternehmer eine große Zahl an spezialisierten EDV-Programmen zur Auswahl. Diese sogenannten ERP-Programme bieten unterschiedliche Funktionen, die das Basissegment Buchhaltung ergänzen und abrunden. Die Abkürzung ERP steht übrigens für Enterprise-Resource-Planning und bezeichnet damit treffend die Organisation von Geschäftsprozessen, die von diesen Anwendungen optimiert werden.

Um Ihnen als zuverlässiger Partner auch auf digitaler Ebene in Ihren geschäftlichen Prozessen und steuerlichen Angelegenheiten sowohl kompetent als auch zukunftsorientiert zur Seite stehen zu können, nutzen wir Schnittstellen, die den Datentransfer auch mit Ihren ERP-Anwendungen ermöglichen. Daher möchten wir Ihnen nun zeigen, über welche verschiedenen Schnittstellen wir als digitale Kanzlei Ihnen von Nutzen sind. Dabei handelt es sich lediglich um eine Auswahl der acht gängigsten ERP-Programme, die wir per Schnittstellen zum Datentransfer nutzen können. Sollten Sie Fragen zu anderen Anwendungen haben, dann fragen Sie uns doch einfach. Gerne informieren wir Sie individuell über mögliche Schnittstellen zu den von Ihnen genutzten ERP-Systemen.


2. Acht ERP-Programme, die wir per Schnittstellen nutzen

2.1. sevDesk

Das Buchhaltungsprogramm sevDesk ist eine der bekanntesten deutschsprachigen Anwendungen auf dem Markt. Nach eigenen Angaben findet sie bei mehr als 80.000 Unternehmern Zuspruch. Dabei bietet sevDesk unter anderem die Bearbeitung und Verwaltung sowohl von eingehenden als auch ausgehenden Rechnungen, die Lagerbuchhaltung sowie die Möglichkeit zur Erfassung von Arbeitszeiten. Aus unserer Sicht als digitale Kanzlei ist natürlich ebenfalls wichtig, dass sevDesk über eine Schnittstelle zu unserem DATEV-System verfügt. Damit sind wir in der Lage, mit unseren Mandanten, die sevDesk nutzen, auf digitalem Weg zu interagieren.

2.2. Lexoffice

Ein weiteres, in Deutschland weit verbreitetes Anwendungsprogramm zur Buchhaltung ist Lexoffice. Diese umfangreiche ERP-Anwendung bietet ebenfalls die Möglichkeit per Schnittstelle eine Verbindung mit dem in unserer Kanzlei genutzten DATEV-System zu etablieren. Somit können wir Ihnen als Lexoffice-Anwender als digitale Kanzlei zur Verfügung stehen.

2.3. FastBill

Auch das dritte Beispiel in dieser Reihe ist ein digitales Multitool. FastBill unterstützt Sie als Unternehmer mit Funktionen, die über die Buchhaltung, die digitale Archivierung von Belegen oder der Finanzverwaltung hinausgehen. Unser DATEV-System ist dabei in der Lage auch diese FastBill-Daten über eine Schnittstelle von unseren Mandanten zu beziehen.

2.4. EasyBill

Zum Verwechseln ähnlich mit dem vorgenannten Produkt ist EasyBill sowohl dem Namen nach als auch im Umfang seiner Leistungen. Besondern Wert legt EasyBill dabei auf die Orientierung als Cloud-basierte ERP-Anwendung. Und natürlich verfügt EasyBill auch über die Option die Daten per Schnittstelle auch an uns als Ihrem Steuerberater zu übermitteln.

2.5. Billbee

Billbee ist ein weiteres ERP-Softwareprodukt, das auf dem Markt angeboten wird. Es spricht vor allem kleinere bis mittlere Unternehmen an, wobei Online-Händler ganz besonders im Fokus stehen. Daher bietet es unter anderem sowohl digitale Verbindungswege zu Amazon oder anderen Online-Verkaufsportalen als auch zu uns als Ihrem Steuerberater an.

2.6. Billomat

Mit einem weit gefächerten Angebot an Leistungen wirbt auch Billomat. Ob Buchhaltung, Rechnungsschreibung, Verwaltung oder die digitale Unterstützung beim Arbeiten per Smartphone, Billomat bietet alle üblichen Anwendungen, die Sie als Unternehmer von einer ERP-Software erwarten können. Daher überrascht es kaum, dass Billomat auch über eine Schnittstelle zum DATEV-System verfügt. Wir sind somit in der Lage, auf digitalem Weg alle von unseren Mandanten benötigten Daten zu erhalten, um auf diese Weise ihre steuerlichen Verpflichtungen zu erfüllen.

2.7. WISO Mein Büro Plus

Was nun schon vor mehr als 30 Jahren als Wirtschaftsjournal im öffentlich-rechtlichen Fernsehen begann, hat mittlerweile auch Eingang ins Internet gefunden. Mehr noch, WISO ist durch eine Kooperation mit dem Software-Anbieter Buhl Data Service GmbH auch im ERP-Anwendungssegment vertreten. Dabei offeriert das Programm WISO Mein Büro Plus alle wichtigen Funktionen, die man als Unternehmer von einer solchen ERP-Software erwarten kann. Selbstverständlich zählt die Möglichkeit eines Datentransfers per Schnittstelle an DATEV ebenso zum Umfang des Programms, wie die Buchführung oder die Erstellung von Rechnungen.

Zu bemerken ist, dass WISO Mein Büro Plus, anders als die meisten anderen Konkurrenten, eine Anwendung ist, die auf Ihrem Rechner installiert wird. Dennoch bietet sie die gleichen Möglichkeiten zum Arbeiten via Smartphone, wie die im Internet basierten Konkurrenzprodukte.

2.8. Debitoor

Debitoor ist eine weitere ERP-Anwendung, die sich insbesondere an Selbständige und Existenzgründer richtet. Dabei stehen die finanziellen Transaktionen im Vordergrund des Funktionsangebots, wobei eine vereinfachte Rechnungserstellung als ein Beispiel zu nennen ist. Eigenen Angaben zufolge nutzen mehr als 700.000 Anwender diese online-basierte Option zur Buchhaltung. Über eine Schnittstelle ist auch DATEV zu einem Datentransfer mit Debitoor befähigt, sodass der reibungslose digitale Versand von Belegen und Unterlagen an uns als Ihre Steuerberatungskanzlei möglich ist.



3. Digitale DATEV-Schnittstellen zu Ihrem Vorteil

Die Schnittstellen der verschiedenen ERP-Anwendungen mit unserer digitalen Kanzlei ermöglichen es Ihnen viele Vereinfachungen und Vorteile zu nutzen. Daher laden wir Sie ein insbesondere folgende vier Punkte objektiv vor Ihrem individuellen Hintergrund zu bewerten:

3.1. Unterstützung bei der Umstellung auf ein papierloses Büro

Wo vor wenigen Jahren noch Schränke zur Aufbewahrung von Rechnungen und anderen Belegen benötigt wurden, können jetzt andere, für Sie sinnvollere Dinge Platz finden. Dabei stehen Ihnen Ihre Daten nun auch zu jeder Zeit und an jedem Ort, von dem aus Sie einen Zugriff auf das Internet erhalten, zur Verfügung. Dies gilt somit auch für den Versand von Belegen, der früher üblicherweise per Post erfolgte. Statt also Briefumschläge oder Pakete mit Belegen zur Post zu tragen, genügt nun ein Mausklick und wir, als Ihr Steuerberater, erhalten die benötigten Unterlagen.

3.2. Anbindung an Ihr Kassensystem

Zur Erfüllung der verschärften Vorgaben zur ordnungsgemäßen Buchführung seitens der Finanzämter sind nun flächendeckend Kassensysteme insbesondere im Einzelhandel eingeführt worden, die ihrerseits über eine Schnittstelle zu den geläufigsten ERP-Programmen verfügen. Damit ist es nun möglich alle zur Buchführung benötigten Kasseninformationen elektronisch aufzubereiten. Somit ist auch das papierlose Führen eines Kassenbuchs möglich geworden. Diese Daten können dann über die entsprechende DATEV-Schnittstelle ebenfalls digital an uns übermittelt werden.

3.3. Automatisierte Überwachung des eingehenden und ausgehenden Zahlungsverkehrs

Daran anknüpfend möchten wir die Überwachung des laufenden Zahlungsverkehrs als einen der großen Vorteile bei der Digitalisierung Ihres Unternehmens anführen. Damit können Sie sich einerseits sicher sein, dass Sie Ihre Verbindlichkeiten stets pünktlich oder sogar mit der Option des Skontoabzugs bezahlen. Andererseits können Sie auf diese Weise sicherstellen, dass Sie Ihre eigenen Forderungen immer ganz aktuell im Blick haben, um nötigenfalls auch die entsprechenden Schritte einzuleiten, mit denen Sie Ihre Kunden an ausstehende Zahlungen zu erinnern. Selbst diesen Schritt können Sie dann automatisiert veranlassen.

3.4. Vereinfachung der Archivierung und des Zugriffs auf Belege und Unterlagen

Ebenso einfach wie die Archivierung Ihrer Belege und geschäftlichen Unterlagen erfolgt auch der Zugriff auf diese Dokumente mittels ERP-Anwendungen. Insbesondere bei einer Betriebsprüfung erleichtert dieses Verfahren die Bereitstellung der vom Betriebsprüfer angeforderten Unterlagen. Dies hilft somit allen Beteiligten die Betriebsprüfung so zügig wie möglich abzuschließen. Außerdem werten Betriebsprüfer diese Methodik oft auch als ein Zeichen von Transparenz.

3.5. Sparen Sie bei Ihrem wertvollsten Gut: Ihrer Zeit

So unterschiedlich sie auch sein mögen, dienen all die vorgenannten Vorteile in Wirklichkeit doch nur einem Zweck, nämlich, Ihre Zeit zu sparen. Zeit ist heutzutage als Ressource für Unternehmer wichtiger denn je. Dadurch, dass alles viel schneller abläuft, hängt auch Ihr unternehmerischer Erfolg davon ab, die richtigen Entscheidungen zur richtigen Zeit zu treffen. Kümmern Sie sich also um Ihr Unternehmen, indem Sie alle relevanten Abläufe vereinfachen und vereinheitlichen. Dies ist natürlich nur möglich, indem Sie so viel wie möglich auf digitalem Weg erledigen. Und dazu zählt nun mal auch die digitale Interaktion mit uns als Ihrer digitalen Kanzlei.



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Grunderwerbsteuer bei Umwandlung auf eine GmbH – Wann fällt sie an? https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/grunderwerbsteuer/ Tue, 12 Nov 2019 10:00:15 +0000 https://www.juhn.com/?p=12363 Wenn ein Grundstück durch eine Umwandlung auf eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG übertragen wird, fällt oftmals auch Grunderwerbsteuer an. Insbesondere bei einer Verschmelzung sowie bei einer Spaltung oder Einbringung ist mit der Grunderwerbsteuer zu rechnen. Erfolgt die Umwandlung eines Unternehmens dem hingegen per Formwechsel, löst dies keine Grunderwerbsteuer aus. 1. Grunderwerbsteuer Die allgemeinen rechtlichen Bestimmungen zur Grunderwerbsteuer sind bekanntlich im Grunderwerbsteuergesetz verankert. Diese gelten allerdings auch bei […]

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Wenn ein Grundstück durch eine Umwandlung auf eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG übertragen wird, fällt oftmals auch Grunderwerbsteuer an. Insbesondere bei einer Verschmelzung sowie bei einer Spaltung oder Einbringung ist mit der Grunderwerbsteuer zu rechnen. Erfolgt die Umwandlung eines Unternehmens dem hingegen per Formwechsel, löst dies keine Grunderwerbsteuer aus.



1. Grunderwerbsteuer

Die allgemeinen rechtlichen Bestimmungen zur Grunderwerbsteuer sind bekanntlich im Grunderwerbsteuergesetz verankert. Diese gelten allerdings auch bei der Umwandlung eines Unternehmens. Demnach haben Übertragungen von Grundstücken, bei denen es zu einer Rechtsnachfolge kommt, generell den Effekt, dass sie eine Grunderwerbsteuer auslösen.


2. Grunderwerbsteuer bei der Umwandlung eines Unternehmens

2.1. Formwechsel eines Unternehmens (zum Beispiel GmbH in GmbH & Co. KG)

Ein Unternehmen kann aus bestimmten Gründen davon profitieren, wenn es seine Gesellschaftsform ändert. Zum Beispiel kann dies in bestimmten Situationen bei einer GmbH der Fall sein, die eine Umwandlung per Formwechsel in eine GmbH & Co. KG anstrebt, um hierdurch eine verdeckte Gewinnausschüttung bei den Gehältern des Geschäftsführers zu verhindern. Oft ist aber auch die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gewünscht, wenn dies bei der Besteuerung oder aus anderen Gründen vorteilhaft ist. So ist zum Beispiel die Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine GmbH angeraten, wenn es um die Reduzierung des Haftungsrisikos geht. Ganz nebenbei sinkt dadurch auch die Steuerlast des Unternehmers.

Da ein solcher Formwechsel lediglich eine Umstellung von einer Gesellschaftsform in eine andere ein und desselben Unternehmens darstellt, findet auch keine Übertragung von Grundstücken statt. Ergo fällt auch keine Grunderwerbsteuer bei der Umwandlung per Formwechsel an.

2.2. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften

Hingegen stellt die Übertragung eines Grundstück bei der Verschmelzung von Unternehmen tatsächlich eine Übertragung im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts dar. Somit ist prinzipiell mit Grunderwerbsteuer zu rechnen. Die drei wichtigsten Arten der Verschmelzung aus Sicht des Grunderwerbsteuergesetzes sind hierbei:

  1. die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
  2. der umgekehrte Fall, Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
  3. Verschmelzung von zwei oder mehreren Kapitalgesellschaften

Bei der Behandlung von Verschmelzungen aus Sicht des im Zivilrecht angesiedelten Umwandlungsgesetzes kommt als vierte Möglichkeit die Verschmelzung von zwei oder mehreren Personengesellschaften hinzu. Allerdings ist diese Art der Verschmelzung aus steuerrechtlicher Sicht als Einbringung zu behandeln. Da wir mit unserem Beitrag jedoch Bezug auf die Grunderwerbsteuer nehmen, folgen wir lieber der Betrachtungsweise aus der steuerrechtlichen Perspektive.

2.3. Aufspaltung eines Unternehmens

Ebenso wie die Verschmelzung von Unternehmen führt auch die Aufspaltung eines Unternehmens zu einer Grunderwerbsteuer. Grund hierfür ist nämlich, dass dabei ein Grundstück, das sich zuvor im Eigentum des ursprünglichen Unternehmens befand, durch die Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger übergeht. Zum Beispiel bewirkt die Aufspaltung einer GmbH & Co. KG mit Immobilienbesitz in eine Verwaltungs-GmbH und eine Betriebs-GmbH zu einer Grunderwerbsteuer bei derjenigen GmbH, der das Grundstück im Rahmen der Umwandlung übertragen wird.

2.4. Grunderwerbsteuer bei der Abspaltung eines Unternehmens

Findet jedoch eine Abspaltung eines Unternehmens statt, bei der ein Grundstück übertragen wird, so entsteht zwar ebenfalls Grunderwerbsteuer. Allerdings kann dies bei der Abspaltung  mit einer teilweisen Steuerbefreiung verbunden sein. Zu klären ist hierbei, ob die Übertragung eines Grundstücks auf ein Unternehmen in Gesamthand vorliegt, an dem der ursprüngliche Eigentümer nun mitbeteiligt ist.

2.5. Ausgliederung und Einbringung einer Immobilie in ein Unternehmen

Grundstücke, die bei einer Ausgliederung übertragen werden, sind ebenfalls nach dem Grunderwerbsteuerrecht steuerpflichtig. Bei der Einbringung von Grundstücken kommt es somit natürlich auch zu einer Belastung durch Grunderwerbsteuer. Dabei sind auch hier Möglichkeiten zur Steuerbefreiung gegeben.

Als Beispiel sei die Einbringung einer Immobilie aus einer Muttergesellschaft (GmbH) in eine Tochtergesellschaft (GmbH & Co. KG) genannt. Der Zweck der Ausgliederung könnte hierbei die Übernahme einer Verwaltungsfunktion der Immobilie durch die GmbH & Co. KG sein.



3. Reduzierung der Grunderwerbsteuer bei der Umwandlung von Unternehmen

Der Gesetzgeber sieht bei der Übertragung von Grundstücken im Zuge der Umwandlung von Unternehmen gewisse steuerliche Erleichterungen vor. Die §§ 5 und 6 GrEStG unterscheiden hierbei zwischen der Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand und einer solchen auf eine Gesamthand.

3.1. Übertragung eines Grundstücks auf eine Gesamthand durch Umwandlung (§ 5 GrEStG)

In diesem Fall ist die Höhe der Steuerbefreiung nach §5 GrEStG zu bestimmen. Sie fällt somit nach der Höhe der Beteiligung des ursprünglichen Eigentümers am Gesamthandsvermögen aus. Dies gilt übrigens auch, wenn mehrere Miteigentümer eines Grundstücks dieses per Abspaltung auf eine Gesmathand übertragen. Jedem Miteigentümer wird dann die jeweilige prozentuale Steuerbefreiung gewährt. Zu beachten ist hiebei jedoch auch, dass eine Veränderung der Anteilshöhe an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung des Grundstücks zu einer nachträglichen Korrektur der bereits gewährten Steuerbefreiung führt. Je nachdem, ob die Beteiligung steigt oder sinkt, bewirkt diese Veränderung somit eine Erstattung oder eine Nachforderung bei der Grunderwerbsteuer.

Ein Beispiel hierfür ist die Übertragung eines Grundstücks von einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG. Bei der GmbH & Co. KG liegt dann das Vermögen, inklusive der übertragenen Immobilie, in der Gesamthand der Gesellschaft. Daher kann die GmbH bei der Übertragung des Grundstücks den Teil der Grunderwerbsteuer sparen, mit dem sie prozentual an der GmbH & Co. KG beteiligt ist.

3.2. Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand durch Umwandlung (§ 6 GrEStG)

Natürlich ist auch der umgekehrte Fall der Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand unter Nutzung einer Reduzierung bei der Grunderwerbsteuer vorgesehen. Diese Regelung ist in §6 GrEStG verankert. Auch hier gilt wieder, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der ersten fünf Jahre nach der Umwandlung zu einer Anpassung bei der Höhe der Grunderwerbsteuer führt.

Ein Beispiel, bei dem es im Rahmen einer Umwandlung zur Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand kommt, ist die Einbringung einer Immobilien-GmbH & Co. KG in eine GmbH.


4. Der Bedarfswert bestimmt die Höhe der Grunderwerbsteuer

4.1. Der Bedarfswert im Steuerrecht

Wenn es bei der Umwandlung eines Unternehmens zu einer Übertragung von Grundstücken kommt, die eine Grunderwerbsteuer bedingen, dann richtet sich die Höhe der Steuer nach dem sogenannten Bedarfswert. Der Bedarfswert ist hierbei nach den Vorgaben im Bewertungsgesetz gemäß §§ 138 ff. BewG zu bestimmen.

4.2. Ermittlung des Bedarfswerts eines Grundstücks

Dabei existieren drei Verfahren zur Bestimmung des Bedarfswerts eines Grundstücks: das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren. Bei der Umwandlung von Unternehmen kommt insbesondere das Sachwertverfahren bei der Bestimmung des Bedarfswerts eines betrieblichen Grundstücks zur Anwendung. Weiterhin kann das Ertragswertverfahren relevant sein, mit dem man den Bedarfswert von Grundstücken ermittelt, die zur Erzielung von Mieteinnahmen dienen. Dies ist dann zum Beispiel bei Unternehmen anzuwenden, die mit der Vermietung von Immobilien zwecks Erzielung von Mieteinnahmen beschäftigt sind. Das Vergleichswertverfahren ist hingegen im Zusammenhang mit privaten Grundstücken anzuwenden. Daher kommt es bei der Umwandlung von Unternehmen nur dann in Betracht, wenn ein solches Grundstück durch Einbringung einen betrieblichen Zweck erfüllen soll. Weil dies nur selten der Fall ist, besitzt das Vergleichswertverfahren bei der Umwandlung von Unternehmen nur eine untergeordnete Bedeutung.

4.3. Größenordnung des Bedarfswerts von Immobilien

Aufgrund unserer Erfahrung bei der Betreuung von Umwandlungen unterschiedlichster Arten von Unternehmen entspricht dieser Bedarfswert in der Praxis meist einer Größenordnung von 60-80% des Verkehrswerts der Immobilie. Daher ist die Umwandlung eines Unternehmens in der Regel vorteilhafter als der Verkauf. Kommt sogar noch eine mögliche Reduzierung der Grunderwerbsteuer im Rahmen der §§ 5 oder 6 GrEStG hinzu, kann zusätzliches Potential beim Sparen der Steuer entstehen.

Wenn auch Sie sich für eine Umwandlung Ihres Unternehmens interessieren und dabei Steuern sparen wollen, dann unterstützen wir Sie gerne mit unserer Expertise. Dazu müssen Sie lediglich mit uns Kontakt aufnehmen – ein Anruf genügt bereits.



Wissenschaftliche Ausarbeitung zum Formwechsel

Als Lehrbeauftragte für Steuerrecht haben wir aufgrund der Praxisrelevanz dieses Themas zusammen mit Studierenden der FOM Hochschule eine wissenschaftliche Ausarbeitung erstellt. Wegen der hohen Nachfrage stehen Ihnen diese Forschungsergebnisse nachfolgend kostenlos zum Download zur Verfügung:


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GmbH kaufen: Steuern sparen beim Asset-Deal und Share-Deal https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmenskauf-unternehmensverkauf/gmbh-kaufen/ Thu, 07 Nov 2019 10:00:31 +0000 https://www.juhn.com/?p=12827 Der Kauf einer GmbH ist grundsätzlich auf drei verschiedene Weisen möglich: als Privatperson, per Share-Deal und per Asset-Deal. Dabei unterscheiden sich die drei Modelle in Bezug auf die spätere Besteuerung des erwerbenden Unternehmers erheblich. Wie wir in unserem Beitrag anhand von drei exemplarischen Modellrechnungen vorzeigen möchten, ist beim Kauf als Privatperson die steuerliche Belastung am höchsten. Deutlich weniger Steuern fallen beim Kauf per Share-Deal an. Den größten steuerlichen Vorteil kann […]

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Der Kauf einer GmbH ist grundsätzlich auf drei verschiedene Weisen möglich: als Privatperson, per Share-Deal und per Asset-Deal. Dabei unterscheiden sich die drei Modelle in Bezug auf die spätere Besteuerung des erwerbenden Unternehmers erheblich. Wie wir in unserem Beitrag anhand von drei exemplarischen Modellrechnungen vorzeigen möchten, ist beim Kauf als Privatperson die steuerliche Belastung am höchsten. Deutlich weniger Steuern fallen beim Kauf per Share-Deal an. Den größten steuerlichen Vorteil kann der Käufer der GmbH jedoch mit einem Asset-Deal erzielen. Ob jedoch ein Share-Deal oder ein Asset-Deal beim GmbH-Kauf zur Anwendung kommt, hängt allerdings in erster Linie von der Vereinbarung des Käufers mit dem Verkäufer ab.



1. Einleitung

Bevor wir uns detailliert mit den drei Modellen zum Kauf einer GmbH beschäftigen, gehen wir auf die sie kennzeichnenden Eigenschaften ein. Schließlich liegt darin auch der Grund, warum diese sich letztendlich steuerlich so stark unterscheiden. Außerdem wollen wir auch einige einleitende Worte zu den gemeinsamen Voraussetzungen der drei Modelle als Vorhut vorausschicken. Damit legen wir die Basis für die Vergleichbarkeit der dargestellten Modelle.

Um es gleich vorwegzunehmen: das Modell des Kaufs durch eine Privatperson dient hier lediglich als Vergleichsobjekt, um daran das Potential bei der Einsparung von Steuern durch einen Share-Deal oder einen Asset-Deal zu belegen. Erst hierdurch treten die Vorteile beim abschließenden Vergleich zwischen Share-Deal und Asset-Deal in aller Deutlichkeit hervor.


2. Drei Modelle zum Kauf einer GmbH

2.1. Kauf einer GmbH durch eine Privatperson

Der organisatorisch einfachste Weg beim Kauf einer GmbH ist der durch eine Privatperson. Er ist deshalb so simpel, weil er keine weitere Vorbereitung erfordert. Auch die Verhandlungen mit dem Verkäufer lassen sich auf diese Weise sehr geradeheraus gestalten: Man vereinbart ganz einfach einen passenden Kaufpreis, ohne dabei auf weitere Details achten zu müssen. Also handelt es sich dabei im Prinzip um das, was man im angelsächsischen Fachjargon als Share-Deal bezeichnet, was zu deutsch mit Anteilskauf zu übersetzen ist.

2.2. Share-Deal durch eine Holding-GmbH mit anschließender Verschmelzung

Bei diesem Modell findet vor dem Kauf der GmbH per Share-Deal die Gründung einer Holding-Gesellschaft in Form einer eigenen GmbH durch den Käufer statt. Diese Holding-GmbH tritt dann als Käufer der GmbH in Erscheinung. Nach dem Kauf der GmbH, die nun als Tochtergesellschaft der Holding-Gesellschaft fungiert, wird eine Verschmelzung mit der Muttergesellschaft durchgeführt, was die Beendigung der Existenz einer der beiden Gesellschaften bedeutet. Die daraus hervorgehende GmbH übernimmt dann im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge alle Forderungen und Verbindlichkeiten der übertragenden Gesellschaften.

2.3. Asset-Deal

Der Asset-Deal stellt den Kauf einer GmbH durch Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter dar. Dazu gründet der Käufer vor dem Kauf eine eigene GmbH, die dann als tatsächlicher Erwerber die Wirtschaftsgüter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erwirbt. Der Verkäufer verbleibt hingegen nach dem Verkauf aller Wirtschaftsgüter mit einer inhaltslosen Gesellschaft, die dann liquidiert werden kann.



3. Gemeinsame Voraussetzungen der drei Modelle

3.1. Kaufpreis

Die wichtigste Gemeinsamkeit der drei zu vergleichenden Modelle beim Kauf einer GmbH ist der Kaufpreis. Wir gehen dabei vereinfachend von einem Kaufpreis von EUR 1.000.000 aus.

3.2. Rendite

Natürlich erwartet der Käufer von seiner Investition eine Rendite. Dabei wollen wir von einem jährlichen Gewinn ausgehen, der einer Rendite von 20 % entspricht. Also gehen wir vereinfachend von einem jährlich konstanten Gewinn vor Steuern von EUR 200.000 aus.

3.3. Aufnahme eines Darlehens

Um den Kauf der GmbH zu finanzieren, nehmen wir an, dass der gesamte Kaufpreis durch Aufnahme eines Bankdarlehens fremdfinanziert geschehen soll. Also beträgt das Bankdarlehen ebenfalls EUR 1.000.000, wobei wir auf den Einfluss etwaiger Agios oder Disagios verzichten.

3.4. Verzinsung des Darlehens

Unabhängig vom betrachteten Modell gehen wir von einer Verzinsung des Darlehens zu einem Zinssatz von 6 % aus. Dabei lassen wir einfachheitshalber die tatsächliche Tilgung bei der Verzinsung außen vor und gehen stattdessen von einer einheitlichen Zinsleistung über den Tilgungszeitraum aus.

3.5. Tilgung des Darlehens

Apropos Tilgungsrate: Wir wollen die Tilgung so hoch wie möglich gestallten. Infolge der Einflüsse durch die unterschiedliche Besteuerung kommt es dann zu ganz unterschiedlichen jährlichen Tilgungsraten, was somit auch ganz unterschiedliche Dauern bei der Rückzahlung des Darlehens bedeutet. Je schneller also die Rückzahlung des Darlehens erfolgt, desto besser. Die Tilgungsrate ist somit ein Gradmesser für den steuerlichen Vorteil des jeweiligen Modells.

3.6. Besteuerung des Gewinns

Natürlich geht es in unserem Beitrag in erster Linie um die Besteuerung des Gewinns der zu erwerbenden GmbH. Hierzu müssen wir zunächst die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer betrachten. Während die Körperschaftsteuer deutschlandweit einheitlich erhoben wird, sind bei der Gewerbesteuer mitunter deutliche Unterschiede in Abhängigkeit vom Standort der GmbH möglich, denn die Hebesätze zur Gewerbesteuer werden von den jeweiligen Gemeinden selbst bestimmt. Wir gehen einfach von einer durchschnittlichen Besteuerung von jeweils 15 % Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer aus.

Bei der Gewerbesteuer verzichten wir auch auf die Hinzurechnung von Zinsen. Diese Vereinfachung unserer Berechnungsmodelle hat nämlich keinen Einfluss auf die Vergleichbarkeit der Ergebnisse.

Weiterhin hat der Inhaber der GmbH die an ihn fließende Gewinnausschüttung per Kapitalertragsteuer zu versteuern. Diese beträgt einheitlich 25 %. Alle weiteren Steuern im Zusammenhang mit der GmbH, wie etwa die Grundsteuer, bleiben zur Vereinfachung unserer Modelle außer Ansatz.


4. Privatkauf, Share-Deal und Asset-Deal im Vergleich

4.1. Der Privatkauf einer GmbH

4.1.1. Erläuterungen zur Bestimmung der Tilgungsrate

Nach dem Kauf der GmbH durch unsere hypothetische Privatperson kommt die von ihr erwartete erste jährliche Gewinnausschüttung auf sie zu. Diese soll dann, so, wie wir es einleitend festgelegt haben, zu 100 % zur Tilgung des Darlehens verwendet werden. Allerdings müssen zuvor noch Anteile der Gewinnausschüttung für Steuern und Zinsen reserviert werden.

Bei der Besteuerung ist zunächst die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer zu ermitteln und abzuführen. Sie betragen jeweils EUR 30.000, was einer Steuerlast auf Seiten der GmbH von EUR 60.000 entspricht. Vom ursprünglichen Gewinn verbleiben somit EUR 140.000, die an die Privatperson ausgeschüttet werden. Dabei kommt es zur Besteuerung im Rahmen der Kapitalertragsteuer mit einem Steuersatz von 25 %. Der steuerliche Abzug beträgt hiebei also EUR 35.000. Unser privater Investor erhält vom GmbH-Gewinn somit lediglich EUR 105.000 ausgezahlt. Nach Abzug der Zinsen in Höhe von EUR 60.000 verbleiben lediglich EUR 45.000 zur Tilgung des Darlehens. Bei dieser festen jährlichen Tilgungsrate wird die Bank folglich etwas mehr als 22 Jahre bis zur vollständigen Tilgung warten müssen.

4.2. Share-Deal mit anschließender Verschmelzung: das Debt-Push-Down-Modell

4.2.1. Gründung einer Holding-GmbH

Wie schon einleitend ausgeführt einigen sich Verkäufer und Käufer bei diesem Modell auf einen Share-Deal, mit dem die GmbH verkauft werden soll. Außerdem gründet der Käufer für diesen Zweck im Vorfeld eine Holding-GmbH. Tatsächlich ist dann diese Holding-GmbH sowohl Darlehensnehmer als auch Erwerber der GmbH.



4.2.2. Verschmelzung der Holding-GmbH mit der erworbenen Tochter-GmbH

Der Vollzug des Kaufs der GmbH durch die Holding-GmbH begründet ein Mutter-Tochter-Gesellschaftsverhältnis zwischen diesen beiden Gesellschaften. Dies soll jedoch nur von kurzer Dauer sein, denn schließlich sollen sie ja miteinander verschmelzen, sodass nur eine GmbH übrig bleibt. Ob hierbei eine Aufwärtsverschmelzung oder Abwärtsverschmelzung günstiger ist, hängt von den individuellen Gegebenheiten ab, die wir hier jedoch außer Betrachtung lassen wollen.

An dieser Stelle richten wir Ihr Augenmerk auf die Tatsache, dass durch die Verschmelzung das von der Holding aufgenommene Darlehen nun bei der resultierenden GmbH verbleibt. Somit erreicht man, dass die erworbene GmbH gewissermaßen ihren eigenen Kaufpreis bezahlt. Damit ist auch der englischsprachige Begriff für dieses Debt-Push-Down-Modell leicht erklärt: Die Anschaffungskosten werden auf die erworbene GmbH abgewälzt.

4.2.3. Besteuerung des Gewinns

Kommen wir nun zum Gewinn. Dieser wird der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen. Allerdings ist es dadurch, dass die GmbH den Zinsaufwand des Darlehens trägt, möglich die Zinsen gewinnmindernd bei der Berechnung der Steuern anzusetzen. In unserem Beispiel haben wir also mit EUR 60.000 Zinsen zu rechnen. Vom ursprünglichen Gewinn von EUR 200.000 unterzieht man demnach lediglich EUR 140.000 der Besteuerung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, die zusammen einen Abzug in Höhe von EUR 42.000 bedingen. Um die Tilgung des Darlehens so rasch wie möglich zu bewirken verzichten wir auf eine Gewinnausschüttung an den GmbH-Gesellschafter. Dies erspart uns die sonst dabei anfallende Kapitalertragsteuer.

Übrigens folgt die Abschreibung der Wirtschaftsgüter sowie des Firmenwerts der erworbenen GmbH dem schon vor dem Verkauf festgelegten Muster. Der Grund hierfür ist, dass die auf den Share-Deal anschließende Verschmelzung nur als Gesamtrechtsnachfolge möglich ist. Dies bedingt eine Fortsetzung aller Rechte und Pflichten der Vorgänger-Gesellschaften. Ein Ansatz mit den Anschaffungskosten beim Share-Deal ist somit ausgeschlossen.

4.2.4. Ermittlung der Tilgungsdauer

Nach Abzug der Steuern und Zinsen verbleibt vom jährlichen Gewinn ein Betrag von EUR 98.000, der nun bei der Tilgung Verwendung findet. Damit erreichen wir eine Rückzahlung des Darlehens innerhalb von etwas mehr als 10 Jahren.

4.3. Der GmbH-Kauf per Asset-Deal

4.3.1. Abschreibung der Anschaffungskosten

Auch der Asset-Deal erfordert die Gründung einer GmbH als Vorbereitung zum Kauf der betreffenden GmbH. Nennen wir diese Neugründung doch einfach Erwerber-GmbH und die zu kaufende GmbH Aufkauf-GmbH. Anders als beim Privatkauf oder dem Share-Deal wird beim Asset-Deal nur das Wirtschaftsgut der Aufkauf-GmbH von der Erwerber-GmbH erworben. Dabei betragen die Anschaffungskosten natürlich mehr, als der eigentliche Wert der Wirtschaftsgüter beträgt. Schließlich möchte der Verkäufer ja auch den Firmenwert seiner GmbH beim Verkauf ansetzen. Das hat bei der Erwerber-GmbH zur Folge, dass die Abschreibung der Anschaffungskosten zwischen den Wirtschaftsgütern und dem sich aus dem Restbetrag ergebenden Firmenwert aufgeteilt wird. Während die Wirtschaftsgüter je nach Art über einen unterschiedlichen Abschreibungszeitraum abzurechnen sind, wird der Firmenwert hingegen über 15 Jahre abgeschrieben. Zur Vereinfachung gehen wir einheitlich von einer Abschreibung der gesamten Anschaffungskosten über 15 Jahre aus. Dies entspricht somit einer jährlichen Abschreibung in Höhe von EUR 66.667.

4.3.2. Besteuerung des Gewinns

Um den zu versteuernden Jahresgewinn der GmbH zu ermitteln, müssen wir zunächst die Abschreibung und den Zinsaufwand abziehen. In unserem Beispiel ziehen wir also EUR 60.000 Zinsen und EUR 66.667 an Abschreibungen ab. Damit verbleibt ein zu versteuernder Gewinn von EUR 73.333, von dem EUR 22.000 auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entfallen. Damit die Tilgung des Darlehens in möglichst kurzer Zeit vollzogen ist, sehen wir auch in diesem Modell von einer Gewinnausschüttung an den GmbH-Gesellschafter ab.

4.3.3. Tilgung des Darlehens

Insgesamt kommen wir zu folgendem jährlichen Tilgungsbetrag: Von den EUR 200.000 Gewinn vor Steuern ziehen wir EUR 22.000 an Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie EUR 60.000 an Zinsen ab und haben dann EUR 118.000 zur Tilgung verfügbar. Bei dieser Tilgungsrate dauert es kaum mehr als achteinhalb Jahre, bis das Darlehen abgezahlt ist.


5. Share-Deal und Asset-Deal im direkten Vergleich

Bei unserer Schlussbetrachtung fällt natürlich als erstes der enorme steuerliche Vorteil, den sowohl Share-Deal als auch Asset-Deal gegenüber dem privaten Kauf der GmbH genießen. Auf den zweiten Blick ist auch ein steuerlicher Vorteil des Asset-Deals gegenüber dem Share-Deal offenbar. Dies gilt sogar, obwohl wir hierbei den Vorteil einer geringeren Zinslast durch die höhere Tilgung unerwähnt lassen.

Allerdings muss man hierbei auch beachten, dass es im Rahmen der Verkaufsverhandlungen mit dem Veräußerer immer auch darauf ankommt, ob man die eigene Position erfolgreich vertreten kann. Da der Share-Deal aus steuerlichen Gründen insbesondere für den Veräußerer der GmbH attraktiv ist, kann es durchaus dazu kommen, dass der Erwerber letztendlich auf den für ihn vorteilhafteren Asset-Deal verzichtet. Möglicherweise ist für ihn damit auch eine Minderung des Kaufpreises auf dem Verhandlungsweg erreichbar, sodass die involvierten Verhandlungspartner das für sie jeweils beste Ergebnis erzielen.

Ein auf den Verkauf von Unternehmen spezialisierter Steuerberater wird Ihnen bei diesen Verhandlungen sicherlich von großer Hilfe sein. Unsere erfahrenen Spezialisten unterstützen auch Sie gern bei einem derartigen Vorhaben. Rufen Sie uns doch einfach an. Wir freuen uns darauf Sie eingehend und ganz individuell zu beraten.



Lehrauftrag für Unternehmenskauf und Unternehmensverkauf

Unsere besonderen Expertisen beim Kauf und Verkauf von Unternehmen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung.


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GmbH Umwandlung: Steuerliche Rückwirkung bei Unternehmen https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/umwandlung-rueckwirkung/ Mon, 04 Nov 2019 10:00:26 +0000 https://www.juhn.com/?p=12640 Die Umwandlung eines Unternehmens – zum Beispiel einer GmbH – kann auch rückwirkend um bis zu acht Monate vollzogen werden. Dies gilt sogar dann, wenn ein aus der Umwandlung resultierendes Unternehmen zu diesem rückwirkenden Zeitpunkt noch gar nicht existierte. Fällt der Stichtag der Umwandlung auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Abschlussbilanz nach den Vorschriften des UmwG verzichtet werden. Somit lässt sich durch eine rückwirkende Umwandlung die Erstellung […]

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Die Umwandlung eines Unternehmens – zum Beispiel einer GmbH – kann auch rückwirkend um bis zu acht Monate vollzogen werden. Dies gilt sogar dann, wenn ein aus der Umwandlung resultierendes Unternehmen zu diesem rückwirkenden Zeitpunkt noch gar nicht existierte. Fällt der Stichtag der Umwandlung auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Abschlussbilanz nach den Vorschriften des UmwG verzichtet werden. Somit lässt sich durch eine rückwirkende Umwandlung die Erstellung einer gesonderten Bilanz zum Stichtag der Umwandlung unter Wahrung der acht Monatsfrist vermeiden. Zudem verhilft die Rückwirkung auch in anderen Aspekten, wie etwa bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, zu potentiellen Einsparungen.



1. Allgemeine Informationen über die rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens

Die Umwandlung eines Unternehmens kann aus vielen Gründen erfolgen, wobei in den meisten Fällen finanzielle Vorteile im Vordergrund stehen. Ebenso vielfältig sind die unterschiedlichen Arten der Umwandlung eines Unternehmens. Ob beim Formwechsel, einer Verschmelzung, einer Spaltung oder einer Einbringung – sie alle können unter bestimmten Voraussetzungen auch rückwirkend geltend gemacht werden. Dabei beträgt die maximale Dauer für die Rückwirkung einer Umwandlung acht Monate.

Gesetzlich geregelt wird die Rückwirkung sowohl im Umwandlungsgesetz als auch im Umwandlungssteuergesetz. Das Umwandlungssteuergesetz regelt die ertragsteuerliche Behandlung der Umwandlungen. Somit kann die Rückwirkung einer Umwandlung Einfluss auf eine Reihe von Steuern haben. Dies gilt selbst dann, wenn die Rückwirkung auf einen Zeitraum wirkt, in dem das davon betroffene Unternehmen noch gar nicht bestand. Juristen sprechen hierbei von einer Fiktion. Dies ist also ein angenommener Zustand, der bei der Rückwirkung in der Vergangenheit liegt, und auf diese Weise unter anderem Einfluss auf die Besteuerung des Unternehmens nimmt.

Da eine Rückwirkung bei allen Arten von Umwandlungen vorkommen kann, hierbei jedoch an gewisse Voraussetzungen gebunden ist, zeigen wir Ihnen nun im Detail, wann dies tatsächlich der Fall ist. Weiterhin ist es sicher von Interesse, dass durch geschickte Anwendung der Rückwirkung auch Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung gespart werden können. Dies betrifft insbesondere Kosten, die durch die gesetzliche Forderung nach einer Schlussbilanz zum Stichtag der Umwandlung entstehen.


2. Vorteile der Rückwirkung einer Umwandlung

2.1. Verwendung der aktuellen Jahresbilanz durch Rückwirkung

Wenn der Umwandlungsstichtag vom Jahresbilanzstichtag abweicht und man von der Möglichkeit der rückwirkenden Umwandlung keinen Gebrauch macht, hat man gemäß gesetzlicher Bestimmungen eine Schlussbilanz auf den Stichtag der Umwandlung zu erstellen. Diese spezielle Bilanz bedarf keiner Veröffentlichung. Eine Gewinn- und Verlustrechnung, sowie eine Anhang ist ebenfalls nicht notwendig. Dennoch ist die erneute Aufstellung einer Bilanz während des Wirtschaftsjahres mit vermeidbaren Kosten verbunden, die sich sogar noch erhöhen, wenn die Pflicht zur Prüfung der Bilanz besteht. Daher empfehlen wir die Rückwirkung der Umwandlung insoweit auszuüben, dass auf die die aktuelle Jahresbilanz zurückgegriffen werden kann.

2.2. Nutzung von Verlusten bei der rückwirkenden Umwandlung von Unternehmen

Im Allgemeinen können vorgetragene Verluste sowie solche aus dem laufenden Geschäftsjahr bei der Umwandlung eines Unternehmens nur dann rückwirkend berücksichtigt werden, wenn dies auch dem das Vermögen übernehmenden Unternehmen zusteht. Besonders bei international agierenden Unternehmen mag dies zu Einschränkungen führen. Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft bleibt der Übergang von körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen allerdings gesetzlich generell verwehrt.

2.3. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

Die Rückwirkung betrifft auch die Besteuerung einer umgewandelten Kapitalgesellschaft beziehungsweise die steuerpflichtigen Anteilsinhaber einer Personengesellschaft. Natürlich gilt dies dann auch für einen davon betroffenen Einzelunternehmer. Allerdings trifft dies lediglich auf die Anwendung bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu. Andere Steuerarten, wie zum Beispiel die Grundsteuer, die Umsatzsteuer oder die Schenkungsteuer, sind hingegen davon ausgenommen.

Als nächstes möchten wir anhand eines Beispiels zeigen, wie man mit Hilfe der Rückwirkung Steuern sparen kann:

Die A GmbH beschließt einen Formwechsel in eine KG. Hierbei soll die Möglichkeit zur Rückwirkung um das Maximum von acht Monaten in Anspruch genommen werden. Somit gilt, dass die daraus resultierende A KG bereits seit acht Monaten existiert, wohingegen die GmbH für diesen Zeitraum als nicht existent anzusehen ist. Folglich fällt bei der Kapitalgesellschaft auch keine Körperschaftsteuer an. Und bei der Gewerbesteuer kann dadurch auch der Freibetrag angerechnet werden, der einer Kapitalgesellschaft ansonsten vorenthalten wäre.

2.4. Bilanzansatz bei der Umwandlung

Ein weiterer Aspekt, der indirekt auch mit der Rückwirkung bei einer Umwandlung zu Tage tritt, betrifft den Bilanzansatz der betroffenen Unternehmen. Hierbei besteht ein Wahlrecht, ob die Bilanzansätze mit dem Teilwert oder, auf Antrag und unter Einhaltung gewisser Bedingungen, dem Buchwert übernommen werden. Eine dritte Möglichkeit besteht durch Ansatz von sogenannten Zwischenwerten. Allerdings kann dieses Wahlrecht nur einheitlich auf alle von der Umwandlung betroffenen Wirtschaftsgüter umgesetzt werden.

2.4.1. Bilanzansatz mit dem Buchwert

Beim Ansatz des Buchwerts liegt der Vorteil darin, dass im Zuge der Umwandlung keine stillen Reserven aufgedeckt und somit auch nicht besteuert werden. Statt dessen werden die stillen Reserven erst bei einer späteren Übertragung der Wirtschaftsgüter aufgedeckt und dann regulär besteuert. Damit verbunden ist aber auch der Nachteil, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter mit dem niedrigeren Buchwert forthin abgeschrieben werden. Ist die Abschreibung größtenteils bereits erfolgt, dann stellt der Buchwertansatz die günstigste Alternative dar.

2.4.2. Bilanzansatz mit dem Teilwert

Der Teilwertansatz bei der Umwandlung führt hingegen zu einer Aufdeckung der übertragenen stillen Reserven. Dabei findet allerdings grds. eine ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 (1) EStG statt. Ein weiterer Vorteil ist, dass hierdurch höhere Abschreibungen möglich sind, als zu Buchwerten. Hier gilt also, dass der Bilanzansatz mit den Teilwerten dort von Vorteil ist, wo die weitere Abschreibung der übertragenden Wirtschaftsgüter in einem beträchtlichen Umfang erfolgen wird.

2.4.3. Bilanzansatz mit dem Zwischenwert

Die dritte Wahlmöglichkeit mit Ansatz der Zwischenwerte stellt eine Mischform dar. Die Zwischenwerte liegen dabei zwischen dem Buchwert, als den geringstmöglichen Ansatz, und dem Teilwert, der den höchstmöglichen Ansatz darstellt. Dies führt dazu, dass die stillen Reserven im Zuge der Umwandlung nur bis zu einem in den genannten Grenzen wählbaren Teil besteuert werden. Entsprechend höher liegt auch die Abschreibung der übertragenen Wirtschaftsgüter.

2.4.4. Vorteil der Rückwirkung durch den passenden Bilanzansatz

Bei allen drei Bilanzansätzen kann durch die Rückwirkung der Umwandlung eine geringere Besteuerung entstehen. Je nachdem, ob der Buchwertansatz, der Teilwertansatz oder der Ansatz mit den Zwischenwerten steuerlich günstiger ist, trägt die Rückwirkung dazu bei, den Vorteil für bis zu acht Monate vor dem Zeitpunkt der Umwandlung geltend zu machen.



3. Rückwirkende Umwandlung eines Unternehmens

Da Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbHs, öfter als Personengesellschaften oder Einzelunternehmen von Umwandlungen betroffen sind, konzentrieren wir uns im Folgenden stellvertretend auf diese Unternehmensformen.

3.1. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist eine rückwirkende Umwandlung nach § 9 UmwStG um acht Monate möglich. Zunächst hat die Kapitalgesellschaft eine Schlussbilanz auf den Stichtag der Übertragung zu erstellen. Diese Umwandlungsbilanz hat mit der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft übereinzustimmen. Weiterhin ist die Rückwirkung vom Tag der Registereintragung des Formwechsels anzusetzen.

Ein Beispiel:

Die B GmbH strebt für 2019 einen Formwechsel an. Das Ergebnis der Umwandlung soll eine GmbH & Co. KG sein. Es ist geplant, dass die Umwandlung zum 31.08.2019 erfolgen soll. Durch die rechtliche Möglichkeit der Rückwirkung um bis zu acht Monate, wählt die Kapitalgesellschaft den 31.12.2018 als Umwandlungsstichtag. Auf diese Weise ergeben sich drei Vorteile für das Unternehmen: Zum einen kann die GmbH ihre Jahresbilanz 2018 auch als Schlussbilanz für die Umwandlung nutzen, ohne somit eine erneute Bilanz speziell für diesen Zweck erstellen zu müssen. Dies spart der GmbH die Kosten der gesonderten Bilanzerstellung. Zum anderen kann die neugegründete GmbH & Co. KG die sich aus der Umwandlung für sie ergebenden Steuervorteile auch für den Zeitraum Januar bis August 2019 für sich in Anspruch nehmen. Dabei bestehen diese Vorteile in der Vermeidung der Körperschaftsteuer und der Nutzung des Freibetrags bei der Gewerbesteuer.

3.2. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Wenn zwei Kapitalgesellschaften auf eine verschmolzen werden, dann haben sie jeweils eine Schlussbilanz zum Stichtag der Umwandlung aufzustellen. Auch hier kann die Umwandlung wieder acht Monate rückwirkend angesetzt werden, wobei der Tag der Registereintragung der Verschmelzung der Unternehmen als maßgebender Zeitpunkt dient. Natürlich übernimmt dann die aus der Verschmelzung resultierende Kapitalgesellschaft die Bilanzansätze aus den verschmolzenen Unternehmen.

Ein Beispiel:

Die beiden Kapitalgesellschaften C GmbH und die D GmbH streben eine Verschmelzung zur CD AG an. Der Zeitplan für die Verschmelzung sieht diese zum 31.08.2019 vor. Natürlich wählt man auch in diesem Fall die Option zur rückwirkenden Umwandlung auf den 31.12.2018, um den damit verbundenen Vorteil durch Vermeidung der Erstellung einer gesonderten Schlussbilanz zu nutzen.



3.3. Spaltung von Unternehmen

Die Spaltung von Unternehmen beinhaltet drei Varianten, die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Daher ist eine gesonderte Betrachtung erforderlich.

3.3.1. Aufspaltung

Ein Unternehmen, bei dem eine Aufspaltung erfolgt, wird derart aufgelöst, dass das Ergebnis der Umwandlung zwei oder mehr Unternehmen hervorbringt, die die aufgespalteten Anteile übernehmen. Im Gegenzug erhalten die ehemaligen Anteilseigner des aufgespaltenen Unternehmens Anteile an den übernehmenden Unternehmen. Dabei entsprechen die Anteile dem Gegenwert der übertragenen Vermögen.

Tatsächlich ist auch eine Aufspaltung um bis zu acht Monate vom Tag der Registereintragung an rückwirkend durchführbar. Somit kommen die Unternehmen, auf die das Vermögen des aufgespaltenen Unternehmens übertragen wird, in den Vorteil die steuerlichen Folgen der Umwandlung für acht Monate rückwirkend zu beanspruchen. Ein Beispiel zur Erläuterung:

Die E GmbH betreibt die gewerbliche Vermietung von Lagerhallen. Zum 31.08.2019 soll sie rückwirkend in zwei neuzugründende Folgeunternehmen aufgespalten werden. Dabei soll die F GmbH lediglich die Grundstücke zu Verwaltungszwecken erhalten, während die G GmbH die Vermietung der in den Grundstücken enthaltenen Wirtschaftsgüter übernehmen soll. Auf diese Weise erhält die F GmbH als reine Immobilien-Gesellschaft den Vorteil der erweiterten Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer – und zwar rückwirkend um acht Monate. Während also die ursprüngliche E GmbH normalerweise für Januar bis August 2019 Gewerbesteuer in vollem Umfang zu zahlen hätte, führt die Aufspaltung zu einer Reduktion der darauf anfallenden Gewerbesteuer.

3.3.2. Abspaltung

Bei der Abspaltung kommt es zu einer Übertragung von Vermögen aus einem abspaltenden auf ein aufnehmendes Unternehmen. Im Gegenzug erhalten die Anteilseigner des abspaltenden Unternehmens Beteiligungsrechte am aufnehmenden Unternehmen.

Eine Rückwirkung bei Abspaltungen ist ebenfalls gesetzlich zulässig. Auch hier gilt ein Zeitraum von höchstens acht Monaten, wobei der Tag der Registereintragung als Referenzzeitpunkt gilt.

3.3.3. Ausgliederung und Einbringung

Die Ausgliederung ist eine Umwandlung, bei der Vermögenswerte von einem ausgliedernden Unternehmen auf ein anderes Unternehmen übertragen werden. Hierbei bleibt das ausgliedernde Unternehmen bestehen, erhält aber für die Übertragung des Vermögens Anteile am aufnehmenden Unternehmen. Im Gegensatz zur Abspaltung sind die Anteilseigner des ausgliedernden Unternehmens somit nur indirekt von den neuen Beteiligungsverhältnissen durch die Umwandlung betroffen. Daher ist auf der Seite des aufnehmenden Unternehmens die Übertragung auch als Einbringung anzusehen.

Und auch hier gilt, dass eine Rückwirkung der Ausgliederung und Einbringung um bis zu acht Monate möglich ist. Allerdings weichen die genauen gesetzlichen Regelungen hierzu von jenen der anderen Umwandlungsarten ab. Zum einen gilt hier statt des Tags der Registereintragung das Datum, an dem der Einbringungsvertrag geschlossen wird. Zum anderen unterscheidet das Gesetz hierbei zwischen einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft und einer solchen in eine Personengesellschaft. So kann die Einbringung in eine Personengesellschaft nur dann rückwirkend vollzogen werden, wenn dies im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge geschieht. Die Übertragung per Gesamtrechtsnachfolge ist wiederum nur dann gegeben, wenn dies im Rahmen einer Ausgliederung erfolgt. Eine Einbringung auf andere Weise stellt hingegen ein Einzelrechtsnachfolge dar und ist somit von der Rückwirkung ausgeschlossen.

3.3.4. Beispiele zur Einbringung

Hier nun also einige Beispiele zur Erläuterung der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge:

Die Einbringung einer oder mehrerer Einzelunternehmungen in eine OHG oder KG stellt eine Übertragung im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge dar. Eine Rückwirkung ist hierbei somit ausgeschlossen.

Die Einbringung von Teilen eines Unternehmens aufgrund einer Ausgliederung ist als Gesamtrechtsnachfolge anzusehen. Dabei ist es unerheblich, ob das ausgliedernde Unternehmen ein Einzelunternehmen, eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist. Folglich ist auch die Rückwirkung auf diese Form der Einbringung anwendbar. Wenn also zum Beispiel eine GmbH oder eine KG die Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine andere, entweder bereits bestehende oder neuzugründende Tochterunternehmung beschließt, dann kann eine Rückwirkung der Einbringung genutzt werden. Dasselbe gilt auch, wenn ein eingetragener Kaufmann Teile seines Betriebs auf eine bereits bestehende oder eine neuzugründende GmbH übertragen möchte. Auch diese Einbringung stellt dann eine Umwandlung per Gesamtrechtsnachfolge dar, bei der die Rückwirkung zulässig ist.

Ein abschließender Hinweis zur Einbringung: Auch die Verschmelzung von Unternehmen führt bei dem aufnehmenden Unternehmen zu einer Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge.



Wissenschaftliche Ausarbeitung zum Formwechsel der GmbH in GmbH & Co. KG

Als Lehrbeauftragte für Steuerrecht haben wir aufgrund der Praxisrelevanz dieses Themas zusammen mit Studierenden der FOM Hochschule eine wissenschaftliche Ausarbeitung erstellt. Wegen der hohen Nachfrage stehen Ihnen diese Forschungsergebnisse nachfolgend kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Der Vorbehaltsnießbrauch und der Zuwendungsnießbrauch bei der Schenkungsteuer https://www.juhn.com/fachwissen/erbschaftsteuer-schenkungsteuer/vorbehaltsniessbrauch/ Thu, 31 Oct 2019 13:01:38 +0000 https://www.juhn.com/?p=12955 Der Nießbrauch ist ein Rechtsanspruch an einer Sache, an der auch andere Personen über Rechte verfügen. Bei Schenkungen und Erbschaften ist dies ein Sachverhalt, der unter anderem auch bei steuerlichen Belangen von Bedeutung ist. Daher ist es nahe liegend, dass der Nießbrauch Möglichkeiten zur Steuergestaltung bei der Schenkungsteuer bietet. Dabei sind zwei unterschiedliche Arten anwendbar. Während der Vorbehaltsnießbrauch der schenkenden Person ein Teil der Rechte an der übertragenen Sache sichert, […]

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Der Nießbrauch ist ein Rechtsanspruch an einer Sache, an der auch andere Personen über Rechte verfügen. Bei Schenkungen und Erbschaften ist dies ein Sachverhalt, der unter anderem auch bei steuerlichen Belangen von Bedeutung ist. Daher ist es nahe liegend, dass der Nießbrauch Möglichkeiten zur Steuergestaltung bei der Schenkungsteuer bietet. Dabei sind zwei unterschiedliche Arten anwendbar. Während der Vorbehaltsnießbrauch der schenkenden Person ein Teil der Rechte an der übertragenen Sache sichert, und es ihm somit vorbehält, ist der Zuwendungsnießbrauch das Gegenteil dazu. Denn beim Zuwendungsnießbrauch bleibt das eigentliche Eigentumsrecht bei der schenkenden Person und nur ein Teil der Rechte wird auf die beschenkte Person übertragen.

So gegensätzlich diese beiden Konzepte sind, so unterschiedlich sind auch ihre steuerlichen Auswirkungen bei der Schenkungsteuer. Dabei ist der Vorbehaltsnießbrauch insbesondere bei der Übertragung von Immobilien von Eltern auf ihre Kinder von steuerlichem Vorteil, der Zuwendungsnießbrauch dagegen ist dies nur selten.



1. Die Bedeutung des Begriffs Nießbrauch

1.1. Der Nießbrauch als Nutzungsrecht

Der Nießbrauch ist als Nutzungsrecht zu verstehen. Dabei räumt es der Person, die über dieses Recht verfügt, eine eingeschränkte Verfügungsmacht an einer Sache ein. Dabei kann entweder das Eigentumsrecht an der Sache bei einer anderen Person bestehen, als bei der, die das Nutzungsrecht besitzt. Dies ist beim Vorbehaltsnießbrauch der Fall. Oder aber die Eigentumsverhältnis bleiben bestehen, während die Nutzungsrechte an dieser Sache auf eine andere Person übergehen. Dann nennt man dies Zuwendungsnießbrauch.

1.2. Nießbrauch an Immobilien in Bezug auf die Schenkungsteuer

In unserem Artikel möchten wir uns vornehmlich auf die Zusammenhänge des Nießbrauchs bei der Schenkung von Immobilien konzentrieren. Hierbei gilt unser Interesse vor allem dem Sacheverhalt, wenn Immobilien auf Kinder übertragen werden. Denn hierbei ist mit erheblichen Steuervorteilen zu rechnen. Und je eher man diese Steuergestaltung anwendet, desto größer stellt sich am Ende der Steuervorteil heraus. Allerdings sind auch andere Anwendungen des Nießbrauchs möglich. Statt des Nießbrauchs an einer Immobilie ist zum Beispiel auch der Nießbrauch an den Erträgen eines Unternehmens oder von Wertpapieren denkbar. Der Vorbehaltsnießbrauch ist jedoch meist die wichtigste Komponente zur Steuergestaltung einer Schenkung von Immobilien, insbesondere, wenn Immobilien auf Kinder übertragen werden.


2. Rechtliche Aspekte des Nießbrauchs bei Schenkungen

Der Nießbrauch kann sowohl als Vorbehaltsnießbrauch als auch als Zuwendungsnießbrach im Rahmen einer Schenkung zu steuerlichen Auswirkungen führen. Denn der Wert einer Sache hängt auch vom Umfang an Rechten ab, die der Eigentümer an dieser Sache besitzt. Wenn zum Beispiel jemand große Ländereien erwirbt, ohne dabei auch die Nutzungsrechte der dort verborgenen Bodenschätze zu erhalten, dann kann es passieren, dass später dort gefundene Bodenschätze für ihn wertlos sind, denn er selbst zieht dann keinen Nutzen daraus; ihm fehlt das Recht dazu.

So ist es auch bei der Schenkung einer Immobilie oder der Übertragung der Nutzungsrechte hieran. Beim Vorbehaltsnießbrauch kommt es dabei zur Übertragung der Eigentumsrechte an der Immobilie, gleichzeitig behält die schenkende Person einige Rechte an der Immobilie für sich. Meist handelt es sich hierbei um das Recht alle zukünftigen Mieteinnahmen zu beanspruchen. Auch ein Wohnrecht kann Gegenstand eines Vorbehaltsnießbrauchs sein. Dem hingegen gewährt der Zuwendungsnießbrauch der beschenkten Person gewisse Nutzungsrechte, während der schenkenden Person die Eigentumsrechte an der Immobilie erhalten bleiben. In beiden Fällen führt die Übertragung von Rechten zu einer Wertminderung der Immobilie. Folglich führt dies auch zu steuerlichen Konsequenzen.

Übrigens sind solche Nebenrechte neben dem Eigentumsrecht an einer Immobilie in das Grundbuch eintragungsfähig. So erfährt man, bei welcher Person die entsprechenden Rechte liegen.



3. Der Vorbehaltsnießbrauch als Mittel zur Steuergestaltung

Nun betrachten wir, wie ein Vorbehaltsnießbrauch bei der Schenkung einer Immobilie zu einem steuerlichen Vorteil führt. Dabei ist die Ermittlung der Wertminderung durch den Nießbrauch von entscheidender Bedeutung. Hierzu sieht das Gesetz eine Berechnung vor, die als Kapitalwert diese Minderung beziffert. Dabei ist der Kapitalwert als eine Art Zeitäquivalent anzusehen. Also errechnet man mit dem Kapitalwert wie groß der Nutzen ist, den der Nutznießer des Nießbrauchs im Verlauf seines Lebens zu erwarten hat. Hierzu orientiert man sich an der durchschnittlichen Lebenserwartung von Männern und Frauen in Deutschland und setzt dies in Bezug zum Alter der schenkenden Person. Um dieses komplex anmutende Verfahren mit einfachen Worten zu erklären, nehmen wir die beiden Extrema eines jungen und eines älteren Schenkenden als Beispiele an.

3.1. Ermittlung des Kapitalwerts eines Nießbrauchs bei einer jüngeren Person

Eine zwanzigjährige Person, die eine Immobilie überträgt, dabei jedoch das Anrecht auf die Mieteinkünfte der Immobilie weiterhin nutzen möchte, kann aufgrund seiner statistischen Lebenserwartung im Schnitt noch mindestens 50 Jahre lang von diesen Mieteinkünften profitieren. Dem neuen Eigentümer entgehen hingegen all diese beträchtlichen Mieteinnahmen. Somit kann er bei der Veranlagung zur Schenkungsteuer auf den um den Kapitalwert des Nießbrauchs verminderten Immobilienwert verweisen. Daher fällt die Schenkungsteuer entweder viel niedriger aus, als wenn die Immobilie mit allen Rechten übertragen worden wäre. Oder aber sie fällt idealerweise ganz weg, weil der darauf anrechenbare Grundfreibetrag höher ist als der Wert der Schenkung.

3.2. Ermittlung des Kapitalwerts eines Nießbrauchs bei einer älteren Person

Ganz offensichtlich ist dann der gegenteilige Fall, bei der eine ältere Person die Schenkung der Immobilie vornimmt, mit einem geringen Kapitalwert verbunden. Zum Beispiel kann eine Person im Alter von 70 Jahren aus statistischer Sicht nur noch für wenige Jahre in den Genuss der Mieteinnahmen kommen. Folglich ist bei der Ermittlung der Schenkungsteuer mit einer nur geringen Minderung des Immobilienwerts zu rechnen. Somit fällt dann auch die Schenkungsteuer entsprechend hoch aus.


4. Der Zuwendungsnießbrauch

Betrachten wir nun die steuerlichen Aspekte des Zuwendungsnießbrauchs in Bezug auf die Schenkung einer Immobilie. Hierbei hat die Person, die über den Zuwendungsnießbrauch die Mieteinkünfte zugesprochen bekommt, diese Einnahmen in voller Höhe zu versteuern. Denn da das Eigentum an der Immobilie weiterhin bei der schenkenden Person verbleibt, so ist auch das Recht zur Abschreibung der Immobilie in seiner statt in der Hand des Empfängers des Nießbrauchs. Also schließt dies die Möglichkeit der Nutzung der Abschreibung aus, um die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu reduzieren. Dem hingegen hat der Eigentümer keine Möglichkeit die Abschreibung bei seiner Einkommensteuer anzusetzen, denn diese kann nur bei Vorliegen der dazugehörigen Mieteinnahmen angesetzt werden.

Daher ist der Zuwendungsnießbrauch höchstens in ganz besonderen Situationen mit einem eventuellen Steuervorteil verbunden. In den meisten Fällen ist jedoch davon abzuraten.


5. Vorbehaltsnießbrauch bei der Schenkung nutzen

5.1. Steuerliche Vorteile bei der Einkommensteuer der Eltern

Also liegt die klassische Anwendung des Vorbehaltsnießbrauchs in den Fällen, in denen Eltern durch Schenkung Immobilien auf Kinder übertragen. Dabei sind erhebliche steuerliche Vorteile möglich. Insbesondere bei einer frühzeitigen Übertragung der Eigentumsverhältnisse auf die Kinder ist neben den Steuerersparnissen bei der Schenkungsteuer auch mit weiteren positiven Effekten bei der Einkommensteuer der Eltern zu rechnen. Denn obwohl die Kinder durch die Schenkung die Rechtsnachfolge der Eigentumsrechte an der Immobilie antreten, erzielen die Eltern weiterhin die Mieteinnahmen. Daher sind sie berechtigt die Abschreibung vorzunehmen. Voraussetzung ist allerdings, dass den Eltern beim Erwerb der Immobilie und möglicherweise auch nachträglich Anschaffungskosten entstanden sind.

5.2. Ein Beispiel zum enormen Sparpotential beim Vorbehaltsnießbrauch

Wie erheblich der steuerliche Vorteil bei Nutzung des Vorbehaltsnießbrauchs ausfallen kann, soll folgendes Beispiel zeigen: Die Eltern dreier Kinder haben einen Immobilienbesitz von EUR 8.000.000 und möchten diesen auf ihre Kinder übertragen. Dabei rechnen wir mit einem realistischen Kapitalwert des Vorbehaltsnießbrauchs von 60 % des Immobilienwerts. Damit der Vorbehaltsnießbrauch die Höhe des für die Schenkungsteuer maßgebenden Werts der Bereicherung auf EUR 3.200.000. Folglich hat jedes Kind eine Schenkung in Höhe von EUR 533.333 zu versteuern. Davon ist der Grundfreibetrag von EUR 400.000 je Kind abzuziehen, sodass letzten Endes nur noch EUR 133.000 mit einem Steuersatz von 11 % zu versteuern sind. Daher fällt eine Schenkungsteuer von lediglich EUR 15.000 pro Kind und Elternteil an. Betrachtet man nun die gesamte Steuerbelastung von EUR 90.000 in Relation zur Höhe des Werts der übertragenen Immobilie, dann erkennt man, dass trotz des beträchtlichen Immobilienwerts gerademal 1 % an Steuern entstehen.

Noch eindrucksvoller ist der Vergleich allerdings, wenn man bedenkt, dass bei dieser Familien-Konstellation schon ab einem Immobilienwert von EUR 2.000.001 eine Schenkungsteuer zu zahlen ist. Man sieht also, dass selbst ein Mehrbetrag von EUR 6.000.000 die steuerliche Belastung kaum erhöht.


6. Immobilien auf Kinder übertragen: Verkauf statt Schenkung

Allerdings ist die Schenkung einer Immobilie an die eigenen Kinder in vielen Fällen lediglich die zweitbeste Wahl, um eine Immobilie auf Kinder zu übertragen. So kann man alternativ die Immobilie auch an die Kinder verkaufen. Dabei ist der Kaufpreis als Darlehen zu gestalten. Dennoch gilt dies dann als Anschaffungskosten der Immobilie bei den Kindern. Und somit erzielen die Kinder sowohl die Mieteinnahmen als auch den Vorteil, die kompletten Anschaffungskosten als Abschreibung bei der Minderung ihrer Mieteinkünfte anzusetzen. Wenn die Kinder dann auch noch minderjährig sind oder noch zur Schule gehen beziehungsweise in Ausbildung sind, dann ist ein Grundfreibetrag von ca. EUR 9.000 von den gesamten Einkünften abziehbar – und zwar pro Kind. Weiterhin unterliegt alles, was über diesen Freibetrag hinausgeht, einem niedrigen Steuersatz, sodass bei den Kindern deutlich weniger Steuern entstehen, als wenn ihre Eltern diese Einkünfte selbst versteuern müssten.

Gleichzeitig dient die Tilgung der Anschaffungskosten den Eltern als finanzielle Absicherung im Alter – und zwar steuerfrei. Denn eine Tilgung ist als Einnahme bei der Besteuerung der Einkünfte ausgeschlossen. Außerdem ist der Verkauf von Immobilien unter Verwandten gerader Linie von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Somit stellt auch diese Steuer keinen Hinderungsgrund bei diesem Modell zur Steuergestaltung dar.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für die steuerliche Gestaltung beim Nießbrauch

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu […] gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Kaufmann nach HGB: Rechtliche Unterschiede zu Privatpersonen https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/unterschiede-privatpersonen-kaufleute/ Sun, 27 Oct 2019 09:09:46 +0000 https://www.juhn.com/?p=11770 Viele Bürger mögen zwar wissen, das der eingetragene Kaufmann und die eingentragene Kauffrau (= Kaufleute) nach dem HGB einen besonderen Stand darstellen, jedoch kennen nur wenige die rechtlichen Unterschiede, die zwischen Kaufleuten und Privatpersonen bestehen. Gerade für Existenzgründer ist dieses Wissen allerdings von entscheidender Bedeutung, wenn sie ihr Unternehmen erfolgreich zu führen planen. Mit diesem Beitrag informieren wir zu den grundlegenden Begrifflichkeiten Unternehmer, Kaufleute und Handelsgesellschaften (z.B. oHG, GmbH & […]

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Viele Bürger mögen zwar wissen, das der eingetragene Kaufmann und die eingentragene Kauffrau (= Kaufleute) nach dem HGB einen besonderen Stand darstellen, jedoch kennen nur wenige die rechtlichen Unterschiede, die zwischen Kaufleuten und Privatpersonen bestehen. Gerade für Existenzgründer ist dieses Wissen allerdings von entscheidender Bedeutung, wenn sie ihr Unternehmen erfolgreich zu führen planen.

Mit diesem Beitrag informieren wir zu den grundlegenden Begrifflichkeiten Unternehmer, Kaufleute und Handelsgesellschaften (z.B. oHG, GmbH & Co. KG und GmbH). Dabei gehen wir auch auf die rechtlichen Grundlagen dieser Definitionen ein und zeigen, welchen hohen Stellenwert das Handelsgesetzbuch (HGB) für sie hat. Um den Unterschied zu den Privatpersonen zu unterstreichen, gehen wir auch auf das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) ein, das im Privatrecht von herausragender Bedeutung ist. Außerdem zeigen wir Beispiele, bei denen sich Kaufleute nach dem Privatrecht richten müssen. Umgekehrt führen wir natürlich auch Beispiele an, wo es Unterschiede zwischen Privatrecht und Handelsrecht gibt.


1. Begriffsklärung: Privatpersonen, Unternehmer, Kaufleute

1.1. Privatpersonen

Privatpersonen sind einfach nur als natürliche Personen zu verstehen. Selbst wenn sie auch andere Eigenschaften tragen, etwa so, wie sie das Einkommensteuergesetz auflistet (zum Beispiel Land- und Forstwirte, Freiberufler, Arbeitnehmer), führt sie die Charakterisierung als Privatperson auf ihre basale Existenz zurück. Daneben können sie auch noch viele andere Eigenschaften aufweisen, die rechtliche Relevanz besitzen.

1.2. Unternehmer

Man sollte meinen, dass der Begriff des Unternehmers im Gesetz der Kaufleute definiert ist. Tatsächlich enthält jedoch das BGB diese Begriffsbestimmung. Sie ist dort in § 14 BGB zu finden. Der Grund dafür ist, dass dadurch auch Privatpersonen die Möglichkeit erhalten als Unternehmer tätig sein zu können, ohne gleich Kaufmann sein zu müssen. Interessanterweise stellt § 14 BGB somit den Begriff Unternehmer sowohl für Privatpersonen und Personengesellschaften als auch für Kaufleute und Handelsgesellschaften als Überbegriff dar.

1.3. Kaufleute und Handelsgesellschaften

Das Handelsgesetzbuch ist der gesetzliche Rahmen, nach dem sich Kaufleute und Handelsgesellschaften richten. Daher ist die juristische Definition dieser Begriffe in diesem Gesetz verankert. Dabei sind Kaufleute im wesentlichen Personen, die einem Gewerbe nachgehen und dabei entweder durch den Umfang ihrer Tätigkeit oder freiwillig zu Kaufleuten werden.

Entsprechend sind Handelsgesellschaften als Zusammenschluss von Personen charakterisiert, die das Ziel verfolgen durch gewerbliche Tätigkeit Gewinne zu erzielen. Dabei werden Handelsgesellschaften im HGB sowie in anderen Gesetzen (zum Beispiel Aktiengesetz und GmbH-Gesetz) genau definiert und reglementiert. Im Übrigen sind sie aber den Kaufleuten gleichgestellt. Daher gelten die in den folgenden Beispielen dargestellten Regeln in Bezug auf die Kaufleute auch für sie.



2. Beispiele für Regelungen des Privatrechts mit Geltung für Kaufleute

2.1. Vorschriften zum Erwerb

Handel ist ohne die Möglichkeit zum Kauf oder Verkauf von Gegenständen beziehungsweise zum Tausch nur schwerlich vorstellbar. Anstatt jedoch die diesbezüglichen rechtlichen Normen im HGB zu finden (wo man sie eigentlich erwarten würde), bestimmt das BGB über diese Vorgänge. Schließlich sollen auch Privatpersonen nach diesen Regeln kaufen und verkaufen können. Außerdem gelten die Vorschriften dann auch für Unternehmer, die keine Kaufleute sind. Jedenfalls haben somit auch Kaufleute die entsprechenden Normen des BGB zu beachten.

2.2. Besondere Vorschriften zur Übertragung von Grundstücken

Wer also genau nachliest, findet im HGB auch kaum Vorschriften, die den Kauf oder Verkauf von Immobilien regeln, bei denen Kaufleute beteiligt sind. Daher gelten für Kaufleute prinzipiell die selben Gesetzte wie für Privatpersonen. Diese sind tatsächlich ebenfalls im BGB enthalten. Darüberhinaus gibt es aber auch einige wenige Vorschriften im HGB mit Bezug auf den Erwerb oder Verkauf von Immobilien durch Kaufleute.

2.3. Mietrecht

Auch in Fragen des Mietrechts sind die gesetzlichen Grundlagen im BGB fixiert. Es gilt somit für Privatpersonen wie für Kaufleute gleichermaßen.

2.4. Zahlungsfristen bei Privatkunden

Wenn ein privater Kunde von einem Kaufmann eine Lieferung oder Leistung erhält, hat die Rechnung den Hinweis zum Zahlungszeitpunkt zu enthalten. Dabei ist dieser Zeitpunkt im BGB genau definiert. Er tritt 30 Tage nach Erhalt der Leistung sowie der dazugehörigen Rechnung ein. Fehlt dieser Hinweis auf der Rechnung an einen Privatkunden, besteht seinerseits keine Verpflichtung den davon abweichenden Forderungen der Rechnung nachzukommen. Fehlt gar jeglicher Hinweis auf ein Zahlungsziel, hat die Privatperson die freie Wahl, wann er zahlen möchte.

2.5. Zuständigkeit der Gerichte bei einem Rechtsstreit zwischen Privatpersonen und Kaufleuten

Bei einem Rechtsstreit unter Privatpersonen ist das örtlich zuständige Amtsgericht in erster Instanz zuständig. Ist dabei jedoch auch ein Kaufmann im Rechtsstreit involviert, so hat auch er diese Vorschrift zu beachten.

2.6. Bestimmungen zum Arbeitsrecht

Tatsächlich sind auch viele Regelungen zum Arbeitsrecht, wie etwa Pflichten beim Dienstvertrag oder Kündigungsfristen, im BGB enthalten. Diese gelten, in Ermangelung anderer Vorschriften im HGB, somit auch für Kaufleute als Arbeitgeber.


3. Beispiele zu unterschiedlichen Regelungen bei Kaufleuten und Privatpersonen

3.1. Prüfung bei der Abnahme von Warensendungen

Wenn eine Privatperson eine Lieferung empfängt, besteht für sie kein Zwang zur unverzüglichen Prüfung der Warensendung. Selbst wenn man einen Mangel zum Beispiel erst nach einer Woche bemerkt, hat man das Recht den Mangel zu reklamieren.

Bei Warensendungen unter Kaufleuten gilt ein anderer Grundsatz: Hier ist der Empfänger dazu verpflichtet die empfangene Waren sofort auf Mängel zu prüfen. Wird jedoch kein Mangel beanstandet, erlischt für den Lieferer die Verpflichtung einen eventuell später festgestellten Mangel zu beheben. Dies gilt selbst dann, wenn man nachweisen kann, dass der Mangel schon vor dem Empfang der Ware bestand.

3.2. Zahlungsfristen unter Kaufleuten

Bei Geschäften unter Kaufleuten gilt im Hinblick auf den Zeitpunkt der fristgerechten Zahlung ebenfalls eine Regelung nach dem BGB. In diesem Fall ist er aber für Kaufleute anders definiert. Für sie gilt automatisch eine feste Frist zur Zahlung innerhalb von 30 Tagen nach Leistung und Zugang der Rechnung.

3.3. Bürgschaft: schriftlicher Vertrag vs. Handschlag

Privatpersonen, die eine Bürgschaft eingehen, müssen dies laut BGB schriftlich festhalten. Dadurch soll der Bürge nochmals Klarheit erhalten, dass eine Bürgschaft eine bedeutende Verpflichtung darstellt. Erst durch die Unterschrift unter dem Bürgschaftsvertrag ist der Vorbehalt ausgeräumt, dass der Bürge die Bürgschaft möglicherweise leichtfertig eingeht.

Bei den Kaufleuten kann man jedoch erwarten, dass sie ohnehin stets mit großer Sorgfalt ihre Geschäfte tätigen. Daher können Kaufleute untereinander auch Bürgschaften eingehen ohne auf die im BGB fixierte schriftliche Vertragsform achten zu müssen. Ein Handschlag unter Kaufleuten kann also bereits Rechtskraft haben.

3.4. Buchführungspflicht, Pflicht zum Aufstellen von Bilanzen und Jahresabschlüsse

Kaufleute unterliegen der im HGB verankerten Pflicht zur ordnungsgemäßen Buchführung. Sie müssen also für alle geschäftlichen Handlungen eine lückenlose Dokumentation erstellen. Diese ist dann die Grundlage für eine Bilanz zum Ende eines Wirtschaftsjahres und somit die Basis zur Feststellung des Gewinns im Jahresabschluss. Dabei sind die gesetzlichen Vorschriften sowohl mannigfaltig als auch komplex. Wer nun bei seiner Berufsausbildung keinen oder nur geringen Kontakt zum Thema Buchführung hatte, sollte daher unbedingt einen Steuerberater bei seiner Finanzbuchhaltung hinzuziehen. Andere Unternehmer, bei denen keine Qualifizierung als Kaufleute vorliegt, kommen hingegen mit weniger Aufwand bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Ziel.

3.5. Zuständigkeit der Gerichte bei juristischen Auseinandersetzungen unter Kaufleuten

Kommt es zu einem Rechtsstreit unter Kaufleuten, müssen sie ihre Klage bereits in erster Instanz beim Landgericht vorbringen. Bei einem Rechtsstreit unter Privatpersonen wäre dies erst die zweite Instanz nach dem Amtsgericht.


4. Zusammenfassung

Wie man also sieht, haben Kaufleute aufgrund der im HGB enthaltenen gesetzlichen Vorgaben eine enorme Vielfalt an Vorschriften zu beachten. Darüber hinaus sind in vielen Fällen auch die Gesetze des BGB relevant. Zum Beispiel sind dort eine Reihe von arbeitsrechtlichen Regelungen enthalten. Dabei sind viele Einzelfragen von alltäglicher Häufigkeit, gleichzeitig jedoch auch von entscheidender Bedeutung für den Erfolg des Unternehmens. Es bedarf also deutlich mehr, als lediglich einer guten Idee und fachlichem Know-how, um ein Unternehmen – ganz gleich, ob von privater oder kaufmännischer Natur – erfolgreich zu betreiben.

Daher ist es gerade in der Anfangsphase einer Unternehmung enorm wichtig das nötige rechtliche Fachwissen zu besitzen und anzuwenden. Wer selbst über diese Voraussetzungen verfügt, kann sicher sein, dass sein Unternehmen zumindest in dieser Hinsicht optimal läuft. Alle anderen Unternehmer sind dem hingegen gut beraten einen versierten Steuerberater bei der Existenzgründung zu konsultieren. Er hilft dann insbesondere die mittel- und langfristige Perspektive des Unternehmens zu analysieren und entsprechend zu konzipieren.


 



 

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Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO: So vermeiden Sie ihn! https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/gestaltungsmissbrauch-vermeiden/ Thu, 24 Oct 2019 09:55:28 +0000 https://www.juhn.com/?p=12914 Aus unserer Praxis als Steuerkanzlei mit einem Fokus auf die Unternehmensbesteuerung wissen wir, dass bei Betriebsprüfungen das Finanzamt öfters den Verdacht eines Gestaltungsmissbrauchs äußert. Allerdings zeigt unsere Erfahrung auch, dass über den Weg des Einspruchsverfahrens und gegebenenfalls auch der Klage vor dem Finanzgericht oder gar dem Bundesfinanzhof nur in wenigen Fällen ein Gestaltungsmissbrauch tatsächlich nachweisbar ist. Dennoch nehmen wir dies zum Anlass, um Ihnen die Definition und die Besonderheiten des […]

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Aus unserer Praxis als Steuerkanzlei mit einem Fokus auf die Unternehmensbesteuerung wissen wir, dass bei Betriebsprüfungen das Finanzamt öfters den Verdacht eines Gestaltungsmissbrauchs äußert. Allerdings zeigt unsere Erfahrung auch, dass über den Weg des Einspruchsverfahrens und gegebenenfalls auch der Klage vor dem Finanzgericht oder gar dem Bundesfinanzhof nur in wenigen Fällen ein Gestaltungsmissbrauch tatsächlich nachweisbar ist. Dennoch nehmen wir dies zum Anlass, um Ihnen die Definition und die Besonderheiten des Gestaltungsmissbrauchs zu erläutern. Ferner bieten wir Ihnen Ratschläge, die es Ihnen ermöglichen einen Gestaltungsmissbrauch prophylaktisch zu vermeiden.



1. Was ist der Gestaltungsmissbrauch?

1.1. Definition des Begriffs Gestaltungsmissbrauch

Der Begriff Gestaltungsmissbrauch oder, wie es im Gesetz heißt, der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, beinhaltet nach der Definition des § 42 AO alle Maßnahmen, die ein Steuerpflichtiger auf rechtlicher Basis anwendet, um Steuern zu vermeiden oder zu mindern, welche der Intention des Gesetzgebers zu wider laufen. Mit anderen Worten stellt der Gestaltungsmissbrauch eine Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung mit legalen Mitteln dar.

1.2. Abgrenzung zwischen der Anwendung der allgemeinen und spezieller Missbrauchsvorschriften

Nun mag man natürlich fragen, woran man erkennen soll, in welchen Fällen eine absichtlich oder gar unbeabsichtigt geschaffene Gesetzeslücke zu einem solchen Missbrauch führt? Mittlerweile findet dies allerdings in vielen Fällen bereits bei der Gesetzgebung der entsprechenden Rechtsnormen Berücksichtigung. Denn dann sind dort auch diesbezügliche Missbrauchsvorschriften enthalten, die klar regeln, was das jeweilige Gesetz keineswegs bezweckt. Der § 42 AO ist hingegen nur für die allgemeinen Fälle zuständig, also für all jene, für die keine spezielle Vorschrift gilt. Aus diesem Grund möchten auch wir uns in unserem Artikel ausschließlich auf diese allgemeinen Fälle beziehen. Schließlich sind sie es, die beim Steuerpflichtigen die Frage aufkommen lassen: „Ist diese Steuergestaltung noch legal oder bereits Gestaltungsmissbrauch?“


2. Verfahren zur Klärung eines Gestaltungsmissbrauch

Also betrachten wir, was zum Feststellen eines Gestaltungsmissbrauch führt und wie es zur Klärung kommt.

2.1. Der Beitrag des Steuerberaters zur Vermeidung eines Gestaltungsmissbrauchs

In der Regel ist die erste Partei, der ein Gestaltungsmissbrauch auffällt, der involvierte Steuerberater. Die entsprechende Kompetenz vorausgesetzt, sollte er bereits im Vorfeld erkennen können, ob ein eventueller Missbrauch vorliegt, und dabei Abhilfe leisten. Insbesondere bei der Steuergestaltungsberatung, zum Beispiel bei Steuergestaltungsmodellen im Zusammenhang mit Immobilien oder Holdinggesellschaften, ist hierauf zu achten.

2.2. Das Finanzamt als Kontrollinstanz

Fällt diese Vorinstanz weg, ist dann meist das Finanzamt diejenige Stelle, die den Verdacht äußert, es könnte ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen. Natürlich ist dies kaum verwunderlich, denn schließlich ist die Finanzverwaltung bestrebt, gar verpflichtet, unrechtmäßige Steuerausfälle zu verhindern. Allerdings ist es in der Praxis so, dass von dieser Seite oft sehr schnell der Vorwurf erhoben wird, dass wohl ein Missbrauch vorliegt.

2.3. Das außergerichtliche Einspruchsverfahren

Somit teilt das Finanzamt seine Ansicht zum Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs dem Steuerpflichtigen per Bescheid mit. Ihm steht es nun frei, dem Vorwurf per Einspruch zu begegnen. Über das Einspruchsverfahren erhält das Finanzamt Gelegenheit sowohl die rechtliche Position des Steuerpflichtigen als auch die eigene zum fraglichen Sachverhalt zu prüfen. Also kommt es unter günstigen Umständen – oft auch durch Mithilfe eines Steuerberaters – zu einem, für den Steuerpflichtigen, günstigen Ausgang des Einspruchsverfahrens. Tatsächlich stellt dies das Ergebnis bei der Mehrheit aller Überprüfungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens dar.

Im gegenteiligen Fall bleibt dem Steuerpflichtigen allerdings nur der Weg über die gerichtlichen Instanzen. Dazu reicht der Steuerpflichtige Klage beim Finanzgericht ein.

2.4. Das gerichtliche Verfahren zur Klärung eines Gestaltungsmissbrauchs

2.4.1. Entscheidung des Finanzgerichts

Also treffen sich der Steuerpflichtige und die Vertreter der Finanzverwaltung vor Gericht wieder. Das Finanzgericht muss nun abwägen, ob der strittige Sachverhalt mit den Vorschriften des § 42 AO im Einklang steht. Stellt das Gericht fest, dass kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, kann das Finanzamt, bei berechtigtem Anliegen, die nächste Instanz anrufen. Dabei stellt der Bundesfinanzhof auch die höchste Instanz bei der Rechtssprechung im Steuerrecht dar. Selbstverständlich steht dem Steuerpflichtigen im umgekehrten Fall ebenfalls die Möglichkeit offen, sich an den Bundesfinanzhof zu richten.

Angemerkt sei an dieser Stelle aber auch, dass die Finanzgerichte meist im Sinne des Steuerpflichtigen urteilen. Weiterhin nehmen die Finanzbehörden ein solches Urteil dann auch oft widerstandslos an. Der Gang zum Bundesfinanzhof stellt somit eher die Ausnahme dar.

2.4.2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs

Entscheidet jedoch der Bundesfinanzhof über den Gestaltungsmissbrauch, dann ist dies ein bindendes Urteil. Allerdings kann unter Umständen auch ein Sachverhalt vorliegen, der eher von anderen Rechtsinstanzen zu klären ist. Beispiele hierfür wären etwa das Bundesverfassungsgericht oder der Europäische Gerichtshof. Doch wollen wir bei unseren Betrachtungen davon absehen. Selbst der Weg zum Bundesfinanzhof stellt ja, wie gesagt, eine Ausnahme dar.

Übrigens sieht die Statistik bei der Beurteilung eines Gestaltungsmissbrauchs durch den Bundesfinanzhof für den Steuerpflichtigen positiv aus. Wie wir im nächsten Abschnitt gleich sehen werden, liegt dies oft auch an der Argumentation des Steuerpflichtigen, dem die Finanzbehörde nur selten effektiv begegnen kann.



3. Außersteuerliche Gründe als Ausschlusskriterium beim Gestaltungsmissbrauch

Ein eindeutiges Ausschlusskriterium bei zur Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, ist, dass Gründe vorliegen, die keinen steuerlichen Zusammenhang implizieren. Mit anderen Worten kann man damit dem Vorwurf begegnen, dass die Gestaltung in erster Linie oder gar ganz ausschließlich zu einer Vermeidung oder Verringerung der Steuer gewählt wurde. Je klarer erkennbar ist, dass die Gestaltung keinen steuerlichen Zusammenhang hat, desto schwerer fällt es der Finanzverwaltung den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs aufrecht zu halten.

Ein Beispiel: Eine GmbH verpflichtet alle fünf beteiligten Gesellschafter als Geschäftsführer. Dem Finanzamt erscheint dies jedoch als ein Gestaltungsmissbrauch, weil es darin einen zu hohen Abzug durch die Geschäftsführergehälter erkennt. Argumentativ kann man dem allerdings dadurch begegnen, wenn man nachweist, dass jeder Geschäftsführer für ein spezielles Geschäft besonders geeignet ist und somit eine spezielle Verantwortung trägt, die seine Position als Geschäftsführer rechtfertigt.


4. Fehlender Einfluss als Ausschlusskriterium beim Gestaltungsmissbrauch

Weiterhin ist das Argument des fehlenden Einflusses des Steuerpflichtigen auf das Ergebnis des von seiner Gestaltung betroffenen Prozesses als Ausschlusskriterium anzusehen. Kann man nämlich begründen, dass der Steuerpflichtige bei der ganzen Kette von Ursachen und Wirkungen, die schließlich zur fraglichen Steuervermeidung oder Steuerreduktion führen, keinen Einfluss nehmen kann, so kann auch kein Missbrauch vorliegen. Denn damit ist ausgeschlossen, dass die Gestaltung vorsätzlich zur Vermeidung der Steuer dienen soll.

4.1. Das Beispiel Kettenschenkung

Ein prominentes Beispiel hierzu ist die sogenannte Kettenschenkung bei der Schenkungssteuer. Hier ist es nämlich prinzipiell fraglich, ob der zwischen der ursprünglich schenkenden Person und der letztendlich die Schenkung empfangenden Person zwischengeschaltete Mittelsmann auch tatsächlich die Schenkung vornimmt, die dann zu einer verringerten Steuer führt. Allerdings müssen dabei auch die genauen Umständen beachtet werden. Wenn zum Beispiel die zu erst beschenkte Person noch gleich am selben Tag – und wohl möglich sogar beim selben Termin beim Notar – die selbe Summe weiter verschenkt, sodass es hierzu zu einer verringerten Steuer des finalen Beschenkten kommt, dann ist dies offenbar auf vorherige Absprachen zurückzuführen. Damit ist auch der Verdacht erhärtet, dass dies einen Gestalungsmissbrauch darstellt. Denn schließlich deutet dieses Verhalten darauf hin, dass die ursprünglich schenkende Person den ganzen Ablauf der Schenkungen orchestriert. Es wird ihr also dabei schwer fallen hierbei einen fehlenden Einfluss zu belegen.

4.2. Das Urteil des Bundesfinanzhofs zur Kettenschenkung

Prominent ist die Kettenschenkung als Beispiel für das Prinzip des fehlenden Einflusses deshalb, weil es tatsächlich durch den Bundesfinanzhof im Sinne des Steuerpflichtigen beurteilt wurde. Obwohl im Vorfeld insbesondere die Finanzverwaltung in der Kettenschenkung einen Gestaltungsmissbrauch sah und auch ein entsprechendes Urteil erwartete, sprach sich das Gericht für die Sicht des Steuerpflichtigen aus. Schließlich fällt es schwer jemanden etwas nachzuweisen, was man nicht beweisen kann. Also urteilt man hier klassisch mit „in dubio pro reo“.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den alten und neuen Risiken im internationalen Steuerrecht gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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EU-weite Steueranpassungen bei der Körperschaftsteuer (GKKB)? https://www.juhn.com/fachwissen/internationales-steuerrecht/eu-weite-steueranpassung-koerperschaftsteuer-gkkb/ Mon, 21 Oct 2019 07:48:40 +0000 https://www.juhn.com/?p=10161 Die legale Praxis großer internationaler Konzerne (wie Amazon, Apple, Facebook, Google) durch geschickte Steuergestaltung eine Besteuerung de facto zu umgehen, indem man zwischenstaatliche Lücken im Steuerrecht ausnutzte, stieß auf allgemeine öffentliche Kritik. Man sah darin eine Verzerrung des Gleichstellungsprinzps aller Steuerpflichtigen, die auch auf politischer Ebene nicht hingenommen werden konnte. Die Konsequenz war ein politischer Prozess, an dem sich viele Staaten innerhalb und auch außerhalb der EU beteiligten, um solche […]

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Die legale Praxis großer internationaler Konzerne (wie Amazon, Apple, Facebook, Google) durch geschickte Steuergestaltung eine Besteuerung de facto zu umgehen, indem man zwischenstaatliche Lücken im Steuerrecht ausnutzte, stieß auf allgemeine öffentliche Kritik. Man sah darin eine Verzerrung des Gleichstellungsprinzps aller Steuerpflichtigen, die auch auf politischer Ebene nicht hingenommen werden konnte. Die Konsequenz war ein politischer Prozess, an dem sich viele Staaten innerhalb und auch außerhalb der EU beteiligten, um solche Steuerschlupflöcher zu stopfen.

Dabei hat Deutschland mit seiner bisherigen Erfahrung auf dem Gebiet der Abwehr solcher Maßnahmen zur Steuervermeidung einen bedeutenden Anteil an diesem Prozess gehabt. Diese Erfahrungen sind im Laufe einer langwierigen Entwicklung im deutschen Steuerrecht begründet. Ein Blick auf diese historische Dimension ist daher ein guter Ansatzpunkt, um die gegenwärtigen und zukünftigen steuerrechtlichen Entwicklungen innerhalb der EU zu erörtern.

Insbesondere das Vorhaben, die Bemessungsgrundlage zur Körperschaftsteuer EU-weit zu vereinheitlichen, ist hierbei einer eingehenden Betrachtung wert. Die Tragweite einer solchen steuerrechtlichen Angleichung durch die einzelnen Mitgliedsstaaten ist dabei überaus beachtlich, stellt doch die souveräne Regelung des Steuerrechts ein substanzielles Merkmal eines jeden Nationalstaates dar. Wenn also die Regierungen der EU-Mitgliedsstaaten darüber beraten und evtl. sogar einstimmig beschließen, sich in diesen bisher rein nationalen Belangen untereinander abzustimmen, kann man dies als außergewöhnlich bezeichnen. Es zeigt aber indirekt auch das Ausmaß der ursächlichen Steuervermeidungspraxis, das diesen bemerkenswerten Prozess auslöste. 

Aufgrund des allgemeinen Interesses an dieser aktuellen Thematik haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Klaus Stelzen (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

In den letzten Jahren ist die Thematik der Steuergestaltungsmodelle verstärkt in den Fokus der Öffentlichkeit getreten. Die Steuerhinterziehungstatbestände von prominenten Deutschen haben nicht nur das Interesse der medialen Öffentlichkeit erweckt, sondern auch einen gesellschaftlichen Diskurs um die Steuerehrlichkeit begründet. Eine weitere direkte Folge dieser Vorfälle war der Erwerb mehrerer Datenträger, die Informationen über finanzielle Aktivitäten von Deutschen im Ausland beinhalteten, durch den deutschen Staat sowie der damit einhergehende Anstieg steuerlicher Selbstanzeigen[1] bei deutschen Finanzämtern. Die politische Reaktion auf diese Problematik war die Schaffung eines internationalen automatischen Informationsaustauschs in Steuersachen[2], der ab 2017 stufenweise zu mehr Fairness und Transparenz führen soll.[3] Steuerhinterziehung war mit diesem Vertrag endgültig und öffentlichkeitswirksam von einer „lässliche[n] ‚Sünde‘[4] “ zur Straftat deklariert worden. Die Öffentlichkeit war fortan für dieses Thema sensibilisiert und reagierte erstaunt sowie empört zugleich, als erste Steuergestaltungsmodelle von US-Unternehmen in Europa auftauchten. Gerade weil die geplanten Steuergestaltungsmodelle rechtlich legal waren, empfanden die Menschen sie als steuerliche Ungleichbehandlung. Der Gesetzgeber war aufgefordert, die internationale Unternehmensbesteuerung zu reformieren und den Grundsatz der steuerrechtlichen Gleichbehandlung aufrecht zu erhalten.

Im Jahr 2016 hat die EU einen Richtlinien-Entwurf für eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vorgestellt, der das Problem der aggressiven Steuergestaltung und Gewinnverlagerung auf Unternehmensebene beseitigen oder doch zumindest eindämmen soll. Der Ausgestaltung dieses Vorhabens sowie den damit verbundenen Auswirkungen des Richtlinien-Entwurfs auf die deutsche Körperschaftsteuergesetzgebung widmet sich diese Arbeit. Neben der Frage, ob die in der Richtlinie enthaltenen Rechtsänderungen ausreichend sind, um die innereuropäische Steuerplanung und Gewinnverlagerung aktiv zu unterbinden, soll hier die politische Akzeptanz des geplanten Entwurfs durch die einzelnen Nationalstaaten erörtert werden. Denn der EU-Entwurf sieht neben der steuerrechtlichen Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auch die Harmonisierung des Konsolidierungsverfahrens vor. Die Körperschaftsteuer soll für Unternehmen mit Betriebsstätten in mehreren EU-Staaten einmalig veranlagt und dann gemäß eines Zerlegungsfaktors auf die einzelnen betroffenen Staaten aufgeteilt werden. Da dieser Entwurf stark in die Steuersouveränität der Einzelstaaten eingreift, stellt sich unweigerlich die Fragen, ob dieser Vorschlag politisch realisierbar ist.



2. Grundlegendes

2.1. Vorgeschichte

Das europäische Steuerrecht beschrieb der EuGH in seiner oft wiederholten Formulierung diplomatisch dahingehend, dass „zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbleibenden Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.“[5] Die Richter charakterisieren auf diese Weise den gegenwärtigen Zustand des europäischen Steuerrechts, insbesondere im Bereich der direkten Steuern. Gleichzeitig spiegelt dieser Befund jedoch auch die politisch wechselhafte Beziehung der EU-Staaten zur Union wieder, die stets gekennzeichnet war vom Wunsch nach europäischer Integration bei gleichzeitiger Angst vor der Aufgabe nationaler Souveränitätsrechte.[6]

Das Misstrauen der einzelnen Staaten am Ende des Zweiten Weltkriegs war untereinander noch groß, was die Angst begründet, Souveränitätsrechte abzugeben.[7] Allerdings wurde die alte[8] vage Idee von den ‚Vereinigten Staaten von Europa[9] bereitwillig aufgegriffen, zumal in der Nachkriegszeit die notwendige Bereitschaft gegeben war, zu Gunsten eines europäischen Friedens Souveränitätsrechte aufzugeben und gemeinsam wahrzunehmen.[10] Das Projekt, das als Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl (Montanunion) am 18. April 1951[11] in Paris durch die sechs Gründungsmitglieder[12] startete und am 23. Juli 1952 schließlich Realität wurde, dehnte sich sowohl hinsichtlich der Kooperationsgebiete[13] als auch der involvierten Staaten rasch aus.[14]

2.2. Die Gründungsverträge der späteren EU

Die Kompromissfindung sowie die Suche und das Ausloten eines politischen Konsenses sind bis heute Bestandteil und Merkmal der EU, wie die Diskussionen um mehr europäische Kompetenzen ständig belegen. Als Grundlagenvertrag der späteren EU sind die Römischen Verträge von 1957[15] zu nennen, die erstmals das Ziel eines gemeinsamen europäischen Marktes mit Dienstleistungs-, Kapital-, Waren- und Arbeitskräftefreiheit vorsahen.[16] Mit dem Vertrag von Maastricht 1992[17] vollzog sich der formelle Gründungsakt der Europäischen Union, der dann später in den Verträgen von Amsterdam (1999)[18] und Nizza (2003)[19] seinen institutionellen Unterbau fand.[20] „Um die Handlungsfähigkeit der EU nach innen und außen zu erhöhen, die demokratische Legitimation zu stärken und ganz allgemein die Effizienz des Handelns der EU zu verbessern“[21], entstand auf Basis der drei Verträge ein ‚Vertrag über die Verfassung der EU‘, der Vertrag von Lissabon (2007).[22] Die Einsicht der politisch Handelnden, dass nur durch eine „Einigung Europas ein Schlussstrich unter die Geschichte der Kriege und des Blutvergießens, der Leiden und Zerstörung“[23] zu ziehen war, bildete das geistige Fundament der politischen Union.[24]

Um diese geistige Grundhaltung juristisch zu fixieren, schufen die Mitgliedsstaaten durch ihr Handeln verbindliche Rechtsquellen, die die Arbeitsweise sowie die politischen Aufgaben und Kompetenzen der EU regelten.[25] Als geschriebene Rechtsquelle ist an erster Stelle das primäre Unionsrecht[26] zu nennen, welches das unmittelbar von den Mitgliedern geschaffene Recht bezeichnet.[27] Es beinhaltet Zielsetzungen sowie Regelungen über Organisation und Funktionsweise der EU.[28] Faktisch zeigt es den verfassungsrechtlichen Rahmen der Union auf, den diese administrativ und legislativ auszufüllen hat.[29] Zum primären Unionsrecht zählen die Unionsverträge samt Änderungs- und Ergänzungsklauseln sowie die Beitrittsverträge.[30] Das auf Grundlage dieser Gründungsverträge von den EU-Organen geschaffene Recht wird als sekundäres Unionsrecht bezeichnet.[31] Dieses umfasst Rechtsakte mit und ohne Gesetzescharakter, unverbindliche Rechtsakte sowie Rechtshandlungen, die keine Rechtsakte sind.[32] Bereits durch die Definition des sekundären Rechts wird verdeutlicht, dass es sich hierbei um einen ständig fortlaufenden Prozess der Rechtsgenerierung handelt, der „die Unionsverträge […] mit Leben erfüllt und die europäische Rechtsordnung im Laufe der Zeit verwirklicht und vervollständigt.“[33] Als abschließende geschriebene Rechtsquelle sind völkerrechtliche Abkommen mit Drittstaaten auf den unterschiedlichsten Gebieten zu nennen, worunter Assoziierungsabkommen (Art. 217 AEUV), Kooperationsabkommen (Art. 218 AEUV) sowie Handelsabkommen (Art. 218 AEUV) fallen[34].

2.3. Das europäische Steuerrecht

Trotz des europäischen Binnenmarkts sowie der Einführung einer gemeinsamen Währung[35] auf dem Gebiet der europäischen Wirtschaft- und Finanzpolitik, „ist zunächst die Erkenntnis wichtig, dass die EU keine Steuerrechtsunion ist.“[36] Die Grundlagen des europäischen Steuerrechts liegen vielmehr im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV),[37] jedoch sind dort nur rudimentäre Regelungen fixiert. „AEU-Vertrag und der EU-Vertrag [lassen] ein einheitliches kodifiziertes Steuerrecht vermissen“[38], vielmehr stehen sich die Steuerrechte der Mitgliedsstaaten gleichrangig gegenüber.[39] Mangels umfassender Ermächtigungsgrundlage wurde bislang keine Harmonisierung im Bereich der direkten[40] Steuern vollzogen, so dass 28 unvereinheitlichte Unternehmensbesteuerungsregelwerke nebeneinander existieren.[41] Denn nach Art. 2 AEUV ist die EU lediglich zur Regelung von Sachverhalten befugt, die ihr ausdrücklich zugewiesen sind.[42] Dieser Sachverhalt ist bei den indirekten[43] Steuern gegeben.[44] Gemäß Art. 113 AEUV ist die EU ermächtigt, eine Harmonisierung der Vorschriften auf dem Gebiet der Umsatzsteuer, der Verbrauchsabgaben sowie der sonstigen indirekten Steuern herbeizuführen, ohne die ein funktionierender und nicht wettbewerbsverzerrter Binnenmarkt undenkbar ist.[45] Rechtlich erreichte die EU dies über mehrere Richtlinien gemäß Art. 288 Abs. 3 AEUV. Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer ist daher seit 2007 durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) von einer Vollharmonisierung die Rede, da sowohl bei steuerbaren und steuerfreien Lieferung und Leistungen als auch beim Vorsteuerabzug Einheitlichkeit herrscht.[46] Einzig die Steuersätze unterliegen noch dem individuellen nationalen Tarif.[47]

Den Bereich der direkten Steuern kennzeichnet dahingegen das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung nach Art. 5 Abs. 1 und 2 des Vertrags über die Europäische Union (EUV) sowie das damit im engen Kontext stehende Subsidiaritätsprinzip[48] (Art. 5 Abs. 3 EUV).[49] Die Einzelermächtigung besagt, dass für die EU keine umfassende Kompetenz zur Rechtsetzung besteht und dass ihr gemäß AEUV vielmehr diese Rechtsetzungskompetenz ausdrücklich zugewiesen werden muss.[50] Jedoch ist diese für den Bereich der direkten Steuern im Vertragswerk des AEUV bzw. des EUV vakant.[51]

2.4. Diskriminierungsverbote

Das Prinzip der Subsidiarität betont nach jüngerer Auffassung der Steuerliteratur den Wettbewerb der 28 Steuersysteme der Mitgliedstaaten untereinander.[52] Die EU wird durch Art. 115 AEUV ermächtigt, harmonisierende Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die das Funktionieren des gemeinsamen Marktes gewährleisten oder unmittelbar auf dessen Errichtung wirken.[53] „Der gleichwohl starke Einfluss des Europarechts auf das nationale Steuerrecht beruht vielmehr auf der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs“, erklärt Heike Jochum, denn „das Gericht setzt mit großer Stringenz die europarechtlichen Diskriminierungsverbote gegenüber den nationalen Steuerrechtsordnungen durch.“[54] Diese betreffen die vier Grundfreiheiten des Binnenmarkts in der Form der Warenverkehrsfreiheit, der Dienstleistungsfreiheit, der Freiheit des Personen- und des Kapitalverkehrs.[55] Nur in Fällen eines zwingenden Allgemeininteresses ist nach strenger Prüfung ein Verstoß gegen diese vier Grundfreiheiten erlaubt, wozu allerdings das fiskalische Interesse der Einzelstaaten ausdrücklich nicht zählt.[56] Da sich die Rechtsprechung seit geraumer Zeit als „Hüterin der Diskriminierungsverbote“ sieht, bezeichnet Jochum den EuGH als „Motor des Steuerrechts in Europa“[57]. Auch Florian Haase spricht von einer „faktische[n] Harmonisierung qua EuGH-Rechtsprechung“[58], deren Auswirkungen sich sowohl in kurzfristigen administrativen Schwierigkeiten im Ergebnis der EuGH-Urteile als auch in einer sehr geringen Rechtsicherheit für Steuerpflichtige zeigt, da „die oft tief in die nationale Steuersystematik einschneidenden Entscheidungen … kurzfristig Abwehrreaktionen der Finanzverwaltung herausfordern“.[59] Vor allem zur Harmonisierung des Bereichs der direkten Steuern, so Haase, sei einzig die Herbeiführung von Grundlagenentscheidungen durch den EuGH nicht das geeignete Mittel.[60]

Die Frage nach der fehlenden Bereitschaft der Mitgliedsstaaten zur Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung soll das nachfolgende Kapitel untersuchen. In einem Abriss über die Geschichte der deutschen Körperschaftsteuer sollen dabei Grundlagen, Intentionen sowie Problemstellungen historisch aufgezeigt werden, die zum Status quo führten.


3. Die Körperschaftsteuer in Deutschland – eine historische Betrachtung

3.1. Vorformen

Die Entstehung der Körperschaftsteuer und ihrer Vorformen reicht in die Anfänge des 19. Jahrhunderts zurück.[61] Bis zu diesem Zeitpunkt waren auf dem Gebiet Deutschlands sowie in den meisten anderen europäischen Staaten Personalsteuern[62] vorherrschend.[63] Diese Art der Steuererhebung war nicht zuletzt Ausdruck eines sich noch in den Anfängen befindlichen administrativen Systems, dessen begrenzte Leistungsfähigkeit mit einer wenig anspruchsvollen Form der Besteuerung einherging.[64] Auf Grund der sehr einfach gehaltenen Bemessungsgrundlage empfanden die Menschen diese Form der Besteuerung als sozial ungerecht. Als Beispiel ist hier die Kopfsteuer[65] zu nennen, die einerseits Adel und Klerus von der Besteuerung befreite und andererseits keinen Unterschied zwischen der Vermögenslage der Steuerpflichtigen machte.[66] Erst durch die Unterscheidung zwischen Steuersubjekt[67] und Steuerobjekt[68] sowie der Verbindung der Bemessungsgrundlage mit objektiv messbaren Kriterien, wie beispielsweise Vermögen oder Ertrag[69], gelang es, eine gleichmäßigere und gerechtere Besteuerung zu gewährleisten.[70]

3.1.1. Preußisches Gewerbesteueredikt 1810

Den Beginn dieser Entwicklung markierte das preußische Gewerbesteueredikt von 1810[71], welches zum einen die vorab verkündete Gewerbefreiheit[72] mit einer neuen Steuer verband und zum anderen dem industriellen Wandel Rechnung trug, in dessen Verlauf die Industrie zunehmend die dominierende, klassische Landwirtschaft verdrängte.[73] Steuerpflichtig für diese „Gewerbeerlaubnissteuer“[74] und die spätere Gewerbesteuer[75] waren alle, die die im Gesetz beschriebenen Tätigkeitsbeschreibungen erfüllten.[76] Hierzu zählten alle, deren selbstständige Tätigkeit auf eine Einnahmeerzielungsabsicht gerichtet war, auch die freien Berufe.[77] Die Heranziehung äußerer Merkmalsgrößen, wie die Anzahl der Beschäftigten und die Anzahl der Maschinen, als Bemessungsgrundlage führte dazu, dass der Staat nicht den tatsächlich erwirtschafteten Umsatz oder Gewinn, sondern die vermutete Leistungsfähigkeit des Betriebes besteuerte.[78]

3.1.2. Preußisches Gewerbesteuergesetz

Die Kritik an der potentiellen Leistungsfähigkeitsbesteuerung sowie die Tatsache, dass das hieraus erzielte Steueraufkommen sehr gering war, führten zu einer alsbaldigen Ablösung der Steuer durch das preußische Gewerbesteuergesetz von 1820.[79] Abhilfe schuf das neue Gesetz jedoch nur partiell, da der Steuergesetzgeber zwar die Steuerpflichtigen enger fasste, damit die freien Berufe außen vor blieben, allerdings hielt er an der Merkmalsbesteuerung aus dem Vorgängergesetz fest.[80] Da die Steuerveranlagung nach Tätigkeitsmerkmalen sowie die Ermittlung der Leistungsfähigkeit der Unternehmen nach vermuteter Wirtschaftskraft erfolgte, zeichnete sich alsbald durch die fehlende Trennung von Ertrag und Wertebesteuerung (Substanz) eine Unterbesteuerung von Groß- und eine Übersteuerung von Kleinunternehmen ab.[81] „Im Ergebnis war das Gewerbesteuergesetz 1820 wenig geeignet, sich der Dynamik der wirtschaftlichen Entwicklung und dem wachsenden Finanzbedarf der öffentlichen Hand anzupassen“[82], resümiert Potthast.

3.1.3. Aktiengesellschaften als Treiber der Subjektivierung

Als Reaktion auf die vorab beschriebenen materiellen Mängel des Gesetzes sowie die dynamische Entwicklung der Wirtschaft setzte sich ab Mitte des 19. Jahrhunderts in Preußen langsam eine neuartige Entwicklung bezüglich der Besteuerung durch: die Subjektivierung der Steuerpflicht anhand gewisser Organisationsformen.[83] Nötig machte dies zum einen die verstärkte Gründung von Aktiengesellschaften[84] sowie zum anderen das Aufkommen neuer Industriezweige, wie beispielsweise der Eisenbahngesellschaften.[85] Diese bilanzierten in den ersten Gründungsjahren hohe Jahresfehlbeträge und in der späteren Sättigungsphase sehr hohe Jahresüberschüsse.[86] Der Staat Preußen besteuerte diese Unternehmen jedoch nach der Merkmalsbesteuerung, das heißt, auf Basis der ihnen unterstellten theoretischen Leistungsfähigkeit.[87] Folglich fiel für die Eisenbahngesellschaften eine alljährlich gleichbleibende gewerbesteuerliche Zahllast an, die weder der realen wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens während der Produktzyklen Rechnung trug, noch einen Vortrag der anfänglichen Verluste in spätere Jahre ermöglichte.[88] Der Staat reagierte zunächst mit der Aussetzung der Gewerbesteuer auf diesen Umstand, da er ein politisches als auch wirtschaftliches Interessen an der neuen Technologie hatte.[89]

3.1.4. Gewerbesteuergesetz 1853

In einem zweiten Schritt führte er am 30. Mai 1853 ein modifiziertes Gewerbesteuergesetz ein, welches für Eisenbahngesellschaften in der Rechtsform der Aktiengesellschaft galt.[90] „Der Anfang einer modernen Körperschaftsteuer war damit gemacht“[91], konstatiert Potthast, zumal als Besteuerungsgrundlage der Ertrag nach Abzug der Verwaltungs-, Unterhalts- und Betriebskosten[92] galt. Der Gesetzgeber gab somit das System der äußeren Merkmalsbesteuerung zu Gunsten einer Ertragskörperschaftsteuerermittlung auf und wandte es vier Jahre später formal auf alle Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien an.[93] Zur besseren Abgrenzung von der allgemeinen Gewerbesteuer fand die Bezeichnung Aktiensteuer Eingang in den Sprachgebrauch.[94] Obwohl das Gesetz im Jahre 1867 alle Eisenbahngesellschaften, unabhängig von ihrer Rechtsform, der neuen Steuer unterwarf, betonte der Gesetzgeber stets, dass diese Regelung keine neue Steuer begründe, sondern nur einer Sonderform der Gewerbesteuer darstelle.[95] Die Aktiensteuer und auch die Sondergewerbesteuern für Eisenbahngesellschaften deklarierten, dem Zivilrecht folgend, die Aktiengesellschaften zu eigenständigen Steuersubjekten und besteuerte deren ausgeschütteten Gewinn beim Empfänger.[96]

3.1.5. Preußische Kommunalsteuerreform von 1885

Neue steuerrechtliche Entwicklungstendenzen waren anschließend auf dem Gebiet der Kommunalsteuern zu beobachten und sollten alsbald auch auf Ebene der Unternehmensbesteuerung Anwendung finden. Die preußische Kommunalsteuerreform von 1885[97] integrierte die (Ersatz-)Gewerbesteuer[98] in die Einkommensteuer. Auf diese Weise erfolgte die steuerliche Gleichstellung von natürlichen und juristischen Personen, da die Gemeinden in den Unternehmen einzig die Verkörperung der dahinterstehenden natürlichen Personen sahen.[99] Aus den Sonderertragsteuern[100] der Vorjahre war eine Sondereinkommensteuer bzw. eine frühe Form der Einkommen-Körperschaftsteuer geworden, die alle denkbaren Erträge, unabhängig von der Herkunft der Einkünfte, anhand formaler Kriterien erfasste.[101]

3.2. Die Finanzreformen vom Deutschen Kaiserreich bis zur NS-Zeit

3.2.1. Die Finanzreform von Miquel

Die vorbeschriebenen Fortschritte auf kommunaler Ebene griff Johannes von Miquel[102] in seiner Neukonzeption des preußischen Steuerrechts wieder auf.[103] Neben der in der Gewerbesteuer noch immer praktizierten, jedoch als ungerecht und ungleich empfundenen Merkmalsbesteuerung, waren politische und vor allem finanzielle Verpflichtungen ausschlaggebend dafür, die Steuern[104] zu reformieren.[105] Die Verpflichtungen des Reiches resultierten hauptsächlich aus der politisch motivierten Einführung der Sozialversicherung sowie der Aufstockung des Heeres, die beide die bisherigen Steuereinnahmen erschöpften.[106] Das Kernelement der später als Miquelschen Steuerreform bekannt gewordenen Konzeption stellte das Einkommensteuergesetzt von 1891[107] sowie das Gewerbesteuergesetz von 1891[108] dar.[109] Das Gewerbesteuergesetz modifizierte sowohl inhaltlich, durch die Abschaffung der Merkmalsbesteuerung und die Einführung einer geeigneteren Bemessungsgrundlage auf Basis von Jahresertrag bzw. Höhe von Betriebs- und Anlagenkapital, als auch auf Aufkommensebene das bisher gültige Gesetz.[110] Entscheidendere Auswirkungen für die Unternehmensbesteuerung hatte jedoch das neu geschaffene Einkommensteuergesetz, welches zahlreiche Regelungen für natürliche und juristische Personen beinhaltete und diese im einkommensteuerrechtlichen Sinne völlig gleich stellte.[111] Einzig bei der Einkommensermittlung gab es Unterschiede.[112] Der Quellentheorie[113] folgend, wurde das Einkommen von natürlichen Personen als Überschuss der Einnahmen über die steuerlich determinierten Abzüge ermittelt, während das der juristischen Personen die Betriebsüberschüsse einschließlich der Substanzwertsteigerungen gemäß der Reinvermögenszugangstheorie[114] heranzog.[115] Der Gesetzgeber betonte mit der Integration der Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer[116], dass sowohl natürliche als auch juristische Personen Einkommen generieren können.[117] Sowohl die Bezeichnung der Körperschaftsteuer als „Einkommensteuer der juristischen Personen“[118] als auch die materiellen Verweise im heutigen Körperschaftsteuergesetz auf das EStG, wie beispielsweise in § 8 KStG, erinnern laut Potthast an diese Nähe.[119] „Nachdem die Vorformen der Körperschaftsteuer zunächst Defizite der Gewerbesteuer kompensieren sollten, diente die Einkommen-Körperschaftsteuer nunmehr als Ergänzung zur Einkommensteuer, um thesaurierte Gewinne besteuern zu können, die nicht von der Einkommensteuer erfasst wurden.“[120] Da Miquel und seine Vorgänger in der Körperschaftsteuer nur einen steuertechnischen Ersatz zur Einkommensteuer sahen, gestalteten sie deren steuerrechtliche Grundlagen nicht so konsequent und systematisch aus wie die der Einkommensteuer, so dass bald als Resultat dessen das Problem der Doppelbelastung oder Doppelbesteuerung[121] auftrat.[122]

Die Kontroverse um die steuerliche Doppelbelastung kann nach Meinung des Verfassers letztlich auf die Frage reduziert werden, ob Kapitalgesellschaften analog zu ihrem zivilrechtlichen Status auch im Steuerrecht als selbständige Gebilde gelten, oder ob sie lediglich als wirtschaftliche Vehikel der Anteilseigner zur Einkommenserzielung anzusehen sind. Die letztgenannte Auffassung vertrat beispielsweise Dietzel[123] in der sogenannten Identitätstheorie. Seiner Auffassung nach ist eine Körperschaft einzig als juristisches Vehikel der Gesellschafter anzusehen, die dieses zur Einkommenserzielung nutzen. Demnach stellt das in der Form der Körperschaft gefasste Betriebsvermögen kein gesondertes Vermögen der Körperschaft dar, sondern ist vielmehr nur eine Ausgestaltungsform des Gesellschaftervermögens. Zugleich ist es Ausdruck der wirtschaftlichen und steuerlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschafter. Die zivilrechtliche Einordnung der Körperschaft als juristische Person ist für Dietzel steuerlich irrelevant. Eine Gegenposition zur Identitätstheorie nahm die Theorie vom Unternehmen an sich[124] ein. Sie betonte die zivilrechtliche Eigenständigkeit der juristischen Person auch in steuerrechtlichen Fragen und lehnte eine direkte Zuordnung des Betriebsvermögens zu einzelnen Gesellschaftern ab. Aus diesen Grundannahmen schloss die Theorie vom Unternehmen an sich, dass die Steuersubjektfähigkeit der Körperschaft prinzipiell gegeben sei. Dieser Gedankengang ist zwar immanent für die spätere Einführung der Körperschaftsteuer,[125] allerdings brachte er auch die Problematik der Doppelbelastung für die Gesellschafter mit sich. Steigende Einkommensteuersätze verschärften zunehmend und führten zur Kritik an der Stellung der Körperschaftsteuer im Gesamtsteuersystem.[126] Die Kritiker wollten das Problem der Doppelbelastung lösen, indem sie auf Dietzels Identitätstheorie zurückgriffen und die gesamten Einnahmen beim Gesellschafter in der Einkommensteuer besteuerten. Die Befürworter des Ansatzes der Theorie vom Unternehmen an sich rechtfertigten die direkte Körperschaftsbesteuerung mit dem Argument, dass eine Nichtbesteuerung thesaurierter Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaften mit einer zur stark ausgeprägten Bereitschaft zur Bildung hoher Kapitalrücklagen einhergehe.[127] Dies berge das Risiko der Steuervermeidung, woran der Staat kein Interesse haben könne.[128] Als weiteres Argument führten sie die Vorteile einer Quellenbesteuerung an, die hinsichtlich der Erfassung der Einnahmen ausländischer Anteilseigner an inländischen Kapitalgesellschaften eine inländische Besteuerung[129] gewährleiste.[130] Die Befürworter einer Körperschaftbesteuerung setzten sich letztlich auch deshalb durch, weil der Staat nicht auf die durch die Körperschaftsteuer generierten Einnahmen verzichten wollte und konnte.[131] Um die unternehmerische Tätigkeit nicht durch Überbesteuerung zu mindern, reduzierten die einzelnen deutschen Staaten[132] die Doppelbelastung durch eine verbesserte Abstimmung zwischen den jeweiligen Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzen. Historisch bewirkte dies die Herausbildung verschiedener Anrechnungssysteme[133] auf Länderebene, deren Grundmechanismen noch näher beschrieben werden. Bis zur Neufassung des Reichssteuersystems nach dem Ersten Weltkrieg existierten so zahlreiche Anrechnungssysteme in den deutschen Staaten nebeneinander, die untereinander nicht abgestimmt waren.[134]

3.2.2. Die Situation des Steuersystems nach dem Ersten Weltkrieg

Reparationsforderungen, Schuldendienst, Wiederaufbaukosten und Soziallasten sowie eine sehr große Inflation waren die direkten fiskalischen Auswirkungen des verlorenen Ersten Weltkriegs auf das Deutsche Reich.[135] Da in den letzten beiden Kriegsjahren Abgaben sowie Steuereinnahmen nur noch 6% der Staatsausgaben decken konnten, waren die Rahmenbedingungen für ein neues, besseres und effizienteres Steuersystem vorgegeben, das insbesondere höhere Einnahmen generieren sollte.[136] Die Stabilisierung der Staatsfinanzen und die Schaffung eines leistungsfähigen Steuersystems waren nur durch die Verlagerung der Steuerhoheit von den Ländern auf das Reich[137] zu bewerkstelligen, zumal auch die Kriegsfolgekosten beim Reich angesiedelt waren.[138]

3.2.3. Die Finanzreform von Matthias Erzberger

Matthias Erzberger[139], Vizekanzler und Reichsminister der Finanzen, war der führende Kopf hinter der Reichsfinanzreform, die die Erhöhung des Steueraufkommens, die Neuregelung des Finanzausgleichs zwischen Reich, Ländern und Gemeinden, eine Neuordnung der Finanzverwaltung sowie die Neuordnung des Steuererhebungsverfahrens zum Ziel hatte.[140] Nachdem am 11. August 1919 mit der Weimarer Verfassung die erweiterte Gesetzgebungskompetenz zu Lasten der Länder auf das Reich übergegangen war, wurden zwischen September 1919 und März 1920 unter Führung Erzbergers vierzehn neue Einzelgesetze verabschiedet.[141]

3.2.4. Das Dualistische Steuersystem

Das neu geschaffene Einkommensteuer-[142] und Körperschaftsteuergesetz[143] ersetzte dabei die zahlreichen gleichartigen Einzelgesetze auf Länderebene und bildeten das Fundament der direkten Personalbesteuerung des Reichs.[144] Mit der formalen Trennung der Einkommensteuer für natürliche Personen von der Körperschaftsteuer für juristische Personen und sonstige wirtschaftliche Rechtsgebilde war die Emanzipation der Körperschaftsteuer aus dem Bereich der Gewerbe- und Einkommensteuer abgeschlossen.[145] „Die Körperschaftsteuer hatte ihren Charakter als bloße Ergänzungssteuer abgelegt“[146]. Anstelle der in den Vorläufergesetzen exemplarischen Aufzählung der steuerpflichtigen Rechtssubjekte trat nun die abstrakte Verweisung auf körperschaftliche Strukturen[147], die auch noch heute charakteristisch für eine moderne Körperschaftsteuer[148] ist.[149] Auf Grund der Konkurrenz von juristischen und natürlichen Personen im Wirtschaftsleben sowie der Tatsache, dass Körperschaften bei der Kapitalbeschaffung Vorteile[150] gegenüber Einzel- und Personengesellschaften geltend machen konnten, bestand der Gesetzgeber auf eine steuerliche Gleichbehandlung der Gesellschaftsformen. Da natürliche Personen der Einkommensteuer unterlagen, sollten auch die Körperschaften besteuert werden.[151] Um den Charakter einer gleichen Besteuerung zu betonen, verwies das KStG[152] beim Einkommensbegriff auf die Definitionen des EStG.[153] Obwohl der so vollzogene Schritt der Trennung von juristischen und natürlichen Personen im Steuerrecht keine wirklich neue Errungenschaft war, schließlich knüpfte er am Zivilrecht an, begründete er doch zwei neue Aspekte, die noch heute Bestandteil der modernen Besteuerung sind: Das Trennungsprinzip[154] ermöglichte schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, die auch im Steuerrecht wirksam waren, und grenzte auf diese Weise die Körperschaften von den Einzelunternehmen und den Personengesellschaften ab, die nach dem Durchgriffs- bzw. Transparenzprinzip[155] besteuert wurden.[156] Das dualistische Steuersystem war begründet.[157]

3.2.5. Neuer Einkommensbegriff – Gewinnthesaurierung

Darauf aufbauend brachte das Einkommensteuergesetz von 1925[158] eine Neukonzeption des Einkommensbegriffs hervor, der gemäß § 6 EStG 1920 eine abschließende Untergliederung des Einkommens in acht unterschiedliche Einkunftsarten vorsah.[159] Diese waren sowohl als Überschuss- als auch als Gewinneinkunftsarten ausgestaltet, so dass der Gesetzgeber hier sowohl Elementen der Quellen- als auch der Reinvermögenszugangstheorie folgte.[160] Mit dieser Präzisierung der Einkommensteuer wurde eine neue Stufe des Dualismus zwischen KStG und EStG erreicht, der die Rechtsformwahl beeinflusste.[161] Die Steuerpflichtigen „erkannten nämlich die steuerlichen Belastungsunterschiede bei wirtschaftlich gleichen Sachverhalten“[162] und nutzten den Steuerspareffekt zwischen 20% Körperschaftsteuersatz und 40% Einkommensteuerspitzensatz 1925 zur Gewinnthesaurierung aus.[163] Der Gesetzgeber war auf Grund der Tariferhöhungen in der Einkommensteuer bis in die 1933er Jahre dazu aufgefordert, durch Korrekturen zu gewährleisten, dass „Steuernormen, die ohne jegliche Lenkungsnorm gedacht waren […] keine unterschiedlichen wirtschaftlichen Auswirkungen hervorriefen.“[164] Eine Spreizung[165] des Einkommensteuertarifs sowie die Aufgabe der Dividendenbesteuerung waren die gewählten Mittel zur Verwirklichung des Ziels.[166]

3.2.6. Zeit der NS-Diktatur

Die Zeit der nationalsozialistischen Herrschaft in Deutschland ist im Steuer- und Unternehmenssteuerrecht hauptsächlich durch Tariferhöhungen[167] auf Grund eines gestiegenen Finanzbedarfs durch die Kriegsrüstung gekennzeichnet.[168] Etymologisch ist hervorzuheben, dass mit der Aufgabe der Unterscheidung zwischen Erwerbsgesellschaften und sonstigen Körperschaften im KStG 1934[169] sich dort erstmals der Begriff der Kapitalgesellschaften findet.[170]

3.3. Entwicklung nach 1945

3.3.1. Die Nachkriegszeit bis 1969

Nach dem Zweiten Weltkrieg hielt der Gesetzgeber in Westdeutschland am jetzt schon klassischen Körperschaftsteuersystem grundlegend fest.[171] Ein Kennzeichen der unmittelbaren Nachkriegszeit waren extrem hohe Steuertarife mit einem Einkommensteuerspitzensatz[172] 1948 von 95%.[173] Der Staat benötigte Geld für den Wiederaufbau, wollte Inflationsrisiken durch Abschöpfen überflüssiger Kaufkraft eindämmen und die Finanzierung der Unternehmen stärken, indem er Anreize zur Thesaurierung gab.[174] Mit der Absenkung der Steuertarife ab Mitte der 1955er Jahre[175] ging der Gesetzgeber dazu über, die unerwünschten Nebenwirkungen auf dem Gebiet des Zusammenspiels zwischen EStG und KStG zu beseitigen.[176] Dazu entlastete er in der „kleinen“ Steuerreform von 1953[177] die Anteilseigner auf Gesellschaftsebene durch Einführung des gespaltenen Steuersatzes.[178] Diese Steuerentlastung markierte die Abkehr vom klassischen Körperschaftsteuersystem hin zu einem System mit Teilentlastung[179].

Weitere steuerliche Entlastungen brachte die Änderung des KStG 1969[180] in Form der körperschaftsteuerlichen Organschaft[181] hervor, allerdings waren alle vom Gesetzgeber initiierten Korrekturmaßnahmen nicht in der Lage, die steuerrechtlichen Probleme in befriedigender Weise zu lösen.[182] Hierzu zählten die nicht gegebene Rechtsformneutralität[183] der Unternehmensbesteuerung, die Begünstigung ausländischer Anteilseigner[184] sowie die Beeinflussung der Unternehmensfinanzierung.[185] Erst mit dem politischen Machtwechsel von 1969[186] war die Bereitschaft vorhanden, das bestehende System grundlegend zu reformieren.[187] Nach Einsetzung einer Fachkommission[188] sowie fünfjähriger politischer Beratung verabschiedete der Deutsche Bundestag 1976 das Körperschaftsteuerreformgesetz[189], das zum 01. Januar 1977 in Kraft trat.[190] „Die Steuerreform von 1977 kann ohne weiteres auf eine Stufe mit … der Miquelschen Steuerreform 1891/93 und der Erzbergischen Finanzreform 1920 gestellt werden“.[191] Das Körperschaftsteuerreformgesetz ersetzte den bisherigen gespaltenen Körperschaftsteuertarif durch das Anrechnungsverfahren.[192] Die Umsetzung dieses Verfahrens war jedoch kompliziert und erschloss sich in einigen Passagen „selbst den Spezialisten unter den Körperschaftsteuerjuristen nur in glücklichen Stunden“[193]. Nicht zu leugnen waren die steuerrechtlichen Fortschritte, die die Umstellung mit sich brachte. Mit der Angleichung des proportionalen[194] Körperschaftsteuertarifs an den Einkommensteuerspitzensatz war die Rechtsformneutralität gegenüber den Personengesellschaften gewahrt.[195] Des Weiteren unterlagen die ausgeschütteten Gewinne nur noch einem in der Einkommensteuer der Gesellschafter anrechenbaren Steuersatz von 36%.[196] Eine Konsequenz des Anrechnungsverfahrens war die Abschaffung des sogenannten Schachtelprivilegs[197], da die Anrechnung von Ausschüttungen sowohl bei natürlichen als auch bei juristischen Personen Teil des steuerlichen Systems war.[198]

3.3.2. Unternehmenssteuern im Europa der 1990er Jahre

In den 1990er Jahren gewann die wettbewerbspolitische Dimension der Unternehmensbesteuerung an Relevanz. Die im jeweiligen Staat zu entrichtenden Steuern waren Bestandteil der betrieblichen Kostenkalkulation der Unternehmen und gaben mitunter den Ausschlag, wo Unternehmensteile sich niederließen. Als begünstigender Faktor für diese Entwicklung erwies sich der in der EU gewünschte Steuerwettbewerb[199] zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten, der Tarifsenkungen[200] auf dem Gebiet der Unternehmenssteuern nach sich zog. Ein grundlegendes Problem für den deutschen Steuerstaat stellte dabei die nicht EU-Konformität des Anrechnungssystems[201] im KStG sowie die nur mäßig ausgeprägte Wettbewerbsfähigkeit des bestehenden Systems dar. Als Konsequenz verabschiedete das Parlament im Jahr 2000 das Steuersenkungsgesetz[202], das eine Abkehr vom Anrechnungssystem zu Gunsten eines Teilentlastungssystems vorsah. Der proportionale Körperschaftsteuertarif konnte hierdurch auf einheitliche 25% abgesenkt werden. Außerdem waren Dividendeneinkünfte nur noch hälftig zu versteuern. Die Probleme dieses Systems lagen in der fehlenden Rechtsformneutralität sowie im Aspekt der Gewinnverteilung, da es Thesaurierungen privilegierte und Ausschüttungen steuerlich benachteiligte.[203]

3.3.3. Unternehmenssteuerreform 2008

Die Unternehmenssteuerreform von 2008[204] hatte zum Ziel, die Attraktivität des Standortes Deutschland für Investoren und ausländische Unternehmen durch eine niedrigere Unternehmenssteuerbelastung zu steigern. Der Körperschaftsteuersatz sank auf 15%.[205] Wesentliche steuerliche Änderungen betrafen die Ebene der Gesellschafter, bei denen fortan die Besteuerung daran geknüpft ist, ob die Beteiligung Teil des Privat- oder des Betriebsvermögen ist.[206] Ist ersteres der Fall, so unterliegen die Dividenden als Überschusseinkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG dem Sondertarif (Kapitalertragsteuer)[207] nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer.[208] Auf Grund des Abgeltungscharakters der Kapitalertragsteuer scheidet der Werbungskostenabzug aus, einzig der Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 und 2 EStG ist abziehbar.[209] Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters, greift das Teileinkünfteverfahren mit einem steuerfreien Anteil von 40%.[210] Barth meint daher, dass mit der Unternehmenssteuerreform 2008 eine Verschiebung der Belastungswirkung von der Unternehmens- auf die Gesellschafterebene stattgefunden habe.[211] Er bezweifelt weiterhin, ob mit den getroffenen Maßnahmen das gewünschte Ziel, den Wettbewerbsstandort Deutschland attraktiver zu gestalten, erreichbar ist.[212] „Angesichts des regen internationalen Steuerwettbewerbs steht aber zu befürchten, dass die BRD von ihren Mitbewerbern … eingeholt und überholt wird“.[213]


4. Global agierende Unternehmen und nationale Ertragsteuergesetzgebung

4.1. Die Körperschaftsteuersysteme der EU-Staaten

In einer globalisierten Weltwirtschaft ist der Wettbewerbsgedanke Teil des ökonomischen Denkens und Handelns geworden.[214] Nicht nur global agierende Großkonzerne tätigen ihre Unternehmungen nach dieser Maxime, auch der klassische Mittelstand ist heute organisatorisch, fertigungstechnisch und personell global aufgestellt.[215] Die Globalisierung macht die Welt kleiner, den internationalen Wettbewerb härter und die Chancen größer, sich durch gezielte Aufstellung Vorteile auf dem Markt zu verschaffen. Die Unternehmen sind in der Lage, durch Produktionsverlagerung oder durch Veränderung ihrer Unternehmensstruktur Synergien zu heben, die vormals als gegebene und unabänderliche Fixkosten galten. In diesem Kontext ist die Besteuerung der Unternehmen und ihrer Waren und Dienstleistungen länderübergreifend und im internationalen Rahmen zu sehen. Denn die Mobilität des Kapitals, der Vermögen sowie die der Steuerpflichtigen selbst war historisch noch nie so ausgeprägt wie heute.[216] Die Staaten konkurrieren in einem internationalen Steuerwettbewerb um die wirtschaftlich besten und finanzkräftigsten Unternehmen und Steuerpflichtigen.[217] Der stetig steigende Finanzbedarf der Staaten sowie der von ihnen forcierte Steuer- und Wirtschaftswettlauf haben dazu geführt[218], das Feld der Unternehmensbesteuerung zunehmend als Vehikel der Wirtschaftspolitik zu nutzen.

Einen Eindruck über den internationalen Steuerwettbewerb sowie über die deutsche Position in diesem Wettbewerb gibt die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) herausgegebene Auswertung ‚Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich[219], die der Verfasser analysiert und ausgewertet hat.

Die aufbereiteten Daten sollen, laut BMF-Vorwort, als Grundlagen für steuer- und finanzpolitische Diskussionen dienen. Als Datenbasis verwendete das Informationszentrum für Steuern im In- und Ausland im Bundeszentralamt für Steuern die Steuertarife aller 28 EU-Mitgliedsländer sowie einiger ausgewählter Industrienationen[220] aus dem Jahr 2015.[221] Nach den Ausführungen über die Steuer- und Abgabenquoten im internationalen Vergleich widmet sich diese Auswertung der steuerlichen Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften.[222] Im Vergleich der Körperschaftsteuersätze 2015, der um die Zuschläge und Steuern von nachgeordneten Gebietskörperschaften[223] bereinigt wurde, liegt die Bundesrepublik Deutschland mit 15% Steuertarif im oberen, günstigen Bereich die nach der Belastungshöhe gruppiert ist.[224] Den Spitzenplatz mit 8,5% markiert dabei die Schweiz vor den EU-Mitgliedsländern Bulgarien, Irland und Zypern. Deutschland folgt auf Platz fünf zusammen mit drei weiteren Staaten. Das Schlusslicht mit einer Belastung von 35% bilden die USA und Malta. Nach Einbezug der Gewerbeertragsteuern und vergleichbaren anderen Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften wandelt sich das Bild grundlegend. Während Bulgarien (10%) sowie Irland und Zypern (je 12,5%) weiterhin die Spitzenplätze einnehmen, liegt Deutschland mit einer Gesamtbelastung in Höhe von 29,83% auf Platz 27 von insgesamt 33 verglichenen Staaten.

Das Schlusslicht bildet wiederum die USA mit dem Referenzstaat New York als Berechnungsbasis.[225] Das vorab Beschriebene Ranking wird im weiteren Verlauf der Analyse als Vergleichsmaßstab herangezogen.[226] Die Aussagekraft ist jedoch begrenzt, da die Ausgestaltung des dualistischen Körperschaftsteuersystems noch keine Berücksichtigung fand.

4.1.1. Unterschiedliche Körperschaftsteuersysteme

Wie bereits dargestellt, gab es in Deutschland im Laufe der Zeit zahlreiche Anstrengungen, die dem Zusammenspiel von Einkommen- und Körperschaftsteuer immanente Doppelbelastung zu reduzieren oder gar zu überwinden. Als Beispiele sind hier das Anrechnungsverfahren[228] sowie das derzeitige Körperschaftsteuersystem mit Teilanrechnung[229] zu nennen. „International haben sich im Laufe der Zeit unterschiedliche (und jeweils wechselnde) Methoden zur teilweisen oder vollständigen Vermeidung der Doppelbesteuerung herausgebildet.“[230] Dem klassischen System einer getrennten Veranlagung bei voller Doppelbelastung, einmal auf Körperschafts- und anschließend auf Einkommensteuerebene, treu geblieben sind Irland und die Schweiz.[231] Dies erklärt auch den geringen Körperschaftsteuertarif beider Staaten im internationalen Vergleich, da dieser auf der Anteilseignerebene nochmals voll versteuert wird.[232]

4.1.2. Teilanrechnungssystem und Teilentlastungsregelung

Die Mehrheit der Staaten bevorzugt ein Teilentlastungs- oder ein Teilanrechnungssystem[233] zwischen beiden Steuerarten.[234] Eine Teilentlastungsregelung arbeitet auf Ebene der Anteilseigner mit Sondersteuersätzen, die die Doppelbelastung reduzieren soll. So wird in Deutschland natürlichen Personen mittels der Kapitalertragsteuer[235] und juristischen Gebilden als Anteilseigener eine annähernd vollständige Steuerbefreiung gemäß § 8b KStG gewährt.[236] Einen gleichgerichteten Effekt bewirkt die Teilfreistellung von Erträgen bei der Einkommensteuer, wie sie beispielsweise das neue Investmentsteuergesetz[237] vorsieht. Artverwandt zur Systematik der Teilentlastung sind Anrechnungsverfahren, wie sie Deutschland bis 2007 praktizierte.[238] Zu unterscheiden ist hierbei der Grad der Anrechnung der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene des Anteilseigners. Während Großbritannien nur einen Aufstockungsbetrag[239] zur Dividendenausschüttung[240] als Anrechnungsbetrag bei der Einkommensteuer zulässt, ist in Malta der komplette Ausschüttungsgewinn in der Einkommensteuer anrechenbar.[241] Den steuerrechtlich einfachsten Weg haben hingegen Estland und die Slowakei gewählt, indem sie die Gewinnausschüttung beim Anteilseigner steuerfrei gestellt haben.[242] Hey weist darauf hin, dass die Absenkung der Körperschaftsteuersätze eine zwangsläufige Reaktion auf den Steuerwettbewerb sei.[243] „Stand ursprünglich das Bedürfnis nach Entlastung von der körperschaftsteuerrechtlichen Vorbelastung im Vordergrund, bedarf es nunmehr … einer Nachbelastung auf Anteilseignerebene, um eine Hochschleusung[244] auf die höhere Einkommensteuerbelastung anderer Einkunftsarten zu erreichen.“[245] Das Ergebnis des Steuerwettbewerbs sind die zu 2014 nahezu unveränderten nominalen Körperschaftsteuersätze.[246]

4.1.3. Abgaben der Gebietskörperschaften

Der zweite verzerrende Faktor sind die im ersten Schritt außer Ansatz gelassenen Steuern und Abgaben des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften. Hierunter fallen sowohl die deutsche Gewerbesteuer als auch weitere Körperschaftsteuern von Einzelstaaten, Provinzen, Regionen und dergleichen, die teilweise von der eigentlichen Körperschafsteuer abzugsfähig[247] sind.[248] Hey betont, dass die deutsche Gewerbesteuer bei einem Durchschnittshebesatz von 400% für Kapitalgesellschaften zur „gleichberechtigten Unternehmensteuer neben der KSt“[249] geworden ist. Aus diesem Grunde sind nach Ansicht des Verfassers beide Steuern zwingend zusammen zu betrachten.[250] Auf Grund der thematisierten Doppelbelastungsproblematik ist eine Aussagekraft nur dann ableitbar, wenn die steuerliche Ebene der Anteilseigner miteinbezogen wird. Allerdings sind die nationalen Steuerrechte nicht derart stringent ausgelegt, das eine Gewinnausschüttung an den Gesellschafter zwangsläufig nur zu einem steuerlichen Ergebnis führen kann. Vielmehr führen Teil- und Vollanrechnungssysteme, Sondersteuersätze und Steuerbefreiungen sowie Wahlrechte des Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Ergebnissen, obwohl im selben Land die Steuerveranlagung vollzogen wird.[251] Um trotzdem eine Vergleichbarkeit herstellen zu können, haben die Autoren der BMF-Auswertung den Maximalbetrag der steuerlichen Gesamtbelastung ermittelt und diesen ihrer Grafik 3 zu Grunde gelegt.[252] Es ist somit möglich, in Einzelfällen zu einer niedrigeren Belastung als angegeben zu gelangen, jedoch stellt der ausgewiesene Tarif den Höchstbetrag dar.[253] Die vom BMF dargestellte Höchstbetragsrechnung ist als Diskussionsgrundlage zielführend, da sie den Regelfall ohne Beachtung der Spezialvorschriften abbildet.

4.2. Die Problematik der aggressiven Steuergestaltung und -vermeidung

„Unternehmen agieren international, Finanzverwaltungen lokal.“[261] Auf diese recht einfache Formel lässt sich die Kernproblematik der aggressiven oder optimierenden Steuerplanung[262] und Gewinnverlagerung reduzieren, die zwar rechtlich legal, politisch und gesellschaftlich aber nicht gewollt ist.[263] Als zahlreiche Medien über das Ausmaß der Steuerplanung bekannter US-Unternehmen berichteten, war die Empörung der Öffentlichkeit groß, denn Unternehmensgrößen wie Google Inc.[264] oder Apple Inc. konnten mit Hilfe ihrer Steuerplanungsmodelle auf ihre außeramerikanischen Gewinne mit einer effektiven Steuerbelastung von weniger als fünf Prozent rechnen.[265] Für viele Menschen war nicht die geringe Steuerquote an sich das Problem, sondern das Gefühl des Verstoßes gegen das Grundprinzip einer gleichmäßigen Besteuerung.[266] Wenn am Ende dieses Prozesses der „Ehrliche der Dumme“[267] ist, dann leidet darunter die Integrität des Steuersystems.[268] Die Ursachen der Steuerplanung haben sowohl einen steuerrechtlichen als auch einen unternehmerischen Hintergrund. Erst durch die Interaktion beider Komponenten entstand dann das Feld der optimierenden Steuerplanung, das jetzt näher erläutert wird.

4.2.1. Steuerrechtlicher Hintergrund der Steuerplanung

Das Steuerrecht knüpft die Tatbestandsmerkmale der Steuerpflicht einer Person oder einer Körperschaft entweder an eine „persönliche Beziehung einer natürlichen Person zum besteuernden Staat“[269] oder an die „räumliche Beziehung steuerbarer Erträge zu einem anderen Staat“[270]. Der erstgenannte Aspekt findet sich im deutschen Steuerrecht in § 1 Abs. 1 EStG wieder, der die unbeschränkte Steuerpflicht für alle Personen vorsieht, die ihren Wohnsitz[271] oder den gewöhnlichen Aufenthalt[272] in Deutschland haben.[273] Analog dazu regelt § 1 Abs. 1 KStG die unbeschränkte Steuerpflicht für Körperschaften, deren Sitz oder Geschäftsleitung sich im deutschen Inland befindet.[274] Sowohl unbeschränkt natürliche als auch unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen werden mit ihrem Welteinkommen[275] besteuert. Ist dies auf Grund fehlender Tatbestandsmerkmale gemäß § 1 EStG bzw. § 1 KStG nicht möglich, so unterliegen doch die inländischen Einkünfte der Besteuerung des Staates, in dem sie entstanden sind.[276] Die Person oder Körperschaft ist beschränkt in diesem Staat steuerpflichtig und wird dort gemäß dem Territorialstaatsprinzip[277] bzw. dem Quellensteuerprinzip[278] veranlagt.[279] Um bei Sachverhalten mit Auslandsbezug eine doppelte Besteuerung derselben Einkünfte durch zwei oder mehr Staaten zu verhindern, schlossen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)[280] zur Regelung dieser Sachverhalte. Die BRD unterhält ca. 90 DBAs mit anderen Staaten.[281] Das zweite wesentliche Element eines Besteuerungsrechts ist die traditionell physische Präsenz eines Wirtschaftsgutes auf dem Gebiet eines Staates. Unterhält ein Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte, dann sind die dort erzielten Einnahmen auch im Belegenheitsstaat[282] zu versteuern, es sei denn, das DBA regelt den Sachverhalt anders.

4.2.2. Wirtschaftlicher Hintergrund der Steuerplanung

Die Wertschöpfungsketten der global agierenden Unternehmen sind international ausgerichtet, sehr komplex und eng mit Zulieferern und Kunden verwoben. Daher ist eine Zurechenbarkeit der Wertschöpfung zu einem territorial abgegrenzten Raum nur sehr schwer bis gar nicht möglich.[283] Die Digitalisierung ist längst zum Wachstumsfaktor und Innovationsgeber für Unternehmen geworden. Teil dieses Prozesses sind immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Lizenzen, Patente oder sonstige Rechte, deren Bedeutung für Unternehmen und Handel nicht zu unterschätzen ist. Allerdings zeichnet immaterielle Wirtschaftsgüter auch die Tatsache aus, dass sie mobil und räumlich leicht zu verlagern sind, was wiederum die Zurechenbarkeit der daraus resultierenden Wertschöpfung erschwert.[284] Auf Grund der immer größer werdenden Bedeutung für den ökonomischen Handel sind einige EU-Staaten dazu übergegangen, Einkünfte aus der Nutzung von Patenten mit einem niedrigeren als dem regulär vorgesehenen Steuersatz[285] zu belegen. [286] Da manche Länder von einer Substanzerfordernis[287] der Patente für die steuerliche Begünstigung absehen, sind die sogenannten Patentboxen[288] auch für solche Patente nutzbar, die nicht zwangsläufig in diesem Staat entwickelt wurden.[289] In Folge dessen nutzt die aggressive Steuergestaltung das Steuerkonstrukt der Patentbox zur unternehmerischen Gewinnverlagerung, was den steuerlichen Wettbewerb[290] der Staaten untereinander weiter antreibt. Ein ähnlich gelagertes Phänomen sind klassische Niedrigsteuerländer, die umgangssprachlich oft als ‚Steueroasen‘ bezeichnet werden. Diese Staaten stellen, je nach Ausgestaltung und Zielsetzung, die Erträge aus spezifischen Einkünften bis hin zu ganzen Einkunftsarten[291] steuerfrei oder unterwerfen diese nur einem geringen Steuersatz, um Auslandsinvestitionen zu fördern.[292] Sowohl die Nutzung von Niedrigsteuerländern als auch die der Patentboxen rein aus steuerlichen Erwägungen führt im Ergebnis zu einer künstlichen Trennung von Gewinnbesteuerung und der dem Gewinn zu Grunde liegenden Wertschöpfung.[293] Während die Wertschöpfung meist in industrialisierten Hochsteuerländern stattfindet, erfolgt die Besteuerung dieses Gewinns in Niedrigsteuerländern.[294]

4.2.3. Steuergestaltung

Zur Unternehmensausgliederung zwecks Steuergestaltung nutzen die Steuerplanungsabteilungen der Unternehmen die Vorteile der bisher skizzierten Gegebenheiten aus: Das Problem der unbeschränkten Steuerpflicht der Körperschaft ist durch Gründung einer Auslandsgesellschaft in einem geeigneten Staat recht einfach zu lösen. Dann erfolgt die Verlagerung von immateriellen Wirtschaftsgütern aus dem Mutterkonzern in das Betriebsvermögen der ausländischen Tochter. Allerdings besteht die Gefahr, dass durch Umwandlung von Unternehmensteilen sowie durch die Verlagerung von Betriebsvermögen ins Ausland das nationale Steuerrecht Sondertatbestände[295] vorsieht, die zu einer steuerlichen Belastung führen. Um eine solche Problematik zu umgehen, ordnen Unternehmen mit langfristiger steuerlicher Planung ihre jeweiligen Forschungs- und Entwicklungsabteilungen von Beginn an der Auslandstochter zu, so dass die Wertschöpfung durch Entwicklung des immateriellen Wirtschaftsguts ganzheitlich im für den Sitzstaat des Mutterkonzerns nicht steuerbaren Ausland stattfindet.[296] Die spätere Gewinnverlagerung erfolgt dann über Nutzungs- und Lizenzentgelte, die die inländische Mutter der ausländischen Tochter zahlen muss. „Eine Studie von Heckemeyer und Overesch[297] kommt zu dem Ergebnis, dass Verrechnungspreise und Lizenzzahlungen den dominanten Gewinnverlagerungskanal darstellen. Demnach machen sie rund drei Viertel der grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung aus.“[298]

Die Unternehmenspolitik der aggressiven Steuergestaltung hat nicht nur unmittelbare negative Auswirkungen auf die von der Gewinnverlagerung betroffenen Staaten, auch in anderen Bereichen, die für die Unternehmen langfristig von großer Bedeutung sind, treten Fehlentwicklungen auf. Eine ökonomische Folge dieser Unternehmenspolitik sind starke Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Unternehmen an sich. Die unterschiedlich starke steuerliche Belastung von Gewinnen im internationalen Kontext verschafft einerseits Großkonzernen mit einer professionell geplanten Organisationsstruktur Vorteile[299] gegenüber kleineren Unternehmen oder Mittelständlern, für die solche Strukturen nicht effizient sind.[300] Andererseits können sowohl durch die Standortwahl und die damit einhergehende steuerliche Belastung als auch durch das quantitative Ausmaß der Realisierung von Gewinnverlagerungspotentialen ökonomische Vorteile entstehen, die zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen ansonsten ebenbürtigen Unternehmen führen.[301]

Ein weiterer zentraler Bereich für Unternehmen betrifft deren Investitions- und Finanzierungsentscheidungen. Diese sollten möglichst der Unternehmensstrategie folgen und nicht nur durch steuerliche Aspekte begründet sein.[302] Staaten, die zu geringe steuerliche Anreize bieten, leiden nicht nur unter fehlenden Steuereinnahmen, sondern langfristig auch unter dem fehlenden Steuersubstrat[303], das nun in andere Länder angesiedelt ist. Eine Verlagerung von Einkunftsquellen und Steuersubstrat vom Inland ins Ausland wird auch als Outbound- und die vom Ausland ins Inland als Inbound-Fall bezeichnet.[304] Beiden Faktoren ist gemein, dass sie nicht zwangsläufig das Resultat einer steuerlichen Optimierung sein müssen, sondern auch durch den allgemeinen Geschäftsbetrieb veranlasst sein können.[305] Günstigsten Falls werden auf diese Weise weiße[306] Einkünfte generiert, die der Besteuerung keines Staates unterliegen. Die Problematik einer Doppelbesteuerung ist in weitaus mehr Fällen jedoch die wahrscheinlichere.[307] Letztere zu vermeiden war der Leitgedanke zahlreicher unilateraler, bilateraler, multilateraler Verträge[308] und Teilen des supranationalen Rechts[309], da mittlerweile Einigkeit besteht, dass „Doppelbesteuerungen letztlich keinem der beteiligten Staaten einen Nutzen bringen.“[310] Vielmehr sind sie volkswirtschaftlich schädlich, da sie eine Fehlallokation von Produktionsfaktoren mit sich bringen.[311] Aus den genannten Gründen schlossen Staaten DBAs nach dem Muster der OECD[312] ab, die die Doppelbesteuerung verhindern und Rechtssicherheit schaffen sollten.

Allerdings birgt eine von völkerrechtlichen, europarechtlichen und verfassungsrechtlichen Vorgaben geleiteten Verwaltung und Gerichtsbarkeit wiederum das Problem der Rechtsunsicherheit, da nationale Instanzen und Staatsorgane zunehmend durch Verträge mit supranationalen Organisationen in ihrem Handeln beeinflusst und gebunden sind.[313] Die sich daraus ergebende Rechtsunsicherheit zu beseitigen ist meist ein langwieriger Prozess, in dessen Verlauf sich Chancen und Risiken für alle Beteiligten ergeben. Vor allem grenzüberschreitende Sachverhalte bringen gewollte oder ungewollte[314] Schwierigkeiten mit sich, denen sich alle Beteiligte stellen müssen. Für viele global agierende Unternehmen mit Auslandsniederlassungen sind solche steuerlichen Fragestellungen relevant für ihre unternehmerischen Aktivitäten und Entscheidungen. Parallel dazu nutzen Unternehmen unpräzise Gesetzespassagen auch gerne zur (aggressiven) Steuergestaltung.[315] In beiden Fällen ist eine Vorlage beim EuGH oder beim BVerfG der naheliegende zu beschreitende Rechtsweg, um das juristische Risiko zu minimieren, da Doppelbesteuerungsabkommen sowie nationale Gesetzte nicht alle Tatbestandsmerkmale lückenlos[316] erfassen. Aus diesem Grunde bezeichnet Haase den EuGH auch treffend als Motor der Harmonisierung im europäischen Steuerrecht.[317]


5. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)

Die vorab beschriebenen Auswirkungen zur Steuergestaltung sowie Untersuchungen, die gezeigt haben, dass multinationale Unternehmen eine geringere effektive Steuerbelastung aufweisen als national tätige[318], bewogen OECD und G20[319] dazu, sich intensiv mit dem Thema Steuerplanung und Gewinnverlagerung zu beschäftigen. Zum vorläufigen Abschluss dieser Beratungen veröffentlichte die OECD am 05. Oktober 2015[320] fünfzehn Maßnahmen, die BEPS[321] zukünftig unterbinden helfen sollen. Das Akronym BEPS steht dabei für den englischen Terminus Base Erosion and Profit Shifting, was mit Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung übersetzt werden kann. Schätzungen[322] der OECD zu Folge betrugen die globalen Mindereinnahmen in der Körperschaftsteuer zwischen vier und zehn Prozent der globalen Körperschaftsteuereinnahmen, was einem Volumen von ca. 100-240 Mrd. US-Dollar entspricht.[323] Alleine dem deutschen Fiskus entgingen durch Gewinnverlagerung zwischen 2,4 Mrd. Euro (Huizinga/Laeven 2008)[324] und 10 Mrd. Euro (Finke 2013)[325]. Auf Grund der für Deutschland eingeschränkten Datenbasis über die Gesamtheit grenzüberschreitend tätiger Unternehmen können diese Werte laut Overesch trotzdem als methodisch überzeugende Schätzwerte eingestuft werden.[326] Die Größenordnung beider Werte veranlasste die zwanzig größten Industrie- und Schwellenländer (G20) unter Federführung der OECD, dieses Thema auf die Agenda zu setzen. Dies ist „auf die dringende Notwendigkeit zurückzuführen, das Vertrauen des normalen Bürgers in die Gerechtigkeit des Steuersystems zurückzugewinnen, gleiche Wettbewerbsbedingungen für die Unternehmen zu schaffen und den staatlichen Stellen effizientere Instrumente zur Gewährleistung der Wirksamkeit einer souveränen Steuerpolitik zur Verfügung zu stellen“, [327] erklärt die OECD in ihren Erläuterungen zu BEPS. Zur Überwachung und Weiterentwicklung dieses Vorhabens hat die OECD ein Gremium namens Inclusive Framework on BEPS eingerichtet, welches sowohl die Arbeit als auch die Kernanliegen von Industrie-, Schwellen- und Entwicklungsländern koordinieren soll.[328]

5.1. Die Probleme, die zu BEPS führten

Das Kernproblem der OECD-Staaten war die Tatsache, dass die Digitalisierung der Welt rasant fortschritt, während die national organisierten Steuerrechtssysteme bewährte und betagte Konzepte als Gegenmaßnahmen aufboten, die den Anforderungen der Zeit nicht mehr gewachsen waren.[329] Den zweiten Bestandteil markierte der internationale und vor allen Dingen innereuropäische Steuerwettbewerb, der die Staaten zu Tarifsenkungen und Sonderregelungen, wie der Patentbox, bewog.[330] Beide Aspekte zusammen genommen begünstigten und beförderten die Nutzung von Steuergestaltungsmechanismen durch die Unternehmen, zeigten jedoch auch rasch deren Kehrseite[331] für die Staaten. Das Ausmaß der, insbesondere durch die aggressive Steuergestaltung, betriebenen Gewinnverlagerung wurde von der Öffentlichkeit und auch von den Einzelstaaten an sich als unfairer Wettbewerb klassifiziert, der langfristig sowohl das Gerechtigkeitsempfinden der Besteuerung als auch die wichtigen Einnahmen zur Finanzierung des staatlichen Gemeinwesens gefährdete.[332] Die „Intensivierung der Bekämpfung missbräuchlicher oder (nunmehr) missbräuchlich empfundener Strukturen“[333] erwartete die Öffentlichkeit von ihren Regierungen. Als Resultat dieser Entwicklung ist das Bestreben der führenden Industrie- und Schwellenländer zu werten, einen ganzheitlichen, grundsätzlichen und nachhaltigen Lösungsansatz dem entgegen zu setzen. Als geeignete Organisation wählten sie die OECD aus, die als „Standardsetzer für den internationalen Steuerbereich“[334] gilt, wie das OECD-Musterabkommen zur Doppelbesteuerung anschaulich darstellt.[335]

Bereits der OECD-Bericht[336] von 2013 kam zu dem Ergebnis, dass nicht einzelne Steuergesetze an sich, sondern die Wechselwirkung derselben aufeinander die Problematik BEPS begünstigt.[337] Aus diesem Grunde konzentrierten sich die Beratungen vornehmlich auf den Bereich der Hybrid Mismatches[338]: „There are arrangements exploiting differences in the tax treatment of instruments, entities or transfers between two or more countries“[339], lautet die offizielle Definition der OECD. Die unterschiedliche steuerliche Beurteilung von Sachverhalten durch zwei oder mehrere Staaten hat ihren Ursprung wiederum in der fehlenden Harmonisierung des Steuerrechts. Wie im vorhergehenden Abschnitt erläutert, sind die Folgen nationaler Steuersysteme bei Auslandssachverhalten entweder Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung.[340] Während Doppelbesteuerungsabkommen den erstgenannten Fall weitestgehend bereinigen, war die doppelte Nichtbesteuerung auf Grund ihrer Seltenheit kaum Gegenstand internationaler oder bilateraler Abkommen.[341] Solche rechtlichen Lücken zu nutzen, war fortan ein wichtiges Instrument für steueroptimierende Konzerne. Inhaltlich zielten die Unternehmen unter anderem darauf ab, hybride Gesellschaften, doppelt ansässige Gesellschaften oder hybride Finanzierungsinstrumente zu schaffen. Hybride Gesellschaften sind solche, die von einem Staat steuerlich als Personen- und von einem anderen Staat als Kapitalgesellschaft eingestuft werden. „Der hierdurch entstehende Qualifikationskonflikt“ als transparente Personengesellschaft oder aber als intransparente[342] Kapitalgesellschaft „kann in bestimmten Konstellationen zu Steuerausfällen führen.“[343] Zum gleichen Ergebnis führt die Thematik der doppelt ansässigen Gesellschaften, deren Sitz und Geschäftsleitung in zwei Staaten angesiedelt sind. Um die Auswirkungen dieser Konstruktion zu verdeutlichen, soll ein kurzer Blick auf bekannte US-Gesellschaften und deren Auslandstöchter geworfen werden.

5.2. Das Beispiel Apple Inc.

Die Apple Inc. gründete beispielsweise zwecks Verwaltung und Verwertung von intellectual properties (IP)[344] eine hybride Gesellschaft mit Sitz in Irland und Geschäftsleitung in den USA. Der Vorteil für Apple bestand darin, dass die USA auf Grund des Sitzes der Gesellschaft das Besteuerungsrecht Irland zuerkannten, während Irland wiederum davon ausging, dass mangels inländischer irischer Geschäftsleitung dort keine Besteuerung vorgenommen werden kann.[345] Diese steuerliche Konstruktion ist die Basis des später in der Öffentlichkeit bekannt gewordenen außersteuerrechtlichen Gebilde namens „Double Irish – Dutch Sandwich“. Um die Lizenzgebühren möglichst ertragssteuerneutral generieren zu können, gründete das Unternehmen zwei irische Gesellschaften, wobei die eine Gesellschaft als Besitzunternehmen der Lizenzen fungierte und die zweite Gesellschaft die ihr überlassenen Nutzungsrechte an Dritte verwertete. Da eine direkte Weiterleitung der Lizenzeinnahmen von Gesellschaft zwei an das Besitzunternehmen irische Quellensteuer ausgelöst hätte, wurde eine weitere Zwischengesellschaft in den Niederlanden gegründet, um dieses Problem zu umgehen. Während einerseits die Lizenzrechte von der ersten irischen Gesellschaft an die niederländische und in einem weiteren Schritt an die zweite irische Zwischengesellschaft weitergegeben wurden, nahmen die Lizenzeinnahmen andererseits den entgegengesetzten Weg. Auf diese Weise landeten die Lizenzeinnahmen der US-Gesellschaften ohne vorherige Steuer- oder Quellensteuerbelastung beim Lizenzbesitzunternehmen.[346]

Als dritte Variante der Hybrid Mismatches sind abschließend noch die hybriden Finanzierungsinstrumente zu nennen, bei denen eine in einem Staat ansässige Gesellschaft einer in einem anderen Staat ansässigen Gesellschaft eine Finanzierung zukommen lässt. Die steuerliche Besonderheit liegt nun darin, dass das eine Land diese Finanzierung als Eigenkapital und das andere Land dieses als Fremdkapital qualifiziert. Die Folge ist, dass der eine Staat, der die Finanzierung als Eigenkapital einstufte, in der Zahlung eine Dividendenausschüttung sieht, die gemäß Schachtelprivileg steuerfrei zu behandeln ist. Der andere Staat erkennt die Zahlung als Zinszahlung an, die als Kosten die Bemessungsgrundlage der Gesellschaft mindert. „Somit kann es durch die unterschiedliche Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten zu einer Freistellung von Erträgen bei gleichzeitiger Abzugsfähigkeit der korrespondierenden Aufwendungen kommen.“[347]

5.3. Gegenmaßnahmen gegen BEPS

5.3.1 Nationale Abwehrmechanismen gegen BEPS

Da die Konsultationen auf OECD-Ebene hinsichtlich der Realisierung und Umsetzung des BEPS-Programms unsicher und nicht vorhersehbar für die einzelnen Staaten waren, unternahmen diese zunächst eigene Anstrengungen in ihren nationalen Steuerrechten, um dem Problem zu begegnen. Die Abwehrmechanismen der einzelnen Länder divergieren jedoch hinsichtlich Zielsetzung, Ausgestaltung und Umsetzung erheblich.[348] Die Bundesrepublik Deutschland verfügt sowohl in den Einzelsteuergesetzen als auch mit dem Außensteuergesetz als lex specialis über genügend[349] Instrumente, um unilateral gegen Steuerverlagerung vorzugehen.[350] Vor allem Tatbestandsmerkmale mit Auslandsbezug, die den (potentiellen) Verlust oder die (potentielle) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach sich ziehen würden, sind durch Sondervorschriften geregelt und werden als Steuerentstrickungsvorschriften bezeichnet.[351] Als Beispiel ist in diesem Kontext § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu nennen, der Vorgänge, die eine Beschränkung oder den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bewirken, einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichstellt.[352] Praktisch bedeutet dies für den Betroffenen die Aufdeckung sämtlicher im Wirtschaftsgut verhafteter stiller Reserven. Analog zu dieser Vorschrift ist § 12 KStG als allgemeiner Entstrickungstatbestand[353] für Körperschaften konzipiert, der ebenfalls die Aufdeckung aller stillen Reserven bei Beschränkung oder Verlust des deutschen Besteuerungsrechts vorsieht.[354] Allerdings ist § 12 KStG rein auf betriebliche Vorgänge abgestellt. Alle gesellschaftsrechtlich veranlassten Ereignisse unterliegen der verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.[355] Abgerundet wird die Steuerentstrickungsthematik im Außensteuergesetz (AStG), das in § 6 AStG die Wegzugsbesteuerung sowie in § 7 AStG die Hinzurechnungsbesteuerung regelt. Gibt eine natürliche Person durch Wohnsitzwechsel ihre unbeschränkte Steuerpflicht im Inland auf und hält sie Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die bei Veräußerung unter § 17 EStG fallen würden, so gilt die Wohnsitzaufgabe als fiktiver Veräußerungstatbestand.[356] Ähnlich ist der Sachverhalt der Hinzurechnungsbesteuerung geregelt. Verlagert ein unbeschränkt Steuerpflichtiger seine vormals inländischen Aktivitäten in seine ausländische Kapitalgesellschaft, so gelten die dort erzielten Einkünfte als fiktive Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter.[357] Da die ausländische Kapitalgesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt veranlagt wird, droht Deutschland auf Grund der Verlagerung der Verlust des Besteuerungsrechts. Folglich durchbricht § 7 AStG das sonst geltende Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften, um mittels Transparenzprinzip das Besteuerungsrecht zu wahren.[358]

5.3.2. Internationales Vorgehen gegen BEPS

Im Gegensatz zu vielen anderen Industrie- und Schwellenländern verfügt Deutschland über ein „im internationalen Vergleich robustes steuerliches Abwehrrecht“[359], so dass es sein bisheriges Erfahrungswissen mit in die BEPS-Diskussionen einbringen konnte. Grundlage für die internationalen Beratungen war der OECD-Bericht „Addressing Base Erosion and Profit Shifting“[360] vom Februar 2013, der erstmals das Ausmaß der internationalen Gewinnverlagerung thematisierte. Infolgedessen beschlossen die G20-Mitglieder im Juli desselben Jahres, sich des steuerlichen und ökonomischen Problems intensiver und zielführender zu widmen. Bereits auf dem G20-Gipfel in Brisbane 2014 konnte das BEPS-Maßnahmenpaket den versammelten Staats- und Regierungschefs vorgelegt werden, die die Bemühungen begrüßten und forcierten. Mit der Veröffentlichung des 15 Punkte Maßnahmenpakets am 05. Oktober 2015[361] endete die fast zweijährige Beratungs- und Konsultationsphase. Die OECD hatte bis dahin bereits 23 Diskussionsentwürfe veröffentlicht, elf öffentliche Anhörungen durchgeführt und mehr als 12.000 Seiten Stellungnahmen ausgearbeitet. Aus einem Arbeitsentwurf der G20-Staaten entstand ein Empfehlungskatalog für die 62 Staaten inklusive die zahlreiche supranationale Organisationen wie EU, ATAF[362], IWF und Weltbank sowie für mehr als 80 weitere Staaten[363] Die große Anzahl an teilnehmenden Schwellen- und Entwicklungsländern mag auf den ersten Blick erstaunen, jedoch ist zu bedenken, dass Entwicklungsländer prozentual stärker von der Körperschaftsteuer abhängig sind als Industrienationen.[364] Dieser Umstand verdeutlicht die Absicht des Maßnahmenpakets der OECD, nicht nur die Symptome, sondern die Ursachen von BEPS zu bekämpfen. Das gezielte Vorgehen gegen BEPS stellt ein gemeinsames Anliegen aller Staaten dar, die sich in koordinierter Weise dazu verpflichten, die Maßnahmen umzusetzen sowie ein gezieltes Monitoring unter Transparenzaspekten zuzulassen.[365] Diese Übereinkunft würdigen BMF und OECD gleichermaßen als einen Meilenstein für die internationale Steuerpolitik, da erstmals in dieser Größenordnung verbindliche internationale Steuerstandards ausgehandelt und umgesetzt wurden.[366] Allerdings ist BEPS als fortwährendes Projekt anzusehen und nicht als einmaliges, abgeschlossenes Projekt.

5.3.3. Der BEPS Maßnahmenkatalog

Das BEPS-Programm enthält 15 Maßnahmen zu einzelnen Problembereichen der Steuervermeidung und Gewinnverlagerung, die wiederum in vier thematische Blöcke untergliedert werden können. Der erste Block umfasst als einziger nur eine Maßnahme und widmet sich dem Bereich der digitalen Wirtschaft und ihren Herausforderungen. Er knüpft als Erörterungspunkt unverzüglich an der Gewinnverlagerung und der mit ihr eng verbundenen digitalen Wertschöpfung an. Die Frage, ob die rasch fortschreitende Digitalisierung auch ein angepasstes Besteuerungsrecht[367] für vorwiegend digital agierende Unternehmen nach sich ziehen müsse, bildete dabei den Kern dieses Diskurses. Der Gedanke einer gesonderten Besteuerungspraxis bei digital agierenden Unternehmen wurde jedoch zu Gunsten einer fortwährenden Anpassung des geltenden Rechts verworfen, der den fortschreitenden ökonomischen Verhältnissen besser Rechnung trage. Zunächst sollen die Entwicklungen in der Digitalisierung beobachtet werden, um auf Basis dieser Erkenntnisse den Handlungsbedarf ermitteln zu können.[368]

Im zweiten Block, der die Punkte zwei bis fünf umfasst, wurde die Sicherstellung der internationalen Kohärenz der Körperschaftsteuersysteme erörtert. Hierzu sollen die vorab beschriebenen hybriden Effekte neutralisiert sowie effektive Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung getroffen werden. Des Weiteren sind durch Zinsen verursachte Aushöhlungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beseitigen und schädliche Steuerregime zu bekämpfen. Das Problem der hybriden Gestaltungen wird mit Hilfe eines Leitfadens[369], der eine Abstimmung der steuerlichen Behandlung solcher Konstrukte vorsieht, praxisnah behoben. Das Ziel ist die Verhinderung von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung bei gleichzeitiger Gewährleistung der einmaligen Besteuerung. Das Feld der Hinzurechnungsbesteuerung betrifft hauptsächlich Staaten, die bisher noch nicht über eine solche gesetzliche Norm verfügen und diese nun gesetzlich verankern sollen, um der Gewinnverlagerung entgegenzutreten. Ähnlich gelagert ist die Problematik der Steuerverkürzung durch Zinsabzug, bei der Unternehmen durch abzugsfähige Fremdkapitalzinsen dazu animiert werden, massiv Fremdkapital aufzunehmen. Das Ergebnis der Konsultationen war eine Verständigung auf Regelungen, die dem Prinzip der deutschen Zinsschranke[370] entsprechen. Bezüglich des schädlichen Steuerwettbewerbs wurde die Substanzerfordernis für die Gewährung steuerlicher Patentboxen vereinbart. Das heißt, die Nutzung steuervergünstigter Patentboxen ist nur noch für solche Patente möglich, deren Forschungs- und Entwicklungsarbeit auch im Staat der Patentbox geleistet wurde. Tax Rulings[371] bedürfen weiterhin das vorherige Ersuchen anderer betroffener Staaten.

Die Punkte sechs bis zehn beziehen sich auf die Einhaltung internationaler Steuerstandards. Während Punkt sechs und sieben die verbindliche Aufnahme von Passagen zum Abkommensmissbrauch bzw. zur eindeutigen Betriebsstättendefinition in die OECD-Musterabkommen regeln, widmen sich die Maßnahmen acht bis zehn den Verrechnungspreisen[372]. Um die gewinnverlagernde Verwendung von Verrechnungspreisen einzuschränken, wurde eine Verrechnungspreisleitlinie[373] erdacht, die insbesondere das Problem der Festlegung fremdüblicher Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter thematisierte. „Nur eine sachgerechte und auf einheitlichen internationalen Standards beruhende Gewinnabgrenzung gewährleistet die internationale Wettbewerbsneutralität und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung.“[374]

Der vierte Block umfasst die letzten fünf Maßnahmen des BEPS-Projektes und behandelt die Gewährleistung von Transparenz in unterschiedlichen Bereichen. Hierunter fällt die Berechnung des wirtschaftlichen Schadens durch Gewinnverlagerung und optimierende Steuergestaltung, die Offenlegung einer aggressiven Steuerplanung gegenüber den zuständigen Finanzbehörden, die Verrechnungspreisdokumentation und -prüfung auf einer internationalen und einer lokalen Ebene sowie in Form des Country-by-Country Reports (CbCR)[375] sowie die verbesserte Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren.

Juristisch von großem Interesse ist der letztgenannte Punkt, der die Schaffung eines sogenannten Multilateralen Instruments[376] vorsieht. Diese juristische Methodik ist nicht als Auslegungshilfe zur Interpretation der BEPS-Beschlüsse gedacht, sondern ersetzt „vielmehr materielles Recht insoweit, als ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Mitgliedsstaaten unmittelbar geändert wird“.[377] Somit ist es Ausdruck der Angst der Teilnehmernationen vor einer langwierigen und erschöpfenden Umsetzung der BEPS-Maßnahmen in nationales Recht bzw. als Standard in deren bestehende Doppelbesteuerungsabkommen.[378] Das Multilaterale Instrument soll langwierige separate Neuverhandlungen der ca. 2.000 weltweit bestehenden DBAs ersetzen, indem es die BEPS-Maßnahmen „gewissermaßen uno actu“[379] in bestehende Verträge implementiert und umsetzt. Obwohl die OECD selbst noch Präzisierungsbedarf hinsichtlich der rechtlichen Ausgestaltung des Multilateralen Instruments sieht und den explanatory notes[380] fast neunzig Seiten Kommentierung zugesteht, sind die Kernpunkte determiniert. Im Gegensatz zum anfangs angedachten modularen Aufbau dieses Instruments, bei dem die vertragsschließenden Staaten die für die Anpassung des DBAs relevanten Artikel einzeln hätten auswählen können, hat sich die OECD nun aus Praktikabilitätsgründen für ein Opting-out-Modell[381] entschieden. Demnach gilt das Multilaterale Instrument vorbehaltlos, sofern die Staaten nicht einzelne Artikel oder Absätze im Vertragstext ausschließen. Allerdings setzt eine konkrete Änderung des DBAs eine einvernehmliche Wahl beider Staaten bezüglich der nicht zur Vereinbarung gehörenden Punkte voraus. Trotzdem „schreibt das Multilaterale Instrument eindeutig fest, dass es ein rechtliches Nebeneinander von abgeschlossenem DBA und Multilateralem Instrument geben wird.“[382] Der Umgang mit diesem Dualismus ist jedoch nicht die einzige offene Frage hinsichtlich der Umsetzung dieses Instruments.[383] Obwohl allen Beteiligten bewusst ist, dass das Multilaterale Instrument ein Umsetzungsgesetz benötigt, um es von der völkerrechtlichen Ebene in nationales Recht zu wandeln, bezweifeln sowohl das Bundesministerium der Finanzen als auch das Bundesministerium der Justiz die verfassungsrechtlichen Möglichkeiten in Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Demnach müsste das Multilaterale Instrument erst per Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien als bindend erklärt werden, ehe es rechtliche Wirkung entfalten könnte. Allerdings widerspricht diese Problematik der gesamten Intention des Instruments.

Im Zuge der Euphorie und der wissenschaftlichen Diskussion um die BEPS-Maßnahmen unternahm die EU einen erneuten Versuch, das Körperschaftsteuerrecht der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union zu harmonisieren. Denn der „Königsweg und letztlich einzig vollumfänglich wirksamer Lösungsansatz für die Verhinderung von „Hybrid Mismatches“ würde die Harmonisierung der Steuersysteme darstellen.“[384]


6. EU-Vorhaben im Bereich der Körperschaftsteuer

6.1. Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer Bemessungsgrundlage (GKKB)

Das von der OECD verantwortete und koordinierte BEPS-Aktionsprogramm nahm die EU zum Anlass, die eigenen, jedoch länger ruhenden, Anstrengungen zur Umsetzung einer Harmonisierung im Bereich der europäischen Körperschaftsteuer wieder auf zu nehmen. Obwohl die Anfänge dieses Vorhabens bis ins Jahr 1975[385] zurückreichen, konnte dieser Plan bisher nicht verwirklicht werden. Während sich die einzelnen Mitgliedsstaaten sträubten, weitreichende Souveränitätsrechte, wie das der Besteuerung, an die EU abzutreten, fehlte der europäischen Staatengemeinschaft im Bereich der direkten Steuern schlicht die rechtliche Befugnis zur Umsetzung. Vielmehr stand der in den AEUV verankerte Leitgedanke eines Steuerwettbewerbs[386] verstärkt im Vordergrund. Denn im Gegensatz zur Umsatzsteuer, die als Endverbrauchersteuer zwar sehr wichtig für das nationale Steueraufkommen, allerdings auf Unternehmensebene als durchlaufender Posten[387] anzusehen ist, wirkt eine Veränderung der Körperschaftsteuer direkt als wirtschaftspolitischer Wettbewerbsfaktor auf Unternehmen und Staaten zugleich. Die jeweiligen Nationalstaaten nutzen ihre Gestaltungsfreiräume auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer im Rahmen ihrer nationalen Wirtschaftspolitik. Für Unternehmen stellt die Körperschafsteuer einen Gewinn mindernden Kostenfaktor dar, der notfalls mittels Steuerplanung oder Geschäftsverlagerung zu reduzieren ist. In Folge dessen konnte bislang kein Konsens im Bereich der Harmonisierung der direkten Steuern erlangt werden, obwohl die EU bestrebt ist, dieses Thema auf die politische Agenda zu halten.

6.2. Harmonisierungsbestrebungen 2011

Der jüngste Vorstoß hinsichtlich einer Körperschaftsteuerharmonisierung ging auch 2011 von der EU aus, die ihre Entwürfe[388] den Mitgliedsstaaten in einer Richtlinie vorlegte. Das Ziel der Harmonisierungsbestrebung war die Förderung des Wirtschaftswachstums und des EU-Binnenmarkts.[389] Damit reagierte die EU einerseits auf die Folgen der europäischen Wirtschaftskrise und andererseits auf die erfolgreiche Umsetzung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie[390] von 2006, die den Bereich der Umsatzsteuer weitreichend vereinheitlichte. Eine Harmonisierung des Körperschaftsteuerrechts war ein logischer zweiter Schritt für die EU, um einen steuerlich stärker vereinheitlichten europäischen Binnenmarkt zu schaffen und so gemeinschaftlich die Schulden- bzw. Finanzkrise besser zu meistern.[391] Die Harmonisierungsbestrebungen beinhaltete zwei Projekte: einmal die Schaffung einer harmonisierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage und zum anderen eine konsolidierte gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Da die Schaffung einer konsolidierten Bemessungsgrundlage inhaltlich wie thematisch auf der harmonisierten KSt-Bemessungsgrundlage aufbaute, vereinte die EU beide Ziele in der Richtlinie zu einem großen Projekt. Ausgerichtet war das System auf alle Unternehmen mit Sitz in einem EU-Staat, unabhängig von ihrer Größe, sowie auf die europäischen Niederlassungen von Unternehmen aus dem EU-Ausland. Der Prozess der Veranlagung sah zunächst die Erfassung der steuerlichen Ergebnisse für jedes Unternehmen separat vor. Falls weitere Unternehmen, die zur selben Unternehmensgruppe gehören, ebenfalls in der EU tätig waren, sollten alle Ergebnisse zu einem Konzernergebnis (konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage) zusammengeführt werden. Dieses europäische[392] Konzernergebnis sollte dann wiederum durch die Aufgliederungsfaktoren Arbeit, Vermögen und Umsatz so zerlegt werden, dass jedem Mitgliedsland mit einer Betriebsstätte des Konzerns eine individuelle Bemessungsgrundlage zur Veranlagung mitgeteilt werden kann. Der Faktor Arbeit setzt sich aus den beiden gleichen Teilen Lohnsumme und Beschäftigtenzahl zusammen, zum Vermögen zählen ausschließlich materielle Vermögensgegenstände, die immobil sind. Die wesentlichen Punkte dieser Richtlinie betrafen jedoch den Steuertarif, der je Mitgliedsstaat differierte[393], sowie die fakultative Ausgestaltung des Systems[394]. Das bedeutet, dass die Unternehmen frei wählen konnten, ob sie nach dem neuen EU-System oder nach altem nationalen Recht veranlagt werden wollten. Auf Seiten der Finanzverwaltung musst somit sichergestellt sein, dass beide Wahlrechtsoptionen zur Veranlagung möglich und umsetzbar waren.[395]


7. EU-Richtlinien

7.1. Entwurf 2011

Die Bundesregierung nahm im Zuge einer kleinen Anfrage[396] der Fraktion Bündnis 90/ Die Grünen[397] Stellung zur EU-Richtlinie. Darin betonte die damalige Bundesregierung, dass sie den Abbau steuerlicher Hindernisse in der EU unterstütze und deshalb das Vorhaben, dass in der EU-Richtlinie mündete, vorab in Projektgruppen begleitet habe. Vorteile sehe sie vor allem im Bereich einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage, die eine „stärkere Kohärenz der nationalen Steuerrechte im Bereich der Unternehmensbesteuerung in der Gemeinschaft ermöglichen und bürokratischen Aufwand senken“[398] könne. Als Resultat dieser Bestrebungen könne die Einschränkung der von den Staaten gewährten Sonderregelungen gesehen werden, die wiederum die steuerlichen Wettbewerbsverzerrungen zwischen den EU-Staaten reduziere. Die in der Richtlinie beschriebenen Vorhaben hinsichtlich der Konsolidierung und der damit verbundenen administrativen Aufgaben sehe die Bundesregierung kritisch, da diese Regelung für Deutschland das Risiko von Mindereinnahmen berge. Diese seien eine Folge der geplanten grenzüberschreitenden Verlustverrechnung sowie der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Aufteilungsmechanismus. „Darüber hinaus bietet der Aufteilungsmechanismus erhebliche Möglichkeiten für Gewinn- und Verlustverlagerungen“[399], der vor allem durch die unterschiedlichen Körperschaftsteuersätze begünstigt werde. Die Bundesregierung sehe deshalb insbesondere die optionale Anwendung dieses Systems kritisch, da „zwei sehr unterschiedliche und sehr komplexe Systeme nebeneinander existieren würden, die erheblich steigenden bürokratischen Aufwand für Unternehmen und Finanzbehörden zur Folge haben würden, insbesondere weil zwischen beiden Systemen gewechselt werden könnte.“[400] Auf Grund noch ausstehender Analysen zu den steuerlichen Auswirkungen des Projekts wolle die Regierung zum derzeitigen Zeitpunkt keine detaillierteren Angaben zu einzelnen Punkten machen, allerdings werde sie sich auf EU-Arbeitsgruppenebene nur für die Einführung einer gemeinsamen Bemessungsgrundlagen, nicht jedoch für die darüber hinaus gehenden Vorhaben, einsetzen.[401] Da auch andere Regierungen, darunter die der Niederlanden, dem Projekt skeptisch gegenüberstehen, sei der von der EU vorgegebene Zeitplan sehr ambitioniert und die politische Realisierung ungewiss.[402] Mit der zuletzt geäußerten Einschätzung lag die damalige Bundesregierung aus Sicht des Verfassers richtig, denn die Harmonisierungsbestrebungen der EU konnten 2011 politisch nicht durchgesetzt werden.

7.2. Entwurf 2016

Eine neue Chance, die Harmonisierungsbestrebungen auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer doch noch zu verwirklichen, sah die EU im Umfeld der BEPS-Projektmaßnahmen, an denen sie selbst als Akteur mitgewirkt hatte, als gegeben an. Am 17. Juni 2015 veröffentlichte die EU einen Aktionsplan, der eine effizientere Unternehmensbesteuerung in der EU zum Ziel hatte. Die Initiative zur Gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB)[403] beinhaltet als Basiselement abermals eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) und wurde von der EU am 25. Oktober 2016 als Richtlinienentwurf[404] vorgestellt. Inhaltlich war der Kommissionsvorschlag stark an die Richtlinie von 2011 angelehnt, jedoch verfolgte die EU in Reaktion auf die Richtlinie von 2011, „ein sehr ehrgeiziges Projekt“[405], nun ein stufenweises Vorgehen. Denn die Richtlinie von 2011 ist letztlich auch daran gescheitert, dass Kontroversen um einzelne Punkte den Gesamtprozess ausbremsten. „In dem Bemühen, ohne weitere derartige Verzögerungen Fortschritte zu erzielen“[406], gliederte die Kommission den Vorschlag in viele separate Unterpunkte auf, wobei das Augenmerk auf einer gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage lag. Eine Lehre aus den Erfahrungen von 2011 war, den Diskurs über die Konsolidierung zunächst und so lange auszusetzen, bis auf dem Gebiet der gemeinsamen Bemessungsgrundlage Einigkeit erzielt sei. Im nachfolgenden Satz betont die Kommission zwar eilfertig, dass beide Vorhaben in einer einzigen Initiative umgesetzt werden sollen, allerdings wirkt diese Aussage innerhalb der Gesamtdarstellung nicht überzeugend. Die Aufgliederung der Richtlinie in einzelne, zur Diskussion gestellte Abschnitte zeugt nach Auffassung des Autors von wenig Mut und Entschlossenheit auf Seiten der Kommission hinsichtlich der Realisierbarkeit des Vorhabens. Der von der Kommission gesetzte Zeitplan sieht vor, dass in einem ersten Schritt zunächst der BEPS-Aktionsplan innerhalb der EU Anwendung finden soll, worüber am 28. Januar 2016 Einigkeit unter den Mitgliedsstaaten erzielt werden konnte.[407] Schritt zwei beinhaltet dann die Umsetzung des Richtlinienvorschlags vom 25. Oktober 2016. Die Konkretisierung und Harmonisierung wesentlicher Gewinnermittlungstatbestände soll 2017 realisiert werden, ehe dann im vierten Schritt ein Diskurs über die Details der Konsolidierung das Projekt beenden soll.[408]

„Das neu aufgegriffene GKKB-Projekt würde nicht nur zur Bekämpfung der Steuervermeidung beitragen, sondern auch weiterhin als ein System der Unternehmensbesteuerung fungieren, das grenzüberschreitenden Handel und Investitionen im Binnenmarkt erleichtert.“[409] Diese Erläuterungen zur Zielsetzung der GKKB verdeutlichen, dass das ursprüngliche Ziel der Richtlinie von 2011, die Förderung von Wirtschaftswachstum und Binnenmarkt, in den Hintergrund getreten ist.[410] Allerdings verfolgt die Kommission die 2011 gesetzten Ziele in mittelbarer Weise, da eine Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage den Steuerwettbewerb innerhalb der EU fairer und effizienter gestalten würde. Dies stärke den Binnenmarkt, schaffe Wachstum und dämme die Gewinnverlagerung ein.[411] Die Benennung dieser mittelbaren Ziele ist juristisch relevant, da sie im Einklang mit Artikel 115 AEUV stehen, der die EU ermächtigt, Maßnahmen zur Errichtung und zum Funktionieren des Binnenmarktes zu ergreifen und umzusetzen. Dementsprechend ist auch die Begründung[412] für die Richtlinie formuliert, die die Erleichterungen des Steuerpflichtigen durch die Vereinheitlichung des Steuerrechts im alltäglichen Geschäftsverkehr betont. Außerdem sei davon auszugehen, dass die in der Richtlinie konkretisierten Maßnahmen den Binnenmarkt robuster und stärker gegenüber einer aggressiven Steuerplanung machen.[413] Die Rechtmäßigkeit des Vorhabens hinsichtlich des Subsidiaritätsprinzips sei gewahrt, da „diese Ziele nicht durch unkoordinierte Einzelmaßnahmen der Mitgliedstaaten“ realisierbar seien und somit „auf Unionsebene gehandelt werden muss.“[414] Würden an Stelle der EU die einzelnen Mitgliedsstaaten durch nationale Gesetze aktiv, bedeute dies eine Verfestigung sowie eine Verschlimmerung des derzeitigen Zustandes.[415] „Die Maßnahmen können somit nur dann wirklich greifen, wenn sie einheitlich im gesamten Binnenmarkt angewendet werden.“[416] Schließlich seien gerade die nicht aufeinander abgestimmten nationale Steuersysteme Ursache für Steuerplanung und Gewinnverlagerung im EU-Raum. Die Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage beseitige den steuerschädlichen Missbrauch, ohne das Recht der Mitgliedsstaaten auf steuerliche Souveränität zu beschneiden.[417] Das Verhältnismäßigkeitsprinzip der Maßnahme sei auch deshalb gewahrt, weil die EU eine ganzheitliche Lösung des Problems umsetze. Einzelne Koordinationsversuche hätten sich als langwieriger und bisher als nicht zielführender Prozess erwiesen, so dass sich die EU zum gesetzlichen Handeln gezwungen sah.[418] Eine Beschränkung auf unverbindliches Recht („soft law“)[419] berge das Risiko, dass sich Mitgliedsstaaten gegen die Umsetzung oder für nur eine teilweise Umsetzung der Richtlinie entscheiden könnten. Beide Optionen würden Rechtsunsicherheiten für den Steuerpflichtigen bedeuten und könnten das Gesamtprojekt gefährden. Als Ergebnis der vorgenannten Gründe sowie als direkte Folge von Artikel 115 AEUV, der vorsieht, dass „Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Besteuerung ausschließlich in Form von Richtlinien erlassen werden dürfen“[420] hat sich die Kommission zur Vorlage dieser Richtlinie entschieden.[421] Diese ist gemäß Artikel 288 AEUV für alle Mitgliedsstaaten hinsichtlich der Zielerreichung verbindlich.[422]

7.3. Der Richtlinien-Entwurf 2016

Der GKKB-Richtlinien-Vorschlag von 2016 ist in 72 Artikel in 12 Kapiteln gegliedert. Die EU sieht sich auf Grund der aggressiven Steuerplanung und der damit einhergehenden Störung eines reibungslos funktionierenden Binnenmarkts dazu veranlasst, zum Abbau von Diskriminierung und zur Förderung von Wachstum und Investitionen die bestehenden Inkongruenzen im Bereich der Körperschaftsteuersysteme abzubauen. Um dieses Ziel zu verwirklichen, soll der Richtlinienvorschlag von 2011 wieder aufgegriffen werden, der die Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme zur Wirtschafts- und Binnenmarktförderung vorsah. Auf Grund des Zeitdrucks sowie des Ehrgeizes bei der Umsetzung dieses Projektentwurfs erwägt die EU in Punkt vier[423] die Aufteilung der Initiative in zwei Abschnitte: zunächst soll eine harmonisierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage geschaffen werden, bevor die Details der Konsolidierung beraten und umgesetzt werden sollen.[424]

Die Zielsetzung der Richtlinie 2016 ist in Artikel 1 Absatz 1 begründet: „Mit dieser Richtlinie wird ein System einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage zur Besteuerung bestimmter Unternehmen eingeführt und die Berechnung dieser Bemessungsgrundlage geregelt.“[425] Im Vergleich zur Richtlinie 2011 fasst die EU den Anwendungsbereich der aktuellen Richtlinie weiter, in dem sie neben den Kapitalgesellschaften auch andere körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen, die mindestens in einem EU-Mitgliedsstaat der Körperschaftsteuer unterliegen[426] bzw. dort eine Betriebsstätte[427] unterhalten, den neuen Regelungen unterwirft.[428] Ein weiterer wichtiger Unterschied ist die Aufgabe des fakultativen Systems der bisherigen unternehmerischen Wahlmöglichkeit hin zu einem verpflichtenden System[429] für Unternehmen, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Nach europäischem Recht gegründete Unternehmen[430] sind dann von den neuen Bestimmungen betroffen, wenn sie neben den schon genannten Kriterien[431] einen konsolidierten Gesamtumsatz von mehr als 750 Millionen Euro[432] erzielen. Für Konzerne aus Drittstaaten gelten prinzipiell dieselben Kriterien, einzig das Merkmal einer nach dem Recht der Mitgliedstaaten gegründeten Rechtsform entfällt.[433] Zudem besteht für Unternehmen, die die formalen Voraussetzungen, nicht jedoch die umsatzabhängigen Schwellenwerte erreichen, die Möglichkeit einer freiwilligen Optierung, die für fünf Jahre gilt.[434] Die verpflichtenden Regelungen sowie den genannten größenabhängigen Schwellenwert sieht die EU in den Strukturen der aggressiven Steuerplanung begründet, da nur Unternehmen, die über „ein Mindestmaß an Ressourcen verfügen“[435], zu Steuergestaltungsmodellen in diesem Umfang fähig sind.[436]

In Anlehnung an das BEPS-Projekt sowie an die aktuelle Steuergestaltungspraxis enthält Artikel vier Begriffsbestimmungen, um daraus resultierende Rechtsunsicherheiten zu beseitigen. Die von der EU angeregte Definition des Begriffs der Betriebsstätte[437] beschränkt sich jedoch einzig auf in der EU belege Betriebsstätten.[438] Weder haben Regelungen zu Betriebsstätten in Drittländern noch solche zur künstlichen Vermeidung[439] der Begründung einer Betriebsstätte Eingang in die Richtlinie gefunden. Beide Aspekte sollen, laut Richtlinie, auf Grund der „komplizierten Wechselwirkungen“[440] durch bilaterale Abkommen oder durch nationales Recht der Mitgliedsstaaten geregelt werden.

Das zweite Kapitel der Richtlinie definiert hauptsächlich Termini wie steuerfreie Aufwendungen[441], abzugsfähige Aufwendungen[442] sowie allgemeine Grundsätze[443] zur Berechnung der Bemessungsgrundlage, allerdings sind hier auch Bestimmungen zum Freibetrag für Wachstum und Investitionen (FWI)[444] sowie zur Zinsschranke[445] geregelt.

Um das bestehende Mismatching[446] zwischen der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Zinsen und Fremdkapital als Betriebsausgaben sowie der nicht Abzugsfähigkeit von Gewinnausschüttungen zu neutralisieren, führt die Richtlinie die Gewährung eines FWI ein. Ein solcher Freibetrag soll sich aus dem Saldo des Eigenkapitals zu Beginn und zu Ende eines Wirtschaftsjahres multipliziert mit der Benchmark-Rendite für zehnjährige Staatsanleihen[447] der EZB ergeben, der dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist.[448] Aus einer solchen Freigrenze erhofft sich die EU Anreize zur Eigenkapitalbildung sowie als Resultat dessen finanziell „robust“[449] aufgestellte Unternehmen.

Eng mit diesem Gedankengang verknüpft ist das Vorhaben der EU bezüglich einer erhöhten Abzugsmöglichkeit von Kosten für Forschung und Entwicklung. Mit Ausnahme von unbeweglichen Vermögenswerten sollen Forschungs- und Entwicklungskosten durch erhöhte Abzüge im Jahr ihrer Entstehung uneingeschränkt abzugsfähig sein. Unternehmen, deren Forschungs- und Entwicklungskosten den Betrag von zwanzig Millionen Euro nicht übersteigen, soll ein zusätzlicher Anrechnungsbetrag in Höhe von 50% der darüber hinaus gehenden Aufwendungen als Abzugsbetrag zugestanden werden. Für Unternehmen, die die zwanzig Millionen Euro Marke übersteigen, ist ein hälftiger Abzugsbetrag vorgesehen.[450]

Im Bereich der überhöhten Zinszahlungen zwischen Unternehmensteilen bzw. zwischen Mutter- und Tochterunternehmen fordert die EU-Richtlinie die Einschränkung von Zinsaufwendungen, die die aus Zinserträgen generierten Einnahmen eines Unternehmens übersteigen.[451] Die in der Richtlinie beschriebenen Regelungen sind mit der deutschen Zinsschranke gemäß § 4h EStG vergleichbar, jedoch sieht die EU-Regelung einen Freibetrag von einer Million Euro anstelle der deutschen Freigrenze von drei Millionen Euro vor.[452] Die sich daran anschließenden Artikel fünfzehn bis achtundzwanzig sowie dreißig bis vierzig der Richtlinie enthalten Regelungen zu technischen Bestimmungen, die in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert werden sollen. Einzig Artikel neunundzwanzig beschreibt den Bereich der Wegzugsbesteuerung, jedoch ist dieser annähernd Deckungsgleich mit den deutschen Regularien[453] zu diesem Thema.[454]

Sehr viel interessanter ist da Kapitel V mit Ausführungen zu Verlusten und Verlustausgleichen. Während sich Artikel einundvierzig mit Verlusten im Allgemeinen sowie deren Abzugsfähigkeit widmet, befasst sich der nachfolgende Artikel mit Verlustverrechnungen zwischen dem Mutterunternehmen und unmittelbaren Tochtergesellschaften bzw. zwischen Betriebsstätten in unterschiedlichen EU-Staaten. Eine Verlustverrechnung zwischen den genannten Unternehmensteilen soll proportional zur Beteiligungshöhe unter der Voraussetzung erlaubt sein, dass spätere Gewinne der Tochtergesellschaft ebenso in die Bemessungsrundlage der Muttergesellschaft einfließen und diese erhöhen.[455] Dieser Passus soll das nationale Steueraufkommen der einzelnen Staaten bei Anwendung dieser Regelung sichern.

Als nächstes[456] widmet sich Kapitel IX den Missbrauchsvorschriften sowie dem Steuergestaltungsinstrument der Hybrid Mismatches. Die in Artikel achtundfünfzig benannten allgemeinen Missbrauchsvorschriften ähneln den deutschen Regelungen in § 42 AO und sollen hier nicht weiter vertieft werden. Artikel einundsechzig regelt, dass in Fällen von hybriden Gesellschaften und hybriden Finanzierungsinstrumenten der Quellenstaat die steuerliche Bewertung des Ansässigkeitsstaates übernehmen soll, damit solche Formen der Steuergestaltung neutralisiert werden.[457] Als Verschärfung der Besteuerungspraxis ist weiterhin auch der Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode bei Dividenden sowie bei Gewinnen aus Anteilsveräußerungen von Tochtergesellschaften und Gewinnen aus in Drittstaaten belegenen Betriebsstätten zu werten.

Zur Umsetzung der zweiten Phase des EU-Richtlinien-Entwurfs sind innerhalb der eigentlichen Richtlinie keine Regelungen getroffen. Einzig die vorab dargestellte Berechnungsformel aus 2011 ist im Vorwort nochmals aufgeführt. Es ist somit davon auszugehen, dass die 2011er Berechnungsformel als Grundlagenentwurf für die späteren Erörterungen dienen soll.

7.4. Eine kritische Würdigung der EU-Pläne

Nach Veröffentlichung des BEPS-Aktionsplans als auch des EU-Richtlinien-Entwurfs differierten die Meinungen der Fachwelt über die Bewertung der beschlossenen Maßnahmen gewaltig. „Das BEPS-Maßnahmenpaket stellt die erste substanzielle – und überfällige – Überarbeitung der internationalen Steuerstandards in fast einem Jahrhundert dar“[458], resümiert die OECD in ihren Erläuterungen zu diesem Projekt. Der Aktionsplan leiste zur Bekämpfung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen sowie zur nachhaltigen Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung einen wesentlichen Beitrag, der ein Resultat des koordinierten Vorgehens von G20 und OECD sowie vieler Nationalstaaten sei. „Die Tatsache, dass so viele Staaten an der Arbeit mitgewirkt … haben, ist für sich bereits ein deutlicher Erfolg des Projektes“[459], erklärt die OECD. Denn neben der Vereinbarung zahlreicher umfassender Maßnahmenpakete sei insbesondere die Festlegung auf Mindeststandards durch die teilnehmenden Nationen ein Erfolg dieses Projekts, da das „Nichthandeln einiger Staaten negative Ausstrahlungseffekte … verursacht hätte.“[460] Zum Abschluss ihres Resümees weist die OECD noch auf die Schaffung des multilateralen Instruments hin, welches die Umsetzung des Abkommens beschleunige und gleichzeitig die Neuverhandlung von DBAs erspare.[461]

Das Fazit der Bundesregierung zur BEPS fällt ähnlich positiv aus. Das Bundesministerium der Finanzen bezeichnet das Zustandekommen des Abkommens als „Meilenstein für die internationale Steuerpolitik.“[462] Inhaltlich betont das BMF anerkennend die Verdienste des Projekts, durch dessen Handlungsempfehlungen sich in Form des Aktionsplans zahlreiche BEPS-Probleme reduzieren lassen.[463] Gleichwohl betont das Ministerium, dass zur konsistenten und einheitlichen Umsetzung des Aktionsplans eine koordinierende Rolle auf die EU zukomme, da die zu ergreifenden Maßnahmen in den europäischen Gremien zu erörtern seien. Parallel dazu hebt das BMF hervor, dass Deutschland die BEPS-Empfehlungen bereits in nationales Recht umgesetzt habe. „Im Übrigen verfügt Deutschland schon jetzt über ein im internationalen Vergleich robustes steuerliches Abwehrrecht.“[464]

Die angesprochene koordinierende Rolle der EU bei der Umsetzung der BEPS-Empfehlungen sowie die damit einhergehende Bewertung der GKKB-Richtlinie finden im Ministerium jedoch nur bedingte Zustimmung: „Die Bundesregierung und der Großteil der Mitgliedsstaaten haben die Neuauflage des GKKB-Projekts von 2011 im Grundsatz begrüßt, insbesondere im Hinblick auf den pragmatischen zweistufigen Ansatz.“[465] Die Betonung des zweistufigen Ansatzes lässt die verhalten, wohlwollende Zustimmung des ersten Halbsatzes nach Meinung des Verfassers wie diplomatisch verpackte Kritik klingen. Trotz des Regierungswechsels[466] scheint sich die politische Sichtweise bezüglich der Harmonisierung kaum geändert zu haben. Während die Bundesregierung die BEPS-Empfehlungen begrüßt, steht sie einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage nach wie vor sehr kritisch gegenüber.

Obwohl das politische Vorhaben des BEPS-Projektes in der Literatur durchaus als „historisches internationales steuerliches Vorhaben“[467] bezeichnet wird und Anerkennung findet, kritisieren die Fachleute sowohl die Sinnhaftigkeit des Projekts als auch dessen technische Umsetzung. Florian Haase übt harsche Kritik am BEPS-Projekt, dessen Sinnhaftigkeit er stark anzweifelt: „Valide empirische/ quantitative Untersuchungen zu Gewinnverlagerungen lagen kaum vor und auch, dass die Probleme (d. h. die BEPS-Ursachen) zu einem Gutteil in der Steuerpolitik und Steuergesetzgebung der Staaten selbst zu suchen sind, ist nunmehr müßig zu betonen.“[468] Darüber hinaus habe sich Deutschland zum Vorreiter der BEPS-Bewegung gemacht, weil es Ursache und Korrelation auf dem Gebiet verwechselt habe. Die Ursachen der deutschen Problematik[469] seien eine Folge der konsequenten und systemgerechten Steuerpolitik der anderen Staaten, nicht die der Steuergestaltung. Schnorberger beklagt, dass seiner Studie zu Folge zunehmend mehr Unternehmen ihre Gewinne sowohl im In- als auch im Ausland versteuern müssten.[470] Diese Meinung wird durch die Untersuchungen sowohl von Hörster als auch von Jehl-Magnus gestützt, die beide das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz[471] sowie dessen Auswirkungen analysiert haben. Beide kritisieren, dass das Gesetz im Laufe des parlamentarischen Verfahrens mit zahlreichen sonstigen Regelungen „befrachtet“[472] wurde und dass das ursprüngliche Ziel kaum noch erkennbar sei. Das Ergebnis sei eine komplexe Rechtsordnung mit verschärfenden Änderungen für den Steuerpflichtigen.[473] Für die noch offenen Harmonisierungsbestrebungen der EU im Bereich der Konsolidierung schwinden somit die Chancen auf Realisierung, wie die EU selbst schätzt. Zwar bekundeten einige Staaten, die vom GKKB-Vorstoß profitieren würden, Interesse, allerdings bedarf die Umsetzung des Vorhabens gemäß 115 AEUV der Einstimmigkeit.


8. Schlussbetrachtung

Die Frage nach der Realisierbarkeit einer harmonisierten, EU-weiten Körperschaftsteuer-Anpassung hat gezeigt, wie tiefgreifend und facettenreich dieses Thema ist. Die von der EU geplante und befürwortete Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage trägt den rechtlichen Malus in sich, dass der EU die vertragliche und damit juristische Grundlage fehlt, um eigenständig auf dem Gebiet der direkten Steuern für eine Rechtsangleichung zu sorgen. Nach Artikel 115 AEUV müssten sie die Mitgliedstaaten dazu ermächtigen, hier regulatorisch einzugreifen. Als zweiter kritischer Faktor muss das Gesamtsteuersystem eines jeden EU-Mitgliedstaats gesehen werden. Wie die vorliegende Arbeit exemplarisch an der Geschichte der deutschen Körperschaftsteuer dargestellt hat, ist eine nationale Einzelsteuer immer in ein Gesamtsteuersystem eingebettet und unterliegt der steuerrechtlichen Wechselwirkung mit anderen Steuern. Die Interaktion zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer verlief in Deutschland nicht reibungslos, wie das fast dauerhaft auftretende Problem der Doppelbesteuerung für Anteilseigner gezeigt hat. Das Ergebnis dieser steuerrechtlichen Problematik war ein Entlastungssystem zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer, das die Doppelbelastung des Steuerpflichtigen reduzieren sollte. Diese Entlastungs- bzw. Ausgleichssysteme zwischen den beiden Steuerarten sind jedoch national unterschiedlich ausgestaltet. Während einige Staaten das klassische Körperschaftsteuersystem ohne Anrechnungssystem praktizieren, stellen anderen Staaten die der Körperschaftsteuer unterworfenen Gewinne in der Einkommensteuer frei. Die meisten EU-Staaten nutzen ein Teilanrechnungssystem, dessen Einzelheiten jedoch abermals variieren. Die Wahl des Körperschaftsteuersystems hat direkte Auswirkungen auf den Körperschaftsteuertarif, allerdings ist dieser isoliert betrachtet, wie der internationale Vergleich der Unternehmensbesteuerung gezeigt hat, nicht aussagekräftig. Ein Ergebnis dieser historischen Entwicklung sind einmal die national ausgestalteten Körperschaftsteuersysteme der Mitgliedstaaten sowie die aus der Inkongruenz der Systeme zueinander resultierenden Besteuerungslücken. Da eine Abstimmung zwischen zwei Staaten bisher nicht stattfand und jeder Staat seine eigenen Bewertungskriterien zur Beurteilung einer Sachlage heranzog, ergaben sich Steuergestaltungsmöglichkeiten. Durch die globalisierte Weltwirtschaft sowie durch die Digitalisierung der Industrie war es den Unternehmen möglich, den Ort der Besteuerung vom Ort der Wertschöpfung zu trennen. Hieraus erwuchs die aggressive Steuerplanung und die unternehmerische Gewinnverlagerung, deren Ausmaß die Staaten zur Verabschiedung der BEPS-Empfehlungen bewog. In diesem Kontext muss auch der Richtlinien-Entwurf der EU über eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage gesehen werden. Neben der Umsetzung der BEPS-Maßnahmen, unter besonderer Berücksichtigung der Gegebenheiten des Binnenmarkts, hatte diese Richtlinie auch die EU-weite Körperschaftsteuer-Anpassung zum Ziel, deren Umsetzung jedoch noch aussteht.

Während sich die Umsetzung der ersten Stufe der EU-Richtlinie in nationales Recht anbahnt bzw. teilweise sogar schon umgesetzt ist, muss auf dem Gebiet der EU-weiten Konsolidierung ein ebenso rasches Vorgehen in Zweifel gezogen werden. Das Hauptproblem zum jetzigen Zeitpunkt scheint der nur mäßig ausgestaltete Wille der Mitgliedsstaaten zu sein, das Projekt zielführend umzusetzen. Da die EU auf diesem Gebiet jedoch auf die (einstimmige) Kooperation der Mitgliedstaaten angewiesen ist, fehlen ihr die rechtlichen Mittel zur Beschleunigung des Vorhabens. Auf Nationalstaatsebene fällt die Bewertung bzw. das Interesse an diesem Thema differenziert aus, da nicht alle Staaten im gleichen Maße von einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage profitieren würden. Der Ausfall von Steuereinnahmen sowie die damit verbundene Verlagerung von nationalstaatlichen Souveränitätsrechten fällt den Einzelstaaten naturgemäß schwer, wie sowohl die historische Betrachtung als auch die Geschichte der EU gezeigt haben. In Zeiten der politischen Renationalisierung in einigen Einzelstaaten ist ein solches Vorhaben politisch nur sehr schwer umsetzbar. Neben den fiskalischen Beweggründen ist auch die statische Auslegung der Formel der Bemessungsgrundlage ein Kritikpunkt vieler Mitgliedsstaaten. Sie befürchten eine Verlagerung von arbeitsintensiven Wertschöpfungsprozessen hin zu Niedriglohn- oder Niedrigsteuerländern und den damit einhergehenden Verlust an Arbeitsplätzen. Als abschließender und nicht zu unterschätzender Kritikpunkt ist dann noch das steuerrechtliche Ausmaß einer solchen Harmonisierung im Gesamtsteuersystem zu nennen. Wie erläutert, findet der Ausgleich bzw. die Entlastung der Gesellschafter im Bereich der Doppelbelastung auf dem Wege der nationalen Steuergesetzgebung statt. Die körperschaftsteuerlichen Anrechnungssysteme der Einzelstaaten beinhalten entweder auf Ebene der Körperschaftsteuer oder aber auf Ebene der Einkommensteuer der Gesellschafter Mechanismen, die eine Doppelbelastung der Anteilseigner reduzieren sollen. Mit der EU-weiten Harmonisierung der (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage würde dieser Prozess zu Teilen obsolet, da eine Vereinheitlichung auf Körperschaftsteuer-Ebene die unterschiedlich ausgeprägten nationalen Ausgleichsmechanismen auf Einkommensteuer-Ebene nicht berücksichtigen würde. Gleiches gilt für den Bereich der nachgelagerten Steuern und Abgaben der Gebietskörperschaften, deren Ausprägung ebenfalls spezifisch je Mitgliedsstaat ausfällt. Eine Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme ohne eine gleichzeitige Reform der interagierenden nationalen Einkommensteuern führt dauerhaft zu Wettbewerbsverzerrungen und ungewünschten Doppelbelastungen. Folglich müsste in einem zweiten Schritt auch über eine Harmonisierung auf dem Gebiet der Einkommensteuer sowie über eine Angleichung des Anrechnungsverfahrens zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer der Mitgliedsländer nachgedacht werden. Ein solch weitreichender Schritt ist aber angesichts der derzeitigen politischen Kontroversen um die Ausgestaltung der GKKB momentan nicht denkbar. Vielleicht war die strategische Überlegung der EU, das Projekt stufenweise anzugehen, politisch doch ein kluger Schachzug.



 

[1] Gemäß § 371 AO.

[2] Berlin Tax Conference 2014

[3] Circa 50 Staaten und Jurisdiktionen vereinbarten am 29. Oktober 2014 den Austausch von steuerlichen Informationen untereinander. Das Wirksamwerden dieser Verpflichtung ist stufenweise für jeden Staat individuell geregelt.

[4] Jahn, Joachim (FAZ, 2014).

[5] EuGH-Urteil in der Rechtsache Schumacker vom 14. Februar 1995 zitiert nach Haase (Steuerrecht) S. 341 f.

[6] Haase (Steuerrecht) S. 341.

[7] Borchardt S. 39.

[8] Diese Idee wurde erstmals 1923 durch eine Paneuropäische Bewegung propagiert; Borchardt S. 39.

[9] Der Begriff der Vereinigten Staaten von Europa wurde bereits im 18. Jahrhundert geprägt und war im 20. Jahrhundert eine geläufige Vokabel der Bewegung für ein vereintes Europa, Bieber S. 36 f.

[10] Borchardt S. 40.

[11] Vertrag über die Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl vom 23. Juli 1953, BGBl. 1952 II, S. 448.

[12] Belgien, Bundesrepublik Deutschland, Frankreich, Italien, Luxemburg und Niederlande.

[13] Ausgehend von der Montanunion beschlossen die späteren Mitgliedsstaaten, auch auf anderen politischen Feldern zusammen zu arbeiten.

[14] Borchardt S. 43 f.

[15] Gesetz zu den Verträgen vom 25 März 1957 zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft, BGBl. 1957 II, S. 766; Borchardt S. 44 sowie Bieber S. 37 f.

[16] Borchardt S. 44 f.

[17] Vertrag über die Europäische Union, Vertrag von Maastricht vom 7. Februar 1992, BGBl. 1992 II, S. 1251; Bieber S. 41 f.

[18] Vertrag von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Gemeinschaft sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte vom 2. Oktober 1997, BGBl. 1998 II, S. 387.

[19] Vertrag von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte vom 26. Februar 2001, BGBl. 2001 II, S. 1667.

[20] Borchardt S. 46-50.

[21] Borchardt S. 51.

[22] Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007, BGBl. 2008 II, 1038.

[23] Borchardt S. 60.

[24] Borchardt S. 60.

[25] Haag (Rechtsquellen) S. 183

[26] Das Recht der EU ist in ein Primär- und ein Sekundärrecht zu untergliedern. Das Primärrecht der EU umfasst hauptsächlich die Gründungsverträge.

[27] Borchardt. S. 72.

[28] Haag S. 184 f. sowie Borchardt S. 72.

[29] Borchardt S 72.

[30] Haag (Rechtsquellen) S. 184 f.

[31] Borchardt S. 73.

[32] Gemäß Art. 290 und 291 AEUV, Haag (Rechtsquellen) S. 185 ff.

[33] Borchardt S. 73.

[34] Borchardt S. 73 ff.

[35] Der Euro wurde 1999 als Buchgeld und 2002 als Bargeld eingeführt.

[36] Haase (Steuerrecht) S. 341.

[37] Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, konsolidierte Fassung vom 26. Oktober 2012, ABl. C 326, S. 47-390.

[38] Haase (Steuerrecht) S. 341.

[39] Jeder Staat hat sein eigenes, nationales Steuerrecht.

[40] Direkte Steuern werden unmittelbar beim Steuerschuldner erhoben, z. B. Einkommensteuer.

[41] Haase (Steuerrecht) S. 341.

[42] Jochum S. 47.

[43] Bei indirekten Steuern fallen Steuerschuldner und Steuerträger auseinander, z. B. Umsatzsteuer.

[44] Jochum S. 47 sowie Haase (Steuerrecht) S. 342.

[45] Haase (Steuerrecht) S. 342.

[46] Jochum S. 47 f. sowie Haase (Steuerrecht) S. 342 f.

[47] Haase (Steuerrecht) S. 343.

[48] Das Subsidiaritätsprinzip besagt, dass Aufgaben von der untersten bzw. kleinsten politischen Organisationseinheit erledigt werden sollen. Nur wenn diese dazu nicht in der Lage ist, soll die nächst höhere Instanz eingreifen und die Aufgabe erledigen.

[49] Haag (Steuerrecht) S. 478.

[50] Haase (Steuerrecht) S. 343.

[51] Haag (Steuerrecht) S. 478 f.

[52] Haase (Steuerrecht) S. 343.

[53] Haase (Steuerrecht) S. 344.

[54] Jochum S. 48.

[55] Warenverkehrsfreiheit gemäß Art. 28 AEUV ff., Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV, Personenfreizügigkeit gemäß Art. 21 ff. sowie Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV, Epiney S. 313 ff.

[56] Jochum S. 49.

[57] Jochum S. 48.

[58] Haase (Steuerrecht) S. 345.

[59] Haase (Steuerrecht) S. 345.

[60] Schmitt/ Farle S. 60 sowie Haase (Steuerrecht) S. 345.

[61] Potthast S. 5.a

[62] Personalsteuern sind Steuern, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von natürlichen oder juristischen Personen erfassen. Eine Art der Personalsteuer ist die Kopfsteuer; Sahm S. 228.

[63] Potthast S. 5.

[64] Potthast S. 5 f.

[65] Diese Steuer wird pro Kopf erhoben, unabhängig von deren Vermögen, Leistungsfähigkeit, etc.

[66] Potthast S. 5.

[67] Steuersubjekt ist die Person oder Körperschaft, die die Steuerschuld zu tragen hat.

[68] Steuerobjekt ist ein Tatbestandsmerkmal, dass eine Besteuerung auslöst.

[69] Die erstmalige Unterscheidung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt erfolgte im Zuge der territorialen und staatlichen Reorganisation nach den Napoleonischen Kriegen. Der Staat führte Realsteuern auf Kapital, Boden und Arbeit ein, um den Finanzbedarf zu decken; Sahm S. 227.

[70] Potthast S. 5.

[71] Edikt über die Einführung einer allgemeinen Gewerbe-Steuer vom 02. November 1810, GS 1810, S. 79 ff.

[72] Sahm S. 226.

[73] Potthast S. 6.

[74] Potthast S. 7.

[75] Das Gewerbesteueredikt von 1810 wurde auf Grund des zu niedrigen Steueraufkommens, der Einbeziehung von freien Berufen sowie der ungenügenden Erfassung von Gewerbetreibenden abgelöst durch das preußische Gewerbesteuergesetz von 1820. Potthast S. 7; Gesetz wegen Entrichtung der Gewerbesteuer von 30. Mai 1820, GS 1820, S. 147 ff.

[76] Potthast S. 6 f.

[77] Potthast S. 7.

[78] Potthast S. 6 f.

[79] Gesetz wegen Entrichtung der Gewerbesteuer von 30. Mai 1820, GS 1820, S. 147 ff.

[80] Potthast S. 7.

[81] Potthast S. 8 f.

[82] Potthast S. 10.

[83] Potthast S. 10 ff.

[84] Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) sowie bergbautreibende Gewerkschaften; Potthast S. 18.

[85] Die Eisenbahn-Aktiengesellschaften wurden bereits ab 1838 von der Gewerbesteuer ausgenommen; Potthast S. 11 f.

[86] Rasenack S. 24 f.

[87] Rasenack S. 24.

[88] Rasenack S. 25

[89] Potthast S. 12 ff.

[90] Gesetz, die von den Eisenbahnen zu entrichtende Abgabe betreffend vom 30. Mai 1853, GS 1853, S. 449 ff.

[91] Potthast S. 12.

[92] Sowie einiger weiterer in § 2 des Gesetzes definierter Kosten; Potthast S. 12 f.

[93] Gesetz, betreffend die von den Aktien- und ähnliche Gesellschaften zu entrichtende Gewerbesteuer vom 18. November 1857, GS 1857, S. 849 ff.

[94] Rasenack S. 25.

[95] Gesetz, betreffend einige Abänderungen betreffend die Abgabe von allen nicht im Besitze des Staates oder inländischer Eisenbahn-Aktiengesellschaften befindlichen Eisenbahnen vom 16. März 1867, GS 1867, S. 465 ff.

[96] Potthast S. 13 f.

[97] Gesetz, betreffend Ergänzung und Abänderung der auf das Einkommen gelegten direkten Kommunalabgaben vom 27. Juli 1885, GS 1885, S. 327 ff.

[98] Die Sondergewerbesteuern der Vorjahre hatten Ersatzcharakter, da sie formal die allgemeine Gewerbesteuer, auf deren Anwendung aus technischen und politischen Gründen (Eisenbahn-AGs), als Veranlagungsart ersetzen sollten.

[99] Potthast S. 14.

[100] Hier ist als Beispiel die Aktiensteuer zu nennen, die eine Sonderform der Gewerbesteuer war.

[101] Rasenack S. 32 f.

[102] Johannes von Miquel (1829-1901), preußischer Finanzminister von 1890-1901.

[103] Potthast S. 16 ff., Schmoeckel/ Maetsschke S. 275 sowie Sahm S. 253 f.

[104] Nachdem Versuche zur Einführung neuer Steuern am politischen Wiederstand gescheitert waren, erwog Miquel eine Neukonzeption des bestehenden Steuersystems, um das Reich finanziell wieder handlungsfähig zu machen.

[105] Potthast S. 16.

[106] Sahm S. 248 ff.

[107] Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891, GS 181, S. 175 ff.

[108] Gewerbesteuergesetz vom 24. Juni 1891, GS 1891, S. 205 ff.

[109] Sahm S. 253 ff.

[110] Potthast S. 17.

[111] Potthast S. 24 ff.

[112] Potthast S. 24 f.

[113] Die Quellentheorie ist eine finanz- und steuerwissenschaftliche Einkommenstheorie, nach der sich das zu versteuernde Einkommen nach den Gütern richtet, die einer Person zur Bestreitung ihres persönlichen Lebensunterhaltes dauerhaft (nicht aperiodisch) zu fließen. Sie wurde 1902 von Bernhard Fuisting begründet, Reif S. 37.

[114] Die Reinvermögenszugangstheorie erfasst im Gegensatz zur Quellentheorie alles das als Einkommen, was innerhalb eines Jahres in die rechtliche Verfügungsgewalt eines Steuerpflichtigen gelangt. Allerdings ist hier nur das Reinvermögen, also das Vermögen abzüglich der Schulden, relevant. Die Theorie wurde 1896 von Georg von Schanz begründet, Rasenack S. 33 sowie Schütz S. 199.

[115] Potthast S. 24 f.

[116] Einkommensteuergesetz von 1891.

[117] Potthast S. 25.

[118] Potthast S.17

[119] Potthast S. 25 f.

[120] Potthast S. 25

[121] Potthast spricht von Doppelbelastung, da eine Doppelbesteuerung im juristischen Sinne nur dann gegeben sei, wenn Steuersubjekt und Steuerobjekt identisch seien. Da in diesem Kontext jedoch zwei verschiedene Steuersubjekte – Körperschaft und Anteilseigener – besteuert würden, handele es sich zwar um eine Doppelbelastung (Mehrfachbelastung desselben Steuergegenstandes), aber nicht um eine Doppelbesteuerung; ebd. S. 26 f. Ob die von Potthast vorgeschlagene Differenzierung wirklich juristisch haltbar ist, vermag der Autor nicht zu beantworten, allerdings präzisiert seine Definition den steuerrechtlichen Kontext und grenzt diesen zu anderen Phänomen hin ab. Aus diesem Grunde teilt der Autor aus terminologischen Aspekten heraus seine Definition.

[122] Potthast S. 25 ff.

[123] Rasenack S. 33.

[124] Rasenack S. 50.

[125] Da die Körperschaft als eigenständiges Rechts- und Steuersubjekt angesehen wird, können ihre Einnahmen nicht, wie bei Personengesellschaften üblich, als Einnahmen der Gesellschafter besteuert werden. Diesen Zustand unterstreicht das Körperschaftsteuergesetz.

[126] Brinkmann S. 9.

[127] Potthast S. 30.

[128] Rasenack S. 50.

[129] Die Körperschaftsteuer verhindere auf diese Weise eine potentielle doppelte Nichtbesteuerung, da so unabhängig von der Besteuerung im Heimatstaat des ausländischen Investors eine mindestens einmalige Besteuerung durch den Belegenheitsstaat erfolge.

[130] Potthast S. 30.

[131] Potthast S. 30.

[132] Als Beispiel ist hier das Revidierte Gesetz über die allgemeine Einkommensteuer vom 19. März 1869 mit Einschaltung der Nachträge hierzu vom 7. Mai 1874, vom 18. April 1877 und 24 Dezember 1880 in Sachsen Weimar zu nennen, FA 1885, 2. Band S. 344 ff.

[133] Der bereits auf Unternehmensebene versteuerte Gewinn führt beim Gesellschafter in dessen Einkommensteuer nicht zu einer nochmaligen vollständigen Besteuerung, da die Einnahmen (teilweise) steuerfrei gestellt werden. Als Beispiel für eine solche Anrechnung ist hier das Oldenburgische Einkommensteuergesetz vom 11. März 1891 zu nennen; FA 1891, S. 287 ff.

[134] Potthast S. 34 ff.

[135] Kirchhof S. 86 f.

[136] Sahm S. 258 ff., Potthast S. 37 f. sowie Potthast S. 41 ff.

[137] Die Verlagerung der Steuerkompetenz von den Ländern auf das Reich war eine direkte Folge der erweiterten Gesetzgebungskompetenz in Verbindung mit der Beschränkung von Zuständigkeiten der Länder aus der Weimarer Verfassung; Die Verfassung des Deutschen Reichs vom 11. August 1919, RGBl. 1919, S. 1383.

[138] Potthast S. 41 f., Sahm S. 269 ff. sowie Dowe S. 125 f.

[139] Matthias Erzberger (1875-1921, Zentrum), Reichsminister der Finanzen 1919-1920, Vizekanzler unter Reichskanzler Gustav Bauer Juni bis Oktober 1919; Kirchhof S. 85 ff.

[140] Kirchhof S. 79 ff. sowie Sahm S. 269 ff.

[141] Sahm S. 270 sowie Kirchhof S. 91.

[142] Einkommensteuergesetz vom 29. März 1920, RGBl. 1920, S. 359.

[143] Körperschaftsteuergesetz vom 29. März 1920, RGBl. 1920, S. 393.

[144] Potthast S. 41 f.

[145] Schmoeckel/ Maetschke S. 275 f. sowie Potthast S. 42.

[146] Potthast S. 42.

[147] Gemäß § 1 KStG von 1920; Rasenack S. 73.

[148] § 1 KStG i.V.m. § 2 KStG.

[149] Potthast S. 43.

[150] Die Vorteile basieren auf der breiteren Kapitalbasis der Körperschaften, die somit größere Sicherheit für Gläubiger vorweisen konnte.

[151] Potthast S. 42 f.

[152] § 5 KStG 1920 i. V. m. §§ 5 bis 15 EstG 1920.

[153] Potthast S. 43.

[154] Körperschaften sind zivil- und steuerrechtlich als juristische Person anzusehen, d.h. auf Grund der gegebenen Steuersubjektfähigkeit werden die in der Körperschaft erzielten Gewinne in der Gesellschaft über die Körperschaftsteuer besteuert. Steuerschuldner ist hier die Körperschaft.

[155] Da Personengesellschaften die Steuersubjektfähigkeit fehlt, unterliegen sie als Unternehmen nicht der direkten Besteuerung. Der Gewinn wird auf Unternehmensebene gesondert und einheitlich festgestellt und anschließend auf die Gesellschafter verteilt. Anschließend erfolgt die Besteuerung der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 EStG direkt auf Gesellschafterebene (transparent) in dessen Einkommensteuer. Steuerschuldner ist nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter.

[156] Potthast S. 43 ff. sowie S. 54 f.

[157] Potthast S. 54 f.

[158] Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, RGBl. 1925, 189 ff.

[159] Potthast S. 60.

[160] Schütz S. 199.

[161] Potthast S. 62 f. sowie Sahm S. 280.

[162] Potthast S. 63.

[163] Sahm S. 296 ff. sowie Potthast S. 62 f.

[164] Potthast S. 62.

[165] Die Besteuerung von Unternehmensgewinnen mit einem unterschiedlich hohen Satz in Körperschaft- und Einkommensteuer führt zu einer Begünstigung.

[166] Potthast S. 62 f.

[167] Beispielsweise die Erhöhung des Körperschaftsteuersatzes durch das Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes vom 27. August 1936, RGBl. 1936 I, S. 162.

[168] Potthast S. 65 f. sowie Sahm S. 289 ff.

[169] Körperschaftsteuergesetz vom 16. Oktober 1934, RGBl. 1934 I, S. 1031 ff.

[170] Potthast S. 66.

[171] Potthast S. 71.

[172] Kontrollratsgesetz Nr. 64 vom 20. Juni 1948, StuZBl. 1948, S. 123.

[173] Potthast S. 71 f.

[174] Potthast S. 71 f.

[175] Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl. 1954 I, S. 373; der Einkommensteuerspitzensatz sank bis 1955 auf 63,45 %.

[176] Potthast S. 73.

[177] Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften und zur Sicherung der Haushaltsführung vom 24. Juni 1953, BGBl. 1953 I, S. 413.

[178] Der allgemeine Körperschaftsteuertarif betrug 60%, während gleichzeitig sogenannte berücksichtigungsfähige Ausschüttungen nur mit 30% Körperschaftsteuer belastet wurden; § 19 Abs. 1 und 2 KStG 1953.

[179] Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterliegen (Teile) der Gewinnausschüttung nicht dem vollen, regulären Steuersatz; vgl. dazu Kapitel III.1.

[180] Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969, BGBl. 1969 I, S. 1182.

[181] Gemäß § 7a KStG 1969 wurden die Einnahmen der Organgesellschaft nach Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages dem beherrschenden inländischen Organträger zugerechnet. Eine Besteuerung der weitergeleiteten Gewinne entfiel.

[182] Potthast S. 112.

[183] Die Rechtsformneutralität ist von Artikel 3 Abs. 1 GG als Gleichheitsgrundsatz bei der Besteuerung abgeleitet und sieht eine gleiche Besteuerung von Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform vor.

[184] Sie konnten einseitig von der Tarifspreizung profitieren, da eine Besteuerung der Einnahmen auf Einkommensteuerebene nicht in allen Ländern sichergestellt war.

[185] Die Finanzierungsneutralität stellt es dem Unternehmen frei, ob es sich aus Eigenmitteln oder über Fremdkapital finanziert. Wird die Neutralität durch steuerliche Begünstigung einer Finanzierungsform nicht gewahrt, setzt dies Anreize zur Nutzung einer bestimmten Finanzierungsform.

[186] 1969 wird nach 20 Jahren erstmals die CDU/CSU als Regierungspartei von einer sozialliberalen Koalition auf Bundesebene abgelöst.

[187] Potthast S. 130.

[188] Die nach ihrem Vorsitzenden benannte Eberhard-Kommission nahm 1968 den Auftrag an, ein Gutachten für eine umfassende Steuerreform auszuarbeiten; Potthast S. 131.

[189] Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976, BGBl. 1976 I, S. 2597.

[190] Potthast S. 133.

[191] Potthast S. 133.

[192] Die steuerliche Belastung auf Ebene der Gesellschaft führt beim Anteilseigner zu einer teilweisen oder vollständigen Anrechnung in seiner Einkommensteuer; Sahm S. 311 f.

[193] Potthast S. 134.

[194] Proportional bedeutet gleichbleibend, d.h. der Steuersatz ist unabhängig vom zu versteuernden Einkommen immer konstant hoch.

[195] Potthast S. 138.

[196] Gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977.

[197] Das Schachtelprivileg stellte Gewinnausschüttungen von Tochter-Kapitalgesellschaften an Mutter-Kapitalgesellschaften nahezu steuerfrei und ist mit dem heutigen § 8 b KStG vergleichbar.

[198] Potthast S. 138 f.

[199] Gemäß dem Subsidiaritätsprinzip (Art. 5 Abs. 3 EUV) ist im Bereich der direkten Steuern keine umfassende Harmonisierung der nationalen Steuerrechte durch die EU vorgesehen, vielmehr soll das Nebeneinander der nationalen Steuergesetze die Staaten zu einem effektiven und effizienten Umgang mit den Steuermitteln anhalten. Vgl. hierzu Kapitel I sowie Haase (Steuerrecht) S. 341 f.

[200] Rumpf S. 111 sowie Endres/ Spengel S. 136.

[201] Da die Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer auf Gesellschafterebene in der nationalen Einkommensteuer vorgenommen wurde, diskriminierte diese Vorgehensweise Gesellschafter aus anderen EU-Staaten.

[202] Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000, BGBl. 2000 I, S. 1433.

[203] Potthast S. 211 ff.

[204] Körperschaftsteuergesetz vom 17. August 2007, BR-Drucks. 384/07, S. 2-3.

[205] § 23 KStG 2008.

[206] Barth. S. 50.

[207] Ausgenommen sind die Tatbestände in § 17 Abs. 6 EStG.

[208] Barth S. 50 f.

[209] Barth S. 51 f.

[210] Barth S. 53.

[211] Barth S. 47

[212] Barth S. 47.

[213] Bart S. 47.

[214] Stehr S. 6.

[215] Stehr S. 25.

[216] Haase (Steuerrecht) S. 2 f.

[217] Blumenberg S. 1630 sowie Haase (Steuerrecht) S. 2 f.

[218] Haase (Steuerrecht) S. 3.

[219] Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich, fortan als BMF-Bericht bezeichnet.

[220] USA, Norwegen, Japan, Schweiz und Kanada.

[221] BMF-Bericht S. 5.

[222] BMF-Bericht S. 11 ff.

[223] In Deutschland wäre hier beispielsweise die Gewerbesteuer zu nennen.

[224] BMF-Bericht S. 16.

[225] BMF-Bericht S. 20.

[226] Die Aussagekraft der Platzierungen erschließt sich erst durch die Betrachtung aller steuerlicher Einflussfaktoren.

[227] Die länderspezifische Steuer- und Abgabenquote sowie die reine Körperschaftsteuerbelastung.

[228] Der bereits auf Unternehmensebene besteuerte Gewinn wird auf Ebene des Gesellschafters auf dessen Einkommensteuer angerechnet.

[229] Die Anrechnung des bereits versteuerten Gewinns erfolgt auf Gesellschafterebene nur zu Bruchteilen.

[230] Hey S. 671.

[231] Hey S. 671.

[232] Hey S 670 sowie BMF-Bericht S. 11.

[233] Je nach Blickwinkel ist von einem Teilanrechnungs- oder von einem Teilentlastungssystem die Rede. Beide Begriffe beschreiben denselben Sachverhalt; Hey S. 673 f.

[234] Hey S. 671.

[235] Bei der Kapitalertragsteuer besteht die Option zur Veranlagung, wenn sich durch den progressiven Einkommensteuertarif eine günstigere Belastung ergibt (Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG); BMF-Bericht S. 12.

[236] Hey S. 671.

[237] Gesetz zur Besteuerung von Investmentgesellschaften, wie beispielsweise Investmentfonds. Das InvStG bzw. InvStRefG sieht dies ab 01.01.2018 vor; BT-Drucksache 15/1553, S. 120.

[238] Hey S. 670.

[239] Betrag der zur Dividende hinzugerechnet wird und der steuerfrei bleibt; BMF-Bericht S. 14.

[240] BMF-Bericht S. 14.

[241] BMF-Bericht S. 11.

[242] Hey S. 671 sowie BMF-Bericht S. 11.

[243] Hey S. 671.

[244] Die Hochschleusung beschreibt eine steuerliche Nachbelastung von Erträgen auf das Niveau der Einkommensteuerbelastung, um verzerrende steuerliche Begünstigungen zu vermeiden.

[245] Hey S. 671.

[246] BMF-Bericht S. 15.

[247] Die BMF-Bericht nennt hier die Schweiz und die USA als Beispiele; S. 17.

[248] BMF-Bericht S. 17.

[249] Hey S. 670.

[250] Da die Abgaben der nachgeordneten Gebietskörperschaften für Unternehmen zwangsweise anfallen und meist unumgänglich sind, wie die deutsche Gewerbesteuer verdeutlicht, ist eine isolierte Betrachtung der reinen Körperschaftsteuer nach Ansicht des Verfassers irreführend.

[251] BMF-Bericht S. 21.

[252] BMF-Bericht S. 21.

[253] BMF-Bericht S. 21.

[254] Während in diesen Systemen der reine Körperschaftsteuertarif vergleichsweise niedrig ausgestaltet ist, so fällt die Gesamtbelastung deutlich höher aus.

[255] Malta und die USA teilen sich den letzten Platz.

[256] Estland hat einen Körperschaftsteuertarif von 20%, die Slowakei in Höhe von 22 %.

[257] Bulgarien liegt in Grafik 1 auf Platz zwei und in den folgenden beiden Grafiken auf Platz eins, Frankreich nimmt zunächst den drittletzten Platz ein und fällt in jeder weiteren Grafik einen Platz ab.

[258] Sowohl der reine Körperschaftsteuertarif als auch die hinzukommenden Steuern und Abgaben bewirken die uneinheitliche Tendenz der Staaten.

[259] BMF-Bericht S. 17.

[260] BMF-Bericht S. 5.

[261] Schleithoff S. 87.

[262] Die optimierende oder aggressive Steuergestaltung beschreibt die legale Ausnutzung von Feinheiten zwischen zwei oder mehreren nationalen Steuersystemen zwecks Reduzierung der Steuerlast. Ein weiteres Kennzeichen der aggressiven Steuergestaltung ist die Wahl von Steuerplanungsmodellen, deren rechtliche Chancen und Risiken unkalkulierbar sind; Spengel S. 126.

[263] Schleithoff S. 84.

[264] Im Zuge der Umstrukturierung von Google Inc. wurde die Konzernholding 2015 in Alphabet Inc. umbenannt. Nur noch die Tochterfirma von Alphabet firmiert unter dem Namen Google Inc. Auf Grund des hohen Bekanntheitsgrades der Marke Google und der damit in Verbindung stehenden Steuergestaltungspraxis wird in dieser Arbeit Google als Synonym für den Gesamtkonzern Alphabet Inc. verwendet; Dorenkamp S. 27 ff.

[265] Dorenkamp S. 26 sowie Spengel S. 126.

[266] Gleichheitsgrundsatz, abgeleitet von Art. 3 GG; Dreßler S. 295.

[267] Schleichthoff S. 85.

[268] Schleichthoff S. 85.

[269] Dreßler S. 296.

[270] Dreßler S. 296.

[271] Gemäß § 8 AO.

[272] Gemäß § 9 AO.

[273] Dreßler S. 296.

[274] Hummel, Kommentar zu § 1 KStG RZ 22 (S. 62).

[275] Natürliche oder juristische Personen, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, unterliegen mit ihrem gesamten in- und ausländischen Einkommen (Welteinkommen) der Besteuerung des Staates, in dem sie gemäß § 1 Abs. 1 EStG bzw. § 1Abs. 1 KStG leben; Hummel Kommentar zu § 1 KStG, RZ 7 (S. 52).

[276] Dreßler S. 296.

[277] Nach dem Territorial- oder Quellenstaatprinzip ist eine beschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person in diesem Staat mit den dort erzielten inländischen Einkünften steuerpflichtig, gemäß § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Abs. 1 KStG.

[278] Vgl. Territorialstaatsprinzip, Fußnote 329.

[279] Dreßler S. 296.

[280] Doppelbesteuerungsabkommen sind bilaterale Abkommen zwischen zwei Staaten, in denen das Besteuerungsrecht für Personen und Körperschaften geregelt ist, die ihren Sitz in dem einen und Einnahmen im anderen Staat haben. Die meisten DBAs sind nach dem Muster der OECD abgeschlossen.

[281] Schleithoff S. 82.

[282] Der Belegenheitsstaat ist der Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet.

[283] Insbesondere der Ort der Leistungsentstehung bei Unternehmen, die digitale Dienstleistungen anbieten oder deren Wertschöpfung auf Grundlage von Patenten oder Lizenzen basiert, nur sehr schwer festzumachen; Schleithoff S. 83.

[284] Spengel S. 128 ff. sowie Schleithoff S. 83.

[285] Die Niederlande erheben beispielsweise einen reduzierten Steuersatz aus Einnahmen aus Patenten; Eisgruber S. 92 f.

[286] Schleithoff S. 82.

[287] Die Nutzung eines solchen reduzierten Steuersatzes auf immaterielle Wirtschaftsgüter setzt hier voraus, dass die vorab geleistete Forschungs- und Entwicklungsarbeit auch in diesem Land stattfand.

[288] Patentbox oder auch Lizenz oder IP-Box (intellectual proterty box) bezeichnet den separaten Ausweis von immateriellen Wirtschaftsgütern zwecks Nutzung einer niedrigeren Besteuerungsoption, vgl. Fußnote 338.

[289] Schleithoff S. 83.

[290] Der Steuerwettbewerb soll Staaten zu einem effizienten und effektiven Umgang mit ihren Steuereinnahmen, vgl. Subsidiaritätsprinzip gemäß Art. 5 Abs. 3 EUV sowie den Ausführungen dazu in Kapitel I.

[291] Einige Staaten verfügen beispielsweise über keine Körperschaft-, Erb- oder Einkommensteuer.

[292] Dreßler S. 296.

[293] Die Verlagerung von Unternehmensteilen, wie der Forschungs- und Entwicklungsabteilung, ist hier hauptsächlich bis ausschließlich steuerlich motiviert; Schleithoff S. 82 ff.

[294] Schleithoff S. 82.

[295] Die Sondertatbestände sind u.a. in § 12 KStG geregelt.

[296] Eisgruber S. 94 ff.

[297] Heckemeyer/ Overesch, ZEW Discussion Paper No. 13-045, 2013; Studie zur Untersuchung von Gewinnverlagerungskanälen internationaler Unternehmen; Spengel S. 132 f.

[298] Spengel S. 132.

[299] Die Großkonzerne profitieren auf Grund ihrer Größe von Steuerplanungsmodellen, die für Kleinunternehmen nicht finanzierbar sind.

[300] Spengel S. 133.

[301] Spengel S. 133.

[302] Unternehmensstrategien, die rein steuerlich motiviert getroffen wurden, sind meist nicht deckungsgleich mit den strategischen Unternehmenszielen, so dass hier Fehlallokationen entstehen.

[303] Steuersubtrat bezeichnet die vorhandene wirtschaftliche Substanz von Unternehmen, die besteuert werden kann.

[304] Haase (Steuerrecht) S. 6.

[305] Beispielsweise durch eine unternehmerische Expansion ins Ausland; Haase (Steuerrecht) S. 6.

[306] In einem oder in mehreren Ländern steuerfrei Einnahmen werden als weiße Einkünfte bezeichnet.

[307] Schleithoff S. 82 sowie Haase (Steuerrecht) S. 6.

[308] Verträge, die mehrere Staaten betreffen.

[309] Rechtsnorm, die von einer supranationales Organisationen kraft eigener – durch völkerrechtlichen Vertrag übertragener – Rechtssetzungsbefugnis erlassen werden und dem nationalen Recht vorgehen, Dautzenberg, et. al (supranationales Recht).

[310] Haase (IWB) S. 17.

[311] Spengel S. 133.

[312] Organization for Economic Co-operation and Developement (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung), internationale Organisation zur Koordinierung der Wirtschaftspolitik; Klein (OECD, 2017).

[313] Schmitt/ Farle S. 60.

[314] Gewollt als Steuergestaltungsmodell, ungewollt als nicht abschätzbares Rechtsrisiko.

[315] Schmitt/ Farle S. 60 f.

[316] Die DBAs regeln die Grundlagen des Besteuerungsrechts, nicht die Sonderfälle. Allerdings nutzt die aggressive Steuerplanung die Rechtsunsicherheit basierend auf Sonderfällen für ihre Gestaltungsmodelle.

[317] Haase (Steuerrecht) S . 9.

[318] Schleithoff S. 82.

[319] Gruppe der zwanzig größten und wichtigsten Industrieländer.

[320] Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vom 25. Oktober 2016, COM (2016) 685.

[321] BEPS ist die Abkürzung für Base Erosion and Profit Shifting (Gewinnkürzung und Gewinnverlagerungen).

[322] Nach Auswertung mehrerer Studien zum Ausmaß der Gewinnverlagerungen hält Overesch Gewinnverlagerungen im oben genannten Rahmen für methodisch fundiert; Huizinga / Laeven, Journal of Public Economics 2008, zit. n. Overesch S. 74.

[323] Zit. n. Overesch S. 74.

[324] Vgl. Fußnote 373 sowie Overesch S. 74.

[325] Overesch S. 74.

[326] Overesch S. 74.

[327] OECD-Bericht S. 4.

[328] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[329] Schleithoff S. 83.

[330] Spengel S. 128 ff.

[331] Spengel S. 133.

[332] Raber S. 156 sowie Spengel S. 1

[333] Schmitt/Farle S. 123.

[334] Schleithoff S. 87.

[335] Schleithoff bezeichnet die OECD deshalb als Standardsetzer im steuerlichen Bereich, weil die meisten DBAs nach dem Muster der OECD abgeschlossen wurden. Das DBA-Musterabkommen der Vereinten Nationen spielt nur eine sehr untergeordnete Rolle; Schleithoff S. 82.

[336] OECD Bericht Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Situationsbeschreibung und Lösungsansätze von 2013, OECD-Bericht S. 5.

[337] OECD-Bericht S. 5.

[338] Hybrid Mismatches sind Sachverhalte, die in zwei Ländern unterschiedlich ausgelegt bzw. bewertet werden.

[339] Schnitger S. 2.

[340] Haase (Steuerrecht) S. 13 sowie Schnitger S. 3

[341] Haase (Steuerrecht) S. 13.

[342] Intransparent wegen des angewandten Trennungsprinzips.

[343] Schnitger S. 4.

[344] Intellectual Properties sind immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Nutzungsrechte, z. B. für Lizenzen oder Patente, Roscher, S.3

[345] Schleithoff S. 95 f.

[346] Eisgruber S. 94 ff.

[347] Schnitger S. 6.

[348] Schnitger S. 10.

[349] Die BRD hat alle unilateralen Möglichkeiten zur Unterbindung von Steuergestaltungsmissbrauch weitgehend umgesetzt, allerdings verfügen nicht alle Staaten über Möglichkeiten gleichen Ausmaßes; BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[350] Haase (IWB) S. 21 f.

[351] Blümich, Kommentar zu § 12 KStG, RZ 11 ff.

[352] Haase (IWB) S. 22.

[353] Dötsch, et. al. S. 237 f.

[354] Lampert, Kommentar zu § 12 KStG, RZ 5 ff. (S. 1104 f.).

[355] Haase (IWB) S. 32.

[356] Haase (IWB) S. 28 ff.

[357] Gemäß § 7 AStG.

[358] Haase (IWB) S. 190 f.

[359] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[360] OECD (Addressing BEPS), veröffentlicht im Jahr 2013.

[361] BMF (Abschluss BEPS), veröffentlicht am 05. Oktober 2015.

[362] African Tax Administration Forum.

[363] Es wurden ca. 80 weitere Staaten eingebunden, die weder Mitglied der G20-Staaten noch der OECD sind.

[364] OECD-Erläuterung S. 4.

[365] OECD-Erläuterungen S. 5.

[366] BMF Seite sowie OECD-Erläuterungen S. 6.

[367] In diesem Kontext wurde u.a. das Konzept einer digitalen Betriebsstätte eingehend erörtert.

[368] OECD-Erläuterungen S. 13.

[369] Schnitger S. 21 ff.

[370] Die Zinsschranke (§ 4h EStG) schränkt den Betriebsaufgabenabzug für Finanzierungsaufwand ein, um das Instrument der hybriden Finanzierung einzuschränken, Hey S. 266.

[371] Verbindliche Auskunft einer Finanzbehörde bezüglich der Besteuerung eines Sachverhaltes.

[372] Ein Verrechnungspreis ist der Preis, der für innerbetriebliche Kosten- und Leistungsverrechnung anzusetzen ist. Im Steuerrecht sind vor allem die Verrechnungspreise zwischen im Ausland belegenen Betriebsstätten relevant, da mittels Verrechnungspreisen Steuergestaltung in Form von Gewinnverlagerung praktiziert werden kann; vgl. Gosch, Kommentar zu § 8 KStG, RZ 370 (S. 453).

[373] OECD-Verrechnungspreisleitline für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen.

[374] BMF (Aktionspunkte) veröffentlicht am 05. Oktober 2015

[375] Die Offenlegungspflicht des CbCR sieht vor, dass multinationale Unternehmen in jedem Land, in dem sie tätig sind, Kennzahlen veröffentlichen sollen. Ob dies im Jahresabschluss geschehen soll, darüber herrscht noch Uneinigkeit; Dorenkamp S. 39 sowie Spengel S. 147.

[376] Haase (IWB) S. 16 ff.

[377] Haase (IWB) S. 20.

[378] Haase (IWB) S. 20.

[379] Haase (IWB) S. 20.

[380] Erläuterungen zur Richtlinie.

[381] Bei Opting-out Modell wählen die Vertragsparteien die Passagen aus, die sie aus einem vorgefassten Vertragsentwurf gestrichen haben wollen.

[382] Haase (IWB) S 20.

[383] Haase (IWB) S. 20 f.

[384] Schnitger S. 11.

[385] Richtlinien-Vorschlag vom 01. August 1975, ABlEG 1975 Nr. C 253/2.

[386] Subsidiaritätsprinzip gemäß Art. 5 Abs. 3 AEUV.

[387] Umsatzsteuerlich Regelbesteuerte Unternehmen müssen die Umsatzsteuer zwar abführen, jedoch berechnen Sie den Teil der Umsatzsteuer-Zahllast, der nicht schon durch den Vorsteuerabzug auf Vorprodukte kompensiert wurde, an die Endverbraucher weiter. In der Gesamtsumme ist somit die Umsatzsteuer belastungsneutral für Unternehmen anzusehen.

[388] Die Richtlinien-Entwürfe von 2011 und 2016.

[389] Evers, et. al. S. 3 f.

[390] Haase (Steuerrecht) S. 343.

[391] Scheffler/ Herttrich S. 108 sowie Schleithoff S. 83ff.

[392] Im Gegensatz zur konsolidierten Bilanz der Gesamtunternehmensgruppe fallen in den Bereich des europäischen konsolidierten Ergebnisses nur Unternehmensteile und deren wirtschaftliche Ergebnisse, die im EU-Raum belegen sind. Außerhalb der EU befindliche Betriebsstätten und Unternehmensteile bleiben hier außen vor, da sie körperschaftsteuerlich nicht in die Bemessungsgrundlage einfließen und deren anschließende Körperschaftsteuerzahllast nicht zwischen den EU-Mitgliedsstaaten aufgeteilt werden muss.

[393] Er richtete sich nach dem regulären nationalen Körperschaftsteuersatz im jeweiligen EU-Land.

[394] Besteuerungswahlrecht der Unternehmen, die zwischen dem bisherigem Recht und den neu gefassten Regelungen der Richtlinie wählen konnten.

[395] Fuhrmann, Handelsblatt.

[396] Die kleine Anfrage ist das Auskunftsrechts eines Parlamentsabgeordneten oder einer Fraktion an die Exekutive zwecks Ausübung der parlamentarischen Kontrolle. Sie ist in § 104 GO-BT geregelt.

[397] Drucksache 17/5748 vom 05.05.2011.

[398] Kleine Anfrage S. 1.

[399] Kleine Anfrage S. 2.

[400] Kleine Anfrage.

[401] Kleine Anfrage.

[402] Prinz, Handelsblatt.

[403] Auch als Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB bezeichnet.

[404] Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vom 25. Oktober 2016, COM (2016) 685.

[405] Eigene Einschätzung der EU, OECD-Bericht S. 3.

[406] OECD-Bericht S. 3.

[407] Scheffler/ Herttrich S. 106.

[408] Scheffler/ Herttrich S. 106.

[409] OECD-Bericht S. 2.

[410] Scheffler/ Hettrich S. 106.

[411] OECD-Bericht S. 2.

[412] OECD-Bericht S. 5

[413] OECD-Bericht S. 5

[414] OECD-Bericht S. 6.

[415] OECD-Bericht S. 5

[416] OECD-Bericht S. 5.

[417] OECD-Bericht S. 6

[418] OECD-Bericht S. 5

[419] OECD-Bericht S. 6

[420] OECD-Bericht S. 7.

[421] OECD-Bericht S. 7.

[422] OECD-Bericht S. 7.

[423] OECD-Bericht S. 15.

[424] OECD-Bericht S. 15.

[425] Art. 1 GKKB-Richtlinie.

[426] Art. 2 Abs. 1 b GKKB-Richtlinie.

[427] Die Definition über die Betriebsstätte in der EU zielt auf körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen aus Drittstaaten ab; Art. 4 GKKB-Richtlinie.

[428]Art. 2 GKKB-Richtlinie.

[429] Art. 1 Abs. 2 GKKB-Richtlinie.

[430] Art. 2 Abs. 1 a GKKB-Richtlinie

[431] Sitz oder Betriebsstätte in einem EU-Inland.

[432] Der Schwellenwert bezieht sich auf den Gesamtumsatz im Geschäftsjahr vor dem Jahr, in dem die Regelungen des GKKB erstmals angewendet werden; Art. 2 Abs. 1 c GKKB-Richtlinie.

[433] Art. 2 Abs. 2 GKKB-Richtlinie.

[434] Art. 2 Abs. 3 GKKB-Richtlinie.

[435] GKKB-Richtlinie S. 15.

[436] Mit dieser Argumentation begründet die EU auch die Verhältnismäßigkeit der von ihr gewählten Mittel; GKKB-Richtlinie S. 15.

[437] Art. 5 Richtlinie.

[438] Die Richtlinie von 2011 definierte Betriebsstäten für Drittstaaten außerhalb der EU.

[439] Scheffler/ Herttrich führen die fehlenden Bestimmungen zur künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten darauf zurück, dass auf EU-Ebene unter den Mitgliedsstaaten noch keine Einigkeit zu diesem Punkt zu erzielen war; ebd. S. 108.

[440] GKKB-Richtlinie S. 15.

[441] Art. 8 GKKB-Richtlinie.

[442] Art. 9 GKKB-Richtlinie.

[443] Art. 6 und 7 GKKB-Richtlinie.

[444] Art. 11 GKKB-Richtlinie.

[445] Art. 13 GKKB-Richtlinie.

[446] Die Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalkosten als Betriebsausgaben schafft ein Ungleichgewicht bezüglich der Finanzierungsformen zu Gunsten der Fremd- und zu Lasten der Eigenkapitalfinanzierung von Unternehmen, die die EU beseitigen möchte, vgl. Artikel 10 GKKB-Richtlinie.

[447] Falls die Rendite zehnjähriger Staatsanleihen der EZB negativ sein sollte, beträgt der Faktor für die Berechnung 2%.

[448] Art. 13 Abs. 5 GKKB-Richtlinie.

[449] GKKB-Richtlinie S. 16 f.

[450] Art. 9 GKKB-Richtlinie.

[451] Art. 13 GKKB-Richtlinie.

[452] Art. 13 GKKB-Richtlinie sowie Scheffler/ Herttrich S. 108.

[453] Gemäß § 6 AStG.

[454] Art. 29 GKKB-Richtlinie.

[455] Art. 42 Richtlinie.

[456] Die Artikel dreiundvierzig bis siebenundfünfzig regeln wiederum hauptsächlich technische Details.

[457] Art. 61 Richtlinie.

[458] OECD (Erläuterungen) S. 7.

[459] OECD (Erläuterungen) S. 8.

[460] OECD (Erläuterungen) S. 8.

[461] OECD (Erläuterungen) S. 12.

[462] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[463] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[464] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[465] BMF (BEPS) veröffentlicht am 23.02.2017.

[466] 2011 regierte eine schwarz-gelbe Bundesregierung, 2016 eine große Koalition.

[467] Haase (IWB) S. 16.

[468] Haase (IWB) S. 16.

[469] Haase führt hier als Beispiel das Sonderbetriebsvermögen an, welches sich Deutschland im Inbound-Fall in Form von besteuerungsfähigem Substrat zu eigen machen wollte, wenn gleich die BRD bei einem gleichgelagerten Outbound-Fall das verloren gehende Steuersubstrat beklagte; Haase (IWB) S. 17.

[470] Schnorberger Steuermarkt S. 21.

[471] Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I vom 20. Dezember 2016, BGBl. 2016 I, S. 3000.

[472] Hörster S. 43.

[473] Jehl-Magnus S. 189.

 

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Firma im Ausland gründen: 5 häufige Fehler & Risiken vermeiden! https://www.juhn.com/fachwissen/internationales-steuerrecht/firma-ausland-gruenden/ Thu, 17 Oct 2019 10:16:48 +0000 https://www.juhn.com/?p=12934 Wenn Sie eine Firma im Ausland gründen, müssen Sie diese fünf häufigen Fehler stets vermeiden sollten. Dabei geht es einerseits um den Ort der Geschäftsleitung, der im Ausland liegen muss. Weiterhin ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Unternehmen auf eine ausländische Gesellschaft mit der Aufdeckung stiller Reserven verbunden. Drittens muss ein Nachweis aktiver Einkünfte bei der ausländischen Tochterunternehmung vorliegen, damit eine Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt. Viertens ist zu beachten, dass […]

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Wenn Sie eine Firma im Ausland gründen, müssen Sie diese fünf häufigen Fehler stets vermeiden sollten. Dabei geht es einerseits um den Ort der Geschäftsleitung, der im Ausland liegen muss. Weiterhin ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Unternehmen auf eine ausländische Gesellschaft mit der Aufdeckung stiller Reserven verbunden. Drittens muss ein Nachweis aktiver Einkünfte bei der ausländischen Tochterunternehmung vorliegen, damit eine Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt. Viertens ist zu beachten, dass hierzulande eine Quellensteuer auf Lizenzgebühren erhoben wird. Und fünftens stellt die seit letztem Jahr eingeführte Lizenzschranke ein Risiko dar. Denn unter gewissen Umständen sind Lizenzgebühren an die ausländische Tochterfirma in Deutschland vom Abzug der Betriebsausgaben ausgeschlossen. Dieser Artikel geht auf alle fünf Problembereiche ein und zeigt neue Gestaltungsmöglichkeiten auf.



1. Ausgangssituation

Bevor wir Ihnen die 5 Risiken erläutern, die bestehen, wenn Sie eine Firma im Ausland gründen, beschreiben wir Ihnen die Ausgangslage für unsere Betrachtungen. Wir interessieren uns nämlich hierbei für eine Tochterfirma eines in Deutschland ansässigen Unternehmens, das im Ausland zu gründen ist. Dabei kann es sich zum Beispiel um eine spanische S.L., eine niederländische B.V. oder eine schwedische AB handeln. Weiterhin ist es zunächst unerheblich, welchen Zweck diese Tochterfirma erfüllt. In einigen Fällen werden wir jedoch ihre Rolle präzisieren, um den Zusammenhang mit den damit verbundenen Risiken näher zu untersuchen. Daher folgt der Aufbau unseres Beitrags einem vom allgemeinen Sachverhalt zum Spezialfall überleitenden Ansatz.


2. Firma im Ausland gründen – Risiko Nummer 1: Ort der Geschäftsführung

Anders, als der statuarischen Sitz der Gesellschaft, der bei der von uns betrachteten Tochterfirma im Ausland liegt, kann sich der Sitz der Geschäftsleitung unter Umständen in Deutschland befinden. Denn der Sitz der Geschäftsleitung ist nämlich genau der Ort, von dem aus alle geschäftlichen Entscheidungen getroffen werden. Allerdings ist dies auch das entscheidende Kriterium bei der Bestimmung, ob eine Kapitalgesellschaft in Deutschland das Merkmal der unbeschränkten Steuerpflicht trägt, so, wie es im § 1 (1) KStG bestimmt ist. Also ist es unbedingt zu vermeiden, dass die Geschäftsführung von Deutschland aus erfolgt. Denn andernfalls droht eine Doppelbesteuerung. Diesen Fehler vermeiden Sie mit Hilfe eines der drei folgenden Lösungsansätze:

2.1. Lösung Nummer 1: Pendeln zum Ort der Geschäftsführung im Ausland

Wenn Sie also eine Firma im Ausland gründen, dann ist ein Lösungsansatz der, dass die Geschäftsführer ihre Reisewege von Deutschland aus dokumentieren. Außerdem sollten hierzu auch alle geschäftlichen Entscheidungen entsprechend protokolliert sein. Damit belegt man dem Finanzamt, dass die Geschäftsführung tatsächlich im Ausland stattfindet. Dabei ist es unerheblich, ob die geschäftliche Leitung des Tochterunternehmens tatsächlich in dem Land erfolgt, in dem es gegründet wurde, oder in einem anderen Land. Wenn also die Möglichkeit besteht, grenznah zu pendeln, so ist dies unbedingt zu empfehlen. Hauptsache ist, dass keine Geschäftsleitung in Deutschland besteht.

Falls jedoch die Absicht besteht, die Geschäftsleitung beim Tochterunternehmen anzusiedeln, und sich dieses in einem von Deutschland weit entfernten Land befindet, ist dies möglicherweise mit zum Teil erheblichen Reisekosten verbunden. Manchmal ist aber nur alle paar Monate oder sogar nur einmal im Jahr eine geschäftliche Entscheidung zu treffen – so etwa im Falle einer Holdinggesellschaft. In einem solchen Fall liegt es allerdings nahe diese Pflicht dann auch gleich mit einem anschließenden Urlaub zu kombinieren. Vielleicht lohnt es sich dann sogar, wenn Sie eine Firma im Ausland gründen?

2.2. Lösung Nummer 2: Wegzug des Geschäftsführers ins Ausland

Ein weiterer Ansatz ist der Wegzug des Geschäftsführers ins Ausland. Allerdings muss dann beachtet werden, dass der Geschäftsführer kein Gesellschafter des deutschen Mutterunternehmens ist oder höchstens mit 1 % an diesem beteiligt ist, denn sonst ist mit einer Wegzugbesteuerung zu rechnen.

2.3. Lösung Nummer 3: Einstellung eines Geschäftsführers im Ausland

Als dritte Alternative kann man die Verpflichtung eines Geschäftsführers im Ausland in Erwägung ziehen. Damit ist der Ort der Geschäftsführung im Ausland ebenfalls gesichert. Allerdings verursacht auch dies Kosten, die man eigentlich vermeiden möchte. Und auch die Frage, ob man dazu bereit, ist sein Geschäft jemand anderem anzuvertrauen, muss selbstverständlich auch positiv beantwortet werden können.



3. Firma im Ausland gründen – Risiko Nummer 2: Übertragung von Wirtschaftsgütern

Oft ist es so, dass man eine Firma im Ausland gründen möchte, um zum Beispiel Rechte und Lizenzen von einem deutschen Unternehmen dorthin zu übertragen und sie dann zu mieten. Denn die damit verbundenen Gebühren können dann beim deutschen Mutterunternehmen zur Minderung des Gewinns beitragen – und somit helfen die Steuern zu reduzieren.

3.1. Die Aufdeckung stiller Reserven

Allerdings ist die Übertragung solcher und anderer Wirtschaftsgüter ins Ausland mit dem Umstand verbunden, dass dies zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt. Je höher dabei die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert ist, desto größer ist der Betrag, der als stille Reserve zu versteuern ist. Wenn also der Buchwert eines Wirtschaftsguts zum Beispiel EUR 1,00 beträgt, weil es bereits abgeschrieben ist, das Wirtschaftsgut tatsächlich aber über einen Verkehrswert von EUR 1.000.000 verfügt, dann ist bei der Übertragung des Wirtschaftsguts eine Steuer auf die EUR 999.999 der stillen Reserve zu entrichten, wohlgemerkt ohne dabei einen entsprechenden Gegenwert erhalten zu haben.

3.2. Lösung: Schaffung der zu mietenden Wirtschaftsgüter im Ausland

Falls also die Übertragung von Wirtschaftsgütern aufgrund der Besteuerung stiller Reserven mit erheblichen steuerlichen Konsequenzen verbunden ist, dann schafft man diese Güter eben erst nachdem man die Firma im Ausland gründet und zwar gleich dort vor Ort. Natürlich ist dies nur in gewissen Situationen ein hilfreicher Ansatz. Daher ist es besonders wichtig, dass man über diese Möglichkeit bereits im Voraus gut informiert ist. Denn ganz offensichtlich ist dieser Ansatz nur mit einer entsprechenden Vorausplanung umsetzbar. Hier ist also die Expertise eines versierten Steuerberaters dringend angeraten. Also rufen Sie uns gleich an! Wir betreuen Sie hierbei sehr gerne.


4. Firma im Ausland gründen – Risiko Nummer 3: Hinzurechnungsbesteuerung

Die nächste Klippe, die es zu umschiffen gilt, betrifft die Einkünfte der Tochterfirma, die im Ausland gegründet werden soll. Hierbei gilt die Einschränkung, dass die Gewinne dieses Tochterunternehmens nur dann von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen sind, wenn sie auf aktiven Einkünften basieren. Welche Einkünfte hierbei gemeint sind, ist in § 8 (1) AStG festgelegt. Dazu zählen zum Beispiel Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, durch Handel oder bei Dienstleistungen, um nur drei der insgesamt 10 Arten aufzuführen. Wichtig ist hierbei also, dass die ausländische Tochterfirma mehr als nur eine reine Lizenzgesellschaft ist, denn sonst kommt es zusätzlich zu der Besteuerung im Ausland auch zur Hinzurechungsbesteuerung in Deutschland. Selbstverständlich sollten Sie unbedingt diesen Fehler vermeiden, wenn Sie eine Firma im Ausland gründen. Auch hierzu beraten wir Sie gern eingehender.


5. Firma im Ausland gründen – Risiko Nummer 4: Quellensteuer

Wenn nun tatsächlich, wie im vorigen Abschnitt geschildert, Gebühren für die Nutzung von Lizenzen, Patenten und anderen Rechten an die im Ausland ansässige Tochterfirma gezahlt werden, dann ist dies auch Gegenstand der sogenannten Quellensteuer nach § 50a EStG. Diese Steuer beträgt 15 % des Betrags, der als Gebühr für Lizenzen gezahlt wird.

Dazu ein Beispiel: Bei einer Patentgebühr von EUR 100.000, die an die ausländische Tochterfirma zu zahlen ist, gehen EUR 15.000 als Quellensteuer an den deutschen Fiskus und lediglich EUR 85.000 an die Tochterfirma. Somit ist die Quellensteuer vorab auf die Einnahmen der Tochterfirma einzubehalten und gesondert an die Finanzverwaltung zu entrichten.

Nun steht die Frage im Raum, ob diese Quellensteuer eventuell bei der im Ausland ansässigen Tochterfirma anrechenbar ist. Hierzu ist keine einheitliche Antwort möglich. Schließlich hängt dies unter anderem von bilateralen Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und dem jeweiligen Ausland ab. Wenn Sie also eine Firma im Ausland gründen möchten, sollten Sie die entsprechenden Informationen einholen. Als Steuerberatungskanzlei mit einem Fokus auf das internationale Steuerrecht sind wir Ihr kompetenter Ansprechpartner hierzu.

Apropos Abzüge bei der Quellensteuer: Hierbei besteht die Möglichkeit, allen Aufwand, der der Tochterfirma im direktem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den vermieteten Wirtschaftsgütern entstanden ist, bei der Berechnung der Quellensteuer zu berücksichtigen. Allerdings ist das Kuriose daran, dass diese Regelung keine gesetzliche Grundlage besitzt. Wenn jedoch Quellensteuer auf zum Beispiel künstlerische oder sportliche Darbietungen entfällt, dann ist diese Anrechnung durch § 50a (3) EStG legitimiert. Dies führte zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung, in der der Bundesfinanzhof in letzter Instanz entschied, dass auch Gebühren für Patente, Lizenzen und andere Rechte ebenfalls von diesem Abzug profitieren sollen. Mittlerweile hat das Bundesministerium der Finanzen dem Rechnung getragen und diese Regelung per Rundschreiben erlassen.


6. Firma im Ausland gründen – Risiko Nummer 5: Lizenzschranke

Außerdem ist bei Gründung von Lizenzgesellschaften im Ausland die Lizenzschranke zu beachten, wie sie seit dem 01.01.2018 per § 4j EStG gilt. Denn hierbei besteht unter Umständen ein Abzugsverbot von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Zahlung von Lizenzgebühren stehen. Wenn nämlich die Tochterfirma auf die Lizenzeinnahmen Ertragsteuern von weniger als 25 % zu zahlen hat, dann fällt der Abzug der Lizenzaufwendungen bei der deutschen Mutterfirma um einen Faktor niedriger aus, der dem Verhältnis des niedrigeren ausländischen Steuersatzes und den hierzulande gesetzlich vorgegebenen 25 % entspricht. Wenn mann also eine Firma im Ausland gründen möchte, um dort einem Steuersatz von unter 25 % zu unterliegen, dann ist die Differenz zwischen dem dort eingesparten Betrag und dem in Deutschland mit 25 % angesetzten Steuersatz beim deutschen Fiskus fällig.

Ein Beispiel zur Berechnung: Die Ertragsteuer im Land, in dem die Tochterfirma gegründet wird, beträgt nur 15 %. Dann ist in Deutschland nur ein Anteil von 75  % der Lizenzgebühren bei der Ermittlung des Einkommens abziehbar. Denn aus der Rechnung (25 % – 15 %)/25 % = 1/2,5 geht hervor, dass ein Viertel der Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen ist.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu […] gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Job: Steuerfachangestellte(r) beim Steuerberater in Bonn https://www.juhn.com/steuerberatung-bonn/steuerfachangestellte-steuerberater-bonn/ Tue, 15 Oct 2019 18:57:02 +0000 https://www.juhn.com/?p=6518 Ihre Karriere als Steuerfachangestellte (m/w/d) in unserer Steuerkanzlei in Bonn: Wir sind ein junges Team und haben uns auf die Beratung von Unternehmen im Umsatzspektrum zwischen EUR 1 und 10 Millionen Jahresumsatz spezialisiert. Dabei beraten wir die Gesellschaften (meist GmbH oder GmbH & Co. KG), die Gesellschafter und die Geschäftsführer. Bei uns übernehmen Sie beispielsweise die laufende Finanzbuchhaltung und die Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen.  1. Laufende Steuerberatung in Bonn […]

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Ihre Karriere als Steuerfachangestellte (m/w/d) in unserer Steuerkanzlei in Bonn: Wir sind ein junges Team und haben uns auf die Beratung von Unternehmen im Umsatzspektrum zwischen EUR 1 und 10 Millionen Jahresumsatz spezialisiert. Dabei beraten wir die Gesellschaften (meist GmbH oder GmbH & Co. KG), die Gesellschafter und die Geschäftsführer. Bei uns übernehmen Sie beispielsweise die laufende Finanzbuchhaltung und die Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen. 


1. Laufende Steuerberatung in Bonn durch Steuerfachangestellte, Steuerfachwirte und Bilanzbuchhalter

Unser Standort in Bonn wir durch unseren Partner Steuerberater Christoph Juhn verantwortet. Er berät Unternehmen bei der Steueroptimierung und übernimmt mit seinen Mitarbeitern anschließend die laufende Steuerberatung. Dazu zählen insbesondere die Erstellung der Finanzbuchhaltung und Lohnbuchhaltung sowie die Anfertigung der Steuererklärungen und Bilanzen.



2. Aufgabenverteilung nach Qualifikation und individuellen Mitarbeiter-Wünschen

Durch den Wachstum unserer Kanzlei ist Ihre Tätigkeit bei uns mit einem entscheidenden Vorteil verbunden: Während Sie in einer anderen Kanzlei häufig die Stelle eines anderen/ehemaligen Steuerfachangestellten übernehmen, werden Ihnen bei uns neue Mandanten anvertraut. Die Verteilung dieser neuen Mandanten erfolgt einerseits nach Qualifikation des jeweiligen Mitarbeiters und zum anderen nach persönlichen Wünschen der Angestellten.

Damit Sie jedoch von Beginn an zu tun haben und am ersten Arbeitstag eine gewisse Mandantenauswahl auf Sie wartet, besprechen wir bereits im Vorstellungsgespräch ihre Fähigkeiten und Ziele.

 

 


3. Steuerfachangestellter (m/w/d) in Bonn: Ihre Vorteile

Die Tätigkeit bei JUHN Partner GmbH ist durch anspruchsvolle Aufgaben und Eigenverantwortung geprägt. Hierbei schätzen unsere Mitarbeiter das von uns entgegengebrachte Vertrauen und die damit verbundene Anerkennung. Uns ist wichtig, dass jeder Mitarbeiter seine Aufgaben mit Freude, Eigeninitiative und höchster Motivation übernimmt.

Zur Steigerung der Motivation beim neuen Job…

  1. stellen wir moderne Büros und neuste Hard- und Software zur Verfügung
  2. ist eine flexible Arbeitszeitgestaltung für uns eine Selbstverständlichkeit
  3. stellen wir Laptops & Telefonweiterleitung für das (spontane) Home Office
  4. bieten wir zwei Betriebsveranstaltungen pro Jahr
  5. nehmen Steuerfachangestellte & Steuerfachwirte an regelmäßigen Fortbildungen teil
  6. werden Getränke am Arbeitsplatz selbstverständlich zur Verfügung gestellt
  7. wird unseren Mitarbeitern in Abstimmung mit der Geschäftsführung die Teilnahme am Hamburger Forum für Unternehmensteuerrecht ermöglicht

 


4. Ihre Qualifikation als Steuerfachangestellte/Steuerfachangestellter

Sie haben Ihre Ausbildung zum Steuerfachangestellten (m/w/d) vor Kurzem erfolgreich abgeschlossen und wollen nun erste Erfahrung in einer mittelständischen Beratungsgesellschaft sammeln. Der Umgang mit DATEV Pro und MS-Office Programmen ist für Sie selbstverständlich.

Ihr Tätigkeitsspektrum

  • Erstellung der laufenden Finanzbuchhaltung und Umsatzsteuervoranmeldungen
  • Anfertigung normaler Steuererklärungen für Privatpersonen sowie künftig auch für Personen- und Kapitalgesellschaften
  • Erstellung von kleinen Bilanzen
  • Mitwirkung bei Jahresabschlüssen mittelgroßer Personen- und Kapitalgesellschaften
  • Kommunikation mit Mandanten und Finanzverwaltung

Als junge/r Steuerfachangestellte/r stellen wir Ihnen einen bei Bedarf einen erfahrenen Kollegen zur Verfügung, der Sie bei Fragen und Ihrer Weiterentwicklung stetig unterstützt.


5. Fortbildung zum Bachelor of Laws in Steuerrecht an der FOM

Unser Partner Christoph Juhn ist Lehrbeauftragter für Steuerrecht an der FOM Hochschule für Oekonomie und Management in Bonn. Die FOM bietet einen berufsbegleitenden Studiengang im Steuerrecht an (Vorlesungen freitags und samstags). Bei Bedarf wird dieses berufsbegleitende Studium durch unsere Kanzlei unterstützt.


6. Ihr Kontakt mit Zukunftsperspektive im Steuerrecht

Wir freuen uns auf Ihre Bewerbung, die Sie bitte an Herrn Christoph Juhn richten:

JUHN Partner GmbH
Steuerberatungsgesellschaft
Herrn Christoph Juhn
Meckenheimer Allee 148, 53115 Bonn

E-Mail:  *protected email*

Telefon: 0228 229 748-10

 

 



 

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GmbH Anteile steuerfrei verkaufen – § 6b Abs. 10 EStG https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmenskauf-unternehmensverkauf/6b-ruecklage-gmbh-anteile/ Mon, 14 Oct 2019 07:36:25 +0000 https://www.juhn.com/?p=13005 Die Regelung des § 6b Abs. 10 EStG schafft Liquidität für Unternehmen, um neue Investitionen tätigen zu können. Möglich wird dies durch die steuerneutrale Übertragung aufgedeckter stiller Reserven aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Rücklage. Die Bildung einer solchen Rücklage unterliegt allerdings gewissen Voraussetzungen und Beschränkungen die im Folgenden erläutert werden sollen. 1. Allgemeines zum Verkauf der GmbH Anteile 1.1. Gewinnübertragung nach § 6b EStG Mit der […]

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Die Regelung des § 6b Abs. 10 EStG schafft Liquidität für Unternehmen, um neue Investitionen tätigen zu können. Möglich wird dies durch die steuerneutrale Übertragung aufgedeckter stiller Reserven aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Rücklage. Die Bildung einer solchen Rücklage unterliegt allerdings gewissen Voraussetzungen und Beschränkungen die im Folgenden erläutert werden sollen.


1. Allgemeines zum Verkauf der GmbH Anteile

1.1. Gewinnübertragung nach § 6b EStG

Mit der Einführung des § 6b EStG wurde eines der wichtigsten Gestaltungs- und Planungsinstrumente für den betrieblichen Bereich im EStG integriert. Durch die Vorschrift lässt sich der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks, durch die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer Rücklage, zumindest zeitweise steuerlich neutralisieren. Eine nicht unbedeutende Neuerung hat der Paragraph durch die Eingliederung des Abs. 10 in seiner heute gültigen Fassung erfahren. § 6b Abs. 10 EStG gestattet es allen Steuerpflichtigen, die keine Kapitalgesellschaften sind (Personenunternehmen), stille Reserven, die bei einer Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, etc.) aufgedeckt werden, auf bestimmte Reinvestitionsgüter zu übertragen. Der Steuerpflichtige hat die Wahl die stillen Reserven sofort im Jahr der Veräußerung zu übertragen, oder aber eine steuerfreie Rücklage zu bilden um diese dann in den Folgejahren aufzulösen. Eine sofortige Versteuerung des realisierten Gewinns kann so vorerst vermieden werden.

1.2. Ziel des § 6b Abs. 10 EStG

Ziel des § 6b Abs. 10 EStG ist es, die Liquidität von Personenunternehmen zur Umsetzung von Investitionen zu erhöhen. Gleichzeitig wird ein positiver Effekt hinsichtlich der Steuergerechtigkeit erzielt. So konnten bis zur Einführung des Abs. 10 Personenunternehmen ihre Anteile an Körperschaften nicht steuerfrei verkaufen. Sie mussten ihre Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung sofort nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % versteuern. Für Körperschaften gilt hingegen das Dividendenprivileg das 95 % der entsprechenden Einkünfte von der Besteuerung freistellt. Mit der Vorschrift wird somit eine häufig kritisierte Benachteiligung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften gegenüber Körperschaften teilweise beseitigt.


2. Wichtige Voraussetzungen zur Anwendung des § 6b Abs. 10 EStG

2.1. Begünstigte Steuerpflichtige

Steuerpflichtige i.S.v. Abs. 10 sind nur natürliche Personen, gleich ob beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig. Steuerpflichtige die Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, werden von der Begünstigung ausgenommen. Abs. 10 ist auf die im KStG genannten Steuerpflichtigen nicht anzuwenden, da deren Gewinne aus dem Verkauf von Anteilen an einer anderen Körperschaft bereits nach den Körperschaftsteuerlichen Regelungen steuerfrei bleiben. Des Weiteren sind Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften ausgeschlossen, soweit an diesen Kapitalgesellschaften beteiligt sind.

2.2. Mindestzugehörigkeit zum Anlagevermögen – 6 Jahresfrist

Voraussetzung für die Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG ist, dass die verkauften Anteile an Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre (6 Jahresfrist) ununterbrochen zum Anlagevermögen des Betriebsvermögens einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.



2.3. Begünstigte Reinvestition

Der Steuerpflichtige kann den Gewinn auf die im Wirtschaftsjahr des Verkaufs oder im Reinvestitionszeitraum neu angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften, auf die Anschaffungs- & Herstellungskosten (AHK) von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern oder auf die AHK von Gebäuden übertragen. Während jedoch bei der Gewinnübertragung auf Anteile an Kapitalgesellschaften ein Betrag bis zur Höhe des gesamten beim Verkauf entstandenen Gewinns übertragen werden kann, wird der Gewinn der auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen werden soll, der Höhe nach auf 60 % beschränkt (Beachte: jeweils max. EUR 500.000, siehe Kapitel „Höhe der übertragbaren Gewinne“). Folglich ist nur der nach dem Teileinkünfteverfahren steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns auf die AHK übertragbar. Eine Übertragung auf Grund & Boden oder auf Aufwuchs auf Grund & Boden wie es nach Abs. 1 möglich ist, ist nach Abs. 10 nicht zulässig.

2.3.1. Beispiel

Einzelunternehmer E hält seit 7 Jahren eine Beteiligung an der G-GmbH (AK 100 TEUR). Aus Liquiditätsgründen veräußert E diese Beteiligung für 500 TEUR. Der Veräußerungsgewinn soll auf eine Maschine die sich E anschaffen möchte übertragen werden (AK 700 TEUR).

Der Veräußerungsgewinn ist nach § 6b Abs. 10 EStG begünstigt. Die Höhe des steuerpflichtigen Teils der mit den AK der Maschine verrechnet werden kann, ermittelt sich wie folgt:

500 T€ – 100 T€ = 400 T€ Veräußerungsgewinn
400 T€ x 60 % = 240 T€ übertragbare stille Reserven

Die Maschine ist wie folgt zu aktivieren:
700 T€ – 240 T€ = 480 T€

Somit wird die Maschine mit 480 T€ im Anlagevermögen angesetzt und gilt entsprechend auch als BMG für die zukünftige Abschreibung. Die 40 % der stillen Reserven die nicht übertragen werden dürfen, bleiben aufgrund des Teileinkünfteverfahrens steuerfrei.

Abwandlung
Der Veräußerungsgewinn von Einzelunternehmer E soll nun nicht auf eine Maschine sondern auf andere KapG Anteile übertragen werden, in die E investieren möchte (AK erneut 700 TEUR).

Der Veräußerungsgewinn ist nach § 6b Abs. 10 EStG begünstigt. Die Höhe des steuerpflichtigen Teils der mit den AK der neuen Anteile an einer KapG verrechnet werden kann, ermittelt sich wie folgt:

500 T€ – 100 T€ = 400 T€ Veräußerungsgewinn
400 T€ x 100 % = 400 T€ übertragbare stille Reserven

Die neue Beteiligung an der KapG ist wie folgt zu aktivieren:
700 T€ – 400 T€ = 300 T€

Somit wird die Beteiligung mit lediglich 300 T€ im Anlagevermögen angesetzt. Da die stillen Reserven zu 100 % übertragen wurden, entfällt die Besteuerung im Jahr der Veräußerung der Beteiligungen an der G-GmbH.


3. Höhe der übertragbaren Gewinne

Der bei einer Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erzielte Gewinn kann ganz oder anteilig, allerdings der Höhe nach beschränkt, von den Anschaffungskosten eines begünstigten Reinvestitionsguts abgezogen werden. Die Beschränkung liegt bei EUR 500.000 und gilt für die Übertragung auf alle drei begünstigten Investitionsgüter. Für § 6b EStG gilt die personenbezogene Betrachtungsweise. Für die Höhe des begünstigten Gewinns kommt es daher auf die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum des jeweiligen Steuerpflichtigen an. Im Rahmen der Abschnittsbesteuerung gilt der Höchstbetrag von EUR 500.000 somit pro Steuerpflichtigen und Veranlagungszeitraum.


4. Übertragungsmöglichkeiten der stillen Reserven

  1. im Wirtschaftsjahr des Verkaufs wird der Veräußerungsgewinn von den Kosten der Ersatzbeschaffung abgezogen
  2. im Wirtschaftsjahr des Verkaufs wird eine gewinnmindernde Reinvestitionsrücklage gebildet, die auf Ersatzbeschaffungen, die in den folgenden 2 bzw. 4 Wirtschaftsjahren (Reinvestitionsfrist) angeschafft werden, übertragen wird. Die Auflösung der Rücklage erfolgt im Reinvestitionsjahr gegen Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Hierfür gilt grds. eine gesetzliche Frist von 2 Wirtschaftsjahren. Diese Frist kann sich allerdings auf 4 Jahre erhöhen. Dies ist dann der Fall, wenn es sich bei dem Reinvestitionsgut um ein neu hergestelltes Gebäude handelt und mit dessen Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Reinvestitionsrücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.


Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmenssteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Erwerb eigener Anteile bei einer GmbH gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt stellen: Voraussetzungen, Fristen, Kosten https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/antrag-verbindliche-auskunft/ Fri, 04 Oct 2019 07:03:57 +0000 https://www.juhn.com/?p=12839 Der Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt ist eine Möglichkeit, die Steuerpflichtige nutzen können, um vorab über steuerrechtlich bedeutsame Vorhaben Rechtssicherheit zu erlangen. In unserem Beitrag gehen wir auf die essentiellen Details bei einem Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt ein. So beschreiben wir unter anderem die damit verbundenen Voraussetzungen, den Inhalt, die Gliederung, die Fristen und die Kosten. Unsere Informationen runden wir mit Tipps ab, die Ihnen helfen werden […]

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Der Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt ist eine Möglichkeit, die Steuerpflichtige nutzen können, um vorab über steuerrechtlich bedeutsame Vorhaben Rechtssicherheit zu erlangen. In unserem Beitrag gehen wir auf die essentiellen Details bei einem Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt ein. So beschreiben wir unter anderem die damit verbundenen Voraussetzungen, den Inhalt, die Gliederung, die Fristen und die Kosten. Unsere Informationen runden wir mit Tipps ab, die Ihnen helfen werden Ihren Antrag mit Erfolg zu krönen. Dazu gehören auch Hinweise, wann sie auf einen Antrag verzichten sollten.



1. Rechtliche Grundlagen für den Antrag auf verbindliche Auskunft

1.1. Gesetzliche Vorgaben zum Antrag

Der Antrag auf Verbindliche Auskunft beim Finanzamt ist ein in der Abgabenordnung gesetzlich fixiertes Instrument im Steuerrecht. Es bietet dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eine steuerrechtliche Einschätzung der Finanzbehörde zu einem Sachverhalt einzuholen. Dabei werden die Details in § 89 AO geregelt, die um die Anweisungen der Steuer-Auskunftsverordnung ergänzt werden.

1.2. Wer kann einen Antrag auf verbindliche Auskunft stellen?

Antragsteller können sowohl Einzelpersonen als auch Gemeinschaften oder Körperschaften sein. Stellen mehrere Personen einen Antrag, so treten sie mit ihrem Anliegen gemeinschaftlich auf.

1.3. Bearbeitungsfrist des Finanzamts

Eine weitere Regelungen zum Antrag auf verbindliche Auskunft betrifft die Frist zur Erstellung der beantragten Auskunft. Diese muss in der Regel innerhalb von 6 Monaten nach Eingang des Antrags erfolgen. Allerdings kann diese Frist überschritten werden, wenn dem Antragsteller die Gründe hierzu vor Ablauf der Frist mitgeteilt werden.

1.4. Bindung des Finanzamts an seine Entscheidung

Außerdem ist das Finanzamt an die Entscheidung, die es aufgrund des dargelegten Sachverhalts trifft, in verschiedener Weise gebunden. So ist das Finanzamt zum Beispiel auch dann an seine Entscheidung gebunden, wenn der Bescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen geltendes Recht bricht. Umgekehrt entfällt jedoch auch eine Bindung, wenn sich später herausstellt, dass zur Entscheidung wesentliche Angaben im Antrag fehlten oder unwahr waren. Und natürlich ist das Finanzamt nur dann an seine Entscheidung gebunden, solange die rechtliche Grundlage hierzu unverändert bleibt.

1.5. Erhebung einer Gebühr zur Bearbeitung des Antrags

Ein letzter einleitender Punkt ist die Gebühr, die von der Finanzverwaltung zur Bearbeitung erhoben wird. In der Regel richtet sich die Gebühr nach dem Gegenstandwert des Sachverhalts. Nur wenn kein Gegenstandswert vorliegt, ist die Gebühr mit einem Satz von EUR 50,00 je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit zu bemessen. Auch hierzu gibt es eine Ausnahme, denn wenn hierfür weniger als zwei Stunden erforderlich sind, unterbleibt eine Berechnung der Gebühr. Und wenn die Gebühr eine unbillige Härte darstellt, kann die Erhebung der Gebühr ganz oder teilweise unterbleiben.


2. Voraussetzungen zum Antrag auf verbindliche Auskunft

2.1. Form des Antrags

Der Antrag auf verbindliche Auskunft ist schriftlich zu stellen. Ein auf elektronischem Weg eingereichter Antrag ist ebenfalls zulässig.

2.2. Zuständiges Finanzamt

Zuständig ist hierbei das Finanzamt, bei dem die im Antrag dargelegte steuerliche Angelegenheit tatsächlich behandelt werden würde. Handelt es sich zum Beispiel um einen Sachverhalt im Rahmen der Einkommensteuer, so ist das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen auch für den Antrag zuständig. Stellt, als zweites Beispiel, eine GmbH einen Antrag, so entscheidet das Finanzamt, in dessen Bezirk die Geschäftsleitung der GmbH ihren Sitz hat.

2.2. Frist zur Stellung des Antrags

Eigentlich kann man hierbei kaum von einer echten Frist sprechen. Vielmehr ist es eine Bedingung. Dabei geht es darum, dass der Sachverhalt, der durch den Antrag zu klären ist, lediglich in Planung ist und erst zukünftig angewendet werden soll. Die Auskunft ist also nur als Vorabentscheid des Finanzamts möglich. Für Gegebenheiten, die durch den Steuerpflichtigen bereits eingeleitet oder gar verwirklicht wurden, kommt der Antrag hingegen zu spät.

2.3. Berechtigtes Interesse des Antragstellers

Die wichtigste Voraussetzung betrifft den Antragsteller. Nur wenn er als Steuerpflichtiger selbst ein berechtigtes Interesse an der Auskunft hat, ist sein Antrag zulässig. Rein hypothetische Fragestellungen aus Neugier sind somit ausgeschlossen. Weiterhin muss die Klärung der vorgetragenen Sachfrage eine erhebliche Auswirkung auf die zukünftige Entscheidung des Steuerpflichtigen haben. Bei geringen Steuerbeträgen erfolgt daher eine Ablehnung des Antrags durch das Finanzamt. Allerdings existieren hierzu keine konkreten Vorgaben, sodass die Entscheidung hierüber im Ermessen des Sachbearbeiters liegt.

Weiterhin muss gewährleistet sein, dass der zu klärende Sachverhalt zuvor weder durch ein gerichtliches Urteil noch durch andere rechtliche Entscheide Würdigung erhielt. Auch eine Kommentierung in der Fachliteratur sollte möglichst ausgeschlossen sein. Daher empfehlen wir vor der Stellung eines Antrags den Rat eines versierten Steuerberaters einzuholen.

2.4. Inhalt des Antrags

Außer den unerlässlichen Daten zum Antragsteller, also seinen Namen sowie seine Anschrift und Steuernummer, sind mit dem Antrag alle relevanten Daten zum vorgelegten Sachverhalt darzulegen. Somit dürfen auch keine Informationen vorenthalten werden, die einen Einfluss auf die Entscheidung der Finanzbehörde haben könnten. Selbstverständlich müssen alle Angaben wahrheitsgetreu sein. Auch Umstände zum Sachverhalt, die in der Vergangenheit liegen oder die in der Zukunft erwartet werden, sind mit einzubeziehen.

2.5. Gliederung des Antrags

Der Antrag auf verbindliche Auskunft sollte in folgende Kapitel gegliedert sein:

  • A: Darstellung der aktuellen Situation
  • B: Erläuterung der geplanten Vorhaben sowie des berechtigten, besonderen Interesses des Antragstellers
  • C: einzelne, konkrete Rechtsfragen
  • D: Darstellung der eigenen Rechtsauffassung mit Begründung
  • E: Bestätigung, dass kein weiterer Antrag selbigen Anliegens an eine andere Finanzbehörde gerichtet wurde; Versicherung, dass der Sachverhalt noch nicht eingetreten ist; Versicherung, dass alle relevanten Informationen wahrheitsgemäß und in vollem Umfang vorliegen; Angaben zum Gegenstandswert oder dessen Fehlen


3. Wie Sie dem Finanzamt bei der Beurteilung am besten helfen

Hier nun drei konkrete Tipps, die es dem Finanzamt erleichtern, Ihren Antrag zu beantworten.

3.1. Präzise Darstellung des Sachverhalts

Zu diesem Punkt möchten wir noch einmal betonen, dass die Bindung des Finanzamts an die von ihm getroffene Entscheidung mit der Darstellung des Sachverhalts steht und fällt. Wenn Sie also durch die Auskunft Rechtssicherheit erlangen wollen, sollten Sie Ihr Anliegen so genau und klar wie möglich erläutern. Einfache, möglichst kurze Sätze sind dabei sehr hilfreich. Vermeiden Sie also mit Nebensätzen überfrachtete Schachtelsätze. Schließlich ist es auch für den zuständigen Sachbearbeiter wichtig, dass er Ihr Anliegen sowohl direkt als auch auf die von Ihnen gewünschte korrekte Weise versteht. Andernfalls droht die Entscheidung zu Ihrem Antrag an der eigentlichen Thematik vorbei zu gehen. Eine Ablehnung Ihres Antrags ist natürlich ebenfalls möglich.

3.2. Stellen Sie konkrete rechtliche Fragen

Was für die Darstellung des Sachverhalts gilt, ist auch als Maßstab für Ihre Rechtsfragen anzusetzen. Stellen Sie Ihre rechtlichen Fragen so konkret wie möglich. Außerdem ist es sinnvoll die Fragen so zu formulieren, dass sie ganz simpel mit einem Ja oder Nein beantwortet werden können.

3.3. Begründen Sie Ihre Ansichten fachlich

Sie können den Sachbearbeiter nur dann von Ihren Ansichten überzeugen, wenn Sie auch die rechtlichen Zusammenhänge fachlich korrekt angeben. Nehmen Sie Bezug auf die betreffenden Gesetze oder ergangenen Gerichtsurteile und zitieren Sie diese richtig. Eine gute Vorbereitung belegt, dass Sie sich im Vorfeld hinreichend mit der Materie auseinandergesetzt haben und entsprechend informiert sind. Fachliche Kompetenz erreichen Sie natürlich gleichfalls, indem Sie einen erfahrenen, auf Ihren Sachverhalt spezialisierten Steuerberater hinzuziehen, der auch den Antrag für Sie stellt.


4. Wann Sie von einem Antrag auf verbindliche Auskunft absehen sollten

Nun, da Sie wissen wie man mit Erfolg einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt stellt, ist es auch an der Zeit Ihnen an drei Beispielen zu zeigen, wann Sie vielleicht besser von einem Antrag absehen sollten.

4.1. Das Vorhaben wird ohnehin durchgeführt

Wenn Sie ohnehin beabsichtigen den geplanten Sachverhalt in die Tat umzusetzen, dann mag zwar die Auskunft der Finanzbehörde vorab einige für Sie relevante Details enthalten. Allerdings ist dies immer auch im Verhältnis zum Aufwand zu sehen, der damit sowohl auf Ihrer als auch auf Seite des Finanzamts verbunden ist. Und natürlich ist dann auch der finanzielle Aufwand, den die Gebühr darstellt, vermeidbar.

4.2. Anstehende gesetzliche Veränderungen

Wenn Sie schon im Vorfeld wissen, dass in näherer Zukunft gesetzliche Veränderungen anstehen, die einen Einfluss auf den zu klärenden Sachverhalt nehmen werden, dann sollten Sie von einem Antrag vorerst absehen. Schließlich ist das Finanzamt nur solange an seine Entscheidung gebunden wie die gesetzlichen Normen, auf denen sie basieren, gültig sind. Ähnliches gilt übrigens auch bei Fragen, deren Klärung dem Bundesfinanzhof oder gar dem Bundesverfassungsgericht vorliegen. Auch ein solches Urteil kann die Bindung des Finanzamts an seine Entscheidung nachträglich einschränken.

4.3. Fehlen eines Nachteils nach Umsetzung des Vorhabens

Hierbei handelt es sich im Prinzip um die Anwendung der Voraussetzung eines berechtigten Interesses. Denn wenn das zur Klärung vorgelegte Vorhaben keine negativen Auswirkungen bedingt, dann kann man getrost auf den Aufwand verzichten. Außerdem sind die Finanzbeamten angehalten, solche Anträge abzuweisen.


5. Wann ist ein Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt sinnvoll?

Beschränken Sie sich auf Anträge, bei denen die von Ihnen geplanten Vorhaben potentiell sowohl positive als auch negative Folgen auslösen könnten. Damit können Sie auch nachweisen, dass Sie bei der Klärung der Sachfrage durch das Finanzamt ein berechtigtes Interesse haben. Schließlich benötigen Sie die Rechtssicherheit ja auch, um eine wichtige Entscheidung zu treffen. Natürlich ist dies meist mit einem erhofften finanziellen Vorteil für Sie verbunden. Allerdings sind auch andere berechtigte Interessen hierbei möglich. So kann es beispielsweise sein, dass Sie mit Ihrem Erbe oder Ihrer geplanten Schenkung ein berechtigtes moralisches Interesse verbinden, also auch dann, wenn der dadurch zu erzielende Vorteil einer anderen Person zukommt.

Sinnvoll ist ein Antrag weiterhin nur dann, wenn die Besonderheit Ihres Sachverhalts eine verlässliche rechtliche Vorhersage ausschließt. Oder anders ausgedrückt: Ihre Entscheidung muss von der rechtlichen Einschätzung durch das Finanzamt abhängen und wichtig sein.


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GmbH-Verkauf per Formwechsel in GmbH & Co. KG: 50 % Steuern sparen! https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmenskauf-unternehmensverkauf/gmbh-formwechsel-gmbh-co-kg/ Fri, 27 Sep 2019 08:45:44 +0000 https://www.juhn.com/?p=12906 Wenn Sie beabsichtigen Ihre GmbH zu verkaufen, sollten Sie die Option einer Umwandlung in eine GmbH & Co. KG in Erwägung ziehen. Auf diese Weise umgehen Sie das Dilemma, das die Alternativen Share Deal und Asset Deal Ihnen sonst bereiten. Denn während der Share Deal beim Verkäufer einen Vorteil und beim Käufer einen Nachteil bedingt, ist es beim Asset Deal genau andersrum. Dem hingegen vereinigt der hier vorgestellte Formwechsel die […]

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Wenn Sie beabsichtigen Ihre GmbH zu verkaufen, sollten Sie die Option einer Umwandlung in eine GmbH & Co. KG in Erwägung ziehen. Auf diese Weise umgehen Sie das Dilemma, das die Alternativen Share Deal und Asset Deal Ihnen sonst bereiten. Denn während der Share Deal beim Verkäufer einen Vorteil und beim Käufer einen Nachteil bedingt, ist es beim Asset Deal genau andersrum. Dem hingegen vereinigt der hier vorgestellte Formwechsel die Vorteile von Share Deal und Asset Deal auf sich. Dabei ist der einzige kleine Nachteil an dieser Option, dass er, wenn die Vorteile erzielt werden sollen, er nur mittel- bis langfristig umsetzbar ist, weil es nämlich hierbei eine Sperrfrist von 5 Jahren zu beachten gilt.



1. Ausgangssituation

Zunächst möchten wir die Voraussetzungen für unsere Erläuterungen zum GmbH-Verkauf ausführen. Wir gehen hierbei der Einfachheit halber von einem einzelnen GmbH-Gesellschafter aus, dem das zu verkaufende Unternehmen gehört. Natürlich ist dies auch mit mehreren Gesellschaftern möglich, erfordert dann aber auch einige weitere Berücksichtigungen bei der Umwandlung in eine GmbH & Co. KG, auf die wir an anderer Stelle näher eingehen. Weiterhin gehen wir davon aus, dass der GmbH-Verkauf mittel- bis langfristig geplant ist. Für Informationen innerhalb eines Zeitraums von weniger als 5 Jahren empfehlen wir Ihnen unsere Artikel zu den Alternativen Share Deal und Asset Deal.


2. GmbH-Verkauf per Umwandlung in eine GmbH & Co. KG

2.1. Gründung einer Komplementär-GmbH

Wenn also der GmbH-Verkauf erst in 5 Jahren oder später erfolgen soll, dann bereitet man den Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG vor. Hierzu ist es nötig, dass eine weitere GmbH gegründet wird, die dann als Komplementär der GmbH & Co. KG fungiert. Dabei kann der Gesellschafter an beiden Gesellschaften eine Beteiligung bis zu 100 % halten. Mit anderen Worten bedeutet dies, dass eine Beteiligung der Komplementär-GmbH an der operativen, und eigentlich zu verkaufenden GmbH, zu 0 % möglich ist.

2.2. Formwechsel in eine GmbH & Co. KG

Nun kann der Formwechsel in eine GmbH & Co. KG stattfinden. Da der Formwechsel eine Umwandlung darstellt, sind die diesbezüglichen Richtlinien des Umwandlungsgesetzes zu beachten. Weiterhin kommen auch Regelungen aus dem Umwandlungssteuergesetz in Betracht. So ist zum Beispiel die Möglichkeit gegeben den Formwechsel um bis zu 8 Monate rückwirkend zu veranlassen. Auf diese Weise verkürzt man die im Folgenden noch zu erläuternde Sperrfrist von 5 Jahren um bis zu 8 Monate.

2.3. Steuerliche Auswirkungen des Formwechsels

Doch welche steuerliche Auswirkungen hat der Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG? Im Prinzip kommt es nur dann zu einer Besteuerung beim Formwechsel, wenn ein Gewinnvortrag in der GmbH vorliegt. Dabei ist es verständlich, dass der Gesetzgeber für diesen Fall eine Besteuerung vorsieht. Schließlich könnte der Gewinn sonst steuerfrei aus der GmbH & Co. KG entnommen werden, was bei der ursprünglichen GmbH ausgeschlossen ist. Also sind bei der Umwandlung thesaurierte Gewinne in der GmbH mit 25 % Kapitalertragsteuer durch den GmbH-Gesellschafter zu versteuern.

2.4. Beachtung der Sperrfrist von 5 Jahren nach der Umwandlung

Nach der Umwandlung sollte die damit verbundene Sperrfrist von 5 Jahren beachtet werden. Denn der Verkauf der GmbH innerhalb dieser Sperrfrist führt dazu, dass die Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf der GmbH & Co. KG zu den Bedingungen ausfällt, als wäre sie weiterhin eine GmbH gewesen. Zwar stellt dies dann einen Share Deal dar, bei dem der Verkäufer gewisse steuerliche Vorteile genießt. Allerdings dürfte der Käufer damit weniger zufrieden sein. Schließlich entgeht ihm dabei die Möglichkeit der Abschreibung der Anschaffungskosten. Folglich sollte der Verkäufer davon ausgehen, dass der Käufer bei den Verhandlungen zum Kaufpreis diesen Umstand in seiner Offerte berücksichtigt. Somit fällt dann auch der erzielte Verkaufspreis entsprechend geringer aus, was also einen indirekten Nachteil beim Verkäufer bewirkt.

Ist die Sperrfrist jedoch abgelaufen, so kann die GmbH & Co. KG auch als solche ganz regulär verkauft werden.



3. Steuerliche Vorteile des GmbH-Verkaufs nach der Umwandlung in eine GmbH & Co. KG

Um Ihnen die steuerlichen Vorteile beim GmbH-Verkauf nach Umwandlung in eine GmbH & Co. KG darzustellen, möchten wir zwei Beispiele entwickeln. Das eine Beispiel wird den Verkauf der GmbH abbilden, während das zweite dann die hier von uns favorisierte Variante per Formwechsel widerspiegelt. Bei beiden gehen wir einheitlich von einem Verkaufsgewinn von EUR 1.000.000 aus. Außerdem soll bei der Einkommensteuer ein persönlicher Steuersatz des Gesellschafters von 42 % gelten. Somit ist ein direkter Vergleich zwischen beiden Modellen auf transparente Weise gewährleistet.

3.1. Beispiel 1: GmbH-Verkauf ohne Umwandlung

Der Verkauf einer GmbH führte beim GmbH-Gesellschafter zu einer Besteuerung von 60 % des dabei erzielten Gewinns. Also bleiben 40 % steuerfrei. Somit unterliegen EUR 600.000 dem persönlichen Steuersatz von 42 %. Daher entsteht eine Einkommensteuer von EUR 600.000 x 42 % = EUR 252. 000.

3.2. Beispiel 2: GmbH-Verkauf nach Umwandlung in eine GmbH & Co. KG

Anders als der zu 40 % steuerfreie GmbH-Verkauf ist der Verkauf der GmbH & Co. KG zu 100 % zu versteuern. Natürlich ist dies ein Ausschlussgrund für die Nutzung dieses Verkaufsmodells. Allerdings empfehlen wir hierbei die Anwendung des sogenannten halben Steuersatzes nach § 34 (3) EStG. Demnach besteht die einmalige Option den Gewinn lediglich zu 56 % des normalerweise anwendbaren Steuersatzes zu versteuern. Jedoch ist dies an gewisse Bedingungen geknüpft. So muss der Gesellschafter entweder das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im Sinne des Sozialgesetzbuchs dauerhaft berufsunfähig sein, um in den Genuss dieser Steuerbefreiung zu kommen. Weiterhin ist die Forderung zu erfüllen, dass der auf diese Weise angepasste Steuersatz mindestens 14 % beträgt. Außerdem gilt diese Regelung bis zu einer Grenze von EUR 5.000.000. Geht der Gewinn über diesen Betrag hinaus, dann ist der darüber hinausgehende Gewinn ganz regulär zu versteuern.

Wenn also ein Gewinn von EUR 1.000.000 vorliegt, dann beträgt die Steuer hierauf EUR 1.000.000 x 42 % x 56 % = EUR 235.200. Ohne die Anwendung des Halben Steuersatzes würde die Steuer EUR 1.000.000 x 42 % = EUR 420.000 betragen und somit fast doppelt so hoch liegen, wie mit dem halben Steuersatz. Außerdem ist die Steuer bei Anwendung des halben Steuersatzes niedriger als jene, die wir für das Beispiel mit dem GmbH-Verkauf ohne Umwandlung berechneten (siehe 3.1.).



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Umwandlungsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den Grundlagen des Umwandlungsteuerrechts gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Steuerneutrale Spaltung der GmbH: Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/gmbh-spaltung/ Fri, 20 Sep 2019 06:40:34 +0000 https://www.juhn.com/?p=13027 Es gibt drei Arten, um ein Unternehmen per Spaltung umzuwandeln: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Oft kommt es hierbei zu einer Neugründung eines Unternehmens, mit dem Ziel, die abgespaltenen Wirtschaftsgüter aufzunehmen. Dabei ist es unerheblich, ob die betroffenen Unternehmen als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft vorliegen. Außerdem ist die Spaltung eines Unternehmens prinzipiell steuerneutral durchführbar. Hierzu genügt es einige simple Voraussetzungen einzuhalten. Weiterhin besteht die Option die Spaltung bis zu […]

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Es gibt drei Arten, um ein Unternehmen per Spaltung umzuwandeln: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Oft kommt es hierbei zu einer Neugründung eines Unternehmens, mit dem Ziel, die abgespaltenen Wirtschaftsgüter aufzunehmen. Dabei ist es unerheblich, ob die betroffenen Unternehmen als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft vorliegen. Außerdem ist die Spaltung eines Unternehmens prinzipiell steuerneutral durchführbar. Hierzu genügt es einige simple Voraussetzungen einzuhalten. Weiterhin besteht die Option die Spaltung bis zu acht Monate rückwirkend zu vollziehen. Dadurch ist es zum Beispiel möglich die Schlussbilanz des vorangegangenen Jahres zur Umwandlung anzusetzen. Auch bei der Besteuerung können Sie per Rückwirkung Steuervorteile für einen Zeitraum von acht Monaten nutzen.



1. Die Spaltung im Umwandlungsrecht

Die Spaltung eines Unternehmens ist neben dem Formwechsel, der Verschmelzung, der Vermögensübertragung und der Einbringung ein Teilaspekt des Umwandlungsrechts, das im Umwandlungsgesetz normiert ist. Darüber hinaus sind alle Teilaspekte von steuerlichem Belang speziell im Umwandlungssteuergesetz gebündelt.

Bei der Spaltung geht es um die Trennung von Wirtschaftsgütern aus einem zuvor bestehenden betrieblichen Zusammenhang. Im Gegensatz dazu stellen Verschmelzung und Einbringung eine Vereinigung von Wirtschaftsgütern in eine gemeinsame betriebliche Einheit dar. Aus diesem Grund findet eine Spaltung entweder im Zusammenhang mit einer Aufnahme der Wirtschaftsgüter in einem anderen Unternehmen statt, oder aber es kommt zu einer gezielten Neugründung, um die betreffenden Wirtschaftsgüter darin zu überführen. Hierbei steht letzterer Fall im Vordergrund unserer Betrachtungen.

So, wie die Umwandlung als Oberbegriff für die fünf doch recht unterschiedlichen Varianten Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Einbringung steht, ist auch die Spaltung lediglich das Dach, unter dem man die drei Unterarten Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung einordnet. Dabei ist es unerheblich, ob das zu spaltende ursprüngliche Unternehmen zuvor als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bestand. Auch die Form der aus der Spaltung hervorgehenden Unternehmen ist als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft frei wählbar. Ebenso flexibel ist auch die Beteiligung an den Unternehmen zwischen den Anteilseignern vereinbar.


2. Aufspaltung

2.1. Das Wesen der Aufspaltung

Die Aufspaltung ist als Trennung von zwei oder mehreren Teilbetrieben innerhalb eines Unternehmens zu verstehen. Hierbei kommt es zur Neugründung von Unternehmen, wobei das bisher bestehende Unternehmen aufhört zu existieren. Denn die aufgespaltenen Wirtschaftsgüter sind nun Bestandteil der Neugründungen. Dabei erhalten die Anteilseigner des ursprünglichen Unternehmens Anteilsrechte an den neugegründeten Unternehmen.

2.2. Beispiel und Praxistipps zu einer Aufspaltung

Hierzu ein Beispiel:

Die A-GmbH gehört zu jeweils 50 % den beiden Gesellschaftern Frau X und Herrn Y. Sie besteht aus zwei eigenständig operierenden Teilbetrieben. Der  eine Teilbetrieb ist als Forschungseinrichtung aufgebaut und der zweite dient der Vermarktung.

Nun beschließen die beiden Gesellschafter die Aufspaltung dieser GmbH. Hierzu gründen die Gesellschafter die B-GmbH, die die Forschungseinrichtung aufnehmen soll, und die C-GmbH, die im Marketingsegment angesiedelt ist. Letztere erhält zu diesem Zweck die Marketingabteilung des ursprünglichen Unternehmens, das nun aufgelöst werden kann.

Bei der Aufteilung der Anteilsrechte an den beiden neugegründeten Unternehmen sind, unter anderem, folgende beiden Varianten denkbar. Einerseits könnten die Gesellschafter vereinbaren auch zukünftig jeweils 50 % der Anteile an beiden Unternehmen zu halten. Andererseits ist auch eine Aufteilung denkbar, bei der Frau X zu 100 % an der B-GmbH beteiligt ist und Herr Y im Gegenzug dafür die Anteile der C-GmbH zu 100 % erhält. Somit könnten die beiden ehemaligen Mitgesellschafter nun unternehmerisch getrennter Wege gehen. Allerdings gilt dies unter der Voraussetzung, dass die beiden Teilbetriebe gleich viel Wert sind. Andernfalls sind Ausgleichszahlungen unter den Gesellschaftern vorzunehmen, um solche Aufteilungen, wie sie hier exemplarisch dargestellt wurden, umzusetzen.



3. Abspaltung

3.1. Das Wesen der Abspaltung

Im Gegensatz zur Aufspaltung bleibt das ursprüngliche Unternehmen bei einer Abspaltung bestehen. Unter der Voraussetzung, dass das abzuspaltende Wirtschaftsgut ein eigenständiger Teilbetrieb ist, kommt es zu einer Neugründung, bei der die Anteilseigner des ursprünglichen Unternehmens auch am neugegründeten Unternehmen beteiligt sind.

3.2. Beispiel und Praxistipps zu einer Abspaltung

Folgendes Beispiel dient der Erläuterung:

Die A-GmbH erbringt zum einen Beratungsleistungen, ist im anderen Segment aber auch auf den Verkauf spezialisiert. Dieser soll nun expandieren. Dafür sollen mehrere Filialen Deutschlandweit eröffnet werden. Daher wird nur für den Verkauf eine neue B-GmbH & Co. KG gegründet, wobei sich die A-GmbH weiter nur auf die Beratungsleistungen beschränkt.


4. Ausgliederung

4.1. Das Wesen der Ausgliederung

Die Ausgliederung ist aus gutem Grund direkt nach der Abspaltung aufgeführt, denn sie stellt in gewissem Sinne eine eigene Unterform dazu dar. Auch hier kommt es wie bei der Abspaltung zu einer Neugründung. Allerdings ist hierbei statt der Gesellschafter das ursprüngliche Unternehmen Anteilseigner an dieser Neugründung. Somit spricht man auch von einem Verhältnis zwischen Mutter- und Tochterunternehmen.

4.2. Beispiel und Praxistipps zu einer Ausgliederung

Um Ihnen hierfür ein Beispiel zu geben, nehmen wir die Grundsituation aus jenem, das zur Erläuterung der Abspaltung diente:

Die Gesellschafter der A-GmbH beschließen statt der Abspaltung eine Ausgliederung zur Gründung der Filialen im Verkaufssegment. Also gründet die GmbH selbst statt deren Gesellschafter die B-GmbH. Somit ist das Mutterunternehmen zu 100 % an der Tochter beteiligt.

Die Ausgliederung ist auch der perfekte Ansatz zur Schaffung einer Holdingstruktur aus einer GmbH. Dazu genügt es bereits, dass die ursprüngliche GmbH alle Teilbetriebe, auch wenn es nur ein einziges ist, ausgliedert. Auf diese Weise ist der Zweck der nun leeren GmbH auf das Halten und Verwalten der Beteiligungen an dem oder den Tochterunternehmen beschränkt.


5. Voraussetzungen zur steuerneutralen Spaltung von Unternehmen

5.1. Spaltung eigenständiger Teilbetriebe

Mit Ausnahme des Formwechsels steht bei allen Umwandlungen der Teilbetrieb als Wirtschaftsgut im Vordergrund der Betrachtungen, wenn es um die Frage geht, ob die Umwandlung steuerneutral erfolgen kann. Dabei ist ein Teilbetrieb als eigenständig handlungsfähige Untereinheit eines Unternehmens zu verstehen. Er muss also in der Lage sein selbständig wirtschaftlich zu handeln. Dazu zählt neben der Produktion oder der Ausführung von Dienstleistungen zum Beispiel auch die Geschäftsführung. Nur unter der Voraussetzung des Vorliegens eines solchen autonom agierenden Teilbetriebs ist eine Umwandlung – und somit auch eine Spaltung – steuerneutral durchführbar.

5.2. Wahrung des Besteuerungsrechts in Deutschland

Eine weitere Bedingung bei der steuerneutralen Spaltung muss ebenfalls erfüllt sein; sie betrifft das nationale Besteuerungsrecht. Dabei muss bei der Spaltung gewährleistet sein, dass die neugegründeten Unternehmen auch weiterhin Gegenstand des deutschen Steuerrechts im Hinblick auf einen eventuellen Verkaufsgewinn des Unternehmens verbleibt. Findet also im Rahmen einer Spaltung eine Neugründung im Ausland statt, dann entsteht dadurch auch eine Steuer, die in Deutschland darauf erhoben wird, weil dies eine Aufhebung des nationalen Besteuerungsrechts bewirkt. Denn bei einem eventuellen Verkauf des Unternehmens obliegt es der ausländischen Steuerbehörde statt Deutschland eine Steuer auf einen damit verbundenen Gewinn zu erheben.

5.3. Umfang der an die Anteilseigner gewährten Rechte

Die dritte Voraussetzung bei der steuerneutralen Spaltung ist meist ebenfalls leicht einzuhalten. Hierbei geht es um die im Zuge der Spaltung gewährten Rechte an die Anteilseigner. Dabei muss gewährleistet sein, dass ausschließlich Anteilsrechte zu gewähren sind. Andere oder weitere Rechte als Gegenleistung bewirken hingegen eine Besteuerung.


6. Eine Spaltung ist bis zu acht Monate rückwirkend möglich

6.1. Nutzung der Jahresbilanz zur Umwandlung

Eine weitere Eigenart, die die Spaltung mit den anderen Formen der Umwandlung teilt, ist die Rückwirkung. Das Umwandlungsgesetz sieht dabei vor, dass dies um bis zu acht Monate rückwirkend möglich ist. Dadurch eröffnet sich die Möglichkeit, dass die zur Umwandlung vorzulegende Bilanz auch die Bilanz des letzten Jahres sein kann, die ohnehin zu erstellen ist. Somit darf sie zum Zeitpunkt der Umwandlung natürlich höchstens acht Monate zurückliegen, um noch für diesen Zweck Verwendung zu finden. Auf diese Weise spart man dann die Kosten, die mit der Erstellung einer gesonderten Umwandlungsbilanz entstehen.

6.2. Steuerliche Auswirkungen auf Anteilseigner und Unternehmen

Die Rückwirkung hat aber auch andere positive Implikationen. Dabei geht man in allen steuerlichen Angelegenheiten davon aus, dass die an der Umwandlung beteiligten Unternehmen bereits vor acht Monaten in der umgewandelten Konstellation vorlagen. Selbst wenn ein oder mehrere der betroffenen Unternehmen erst vor weniger als acht Monaten gegründet wurden, kommt die Annahme, dass sie schon zum gegebenen Zeitpunkt vorhanden waren, als sogenannte juristische Fiktion zur Anwendung. Auf diese Weise kann zum Beispiel die Art der Besteuerung der Anteilseigner oder der Unternehmen optimiert werden.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Umwandlungsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu Umwandlung von Firmen gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Verschmelzung GmbH auf GmbH – rechtliche Aspekte, Steuerneutralität, rückwirkende Abwicklung https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/verschmelzung-gmbh-auf-gmbh/ Thu, 12 Sep 2019 09:00:28 +0000 https://www.juhn.com/?p=12702 Die Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH ist sowohl unter Beibehaltung der übernehmenden GmbH als auch durch Aufnahme einer neugegründeten GmbH möglich. In beiden Fällen sind zivilrechtliche, gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Aspekte zu berücksichtigen. So besteht zum Beispiel die Erfordernis, dass ein Verschmelzungsvertrag geschlossen und notariell beurkundet werden muss, dass Schlussbilanzen erstellt werden müssen und dass eine Rückwirkung bei der Besteuerung um bis zu acht Monate möglich ist. Den Ablauf […]

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Die Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH ist sowohl unter Beibehaltung der übernehmenden GmbH als auch durch Aufnahme einer neugegründeten GmbH möglich. In beiden Fällen sind zivilrechtliche, gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Aspekte zu berücksichtigen. So besteht zum Beispiel die Erfordernis, dass ein Verschmelzungsvertrag geschlossen und notariell beurkundet werden muss, dass Schlussbilanzen erstellt werden müssen und dass eine Rückwirkung bei der Besteuerung um bis zu acht Monate möglich ist. Den Ablauf einer solchen Verschmelzung skizzieren wir anhand einer detaillierten Checkliste. 



1. Vorteile einer Verschmelzung

Ein wesentlicher Vorteil, Vermögen von einer GmbH auf eine andere GmbH per Verschmelzung zu übertragen, ist, dass hierbei die Kosten deutlich geringer sind, als bei einem Kauf. Insbesondere vermeidet man bei der Verschmelzung auf eine aufwendige Liquidation der übertragenden GmbH. Soll auch ein Verlustvortrag Berücksichtigung finden, dann ist bei einer Verschmelzung die Möglichkeit hierzu gegeben. Darüberhinaus kann eine Verschmelzung sogar um bis zu acht Monate rückwirkend erfolgen.


2. Rechtliche Aspekte der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften sind drei Sichtweisen von Bedeutung: zivilrechtliche, gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Aspekte.

2.1. Zivilrechtliche und gesellschaftsrechtliche Bestimmungen bei der Verschmelzung

Das im Zivilrecht verankerte Umwandlungsgesetz regelt den Vorgang der Verschmelzung im Allgemeinen und somit auch speziell die Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH. Hierin sind auch alle Maßgaben enthalten, die schrittweise von beiden Unternehmen umzusetzen sind. Daher gehen wir die folgende Checkliste in chronologischer Reihenfolge durch.

2.1.1. Verschmelzungsvertrag

Die Prozedur beginnt mit dem Aufsetzen des Verschmelzungsvertrags. Stimmen alle Gesellschafter der Gesellschaft dem Vertragswerk zu und wurde auch der Betriebsrat rechtzeitig darüber informiert, dann bedarf der Verschmelzungsvertrag der notariellen Beurkundung.

Sollte ein Betriebsrat in dieser Angelegenheit involviert sein, dann ist er spätestens einen Monat vor der Beschlussfassung durch die Gesellschafter über den Vertrag zu informieren. Darüber muss dann auch ein Nachweis erfolgen. Kommt es jedoch zwischenzeitlich zu einer Abänderung des Vertrags, dann ist der Betriebsrat mit der gleichen Frist erneut zu informieren. Ein Mitspracherecht kommt dem Betriebsrat bei der Verschmelzung allerdings nicht zu.

2.1.2. Festlegung des Verschmelzungsstichtags

Der nächste Punkt auf unserer Checkliste betrifft die Festlegung des Stichtags, auf den die Verschmelzung erfolgen soll. Inhalt des Vertrags ist unter anderem auch der Stichtag, zu dem die beiden Unternehmen verschmelzen. Dieser Verschmelzungsstichtag darf dabei nicht mehr als acht Monate vor der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister liegen.

2.1.3. Erstellen der Schlussbilanz auf den Verschmelzungsstichtag

Haben sich die zu verschmelzenden GmbH’s auf einen Stichtag bezüglich der Umwandlung geeinigt, dann ist von beiden Seiten die Erstellung einer Schlussbilanz auf den diesem Termin vorangehenden Tag vorzunehmen. Dies ist dann somit der letzte Tag, an dem die GmbH’s eigenständig handeln und entsprechend besteuert werden. Vom Verschmelzungsstichtag an gelten die GmbH’s daher als verschmolzen.

Die Schlussbilanz bedarf hierzu weder einer Gewinn-und-Verlustrechnung, noch eines Anhangs oder einer eigenen Veröffentlichung. Deshalb ist der Aufwand zu ihrer Erstellung geringer, als bei einem gewöhnlichen Jahresabschluss. Allerdings kann man sogar diesen Aufwand gänzlich vermeiden, wenn man den Verschmelzungsstichtag auf den ersten Tag des laufenden Wirtschaftsjahres legt, der bei den meisten Unternehmen auf den 1. Januar fällt. Die Verschmelzung zweier GmbH’s mit unterschiedlichen Wirtschaftsjahren führt hingegen dazu, dass mindestens eine der zu verschmelzenden GmbH’s eine gesonderte Schlussbilanz zu erstellen hat.

2.1.4. Anfertigung eines Verschmelzungsberichts

Weiterhin muss ein Verschmelzungsbericht angefertigt werden, der ausführt, warum die Verschmelzung in der geplanten Form beabsichtigt wird. Allerdings kann auf den Bericht verzichtet werden, wenn alle Gesellschafter dies so wünschen und auch notariell beurkunden lassen, oder wenn eine Mutter-GmbH als einzige Anteilseignerin mit ihrer Tochter-GmbH verschmilzt.

2.1.5. Die Verschmelzungsprüfung

Es ist allgemein gesetzlich vorgeschrieben, dass ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bei einer Verschmelzung eine Prüfung durchführt. Aber auch hierbei gibt es Ausnahmen. So erfolgt bei der Verschmelzung zweier GmbH’s nur dann eine Prüfung, wenn dies von mindestens einem Gesellschafter gewünscht ist. Tatsächlich kommt dies auch bei der Verschmelzung einer Mutter-GmbH mit einer Tochter-GmbH zur Anwendung, sodass auch hierbei die Verschmelzungsprüfung entbehrlich ist.

2.1.6. Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung beim Handelsregister

Der letzte Punkt auf unserer Checkliste ist die Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister. Damit wird die Bekanntgabe der Verschmelzung der beiden GmbH’s amtlich sichergestellt. Hierzu haben die Geschäftsführer der GmbH’s alle nötigen Unterlagen einzureichen. Insbesondere die Schlussbilanz der verschmelzenden GmbH’s ist hierbei wichtig, denn der Stichtag, auf den diese Bilanzen ausgestellt sind, darf ja höchstens acht Monate vor dem Datum der Anmeldung liegen. Darin ist dann auch eine Rückwirkung der Verschmelzung der GmbH’s begründet. Eine Verschmelzungsbilanz der aus der Umwandlung resultierenden GmbH ist hingegen entbehrlich.

2.2. Steuerrechtliche Aspekte der Verschmelzung

In Bezug auf die steuerrechtlichen Konsequenzen einer Verschmelzung ist das Umwandlungssteuergesetz maßgebend. Es regelt die Anwendung der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer auf die von einer Umwandlung betroffenen Unternehmen.

Bei der Verschmelzung zweier GmbH’s sind insbesondere diese drei Dinge von Bedeutung: Erstens, dass eine Rückwirkung der Verschmelzung auch in steuerlichen Belangen um bis zu acht Monate möglich ist, zweitens die Bestimmungen, in welcher Form die übertragenden Wirtschaftsgüter in den Bilanzen anzusetzen ist, und drittens, dass dabei etwaige Verlustvorträge der verschmelzenden GmbH’s prinzipiell untergehen.



3. Sicherung der Steuerneutralität bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH

Die Verschmelzung einer GmbH auf eine andere GmbH führt in der Regel zu einer Aufdeckung stiller Reserven. Diese Aufdeckung stiller Reserven wird steuerlich als Übertragungsgewinn angesehen und somit entsprechend besteuert.

3.1. Bilanzansatz mit dem gemeinen Wert

Prinzipiell hat der Bilanzansatz der Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Der gemeine Wert stellt hierbei den Wert dar, den ein anderer Unternehmer beim Kauf der GmbH für die betroffenen Wirtschaftsgüter beim Kaufpreis ansetzen würde. Liegt dabei der gemeine Wert über dem zuvor bilanzierten Buchwert, kommt es zur Aufdeckung des Differenzbetrags als stille Reserve. Dieser Betrag ist dann als Übertragungsgewinn Gegenstand der Gewerbesteuer und der Körperschaftssteuer. Zwar kommt es hierbei also zu einer Besteuerung, ohne dass tatsächlich ein Gewinn erzielt wurde, jedoch ist hierbei festzuhalten, dass die stillen Reserven ohnehin spätestens bei einem späteren Verkauf aufgedeckt und somit besteuert würden. Eine weitere Konsequenz ist, dass die von der Besteuerung betroffenen Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung fortan mit dem gemeinen Wert bei der übernehmenden GmbH abgeschrieben werden.

Bei der Verschmelzung kann hingegen auf Antrag auch ein niedrigerer Wert als der gemeine Wert bei der Schlussbilanz gewählt werden. Dabei stehen zwei Optionen zur Auswahl. Entweder man setzt die übertragene Vermögenswerte mit dem Buchwert an oder mit einem zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegenden Zwischenwert.

3.2. Steuerneutralität bei Ansatz mit dem Buchwert

Der Vorteil des Ansatzes mit dem Buchwert ist, dass dabei keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Allerdings kommen die somit vor der Besteuerung „versteckten“ stillen Reserven spätestens beim Verkauf zur Aufdeckung und somit zur Besteuerung.

3.3. Bilanzansatz mit einem Zwischenwert

Dies gilt natürlich auch beim Ansatz mit einem in den vorgegebenen Grenzen frei wählbaren Zwischenwert, wobei ein Teil der stillen Reserven dann bereits bei der Verschmelzung der Besteuerung unterlag.


4. Rückwirkende Verschmelzung um bis zu acht Monate

Da die Rückwirkung einer Verschmelzung ein Sachverhalt ist, der bei unseren Mandanten regelmäßig auf Unverständnis trifft, möchten wir hier nochmals eingehender darauf eingehen.

Die Rückwirkung ist einfach erklärt ein für die Vergangenheit angenommener Zustand. Juristen sprechen hierbei auch von einer sogenannten Fiktion.

Wie Sie nun wissen reicht bei der Verschmelzung die Feststellung dieses angenommenen Zustands maximal acht Monate zurück. Angenommen eine Tochter-GmbH verschmilzt auf die Mutter-GmbH und die Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgt hierbei beispielsweise zum 31.08.2019, dann bewirkt die Rückwirkung, dass die daraus resultierende GmbH bereits seit dem 01.01.2019 als Steuersubjekt vorliegt. Selbst wenn zwei GmbH’s miteinander verschmelzen und eine neugegründete GmbH daraus hervorgeht, dann ist die neugegründete GmbH aus steuerlicher Sicht bereits vom Verschmelzungsstichtag an zu besteuern. Dem hingegen erlischt am Vortag des Stichtags die Besteuerungspflicht der verschmelzenden GmbH’s. Es ist also unerheblich, ob zu diesem frühen Zeitpunkt die neugegründete GmbH tatsächlich schon existierte.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Umwandlungsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Umwandlungsteuerrecht gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


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Beratung für GmbH-Geschäftsführer: Haftung bei Insolvenz vermeiden https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/gmbh-geschaeftsfuehrer-haftung-insolvenz/ Sun, 08 Sep 2019 12:20:21 +0000 https://www.juhn.com/?p=10188 Bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung muss der Geschäftsführer einer GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (früher: Konkurs) beantragen. Dies hat jedoch erhebliche Auswirkungen auf das Image der GmbH im Wettbewerb zur Konkurrenz. Parallel droht dem Geschäftsführer bei einem zu späten Insolvenzantrag die private Haftung. Der GmbH-Geschäftsführer befindet sich daher in einer Zwickmühle und benötigt dringend gute Beratung von Steuerberatern bzw. Rechtsanwälten, ob er nun die Pflicht zur Anmeldung der Insolvenz hat oder […]

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Bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung muss der Geschäftsführer einer GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (früher: Konkurs) beantragen. Dies hat jedoch erhebliche Auswirkungen auf das Image der GmbH im Wettbewerb zur Konkurrenz. Parallel droht dem Geschäftsführer bei einem zu späten Insolvenzantrag die private Haftung. Der GmbH-Geschäftsführer befindet sich daher in einer Zwickmühle und benötigt dringend gute Beratung von Steuerberatern bzw. Rechtsanwälten, ob er nun die Pflicht zur Anmeldung der Insolvenz hat oder dies noch verschoben werden kann. In unserem Artikel zeigen wir auf, was ein Insolvenzberater in dieser Hinsicht bei der Beratung eines GmbH-Geschäftsführers insbesondere zu beachten hat.


1. Einleitung

Im Rahmen der Beratung von GmbH-Geschäftsführern im Fall einer bereits bestehenden oder drohenden Krise sollte der Berater neben der Bemühung zur Rettung des Unternehmens darüber hinaus auch den Fokus auf die Schadloshaltung des Geschäftsführers in strafrechtlicher und haftungsrechtlicher Hinsicht legen.

Die Herausforderung besteht darin, im Beratungsgespräch sowohl die Vergangenheit als auch die derzeitige Unternehmenssituation, insbesondere hinsichtlich einer Insolvenzantragspflicht, aufzuarbeiten, und gleichzeitig, darüber hinaus, dem Geschäftsführer „Verhaltensregeln“ für sein ordnungsgemäßes Handeln im Rahmen der Krise an die Hand zu geben.

Zentrale (gedankliche) Bedeutung spielt in diesem Zusammenhang die Vorschrift des § 64 GmbHG. Denn in der Praxis ist anerkannt, dass die Norm eines der effektivsten und häufigsten Instrumente für Insolvenzverwalter darstellt, um die Geschäftsführung auf privater Ebene in Anspruch zu nehmen.



2. Die Rechtslage zur Haftung nach 64 GmbHG

§ 64 GmbHG statuiert:

„Die Geschäftsführer sind der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden.

 Dies gilt nicht von Zahlungen, die auch nach diesem Zeitpunkt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar sind.

 Die gleiche Verpflichtung trifft die Geschäftsführer für Zahlungen an Gesellschafter, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2 bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar.

 Auf den Ersatzanspruch finden die Bestimmungen in § 43 Abs. 3 und 4 entsprechende Anwendung.“

2.1. Grundgedanke der Haftung des § 64 GmbHG

§ 64 GmbHG intendiert die Erhaltung der Insolvenzmasse sowie den Schutz der Insolvenzgläubiger. Dazu soll das den Gläubigern zur Verfügung stehende Vermögen der Gesellschaft, d.h. die Insolvenzmasse, vom Zeitpunkt der Insolvenzreife an erhalten bleiben, indem der GmbH-Geschäftsführer, im Rahmen der Insolvenzsituation, grundsätzlich keine Zahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen mehr vornehmen dürfen soll.

Diese Zielsetzung sollte sich der Berater z.B. im Rahmen der Rechtfertigung von Zahlungen immer wieder argumentativ vor Augen führen.

2.2. Zahlungen im Sinne von § 64 S. 1 GmbHG

Die Haftungsschärfe des § 64 GmbHG für GmbH-Geschäftsführer verdeutlicht sich vor dem Hintergrund, dass das Merkmal „Zahlung“ sehr weit zu verstehen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes fallen hierunter sämtliche Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen, welche die Insolvenzmasse schmälern.[1]

Im Ergebnis kommen damit Geschäftsvorfälle in Betracht, welche GmbH-Geschäftsführer üblicherweise tagtäglich tätigen, wie bspw.

  • bare und unbare Geldleistungen
  • Übertragung von betrieblichen Vermögensgegenständen
  • Aufrechnungen und Verrechnungen von Leistungen
  • Leistungen an Zahlungs statt oder zahlungshalber (z.B. Forderungsabtretungen)
  • sogar vom GmbH-Geschäftsführer veranlasste oder zugestimmte Zahlungen auf ein debitorisches Gesellschaftskonto

Besondere Brisanz in der Praxis ergibt sich aufgrund des Umstandes, dass hiervon auch Zahlungen betroffen sind, welche ein Mitarbeiter des Unternehmens vorgenommen hat, selbst wenn der Geschäftsführer von der Zahlung keine Kenntnis hatte.[2]

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes[3] entfällt jedoch die Ersatzpflicht des Organs, vor dem Hintergrund des obigen Grundgedankens der Norm, für Zahlungen nach Insolvenzreife, soweit die durch die Zahlung verursachte Schmälerung der Masse in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Zahlung durch eine für die Verwertung durch die Gläubiger geeignete Gegenleistung ausgeglichen wird.

2.3. Insolvenzsituation im Sinne vom § 64 S. 1 GmbHG

Unter § 64 GmbHG können Zahlungen fallen, welche nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 Abs. 2 InsO oder nach Feststellung der Überschuldung im Sinne von § 19 Abs. 2 InsO getätigt werden.

Der akute Handlungs- und Beratungsbedarf verdeutlicht sich vor dem Hintergrund, dass es zum einen auf das objektive Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Gesellschaft ankommt (und nicht auf eine etwaige subjektive Kenntnis oder ein Kennen-müssen) und zum anderen die 3-wöchige Kulanzfrist zur Insolvenzantragstellung im Rahmen des § 64 GmbHG unberücksichtigt bleibt.

Für den Berater bedeutet dies, dass er ohne genaue Prüfung der Insolvenzreife im Rahmen der Erst-Beratung sicherheitshalber ein Haftungsrisiko nach § 64 GmbHG für den Mandanten-Geschäftsführer unterstellen sollte.

2.4. Verschulden und Haftungsausschluss des GmbH-Geschäftsführers nach § 64 S. 2 GmbHG

Gemäß § 64 Abs. 2 GmbHG lösen solche Zahlungen keine Haftung aus, welche mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsführers vereinbar sind.

Der Haftungsmaßstab ist in einem objektiven Sinne zu verstehen, so dass individuelle Fähigkeiten des GmbH-Geschäftsführers irrelevant sind.

Eine „Verteidigung“ des Beraters im Hinblick auf ein etwaiges mindestens fahrlässiges (Fehl-)Verhalten des GmbH-Geschäftsführers knüpft regelmäßig an folgende Punkte an:

  • Einschätzung der Insolvenzsituation durch den GmbH-Geschäftsführer, wobei mangelnde Sachkenntnisse den Geschäftsführer nicht entlasten,
  • Vornahme der Zahlung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes insb. durch Zufluss einer gleichwertigen Gegenleistung zur Masse.

3. Auswirkungen für die Praxis

Für den rechtlichen Berater bedeutet dies für die Praxis, dass er mit zwei Beratungsfeldern konfrontiert werden kann.

Zum Einen sollte eine präventive Beratung, in welcher der GmbH-Geschäftsführer über die Risiken des § 64 GmbHG umfassend aufgeklärt und ggf. jede Zahlung im Lichte des § 64 GmbHG überprüft wird, erfolgen. Darüber hinaus besteht die Schwierigkeit, dass der Berater, zur (späteren) Entlastung des Mandanten, innerhalb von kurzer Zeit zumindest eine Einschätzung über die Insolvenzsituation der Gesellschaft abgeben sollte, ggf. unter Einschaltung eines insolvenzrechtlichen Experten.

Zum Anderen besteht ein gängiges Beratungsfeld in den Fällen einer angedrohten oder bereits erfolgten Inanspruchnahme aus § 64 GmbHG durch den Insolvenzverwalter. Hier gilt, dass sich eine Exkulpation des GmbH-Geschäftsführers umso erfolgsversprechender darstellt, je entlastender und umfassender im präventiven Bereich eine Beratung der Geschäftsführung durch einen Experten erfolgt ist, sofern dieser den Beratungsempfehlungen nachgekommen ist.




[1] BGH, Urt. v. 06.06.1994 – II ZR 292/91 – BGH Z 126, 181, 194.

[2] Bitter, ZinsO, 1514.

[3] BGH, Urt. v. 04.07.2017 – II ZR 319/15.

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Wie Sie mit einer Immobilien-GmbH und einer Holdinggesellschaft richtig Steuern sparen https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/immobilien-gmbh-holdinggesellschaft/ Thu, 05 Sep 2019 09:50:27 +0000 https://www.juhn.com/?p=12853 Mit einer Holdinggesellschaft können Sie eine Immobilien-GmbH und eine gewerbliche GmbH kombinieren und dabei Steuervorteile nutzen. Wir zeigen Ihnen mit einem Beispiel, wie die erweiterte Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer und die Besteuerung der Holdinggesellschaft dazu beitragen. Diese Steuereinsparungen können Sie dann in die Immobilien-GmbH reinvestieren. Darüberhinaus erläutern wir, welche steuerlichen Vorteile die Holdinggesellschaft beim (indirekten) Verkauf einer Immobilie bietet. Außerdem erklären wir Ihnen, wie Sie bereits vorhandene Strukturen auf das […]

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Mit einer Holdinggesellschaft können Sie eine Immobilien-GmbH und eine gewerbliche GmbH kombinieren und dabei Steuervorteile nutzen. Wir zeigen Ihnen mit einem Beispiel, wie die erweiterte Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer und die Besteuerung der Holdinggesellschaft dazu beitragen. Diese Steuereinsparungen können Sie dann in die Immobilien-GmbH reinvestieren. Darüberhinaus erläutern wir, welche steuerlichen Vorteile die Holdinggesellschaft beim (indirekten) Verkauf einer Immobilie bietet. Außerdem erklären wir Ihnen, wie Sie bereits vorhandene Strukturen auf das hier dargestellte vorteilhafte Steuermodell umstellen können. Dabei ist die Umstrukturierung sehr einfach umzusetzen.

 



1. Ausgangssituation

Um Ihnen die steuerlichen Vorteile der Kombination einer Immobilien-GmbH und eines operativen Geschäftsbetriebs unter dem Dach einer Holdinggesellschaft zu schildern, möchten wir zunächst den Rahmen des darzustellenden Beispiels abstecken.

Angenommen ein fiktiver Unternehmer vermietet, neben seinem laufenden Gewerbebetrieb, auch Immobilien über eine zu diesem Zweck eigens gegründete Immobilien-GmbH. Dabei nutzt er bereits die erweiterte Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer, sodass er hierbei lediglich 15 % an Körperschaftsteuer zu zahlen hat. Hierzu ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als gesetzliche Grundlage maßgebend. Außerdem soll der Gewinn aus dem operativen Geschäft in die Finanzierung von Anschaffungen der Immobilien-GmbH fließen. Bisher musste der Unternehmer den Gewinn seines Gewerbebetriebs zunächst voll versteuern. Gehen wir einmal davon aus, dass dieser Gewerbebetrieb ebenfalls eine GmbH sei. Also fällt vor der Gewinnausschüttung sowohl Körperschaftsteuer als auch Gewerbesteuer an. Dabei betragen beide Steuern durchschnittlich je 15 %. Auf privater Ebene kommt dann auch noch Kapitalertragsteuer bei der Veranlagung zur Einkommensteuer hinzu; sie beträgt 25 % des ausgezahlten Gewinns.


2. Optimierung der Steuerreduktion durch Errichtung einer Holdinggesellschaft

Unser Steuersparmodell sieht nun so aus: Wir gründen eine Holdinggesellschaft in Form einer GmbH. Darin bringt der Unternehmer sowohl seinen Gewerbebetrieb als auch seine Immobilien-GmbH als Tochtergesellschaften ein. Folglich führt dann die operative GmbH, nach Abzug von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, den Gewinn an die Holdinggesellschaft ab. Anschließend stellt die Holdinggesellschaft der Immobilien-GmbH den Gewinn, ganz oder teilweise, als Darlehen für ihre eigenen Investitionsvorhaben zur Verfügung. Dabei fließen etwaige Gewinne seitens der Immobilien-GmbH als Zinsen beziehungsweise Tilgung für das Darlehen an die Holdinggesellschaft zurück. Zumindest die Tilgung ist dabei steuerfrei, weil sie nämlich keinen Gewinn im steuerlichen Sinn darstellt. Dafür kann dann der verbleibende Gewinn weiteren Investitionsvorhaben zukommen.



3. Vorteile bei der Finanzierung der Immobilien-GmbH

Nun betrachten wir also die steuerlichen Vorteile des Modells Holdinggesellschaft gegenüber dem ursprünglichen Modell im Vergleich. Dazu gehen wir von einem jährlichen Gewinn vor Steuern von EUR 100.000 bei der gewerblichen GmbH aus. Auf Basis dieser sowie der bereits zuvor genannten Annahmen entwickeln wir nun die Berechnung in unseren beiden Beispielen.

3.1. Steuerlast ohne Holdinggesellschaft

Auf diese Weise gestaltet sich die Berechnung der Steuerlast des Unternehmers ohne Nutzung einer Holdinggesellschaft wie folgt:

Gewerbebetrieb
Gewinn vor Steuern  100.000 EUR
Körperschaftsteuer    15.000 EUR
Gewerbesteuer    15.000 EUR
Gewinnausschüttung =    70.000 EUR
Kapitalertragsteuer    17.500 EUR
Ausgezahlter Gewinn nach Steuern =    52.500 EUR

Hierdurch erhält der Unternehmer von den EUR 100.000, die sein Betrieb erwirtschaftet, lediglich EUR 52.500 ausgezahlt. Aus diesem Grund steht ihm dieser Betrag nun zur Investition in seine Immobilien-GmbH zur Verfügung.

3.2. Steuervorteil mit Holdinggesellschaft

Somit ist die Berechnung des ausgezahlten Gewinns unter Einbezug einer Holdinggesellschaft wie folgt vorzunehmen:

Gewerbebetrieb
Gewinn vor Steuern  100.000 EUR
Körperschaftsteuer    15.000 EUR
Gewerbesteuer    15.000 EUR
Gewinnausschüttung =    70.000 EUR
Körperschaftsteuer der Holding-GmbH      1.050 EUR
Gewinn der Holding nach Steuern =    68.950 EUR

Wie hier leicht zu sehen ist, besteht der große Steuervorteil der Holdinggesellschaft gegenüber dem herkömmlichen Modell, dass die Gewinnausschüttung mit einer Körperschaftssteuer von nur 1,5 % statt mit einer Kapitalertragsteuer von 25 % versteuert wird. Dies liegt an einer Steuererleichterung für Kapitalgesellschaften, die zu mindestens 10 % an einer anderen Gesellschaft beteiligt sind. Hierbei gilt, dass Gewinne aus diesen Beteiligungen zu 100 % steuerfrei sind. Allerdings müssen hiervon 5 % pauschal als Betriebsaufwand im Zusammenhang mit diesen Beteiligungen angesehen und somit versteuert werden. Also müssen 5 % des Gewinns mit je 15 % Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer an den Fiskus abgeführt werden, was 1,5 % des Gewinns bedeutet.

3.3. Besteuerung des Gewinns bei der Immobilien-GmbH

Abschließend gehen wir auch kurz auf die Immobilien-GmbH ein. Schließlich sollte ja der aus dem Gewerbebetrieb erzielte Gewinn in diese Grundstücksgesellschaft investiert werden. Natürlich steht ihr dann mehr Kapital zur Verfügung, wenn man die Struktur mit der Holdinggesellschaft nutzt.

Bei dieser Gelegenheit wollen wir aber auch auf den Gewinn eingehen, den die Immobilien-GmbH zu versteuern hat. Hierbei kommt die schon zuvor erwähnte erweiterte Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer zur Anwendung. Übrigens wird diese nur auf einen entsprechenden Antrag hin gewährt. Sie bewirkt, dass der Gewinn im Idealfall frei von Gewerbesteuer ist. Aber auch ohne die erweiterte Grundstückskürzung fallen nur ungefähr 15 % Gewerbesteuern an, sodass noch 85 % des Gewinns verbleiben.


4. Vorteile bei der Reinvestition durch die Immobilien-GmbH

Nun kann die Immobilien-GmbH diesen Gewinn in den Kauf neuer Immobilien reinvestieren. Wenn sie dies innerhalb von vier Jahren unternimmt, dann mindert dies nachträglich den Gewinn. Somit erhält man also den Vorteil, dass man einerseits Kapital in neue Immobilien investiert und gleichzeitig dabei Steuern spart. Allerdings ist dies an gewisse Voraussetzungen gebunden, von denen die vierjährige Frist nur eine von mehreren ist, die § 6b EStG fordert. Außerdem ist dieser steuerliche Vorteil natürlich nur solange möglich, wie auch der Gewinn reinvestiert wird. Letzten Endes kommt es dann doch irgendwann zu einer Gewinnausschüttung, die der Besteuerung unterliegt.


5. Immobilien durch eine Holdinggesellschaft fast steuerfrei verkaufen 

Tatsächlich kommen Steuervorteile auch beim Verkauf von Grundstücken durch eine Immobilien-GmbH in Betracht. Jedoch verkauft man dann nicht einfach ein Grundstück, sondern die sie haltende Gesellschaft selbst. Ein Vorteil dabei ist, dass man dadurch die sonst anfallende Grunderwerbsteuer vermeidet. Schließlich verbleibt das Grundstück ja weiterhin in der selben Immobilien-GmbH. Und der zweite Vorteil ist sogar noch größer. Denn die Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Tochter-GmbH durch die Holdinggesellschaft ist nämlich zu 95 % steuerfrei. Lediglich 5 % des Gewinns werden dann der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer mit einem Steuersatz von je 15 % unterzogen, sodass die Steuer letztendlich nur 1,5 % des Veräußerungsgewinns beträgt.

Allerdings gilt dies nur unter der Voraussetzung, dass sich Verkäufer und Käufer auf den hier beschriebenen Share-Deal einigen. Auch wenn ein Asset-Deal normalerweise die günstigere Variante beim Kauf eines Unternehmens auf Seiten des Erwerbers darstellt, ist dies im Zusammenhang mit einer Immobilien-GmbH anders. Denn diese Variante löst beim Käufer einer Immobilie eine Besteuerung durch Grunderwerbsteuer aus. Dem hingegen findet bei dem hier empfohlenen Share-Deal ein Wechsel beim Eigentümer der Gesellschaft statt. Dadurch kommt es zu einer Gesamtrechtsnachfolge, bei der die Eigentumsverhältnisse an der Immobilie keine Veränderung erfahren. Auf diese Weise umgeht man beim Share-Deal die Grunderwerbsteuer. Jedoch bedeutet dies für den Käufer auch den Verzicht auf Abschreibung bei den Anschaffungskosten der Immobilien-GmbH.


6. Umstrukturierung auf eine Holdinggesellschaft

Ganz gleich, ob man bereits einen Gewerbebetrieb und eine Immobilien-GmbH besitzt, oder ob man lediglich Überlegungen hierzu anstellt sie zu gründen, die Entwicklung der Holdingstruktur ist im Prinzip ganz simpel. Zunächst gründet man eine GmbH, die als Holdinggesellschaft fungiert. Dann bringt man sowohl die Immobilien-GmbH als auch den Gewerbebetrieb als Tochter-Gesellschaften in die Holdinggesellschaft ein. Hierbei ist wichtig, dass die Beteilung der Holding jeweils mindestens 15 % beträgt, weil dies nämlich die Voraussetzung bei der Steuerbefreiung ist. Sollte jedoch noch keine der Tochter-Gesellschaften existieren, so gründet die Holdinggesellschaft diese eben selbst. Tatsächlich ist der Weg, wie er im vorigen Abschnitt beschrieben ist, sogar noch besser. Dann kauft man einfach eine bereits bestehende Immobilien-GmbH. Also spart man auf diese Weise schon gleich zu Beginn der Unternehmung einen beachtlichen Steuerbetrag durch Vermeidung der Grunderwerbsteuer.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

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Wegzug des GmbH-Gesellschafters und Sitzverlegung der GmbH ins Ausland https://www.juhn.com/fachwissen/internationales-steuerrecht/gmbh-wegzug-und-sitzverlegung/ Thu, 29 Aug 2019 08:15:39 +0000 https://www.juhn.com/?p=12901 Der Wegzug eines GmbH-Gesellschafters ins Ausland führt regelmäßig zu einer Besteuerung im Rahmen der Wegzugbesteuerung. Dabei ist oft auch die in Deutschland verbleibende GmbH betroffen, denn der Wegzug kann zu einer Sitzverlegung der Geschäftsleitung führen, bei dem ungewollt eine neue Betriebsstätte im Ausland entsteht. Folglich sind dann an diesem neuen Ort der Geschäftsführung die immateriellen Wirtschaftsgüter der GmbH verortet. Dementsprechend hat dann auch die GmbH eine sogenannte Entstrickungssteuer zu entrichten. […]

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Der Wegzug eines GmbH-Gesellschafters ins Ausland führt regelmäßig zu einer Besteuerung im Rahmen der Wegzugbesteuerung. Dabei ist oft auch die in Deutschland verbleibende GmbH betroffen, denn der Wegzug kann zu einer Sitzverlegung der Geschäftsleitung führen, bei dem ungewollt eine neue Betriebsstätte im Ausland entsteht. Folglich sind dann an diesem neuen Ort der Geschäftsführung die immateriellen Wirtschaftsgüter der GmbH verortet. Dementsprechend hat dann auch die GmbH eine sogenannte Entstrickungssteuer zu entrichten. Wir zeigen Ihnen, was Sie im Vorfeld Ihres Wegzugs ins Ausland veranlassen können, um die steuerlichen Auswirkungen zu minimieren.



1. Die Ausgangslage

Wir betrachten hier die steuerlichen Aspekte eines GmbH-Gesellschafters sowie seiner GmbH bei einem Wegzug des Gesellschafters ins Ausland. Diese gilt für Gesellschafter, die eine Beteiligung an der GmbH von mindestens 1 % halten. Andernfalls sind keine Auswirkungen zu erwarten, was den Wegzug des Gesellschafters aus steuerlicher Sicht deutlich vereinfacht.

Ein weiterer Aspekt unserer Betrachtungen betrifft die Geschäftsführung. Hierbei gehen wir davon aus, dass der GmbH-Gesellschafter auch Geschäftsführer der GmbH ist. Ein klassisches Beispiel hierzu ist eine GmbH, die lediglich einen einzigen Gesellschafter hat, der dabei auch die Geschäftsführung ausübt. Außerdem ist in dem von uns untersuchten Fall nur sein eigener Wegzug ins Ausland beabsichtigt. Dem hingegen sollen alle bestehenden Betriebsstätten der GmbH weiterhin in Deutschland verbleiben.


2. Wegzug eines GmbH-Gesellschafters

Der Wegzug eines GmbH-Gesellschafters ins Ausland hat zur Konsequenz, dass dies eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auslöst. Dabei kommt es zu einer Besteuerung des fiktiven Verkaufserlöses der GmbH-Anteile des Gesellschafters. Dadurch will der Gesetzgeber gewährleisten, dass die Besteuerungshoheit auf einen potentiellen Verkaufserlös dieser Anteile in Deutschland gewahrt bleibt. Da der Wegzug jedoch keinen tatsächlichen Verkauf der Anteile darstellt, gewährt der Gesetzgeber unter bestimmten Umständen eine Stundung der Wegzugsteuer über 5 Jahre.



3. Sitzverlegung der Geschäftsführung

3.1. Auslöser der Sitzverlegung

Durch den Wegzug des GmbH-Gesellschafters, der ja in unseren Betrachtungen gleichwie als Geschäftsführer der GmbH fungiert, kommt es auch zu einer Verlegung des Orts der Geschäftsführung. Zwar verbleibt der statuarische Sitz der Gesellschaft, also der Ort, der im Handelsregister angegeben ist, weiterhin in Deutschland, jedoch findet dann die Geschäftsleitung vom Ausland aus statt. Dies hat zur Folge, dass die GmbH nun über eine weitere Betriebsstätte verfügt, deren Sitz im Ausland liegt. Denn der Ort der Geschäftsführung ist, anders als der zivilrechtliche Sitz der Gesellschaft, von steuerrechtlicher Bedeutung. Somit kommt es durch den Wegzug des Geschäftsführers zu einer Sitzverlegung, die eine Besteuerung im Rahmen des § 12 (1) KStG auslöst.

3.2. Besteuerung der von der Sitzverlegung betroffenen Wirtschaftsgüter

Durch einen Erlass des Bundesministeriums der Finanzen sind alle immateriellen Wirtschaftsgüter einer GmbH derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, von der aus die Geschäftsführung erfolgt. Wie Sie also sehen, führt der Wegzug des Gesellschafter-Geschäftsführers auch zu einer bei der GmbH steuerpflichtigen Veränderung in Bezug auf den Ort der Geschäftsführung. Denn hierdurch bedingt erhebt der Fiskus die sogenannte Entstrickungssteuer nach § 12 (1) KStG. Dabei wird diese Steuer auf immaterielle Wirtschaftsgüter, wie zum Beispiel Patente und Lizenzen, Markenrechte, den Kundenstamm, eine Domain, eine Webseite oder den Quellcode hierauf, angewandt. Vor allem aber auch der Firmenwert, der ja oft einen großen Anteil des Werts des Unternehmens ausmacht, unterliegt dann der Besteuerung. Also ist der Umfang der anfallenden Steuer durchaus beträchtlich.

Denn die Steuer von 15 % auf den angenommenen Verkaufserlös dieser Wirtschaftsgüter bei der Körperschaftsteuer wird um die meist ebenfalls in dieser Größenordnung liegenden Gewerbesteuer ergänzt. Somit sprechen wir von einer Steuer in Höhe von 30 % des Verkehrswerts der immateriellen Wirtschaftsgüter, die zu zahlen ist, obwohl man doch tatsächlich keine Gegenleistung erhielt. Dies stellt somit ein weiteres Beispiel für die gesetzlich erzwungene Aufdeckung stiller Reserven dar.

3.3. Zusätzliche Besteuerung der GmbH im Ausland

Außerdem kann die Sitzverlegung der Geschäftsleitung ins Ausland einen weiteren Nebeneffekt bewirken. Und zwar kann der Umstand, dass der Ort der Geschäftsleitung als Betriebsstätte aufzufassen ist, bedeuten, dass für diese Betriebsstätte der jeweilige Staat ein Steuerrecht beansprucht. Welche tatsächlichen steuerlichen Verpflichtungen damit verbunden sind, muss allerdings im Einzelfall geklärt werden. Daher sehen wir von weiteren Ausführungen zu diesem speziellen Thema an dieser Stelle ab.


4. Wie man die Entstrickungssteuer vermeidet

Da die Besteuerung der stillen Reserven davon abhängt, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter mit dem Wegzug des Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine neue, im Ausland liegende Betriebsstätte verortet werden, ist es unser Ansatz, genau dies im Vorfeld auszuschließen. Denn dadurch vermeidet man durch den Wegzug des Gesellschafters eine ungewollte Sitzverlegung der Geschäftsführung.

4.1. Ort der Geschäftsführung verbleibt in Deutschland

In diesem Zusammenhang ist unser erster Lösungsansatz der konsequenteste. Man vermeidet, dass die Geschäftsführung vom Ausland aus stattfindet. Dies bedeutet dann aber auch, dass der Geschäftsführer auch nach seinem Wegzug weiterhin alle Entscheidungen im Inland zu treffen hat. Allerdings bedeutet dies auch, dass der Ort seiner Tätigkeit weiterhin in Deutschland verbleibt, was somit einen erheblichen Reiseaufwand bedeuten kann. Wenn jedoch lediglich ein Wegzug in ein Nachbarland geplant ist, sodass der Geschäftsführer seine Tätigkeit auch weiterhin wie zuvor von seinem in Deutschland verbleibenden Büro aus vornimmt, dann ist diese Lösung die optimalste. Hierfür kommt natürlich am ehesten der Wegzug in eine grenznahe Gemeinde in den Niederlanden, Belgien, Frankreich, der Schweiz, Österreich, Tschechien, Polen oder Dänemark in Frage.

4.2. Zuordnung der immateriellen Wirtschaftsgüter zu einer deutschen Betriebsstätte

Unser zweiter Ansatz ist deutlich eleganter. In diesem Fall ordnet man die immateriellen Wirtschaftsgüter als funktional wesentliche Betriebsgrundlage einer im Inland verbleibenden Betriebsstätte der GmbH zu. Dadurch kann dann die Sitzverlegung der Geschäftsführung erfolgen, ohne dass es dabei gleichzeitig zu einer damit verbundenen Verlegung der immateriellen Wirtschaftsgüter ins Ausland kommt. Somit ist auch der Wegzug in ein weit von Deutschland entferntes Ziel möglich, ohne dabei eine Entstrickungssteuer auszulösen.

4.3. Fünfjährige Stundung der Steuer bei Wegzug in ein EU/EWR-Land

Die dritte Option ist die Inanspruchnahme der Möglichkeit einer Stundung. Unter gewissen Bedingungen kann die Steuer über einen Zeitraum von 5 Jahren gestundet werden. Eine dieser Voraussetzungen ist allerdings, dass der Wegzug des GmbH-Gesellschafters in einen Mitgliedsstaat der EU beziehungsweise des EWR erfolgt. Allerdings sollte dabei allen Betroffenen klar sein, dass dies, statt einer Vermeidung der Steuer, lediglich einen Aufschub bedeutet. Insofern ist dies nur als Mittel der letzten Wahl in Betracht zu ziehen.



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Abfindung eines GmbH-Gesellschafters: Abfindungsklauseln vs. Gesetz https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/abfindung-gmbh-gesellschafter/ Wed, 21 Aug 2019 13:00:24 +0000 https://www.juhn.com/?p=10192 Wenn ein GmbH-Gesellschafter oder dessen Rechtsnachfolger gegenüber der GmbH Anspruch auf eine Abfindung erhebt, können hierbei gravierende Belastungen für die Gesellschaft auftreten. Dies gilt sowohl in finanzieller als auch in zeitlicher Hinsicht und betrifft bei juristischen Auseinandersetzungen gewiss auch die langfristige Rechtssicherheit der GmbH. Zumal es oft nur daran liegt, dass in Ermangelung einer weisen Vorausplanung per Gesellschaftsvertrag die gesetzlichen Regelungen zur Anwendung kommen. Darüberhinaus kann es aber auch vorkommen, […]

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Wenn ein GmbH-Gesellschafter oder dessen Rechtsnachfolger gegenüber der GmbH Anspruch auf eine Abfindung erhebt, können hierbei gravierende Belastungen für die Gesellschaft auftreten. Dies gilt sowohl in finanzieller als auch in zeitlicher Hinsicht und betrifft bei juristischen Auseinandersetzungen gewiss auch die langfristige Rechtssicherheit der GmbH. Zumal es oft nur daran liegt, dass in Ermangelung einer weisen Vorausplanung per Gesellschaftsvertrag die gesetzlichen Regelungen zur Anwendung kommen. Darüberhinaus kann es aber auch vorkommen, dass im Fall einer bereits im Vorfeld getroffenen vertraglichen Regelung zur Abfindung eines GmbH-Gesellschafters, diese dann doch gegen das Gesetz verstoßen und somit nichtig sind. Oft stehen solche Fälle mit der Bestimmung der Abfindungshöhe oder dem zeitlichen Rahmen der Auszahlung im Zusammenhang. Tritt dies ein, so gelten dann die gesetzlichen Normen, was oft die Position des abzufindenden Gesellschafters stärkt. Eine potentielle Abfindung durch die GmbH verdient daher schon vorab eine angemessene gesellschaftsrechtliche Beachtung 


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

In nahezu jedem Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) sind Konstellationen geregelt, wie z.B. die Einziehung von Gesellschaftsanteilen, der Tod eines Gesellschafters, die Kündigung eines Gesellschafters etc., welche einen Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft qua Gesellschaftsvertrag oder von Gesetzes wegen nach sich ziehen. Die aktuelle tägliche Beratungspraxis verdeutlicht jedoch, dass sich die Beteiligten über die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen für die Gesellschaft und deren Abwicklung regelmäßig kaum oder allenfalls rudimentär Gedanken machen. Demgegenüber hat der Bundesgerichtshof für die Berater bereits im Jahre 1994 folgende Maßstäbe vorgegeben:

„Hat der Rechtsanwalt den Auftrag, seinen Mandanten in allen Fragen zu beraten, die dessen Ausscheiden aus einer Gesellschaft betreffen, ist er in der Regel verpflichtet, ihm Inhalt und Bedeutung einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Buchwertklausel zu erläutern; dazu gehört es auch, im Ansatz aufzuzeigen, unter welchen Voraussetzungen die Bindung an die Buchwertklausel nicht gilt, oder durch gezielte Fragen zu ermitteln, ob ein solcher Fall überhaupt in Betracht kommt.“[1]



2. Die Rechtslage

2.1. Objektive Darstellung der Rechtslage

Obgleich die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters im GmbHG nicht ausdrücklich statuiert ist, wird diese in Analogie zu § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB in Rechtsprechung und juristischer Literatur allgemein anerkannt.[2]

Sofern im Gesellschaftsvertrag der GmbH nicht anderweitig festgehalten, hat der ausscheidende Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft einen Anspruch auf Abfindung in Höhe des vollen wirtschaftlichen Werts seiner Beteiligung  am Unternehmen. Maßgeblich für den wirtschaftlichen Wert der Beteiligung ist der Verkehrswert.[3] Die Fälligkeit des Abfindungsanspruchs tritt grundsätzlich mit Eintritt des die Abfindung auslösenden Ereignisses ein.

2.2. Rechtliche Würdigung

Was diese Rechtslage in der Praxis für Auswirkungen auf das Unternehmen haben kann, soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:

A und B gründen zusammen mit jeweils einer 50 %igen Beteiligung eine GmbH mit einem Stammkapital von EUR 25.000,00. Das Unternehmen ist sehr erfolgreich und erreicht bis zum Tod des A nach 10 Jahren einen Verkehrswert von EUR 10 Mio., welcher sich vornehmlich aus dem Firmenwert (kaum Anlagevermögen) zusammensetzt. Der gesetzliche Erbe des A hat wenig Interesse am Unternehmen und stellt unmittelbar nach dem Tod des A seinen Abfindungsanspruch in Höhe von EUR 5 Mio. gegenüber der Gesellschaft sofort fällig. Im Gesellschaftsvertrag gibt es keine Regelung betreffend einer Abfindung.

Im Lichte des vorgenannten Beispiels können sich aufgrund der gesetzlichen Rechtslage für die GmbH und mittelbar die verbleibenden Gesellschafter folgende Risiken ergeben:

1. Risiko einer sofort fälligen, erheblichen finanziellen Belastung

Der Abfindungsanspruch wird von Gesetzes wegen mit Eintritt des die Abfindung auslösenden Ereignisses fällig. Ggf. kann damit – wie in dem Beispiel – ein kurzfristiger, erheblicher nicht eingeplanter Liquiditätsbedarf seitens der Gesellschaft entstehen.

2. Risiko der Unsicherheiten bei der Ermittlung der Abfindungshöhe

Wurde folglich keine Konkretisierung im Gesellschaftsvertrag vorgenommen, kommt es regelmäßig zu Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern und den Geschäftsführern, welche Bewertungsmethode zu wählen ist, insbesondere in welcher Höhe eine Abfindung zu zahlen ist.

3. Risiko des erheblichen zeitlichen Aufwands

Entsprechend der Vorgaben des Bundesgerichtshofes sind dem betroffenen Gesellschafter die zur Anteilsbewertung erforderlichen Informationen und Unterlagen (Geschäftsbücher, Bilanzen etc.) für einen Zeitraum bis zu einem Jahr nach seinem Ausscheiden zur Verfügung zu stellen, damit er die Angemessenheit der Abfindung überprüfen kann.[4]

4. Risiko der langfristigen Rechtsunsicherheit

Der Abfindungsanspruch kann dem Grunde und der Höhe nach von dem betroffenen Gesellschafter im Wege der Leistungsklage gegen die Gesellschaft gerichtlich verfolgt und überprüft werden. Zwar haften die (Mit-)Gesellschafter nicht persönlich für die Abfindung, gleichwohl sind diese mittelbar über ihre Beteiligung an dem Unternehmen ggf. aufgrund eines Rechtsstreits mit Berufungsinstanz einer rechtlichen Unsicherheit über einen Zeitraum von mehreren Jahren ausgesetzt.


3. Gestaltungsmöglichkeiten zur Abfindung: Praxis und rechtliche Grenzen

Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen verdeutlicht sich die Notwendigkeit einer frühzeitigen gedanklichen Auseinandersetzung und (gesellschafts-) vertraglichen Verankerung etwaiger Abfindungskonstellationen, bestenfalls bereits im Rahmen der Gründung der Gesellschaft.

In dem Gesellschaftsvertrag können die Gesellschafter innerhalb von rechtlichen Grenzen bzgl. Höhe der Abfindung sowie Berechnungsverfahren und Zahlungsmodalitäten von den gesetzlichen Vorgaben abweichen.[5]

3.1. Abweichende Regelung der Abfindungshöhe

Grundgedanke des Gesetzgebers ist, dass die Abfindung als mitgliedschaftliches Recht zum tatsächlichen, wirklichen Wert im Sinne des Verkehrswertes zu erfolgen hat. Auf Grund dieser Prämisse können gesellschaftsvertragliche Modifikationen gemäß § 138 BGB nichtig sein, wenn sie zu einem groben Missverhältnis zwischen satzungsgemäß bemessenem Abfindungsbetrag und dem tatsächlichen Anteilswert führen.[6]

3.1.1. Nichtigkeit bei anfänglichem Missverhältnis

Abweichende Regelungen, die zu einem sog. anfänglichen Missverhältnis führen, sind nach § 138 BGB nichtig. Hiervon ist abgesehen von Ausnahmetatbeständen auszugehen, wenn eine Abfindung komplett ausgeschlossen oder der Abfindungsbetrag bereits bei Gründung auf die Hälfte des Buchwertes festgesetzt wird.[7] Derartige Beschränkungen sind in Gesellschaftsverträgen mithin tunlichst zu vermeiden.

3.1.2. Anpassung im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung bei nachträglichem Missverhältnis / Buchwertklausel

Von einem sog. nachträglichen Missverhältnis wird gesprochen, wenn zwar die in dem Gesellschaftsvertrag festgelegte Abfindung ursprünglich bei der Gründung angemessen war (z.B. im Falle einer Buchwertklausel), jedoch im Laufe der Entwicklung des Unternehmens ein Missverhältnis zwischen Anteilswert und abweichend geregelter Abfindungshöhe entstanden ist.

Eine solche Klausel behält ihre Gültigkeit, ist aber grundsätzlich im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung bezogen auf den Einzelfall anzupassen.

Um eine auslegende, schwer kalkulierbare Anpassung der Abfindungshöhe oder sogar die Nichtigkeit der Klausel zu vermeiden, bietet sich die Aufnahme dynamischer Regelungen im Gesellschaftsvertrag an, welche sowohl den Substanzwert als auch den vergangenheits- und zukunftsorientierten Ertragswert berücksichtigen.[8] Darüber hinaus sollte bezogen auf den Einzelfall für jede Abfindungskonstellation eine unterschiedliche Klausel aufgenommen werden, um die Interessenlage zwischen dem Unternehmen und dem ausscheidenden Gesellschafter im Rahmen der Abfindungshöhe gerecht abzuwägen.

Insbesondere sollten unter Berücksichtigung des Einzelfalls unternehmerische Besonderheiten berücksichtigt werden, wie bspw. das Vorhandensein einer „6b-Rücklage“, die Einbeziehung besonderer Ertragsverhältnisse, Ausklammerung des Firmenwertes oder der Verzicht auf stille Reserven.[9]

3.2. Abweichende Regelung des Verfahrens der Unternehmensbewertung

Entsprechend der Vorgaben des Bundesgerichtshofes ist zur Bestimmung der Abfindungshöhe ein Bewertungsverfahren zugrunde zu legen, „bei dem die jeweilige Methode in der Wirtschaftswissenschaft oder Betriebswirtschaftslehre anerkannt und in der Praxis gebräuchlich ist.“[10] In Betracht kommen mithin üblicherweise das Ertragswertverfahren, das Discounted Cash Flow-Verfahren sowie die Substanzwertmethode, welche im Einzelfall zu erheblichen Unterschieden des Unternehmenswertes führen können. Sofern hier keine Regelung im Gesellschaftsvertrag getroffen wurde, neigen die Gerichte zur Anwendung des Ertragswertverfahrens.

Darüber hinaus bedarf es nach Maßgabe des Bundesgerichtshofes für die Unternehmensbewertung der Einholung eines neutralen Sachverständigengutachtens.

Um etwaige zeit- und kostenintensive (Gesellschafter-)Streitigkeiten in dieser Hinsicht zu vermeiden, empfiehlt es sich, bereits im Gesellschaftsvertrag das Bewertungsverfahren und den Sachverständigen konkret festzulegen, z.B. eine Ermittlung des Unternehmenswertes auf der Grundlage des in der Praxis gängigen Ertragswertverfahrens bei Zugrundelegung der aktuellen Verlautbarung des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) unter Benennung eines Sachverständigen/Schiedsgutachters durch die zuständige Industrie- und Handelskammer.

3.3. Abweichende Fälligkeitsklausel und Zahlungsmodalitäten bei einer Abfindung

Entgegen der gesetzlichen sofortigen Fälligkeit können im Gesellschaftsvertrag abweichende Fälligkeiten und Zahlungsmodalitäten geregelt werden.

Üblicherweise wird eine zeitliche Streckung in Form der Auszahlung in mehreren gleichen Jahres- oder Halbjahresraten bei marktüblicher Verzinsung vereinbart. Rechtliche Grenzen bestehen jedoch in den Fällen, in denen ein übermäßig langer Auszahlungszeitraum aufgenommen wird. In der juristischen Literatur und Rechtsprechung wird ein Zeitraum von bis zu 5 Jahren anerkannt.[11]

3.4. Abweichende Verzinsung einer ausstehenden Abfindung

Von Gesetzes wegen ist keine Verzinsung des ausstehenden Abfindungsguthabens vorgesehen. Es empfiehlt sich jedoch gerade im Falle einer zeitlichen Streckung der Zahlung üblicherweise im Gesellschaftsvertrag eine angemessene Verzinsung der Abfindung aufzunehmen.




[1] BGH, Urt. v. 10.02.1994 – IX ZR 109/93 – NJW 1994, 1472.

[2] Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl. 2017, § 34 Rn. 22.

[3] BGH, Urt. v. 30.04.2001 – II ZR 328/00 – NJW 2001, 2638 (2639); Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl 2017, § 34 Rn. 22.

[4] BGH, Urt. v. 28.04.1977 – II ZR 208/75 – DB 1977, 1248.

[5] BGH, Urt. v. 20.09.1993 – II ZR 104/92 – NJW 1993, 3193; Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl. 2017, § 34 Rn. 25; Lutter/Kleindiek in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl. 2016, § 34 Rn. 78.

[6] Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl 2017, § 34 Rn 27; Lutter/Kleindiek in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl. 2016, § 34 Rn. 84.

[7] BGH, Urt. v. 09.01.1989 – II ZR 83/88 – GmbHR 1989, 508 (509); Lutter/Kleindiek in: Lutter/Hommel-hoff, GmbHG, 19. Aufl. 2016, § 34 Rn. 85.

[8] Vgl. im Einzelnen Kirchdörfer/Lors, FuS 2012, 192 ff.

[9] Westermann in: Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, § 34 Rn. 33.

[10] So BGH, Beschl. v. 12.01.2016 – II ZB 25/14 – NZG 2016, 461.

[11] BGH, Urt. v. 10.05.2016 – II ZR 342/14 – NZG 2016, 742 (743); Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl. 2017, § 34 Rn. 38; Strohn in: MüKo, 2. Aufl. 2015, § 34 Rn. 229.

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5 Steuervorteile der GmbH: laufender Gewinn, Dividenden, Veräußerung, Immobilien, Gehalt https://www.juhn.com/fachwissen/gmbh-steuerrecht/gmbh-5-steuervorteile/ Fri, 16 Aug 2019 10:05:17 +0000 https://www.juhn.com/?p=12870 Die GmbH besitzt gegenüber anderen Unternehmensformen 5 bedeutende Vorteile: eine Steuer von 15% Körperschaftsteuer und durchschnittlich 15 % Gewerbesteuer auf den Gewinn, eine sehr günstige Besteuerung auf erzielte Dividenden, steuerliche Vorteile bei der Immobilien-GmbH und Steuervorteile bei der Behandlung von Geschäftsführergehältern und anderen Leistungen. Dieser Logik folgen gleichfalls ungefähr 80 % unserer Mandanten. Aus diesem Anlass möchten wir auch Ihnen die Steuervorteile der GmbH näherbringen.   1. Steuervorteil der GmbH […]

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Die GmbH besitzt gegenüber anderen Unternehmensformen 5 bedeutende Vorteile: eine Steuer von 15% Körperschaftsteuer und durchschnittlich 15 % Gewerbesteuer auf den Gewinn, eine sehr günstige Besteuerung auf erzielte Dividenden, steuerliche Vorteile bei der Immobilien-GmbH und Steuervorteile bei der Behandlung von Geschäftsführergehältern und anderen Leistungen. Dieser Logik folgen gleichfalls ungefähr 80 % unserer Mandanten. Aus diesem Anlass möchten wir auch Ihnen die Steuervorteile der GmbH näherbringen.

 



1. Steuervorteil der GmbH bei der Besteuerung des eigenen Gewinns

1.1. Besteuerung des Gewinns bei Einzelkaufleuten und Gesellschaftern von Personengesellschaften

Ein Einzelkaufmann oder ein Gesellschafter einer Personengesellschaft versteuert seinen Gewinn im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer. Dabei beträgt der Spitzensteuersatz 48 %. Also kann bis zur Hälfte des Gewinns an Steuern anfallen.

1.2. Besteuerung des GmbH-Gewinns beim Gesellschafter

1.2.1. Kapitalertragsteuer als Abgeltungsteuer

Im Vergleich hierzu erzielt ein GmbH-Gesellschafter eine Dividende, die im Regelfall im Rahmen der Kapitalertragsteuer einheitlich mit 25 % besteuert wird. Somit handelt es sich hierbei um eine Abgeltungsteuer. Außerdem ist es offensichtlich, dass diese Form der Besteuerung ab einem persönlichen Steuersatz von über 25 % besonders vorteilhaft ist.

1.2.2. Teileinkünfteverfahren

Allerdings besteht unter gewissen Bedingungen die Möglichkeit die Dividende statt per Kapitalertragsteuer dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen. Hierbei werden nur 60 % der Dividende versteuert. Somit sind sogar 40 % steuerfrei. Dafür muss jedoch die Bedingung einer Beteiligung von mindestens 25 % erfüllt sein. Alternativ kann auch eine Mindestbeteiligung von 1 % bei gleichzeitiger Funktion in leitender Position beim Steuerpflichtigen als Bedingung erfüllt werden. Insbesondere bei einer ein-Mann-GmbH sind diese Voraussetzungen meist gegeben. Jedenfalls ist dies eine sehr vorteilhafte Form der Besteuerung, die auch im Zuge der Günstigerprüfung vom Finanzamt gewährt wird.

Einen weiteren Vorteil kann man hierbei aus diesem Kontext ziehen, wenn man auch seine Familienmitglieder an der GmbH beteiligt. Denn das Teileinkünfteverfahren findet dann auch bei ihnen Anwendung. Ideal ist dabei eine Aufteilung der Beteiligung zu je 25 % an vier Personen.

Übrigens kommt das Teileinkünfteverfahren auch bei einem durch die Kapitalgesellschaft erzielten Veräußerungsgewinn in Frage. Allerdings gilt hierbei die Voraussetzung, dass die Beteiligung des Gesellschafters in den 5 vorangegangenen Jahren bei mindestens 1 % lag.


2. Steuervorteil der GmbH beim Geschäftsführergehalt und anderen Leistungen

2.1. Besteuerung der Bezüge des Geschäftsführers einer Personengesellschaft

Auch wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Arbeitsvertrag mit dieser schließt gelten seine Bezüge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt aus nichtselbständiger Arbeit. Steuerrechtlich ordnet man jegliche Einkünfte, die Gesellschafter im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung erzielen, als gewerblich ein. Folglich führt dies zu einer Einkommensteuer, bei der unter Umständen der Spitzensteuersatz von 48 % zur Anwendung kommen kann. Allerdings ist der Ansatz der Vergütung als Aufwand bei der Personengesellschaft ausgeschlossen.

2.2. Besteuerung der Gehälter von GmbH-Gesellschaftern

2.2.1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nun besteht natürlich auch die Möglichkeit, dass der GmbH-Gesellschafter als Geschäftsführer der GmbH angestellt ist. In diesem Fall bezieht er ein Geschäftsführergehalt, das steuerrechtlich einer Einkunft aus nichtselbständiger Arbeit entspricht und somit ganz regulär bei der Ermittlung der Einkommensteuer Berücksichtigung findet. Also ist auch hierbei damit zu rechnen, dass der Spitzensteuersatz von 48 % Anwendung findet.

2.2.2. Ansatz der Gesellschafter-Gehälter bei der GmbH

Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft stellt das Gehalt eines GmbH-Gesellschafters einen betrieblichen Aufwand des Unternehmens dar. Somit führt dies zu einem Abzug des Gewinns der GmbH. Folglich fällt auch die ausgezahlte Dividende höher aus. Jedoch muss hierbei beachtet werden, dass das Geschäftsführergehalt im Rahmen des Üblichen bleibt. Denn andernfalls wird der Mehrbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung erachtet und somit als vorabgezahlte Dividende behandelt.

2.2.3. Besteuerung weiterer Einnahmen für Leistungen des Gesellschafters an die GmbH

Außer der Arbeit als Angestellter der GmbH kann ein Gesellschafter seiner Gesellschaft auch andere Leistungen in Rechnung stellen. Klassische Beispiele hierfür sind Darlehen oder die Vermietung von Wirtschaftsgütern beziehungsweise Immobilien an die GmbH. Dabei setzt die GmbH die Gegenleistung für Zinsen, Mieten oder andere Leistungen durch den Gesellschafter ganz regulär als Betriebsaufwand an. Somit führt dies als Gewinnminderung zu einer geringeren Steuer bei der GmbH. Auf Seiten des Gesellschafters werden die Einnahmen als eigenständige Einkünfte gewertet und entsprechend besteuert. Daher ist die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in solchen Fällen ausgeschlossen.

Übrigens kann auch in diesem Zusammenhang eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Sie hat die selbe Konsequenz wie ein überhöhtes Gehalt des Gesellschafters zur Folge: die Besteuerung des Mehrbetrags per Kapitalertragsteuer als Korrektur.

Außerdem ist insbesondere bei der Vermietung von beweglichen Gegenständen oder Immobilien an die GmbH das mögliche Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu beachten. Auch dies kann in diesem Zusammenhang zu einer potentiellen Steuer beim Gesellschafter führen.



3. Steuervorteil der GmbH bei Dividenden von Tochterunternehmen

3.1. Besteuerung von Dividenden von einer Körperschaft bei einer Privatperson

Wie schon zuvor erwähnt, fallen bei einer Privatperson Kapitalertragsteuern von pauschal 25 % an, wenn Dividenden an sie ausgezahlt werden. Und natürlich besteht dann auch unter den genannten Bedingungen die Option das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

3.2. Besteuerung von Dividenden eines Tochterunternehmens bei der GmbH

Wenn nun statt einer natürlichen Person eine GmbH eine Dividende von einem Tochterunternehmen erhält, dann erfolgt die Besteuerung hierbei im Rahmen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Dabei gilt, dass diese Dividenden nach § 8b KStG im Prinzip steuerfrei sind. Allerdings müssen 5 % der Erträge als pauschaler Betriebsaufwand im Zusammenhang mit der Beteiligung dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden. Faktisch bedeutet dies, dass 5 % der Dividende mit 15 % Körperschaftsteuer und im Durchschnitt etwa ebenso viel Gewerbesteuer versteuert werden. Jedenfalls ist dies steuerlich deutlich günstiger, als es sogar das Teileinkünfteverfahren ist, denn der effektive Steuersatz beträgt dann nur noch etwa 1,5 %.


4. Steuervorteil der GmbH bei der Veräußerung von Tochterunternehmen

4.1. Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines Unternehmens bei einer Privatperson

Hierbei muss man die zwei im Folgenden beschriebenen Fälle unterscheiden.

4.1.1. Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer

Einerseits kann ein Unternehmer seinen Betrieb verkaufen, sodass der dabei erzielte Veräußerungsgewinn bei der Einkommensteuer einzubeziehen ist. Somit kann der Steuersatz bis zu 48 % betragen. Da der Verkauf eines Unternehmens oft zu einem größeren Gewinn führt, ist der Ansatz mit dem Spitzensteuersatz hierbei sehr wahrscheinlich.

4.1.2. Einmalige Ermäßigung bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns

Andererseits besteht auch die Option, dies ermäßigt zu versteuern. Allerdings gewährt das Finanzamt diesen Vorteil nur ein einziges Mal. Weiterhin ist dies nur unter der Voraussetzung möglich, dass der Unternehmer das 55. Lebensjahr vollendet hat. Alternativ gilt dies auch bei Unternehmern, die eine Berufsunfähigkeit belegen können. Wenn also zum Beispiel ein 60 Jahre alter Unternehmer zwei Unternehmen führt und diese verkaufen möchte, um in den Ruhestand zu gehen, dann ist die Ermäßigung nur bei einem der beiden Verkäufe anwendbar. Er muss sich somit für einen der beiden Veräußerungsgewinne entscheiden und dies dann dem Finanzamt per Antrag mitteilen.

Zunächst ist festzuhalten, dass hierbei ein Freibetrag von EUR 45.000 nutzbar ist. Der Freibetrag wird jedoch anteilig gekürzt, wenn der Veräußerungsgewinn EUR 136.000 übersteigt. Somit ist der Freibetrag ab einem Veräußerungsgewinn von EUR 181.000 aufgebraucht (EUR 45.000 + 136.000 = 181.000). In einem solchen Fall ist von der Stellung eines Antrags freilich abzusehen.

4.2. Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines Tochterunternehmens bei der GmbH

Ähnlich wie die Besteuerung der Dividende eines Tochterunternehmens ist auch ihr Verkauf bei der Mutter-GmbH prinzipiell steuerfrei. Allerdings gilt auch hier die Einschränkung bezüglich des pauschalen Betriebsaufwands. Somit liegt auch in diesem Fall eine Besteuerung von 5 % des Gewinns mit je 15 % Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer vor. Also sprechen wir hier gleichfalls von einer Steuer von gerademal 1,5 %.


5. Steuervorteil der GmbH bei der Vermietung von Immobilien

5.1. Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei natürlichen Personen

In diesem Zusammenhang ist ebenfalls wieder mit den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu verfahren. Somit sind Mieteinkünfte genauso steuerlich zu behandeln wie die meisten anderen Einkünfte einer Privatperson auch. Mit anderen Worten, auch hierbei ist mit einem Spitzensteuersatz von bis zu 48 % zu rechnen.

5.2. Besteuerung bei einer Immobilien-GmbH

Im Gegensatz dazu steht der GmbH bei der Vermietung und Verpachtung ein deutlich niedrigerer Steuersatz von nur 15 % Körperschaftsteuer zur Verfügung. Darüberhinaus kann eine GmbH bei der Gewerbesteuer sogar Steuerfreiheit erlangen. Voraussetzung hierzu ist allerdings, dass die GmbH bloß Immobilien hält und verwaltet, was sie als reine Immobilien-GmbH kennzeichnet. Jegliche andere gewerbliche Tätigkeit ist hierbei schädlich und führt zum Entzug des steuerlichen Privilegs. Wenn also zum Beispiel ein mit Regalen eingerichtetes Lager durch eine GmbH vermietet wird, dann stellt die Vermietung der Regale einen schädlichen Tatbestand dar, weil diese, im Gegensatz zur übrigen Immobilie, als eigenständige bewegliche Wirtschaftsgüter gelten.



Fachreferent beim Steuerberaterverband für Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht

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D&O-Versicherung für GmbH-Geschäftsführer bei Insolvenz noch sinnvoll? https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/d-o-versicherung-geschaeftsfuehrer-gmbh/ Mon, 12 Aug 2019 12:07:33 +0000 https://www.juhn.com/?p=10186 D&O-Versicherungen (Directors & Officers-Versicherungen) sind für GmbHs interessant, die einen Haftpflichtschutz für ihre Organe wie z.B. Geschäftsführer wünschen. Insbesondere soll die D&O-Versicherung bei Fehlentscheidungen der Geschäftsführung zum Tragen kommen, wobei idealerweise sowohl die Gesellschaft selbst als auch etwaige Dritte in den Genuss des Schutzes kommen sollen. Doch die Realität sieht oft anders aus. In der Praxis erweisen sich viele Aspekte des Vertragswerks einer D&O-Versicherung als Ausschlusskriterium, mit dem die Versicherung […]

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D&O-Versicherungen (Directors & Officers-Versicherungen) sind für GmbHs interessant, die einen Haftpflichtschutz für ihre Organe wie z.B. Geschäftsführer wünschen. Insbesondere soll die D&O-Versicherung bei Fehlentscheidungen der Geschäftsführung zum Tragen kommen, wobei idealerweise sowohl die Gesellschaft selbst als auch etwaige Dritte in den Genuss des Schutzes kommen sollen. Doch die Realität sieht oft anders aus. In der Praxis erweisen sich viele Aspekte des Vertragswerks einer D&O-Versicherung als Ausschlusskriterium, mit dem die Versicherung die Leistung verweigern können. Gerade im Falle einer Insolvenz sind die Kriterien, die tatsächlich zu einer Leistung durch die Versicherung führen, sehr begrenzt. Hinzu kommt, dass allein die Gesellschaft bzw. ihre Organe geschützt sind, nicht jedoch Dritte. Wie sinnvoll ist eine D&O-Versicherung also wirklich?


1. Allgemeines zur D&O-Versicherung

Im Rahmen von Unternehmensinsolvenzen steht die Geschäftsführerhaftung immer wieder im Fokus der Insolvenzverwalter. Die Haftungsrisiken für die Geschäftsführer sind mannigfaltig und insbesondere bei Antritt der Organstellung seitens der Geschäftsführung oftmals nicht im Ansatz bekannt und überschaubar.[1]

Um die Risiken für die Geschäftsführung auf privater Ebene abzudecken, werden teilweise sehr kostspielige sog. D&O-Versicherungen abgeschlossen. In der Praxis kristallisieren sich jedoch gerade bei Unternehmensinsolvenzen immer wieder Konstellationen heraus, bei denen ein zunächst seitens des Geschäftsführers angedachter Versicherungsschutz tatsächlich nicht gegeben ist.

Ohne in die Details der unterschiedlichen Versicherungspolicen gehen zu wollen, soll der Beitrag Problemfelder aufgreifen, welche in der Praxis regelmäßig zu konstatieren sind.



2. Die Rechtslage der Versicherung der Geschäftsführung

2.1. Objektive Darstellung der Rechtslage

Zentrale Norm für die Inanspruchnahme von Geschäftsführern aus insolvenzrechtlicher Sicht stellt der § 64 GmbHG dar, welcher eine persönliche Haftung des Geschäftsführers wegen nach Insolvenzreife getätigter Zahlungen statuiert. Die Vorschrift des § 64 GmbHG stellt eines der effektivsten und häufigsten Instrumente für Insolvenzverwalter dar, um die Geschäftsführung auf privater Ebene in Anspruch zu nehmen.

Nach einem jüngsten Urteil des 4. Zivilsenates des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 20.07.2018[2] hat das Gericht in einem Grundsatzurteil zu Vermögensschadenshaftpflichtversicherungen entschieden, dass der Versicherungsschutz einer D&O-Versicherung nicht den Anspruch einer insolvent gewordenen Gesellschaft gegen ihren versicherten Geschäftsführer auf Ersatz insolvenzrechtswidrig geleisteter Zahlungen der Gesellschaft gemäß § 64 GmbHG abdecke.

Nach Auffassung des Senats sei der geltend gemachte Anspruch schon grundsätzlich kein vom Versicherungsvertrag erfasster Anspruch. Der Haftungsanspruch gemäß § 64 GmbHG sei mit dem versicherten Anspruch auf Schadensersatz wegen eines Vermögensschadens nicht vergleichbar. Es handele sich vielmehr um einen „Ersatzanspruch eigener Art“, der allein dem Interesse der Gläubigergesamtheit eines insolventen Unternehmens diene.

Die Gesellschaft erleide schließlich durch die insolvenzrechtswidrigen Zahlungen nach Insolvenzreife keinen Vermögensschaden, da eine bestehende Forderung beglichen werde. Nachteilig wirke sich die Zahlung an bevorzugte Gläubiger nur für die übrigen Gläubiger aus. Die Versicherung sei jedoch nicht auf den Schutz der Gläubigerinteressen ausgelegt.

Darüber hinaus sei der Haftungsanspruch gemäß § 64 GmbHG auch deshalb nicht mit dem eines Schadensersatzanspruchs vergleichbar, da verschiedene Einwendungen, welche im Schadensersatzrecht erhoben werden könnten, bei § 64 GmbHG nicht vorgesehen seien. So könne eine Haftung gemäß § 64 GmbHG nicht entgegen gehalten werden, der notleidenden Gesellschaft sei kein oder nur ein geringer Schaden entstanden.

Auch sei es nicht möglich, sich auf ein Mitverschulden oder eine eventuelle Gesamtschuld mehrere handelnden Personen zu berufen. Müsste eine D&O-Versicherung hier einstehen, wären ihre Verteidigungsmöglichkeiten im Vergleich zu einer Inanspruchnahme aus einem Schadensersatzanspruch sehr eingeschränkt.

Ob diese Rechtsprechung des OLG Düsseldorf auch auf höchstrichterlicher Ebene Bestand haben wird, gilt abzuwarten. Gleichwohl hat das Urteil bereits jetzt große praktische Bedeutung für die Geschäftsführung von Unternehmen und Insolvenzverwaltern in Unternehmenskrisen.

2.2. Rechtliche Würdigung

Neben der im Rahmen der OLG-Entscheidung problematisierten Fragestellung ergeben sich darüber hinaus (versicherungsrechtliche) Besonderheiten, auf welche es ihm Rahmen der Beratung von GmbH-Geschäftsführern zu achten und den Mandanten hinzuweisen gilt:

2.2.1. Vertraglicher Ausschluss des Deckungsschutzes im Falle der Insolvenz

Die Anzahl der Versicherungspolicen, in denen der versicherungsrechtliche Deckungsschutz im Falle der Unternehmensinsolvenz ausgeschlossen wird, steigt aufgrund des auch den Versicherungen bekannten Risikos in letzter Zeit erheblich an.

Bspw. heißt es dort:

„Der Versicherungsschutz erstreckt sich nicht auf Versicherungsfälle, die Ansprüche auf Ersatz von nach der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung geleisteten Zahlungen zum Gegenstand haben, z.B. § 64 S. 1 GmbHG, und für Strafverfahren wegen Insolvenzverschleppung.“

 Damit werden die typischen Problemfelder der Geschäftsführung in der Insolvenz vertraglich ausgenommen.

2.2.2. Besonderheiten des „Claims-Made-Prinzips“ bei D&O-Versicherungen

Ferner gilt zu berücksichtigen, dass im Rahmen von D&O-Versicherungen, anders als bei anderen Versicherungsarten, das aus dem anglo-amerikanischen Rechtsraum stammende sog. „Claims-Made-Prinzip“ herrscht.

Dies führt zu der Besonderheit, dass im Hinblick auf den Versicherungsschutz zeitlich nicht der schadensverursachende Umstand von Relevanz ist, sondern vielmehr der Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Geschäftsführers.

Im Ergebnis endet damit der Versicherungsschutz mit Vertragsbeendigung der D&O-Versicherung, auch wenn die Pflichtverletzung und der Schaden in die Vertragslaufzeit fallen.

In der Praxis ist jedoch festzustellen, dass die D&O-Versicherung, welche seitens des Unternehmens getragen wird, in der Unternehmenskrise bzw. sich anschließender Insolvenz aus finanziellen Gründen oftmals seitens der betroffenen Gesellschaft nicht mehr weitergeführt werden kann, so dass zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch den Insolvenzverwalter aufgrund des „Claims-Made-Prinzips“ kein Versicherungsschutz besteht.

Der Insolvenzverwalter hat nach der Rechtsprechung des BGH vom 14.04.2016[3] keine Pflicht zur Aufrechterhaltung einer D&O-Versicherung gegenüber dem versicherten Geschäftsführer.

2.2.3. Unterschiedliche Verjährungen insolvenzrechtlicher und versicherungsrechtlicher Natur

Schließlich kann in der Praxis die juristische Herausforderung bestehen, dass der versicherungsrechtliche Deckungsschutz grundsätzlich bereits nach drei Jahren verjährt. Demgegenüber verjährt bspw. der Anspruch gegen den Geschäftsführer aus § 64 GmbHG erst nach fünf Jahren ab Pflichtverletzung (§ 64 S. 4 i.V.m. § 43 Abs. 4 GmbHG).

Dies kann im Ergebnis dazu führen, dass der Geschäftsführer, um seinen versicherungsrechtlichen Schutz zu wahren, vorab gegen die D&O-Versicherung klagen muss, ohne dass eine gerichtliche Inanspruchnahme, welche aus insolvenzrechtlicher Sicht noch nicht verjährt ist, seitens des Insolvenzverwalters ihm gegenüber erfolgt ist.


3. Auswirkung auf die Praxis

Die Geschäftsführer von Unternehmen sind erheblichen Risiken ausgesetzt. Gesteigert wird das Haftungsrisiko der privaten Inanspruchnahme darüber hinaus in solchen Fällen, in denen die Gesellschaft in die Insolvenz geht. Gerade hier gilt es den Haftungsschutz des Geschäftsführers zu optimieren, um eine private, schlimmstenfalls existenzgefährdende Haftung zu umgehen.

Wie die obigen Ausführungen jedoch zeigen, ist der Versicherungsschutz nach der jüngsten Rechtsprechung des Oberlandesgerichts Düsseldorfs erheblich eingeschränkt. Darüber hinaus zeigen einige Problemfelder aus der Praxis, dass sich die Organe von GmbHs nicht immer auf den Versicherungsschutz von D&O-Versicherungen im Falle der Insolvenz verlassen können.




[1] Vgl. hierzu Besau, Aktuelle Situation der Haftungsrisiken für GmbH-Geschäftsführer im Falle der Unternehmenskrise.

[2] OLG Düsseldorf, Urt. v. 20.07.2018- 4 U 93/16.

[3] BGH, Beschluss v. 14.04.2016 – IX ZR 161/15.

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Der Hebesatz zur Gewerbesteuer: Bedeutung, Berechnung und Beispiele https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/hebesatz-gewerbesteuer/ Thu, 08 Aug 2019 10:11:56 +0000 https://www.juhn.com/?p=12361 Wenn es um die Gewerbesteuer geht, dann ist der Hebesatz oft das Schlüsselwort hierzu. Schließlich bestimmt er maßgeblich über die Höhe der Gewerbesteuer. Dabei ist die Höhe des Hebesatzes variabel, denn er wird von den Städten und Gemeinden in Eigenregie bestimmt. Anhand von Beispielen und Vergleichen mit statistischen Daten erläutern wir Ihnen die Bedeutung des Hebesatzes sowohl bei der Berechnung der Gewerbesteuer als auch als kommunalpolitisches Instrument. 1. Der Hebesatz […]

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Wenn es um die Gewerbesteuer geht, dann ist der Hebesatz oft das Schlüsselwort hierzu. Schließlich bestimmt er maßgeblich über die Höhe der Gewerbesteuer. Dabei ist die Höhe des Hebesatzes variabel, denn er wird von den Städten und Gemeinden in Eigenregie bestimmt. Anhand von Beispielen und Vergleichen mit statistischen Daten erläutern wir Ihnen die Bedeutung des Hebesatzes sowohl bei der Berechnung der Gewerbesteuer als auch als kommunalpolitisches Instrument.



1. Der Hebesatz als Basis zur Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer ist rechtlich Gegenstand des Gewerbesteuergesetzes. Darin wird bestimmt, dass die Gemeinden die Gewerbesteuer als Gemeindesteuer erheben. Demnach soll jede Gemeinde individuell über die relative Höhe der Gewerbesteuer entscheiden. Also wurde der Hebesatz als Instrument hierzu eingeführt. Auf diese Weise wird einerseits gewährleistet, dass die Berechnung der Gewerbesteuer bundesweit einem einheitlichen Verfahren folgt, andererseits aber auch, dass die jeweiligen Gemeinden über die relative Höhe der Gewerbesteuer individuell entscheiden können. Andere Vergünstigungen als Anreiz um Betriebe anzusiedeln sind somit weitestgehend ausgeschlossen, wodurch eine gewisse Transparenz und Vergleichbarkeit entsteht. Schon aus diesem Grund kommt dem Hebesatz eine zentrale Rolle bei der wirtschaftspolitischen Ausrichtung der Gemeinden zu.

An dieser Stelle mag man auf die Tatsache verweisen, dass dies in einem Konkurrenzverhalten unter Gemeinden führt, bei dem man sich gegenseitig mit einem möglichst niedrigen Hebesatz zu unterbieten versucht. Natürlich sind dann auch Gemeinden auf den Gedanken gekommen einen Hebesatz von 0% festzusetzen, sodass man auf die Gewerbesteuer als kommunale Einnahmequelle ganz verzichtete. Um dies zu korrigieren, wurde vom Gesetzgeber bestimmt, dass der Hebesatz mindestens 200% betragen muss.

Weiterhin ist das Gewerbesteuergesetz stark am Körperschaftsteuerrecht ausgerichtet, zu dem es auch mehrere direkte Bezüge nimmt. Außerdem ist auch das Einkommensteuergesetz in vielen Aspekten des Gewerbesteuergesetzes involviert. Der Hebesatz zur Bestimmung einer Steuer stellt jedoch ein Alleinstellungsmerkmal der Steuererhebung durch die Gemeinden dar. Somit kommt der Hebesatz neben dem Gewerbesteuerrecht auch im Grundsteuerrecht zur Anwendung.



2. Berechnung der Gewerbesteuer

Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist der Jahresüberschuss nach Steuern Ausgangspunkt der Betrachtung. Hierzu sind Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen. Nach Abzug eines eventuellen Freibetrags und Verrechnung eines möglicherweise vorhandenen Verlustabzugs ergibt sich der Gewerbeertrag. Er bildet die Grundlage zur Ermittlung der Gewerbesteuer. Dabei spielt der Gewerbesteuer-Hebesatz der zur Erhebung der Gewerbesteuer berechtigten Gemeinde eine wichtige Rolle. Schließlich sind es ja die Gemeinden, die über die Höhe des Hebesatzes entscheiden. Dies zeigt sich spätestens dann, wenn ein Unternehmen mehrere Betriebe in unterschiedlichen Gemeinden betreibt. Zwar legt jede Gemeinde ihren eigenen Hebesatz fest, doch hat jede Gemeinde nur Anspruch auf einen Anteil der Gewerbesteuer, nicht jede auf einen eigenen, vollen Gewerbesteuerbetrag. Um die Gewerbesteuer anteilig an die betroffenen Gemeinden abzuführen, wird dann nämlich das sogenannte Zerlegungsverfahren angewendet.

2.1. Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind insbesondere die Verluste von anderen Unternehmen, an denen eine Mitunternehmerschaft besteht, die nach § 9 (1) Nr. 2 KStG abzugsfähigen Spenden bis zu einer bestimmten Grenze sowie ein Viertel der Summe diverser Aufwendungen, sofern sie die Grenze von EUR 100.000 übersteigt. Diese Aufwendungen betreffen im weitesten Sinne Zinsaufwand, Gewinnanteile stiller Gesellschafter sowie Mieten und Lizenzgebühren in einem bestimmten Umfang. Hierbei werden Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter mit 20%, Mieten für unbeweglichen Wirtschaftsgütern mit 50% und Lizenzgebühren mit 25% angesetzt.

2.2. Kürzungen

Zu den Kürzungen zählen insbesondere 1,2% des Einheitswerts von Grundstücken, für die Grundsteuer anfällt und die zum Betriebsvermögen gehören. Gewerbliche Immobilienbetriebe können stattdessen auf Antrag die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen.

Weiterhin sind die Gewinne aus anderen Unternehmen zu kürzen, bei denen der steuerpflichtige Gewerbebetrieb als Mitunternehmer beteiligt ist. Dies stellt das Äquivalent zur Hinzurechnung der Verluste in einem solchen Beteiligungsfall dar. Außerdem werden abzugsfähige Spenden, mit Ausnahme von Parteispenden, wieder gekürzt, was den Effekt bedingt, dass nur Spenden an Parteien den Gewerbeertrag erhöhen.

2.3. Anrechnung etwaiger Verluste aus Vorjahren

Der bisher ermittelte Gewerbeertrag wird um die Verluste reduziert, die aus Vorjahren vorgetragen wurden. Allerdings sind hierbei Verluste nur bis zu einer gewissen Höhe zugelassen. Dabei kann eine Kürzung des Gewerbeertrags bis zu einer Höhe von EUR 1.000.000 erfolgen. Beträgt der Gewerbeertrag jedoch mehr als EUR 1.000.000, so kann dieser maximal mit 60% des vorgetragenen Verlustes reduziert werden. Der daraus resultierende verbleibende Verlust wird dann weiter vorgetragen.

2.4. Steuermesszahl und Steuermessbetrag

Als nächstes wird dieser Betrag auf volle EUR 100 abgerundet. Somit haben wir den maßgebenden Gewerbeertrag ermittelt. Dieser kann bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften um einen Freibetrag von EUR 24.500 reduziert werden, Kapitalgesellschaften sind hingegen davon ausgeschlossen. Der Gewerbeertrag muss nun mit der Steuermesszahl von 3,5% multipliziert werden, um auf diese Weise den Steuermessbetrag zu bestimmen. Der Gewerbesteuermessbetrag wird per Grundlagenbescheid durch das Finanzamt sowohl dem Unternehmen als auch der jeweiligen Gemeinde mitgeteilt.

2.5. Anwendung des Hebesatzes der Gemeinde

Auf dieser Basis ermittelt die Gemeinde die Gewerbesteuer. Dabei multipliziert sie den Gewerbesteuermessbetrag mit dem von ihr festgelegten Hebesatz. Hieraus resultiert die Gewerbesteuer, auf die vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten sind.

2.6. Zerlegungsverfahren

Ist, wie schon zuvor geschildert, von einem Unternehmen Gewerbesteuer an mehrere Gemeinden abzuführen, so erhalten die zur Erhebung berechtigten Gemeinden jeweils nur einen Anteil der gesamten Gewerbesteuer. Dabei kommt bei der Ermittlung dieses Prozentsatzes das Zerlegungsverfahren zur Anwendung. Von zentraler Bedeutung ist hierbei die relative Höhe der an den betroffenen Standorten an die Mitarbeiter gezahlten Löhne und Gehälter, wobei Auszubildende sowie Zeitarbeitskräfte ausgenommen sind. Die Vergütung der Geschäftsführer wird hingegen im Wesentlichen pauschal mit EUR 25.000 angesetzt und in dem Maß auf die Standorte aufgeteilt, in der die Geschäftsführer dort geschäftlich anwesend sind und wirken.

Analog zur Information über die Höhe des Steuermessbetrags durch das Finanzamt, erfolgt auch die Benachrichtigung über die Zerlegung sowohl an das Unternehmen als auch an die betroffenen Gemeinden. Damit sind allen an der Besteuerung beteiligten Parteien die dafür notwendigen Daten bekannt. Sind jedoch Beanstandungen an den Bescheiden vorzunehmen, so ist hierfür das zuständige Betriebsfinanzamt zu unterrichten. Im Falle einer Zerlegung ist dies hierbei das Finanzamt, in dessen Gebiet die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte eines Unternehmens angesiedelt ist.


3. Der Hebesatz im bundesdeutschen Vergleich

Wie bereits kurz angesprochen, stellt der Hebesatz der Gemeinden ein Instrument zur Regulierung der Besteuerung von Unternehmen dar. Über diesen Mechanismus versuchen Gemeinden den Zuzug und die Gründung von Unternehmen in ihrem Gebiet zu steuern.

Ein weiterer Aspekt, der dabei in Betracht kommt, ist die Art der Unternehmen, die von den Gemeinden bevorzugt werden sollen. Wie wir gleich an einigen Beispielen aufzeigen wollen, ist dies unter anderem natürlich auch von der regionalen Bevölkerungsstruktur abhängig.

3.1. Der bundesdeutsche Durchschnitt beim Hebesatz

2010 betrug der durchschnittliche Hebesatz zur Gewerbesteuer in Deutschland 390%. Bis 2016 erhöhte er sich auf 400%. Da Städte und Gemeinden tendenziell die Gewerbesteuer auch weiterhin erhöhen, ist mittlerweile von einem durchschnittlichen Hebesatz von über 400% auszugehen. Es ist damit zu rechnen, dass sich dieser Trend voraussichtlich auch in den nächsten Jahren fortsetzen wird.

3.2. Gemeinden mit dem niedrigsten Hebesatz in Deutschland

Trotz der allgemeinen Erhöhung der Hebesätze gibt es weiterhin Gemeinden in Deutschland, die nur den niedrigsten Hebesatz von 200% anwenden. In der Vergangenheit gehörten viele von Ihnen auch zu jenen Akteuren, die mit einem Hebesatz von 0% agierten. Eine Reihe an Gemeinden in Brandenburg und Mecklenburg-Vorpommern zählen hierzu. Unter diesen Gemeinden mit dem geringsten Hebesatz zählt nur Zossen in Brandenburg zu jenen mit einer Bevölkerungszahl von deutlich mehr als 1.000 Einwohnern. Wie wir gleich sehen werden, ist eine geringe Einwohnerzahl jedoch kein zwingender Grund für eine Gemeinde den Hebesatz auf das Mindestmaß zu beschränken.

3.3. Spitzenreiter beim Hebesatz: Dierfeld in Rheinland-Pfalz

Mit einem Hebesatz von 900% liegt die Gemeinde Dierfeld in Rheinland-Pfalz an der Spitze aller deutschen Gemeinden. Dies liegt offensichtlich an der Bevölkerungsstruktur der Gemeinde. Mit einer Einwohnerzahl von unter 20 gehört sie zu den Gemeinden in Deutschland mit der geringsten Bevölkerung. Ähnliches gilt für die auf dem zweiten Platz rangierende Gemeinde Wettlingen mit einem Hebesatz von 600%. Zu dieser Gruppe kleiner Gemeinden mit ungewöhnlich hohem Hebesatz zählt auch Hisel, welches, wie die anderen beiden hier aufgeführten Gemeinden, ebenfalls in Rheinland-Pfalz liegt. Hier gilt ein Hebesatz von 500%. Dass gerade in diesen kleinen Gemeinden ein so hoher Hebesatz gilt, mag dabei an den lokalen wirtschaftlichen Gegebenheiten liegen. So konnte sich zum Beispiel Dierfeld mit dem hohen Hebesatz Schuldenfrei halten und auf diese Weise einen Zusammenschluss mit anderen Gemeinden verhindern. Und im Fall der Gemeinde Wettlingen zahlt RWE als einziges Unternehmen Gewerbesteuern (für die Nutzung der Überland-Stromtrasse).

3.4. Abseits der Exoten: Hebesätze deutscher Großstädte

Unter den größeren Städten mit einer Einwohnerzahl von mehr als 20.000 Einwohnern reklamiert Oberhausen mit einem Hebesatz von 550% den Spitzenplatz. Natürlich gelten auch in anderen deutschen Großstädten wie etwa in Hamburg, Berlin, Frankfurt am Main oder München Hebesätze, die deutlich über dem bundesdeutschen Durchschnitt liegen. Allerdings haben neben Oberhausen auch viele weitere Städte im Ruhrgebiet, wie etwa Duisburg, Marl, Hagen oder Recklinghausen, einen erhöhten Hebesatz beschlossen. Auch in diesem Zusammenhang mag dies mit der Bevölkerungsstruktur zusammenhängen, denn schließlich erlaubt eine hohe Bevölkerungsdichte auch einen entsprechend hohen Umsatz insbesondere im Bereich der Dienstleistungen. Seit dem Strukturwandel im Ruhrgebiet in Richtung Dienstleistungsgesellschaft, ist diese kommunale Steuergestaltung also durchaus nachvollziehbar.

3.5. Brennpunkt Nordrhein-Westfalen

Abgesehen von den deutschen Metropolen in anderen Bundesländern, sticht Nordrhein-Westfalen beim Hebesatz  im bundesweiten Vergleich hervor. So liegt in vielen Städten der Hebesatz deutlich über dem Durchschnitt. Dies gilt auch für Köln (475%), Bonn (490%) und Düsseldorf (440%). Offensichtlich hängt dies ebenfalls mit der wirtschaftlichen Ausrichtung dieser Städte zusammen, in denen Dienstleistungsbetriebe in letzter Zeit die klassischen Industriebetriebe schrittweise in ihrer Bedeutung verdrängten. Da die Dienstleistungswirtschaft jedoch von der Bevölkerungszahl abhängig ist, stellen solchen Ballungszentren natürlich optimale Standorte für diesen Wirtschaftszweig dar. Entsprechend hoch schätzen die Städte diese Einnahmequelle ein, weshalb auch ein hoher Hebesatz angesetzt wird. Denn schließlich bedeutet eine hohe Bevölkerungszahl kommunale Aufwendungen in gleicher Höhe. Dass viele Städte gerade in Nordrhein-Westfalen dennoch verschuldet sind, mag dabei ein Hinweis für eine verfehlte Finanzpolitik der Städte sein. Denn die Abwanderung von Betrieben aufgrund einer potentiellen Steuerersparnis bei der Gewerbesteuer übt einen hohen Konkurrenzdruck auf die regional konkurierenden Städte aus.



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GoBD: Erste Praxiserfahrungen mit den neuen Aufzeichnungspflichten https://www.juhn.com/fachwissen/unternehmensbesteuerung/gobd-praxiserfahrungen/ Sat, 03 Aug 2019 14:09:43 +0000 https://www.juhn.com/?p=9836 Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD) sind seit dem 1. Januar 2015 anzuwenden. Es handelt sich hierbei um das BMF-Schreiben vom 14. November 2014, mit denen die Finanzverwaltung ihre Erwartungen an die steuerpflichtigen Unternehmen zur Archivierung elektronischer Belege und Buchhaltungsdateien niederschreibt. Bisher sind diese Anforderung der Finanzverwaltung noch nicht gerichtlich bestätigt, sodass ihre Verbindlichkeit weiterhin ungeklärt ist. […]

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Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD) sind seit dem 1. Januar 2015 anzuwenden. Es handelt sich hierbei um das BMF-Schreiben vom 14. November 2014, mit denen die Finanzverwaltung ihre Erwartungen an die steuerpflichtigen Unternehmen zur Archivierung elektronischer Belege und Buchhaltungsdateien niederschreibt. Bisher sind diese Anforderung der Finanzverwaltung noch nicht gerichtlich bestätigt, sodass ihre Verbindlichkeit weiterhin ungeklärt ist.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lea Elisabeth von Lovenberg (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Diese Seminararbeit beschäftigt sich mit den Änderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoBD) zum 01. Januar 2015 aufgrund des BMF-Schreibens vom 14. November 2014.

Zunächst wird auf die bisher geltenden GoB eingegangen, welche dem vorgenannten BMF-Schreiben zugrunde liegen, sowie Begriffserklärungen vorgenommen, um im weiteren Verlauf die Materie korrekt darstellen zu können.

Folgend werden die bereits zuvor kurz dargestellten Grundsätze um die geänderten Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form, sowie zum Datenzugriff (GoBD) betrachtet. Im Vordergrund steht hierbei das Belegwesen, die korrekte Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle, das interne Kontrollsystem (IKS), sowie die Unveränderbarkeit bzw. Protokollierung von Änderungen.

Aber auch der Datenzugriff der Finanzverwaltung auf die elektronischen Daten bleibt nicht außer Acht, sowie die möglichen Konsequenzen einer Nichtbeachtung dieser neuen GoBD.

Abschließend nimmt diese Seminararbeit eine kritische Betrachtung aus Praxissicht vor.



2. Grundlegendes

2.1. GoB allgemein

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) stellen bestimmte Regeln zur Rechnungslegung dar. Sie dienen als allgemeine Grundlage für die Bilanzierung im Handelsrecht und sollen vor allem Gewährleistung legislatorischer Zwecksetzungen in Bezug auf die Erstellung und Veröffentlichung von Jahresabschlüssen sein.[1]

Verankert sind diese Grundsätze unter anderem in §238 I 1 HGB (Kaufmann), sowie §243 I HGB. Auch die Generalklausel für Kapitalgesellschaften §264 II 1 HGB (Jahresabschluss) verlangt, dass Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss unter der Prämisse der GoB aufstellen sollen und dieser ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen soll. Aber auch in §§90 III, 141-144 AO, sowie §22 UStG und §§4 III 5, 4 IV a 6, 4 VII und 41 EStG sind steuerliche Buch-führungs- und Aufzeichnungspflichten verankert[2].

Die GoB setzen sich aus folgenden Grundsätzen zusammen:

  1. Grundsatz der Klarheit, welcher eine eindeutige Bezeichnung der Posten in der Bilanz und GuV verlangt, sowie die Zusammenfassung nur gleicher Sachverhalte unter demselben Posten.[3]
  2. Grundsatz der Übersichtlichkeit, welcher den formalen Aufbau von GuV und Bilanz betrifft. Es muss dem Bilanzleser möglich sein, „die abgebildeten Zusammenhänge und Strukturen ohne größere Verständnisschwierigkeiten aus dem äußeren Bild des Jahresabschlusses zu entnehmen“[4].
  3. Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität welcher vorgibt, dass die Gliederung, Postenbezeichnungen und die Posteninhalte für aufeinanderfolgende JAB beibe-halten werden müssen.[5]
  4. Grundsatz der Vollständigkeit der besagt, dass ausnahmslos alle Geschäftsvor-fälle dargestellt werden müssen. Ergänzt wird dieser Grundsatz noch durch das Saldierungs- und Verrechnungsverbot.[6]

2.2. Begriffserläuterungen

2.2.1. Grundbuch

Unter dem Begriff des Grundbuchs im Rahmen der Buchführung versteht man das Journal, welches „chronologisch in beschreibender Form die Eintragungen der Geschäftsvorfälle übernimmt“[7].

2.2.2. Hauptbuch

Das Hauptbuch fasst alle Buchungen in sachlicher und systematischer Ordnung auf den einzelnen Konten zusammen.[8]

2.2.3. Nebenbücher

Zu den Nebenbüchern der Doppelten Buchführung zählen das Kontokorrentbuch, das Lager- und Warenbuch, das Besitz- und das Schuldwechselbuch, Anlagenbuch, sowie das Porto-, Nachnahmen- und Lohnbuch. Sie dienen folglich der Kontrolle des Hauptbuchs.[9]

2.2.4. Aufzeichnungen

Unter Aufzeichnungen sind „alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäfts-vorfälle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion (z.B. Datenträgern)“[10] zu verstehen. Aufzeichnungen nach verschiedenen Rechtsnormen (bspw. UStG und AO) müssen den jeweiligen Zwecken genügen.

2.2.5. Geschäftsvorfälle

Unter dem Begriff der Geschäftsvorfälle sind „alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren, oder beeinflussen bzw. verändern“[11] zu verstehen.

2.2.6. Progressive und retrograde Prüfbarkeit

Die progressive Prüfbarkeit beginnt bei dem Beleg zu einem Geschäftsvorfall, geht über die Grundbuchaufzeichnungen zu den Konten und abschließend zu den Abschlüssen, bzw. Steueranmeldungen und Steuererklärungen. Die retrograde Prüfung verläuft genau umgekehrt. [12]


3. Wesentliche Änderungen durch das neue BMF-Schreiben vom 14. November 2014

3.1. Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher

Grundsätzlich ist für die Ordnungsmäßigkeit der elektronischen Bücher, oder anderen elektronischen Aufzeichnungen und der damit eingesetzten Verfahren, lediglich der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch, wenn Teile der Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte, wie bspw. den Steuerberater oder die DATEV übertragen wurden.[13]

Aus diesem Grunde ist es angebracht, bei solchen Auslagerungen die Einhaltung dieser Ordnungsmäßigkeit, inklusive ihrer Vertragsstrafen bei Verletzung, in entsprechende Verträge aufzunehmen. Dazu gehört auch das Prüfungsrecht auf aktuelle Testierungen eines ordnungsgemäßen Systembetriebs.[14]

3.2. Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Zur Erfüllung dieses Grundsatzes muss die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle, und das dabei verwendete Buchführungs-und Aufzeichnungsverfahren nachvollziehbar sein. Jede Buchung und sonstige erforderliche Aufzeichnungen müssen durch einen ent-sprechenden Beleg nachgewiesen werden können. Es ist auf die Einhaltung der progressiven und retrograden Prüfbarkeit –soweit möglich- zu achten. Die Nachprüfbarkeit erfordert des Weiteren, dass die Aufzeichnungen lückenlos und aussagekräftig für die Dauer der Aufbewahrungsfrist nachgewiesen werden können.[15]

Der Umfang der erforderlichen Dokumentation, um das jeweilige Datenverarbeitungssystem  verstehen zu können, ist vom Einzelfall abhängig.[16] Die Verfahrensdokumentation besteht für gewöhnlich aus einer allgemeinen Beschreibung, der Anwenderdokumentation, der technischen Systemdokumentation, sowie der Betriebsdokumentation.[17]

3.3. Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung

Alle Geschäftsvorfälle sind „vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen“[18].

Es ist jedoch auch von einer vollzähligen und lückenlosen Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle auszugehen, „wenn zulässigerweise nicht alle Datenfelder eines Datensatzes gefüllt werden.“[19]

Es muss jeder Geschäftsvorfall aufgezeichnet werden, jedoch unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeit.[20]

Beispiele für branchenspezifische Aufzeichnungen, welche entbehrlich, bzw. nicht zumutbar sind, und folglich zu keinerlei Beanstandungen führen:

  • PC Kasse ohne Kundenverwaltung in einem Einzelhandelsgeschäft. Die Namen der jeweiligen Kunden bei den einzelnen Bargeschäften werden weder erfasst, noch beigestellt.
  • Taxameter bei einem Taxiunternehmer ohne Angaben zum Kunden.[21]

Zudem ist es nicht zulässig, dass ein und derselbe Geschäftsvorfall mehrmals aufgezeichnet wird.[22] Verdichtete und zusammengefasste Aufzeichnungen im Hauptbuch sind grundsätzlich zulässig, jedoch nur wenn diese „nachvollziehbar in ihre Einzelpositionen in den Grundbuchaufzeichnungen oder des Journals aufgegliedert werden können.“[23]

Um auch dem Grundsatz der Richtigkeit, gem. §§146 I AO, 239 II HGB Folge zu leisten, müssen die einzelnen Geschäftsvorfälle „in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege“[24] abgebildet, und wenn diese auf Konten verzeichnet sind, auch entsprechend kontiert werden.[25]

Besonders das Merkmal der „zeitgerechten“ Erfassung von Buchungen und Aufzeichnungen steht im Fokus der neuen GoBD und somit im Einklang mit §§146 I AO, 239 II HGB. Es muss, wie bereits im BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010 und BFH-Urteil vom 05. März 1965, BStBl III S. 285 festgehalten wurde, „ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung“ bestehen. Die Geschäftsvorfälle müssen grundsätzlich laufend verbucht werden (Journal).[26] Auf Dauer kann diese Funktion der Grundbuchaufzeichnung „auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden.“[27]

Jede Zeitspanne, welche nicht aufgrund betrieblicher Verhältnisse, oder des Geschäftsvorfalls selbst zwingend bedingt ist, ist bedenklich. Als unbedenklich wird bei der Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen ein Zeitraum von zehn Tagen angesehen.[28] Ebenfalls ist es GoBD-konform, wenn Waren-und Kostenrechnungen, welche bereits innerhalb von acht Tagen nach dem Rechnungseingang, oder innerhalb einer gewöhnlichen Durchlaufzeit beglichen werden, nicht kontokorrentmäßig erfasst werden.[29]

Hinsichtlich der Nichtbuchführungspflichtigen, die vergleichbare Aufzeichnungen nicht laufend, sondern stets periodenweise erstellen, führt dies dann nicht zu Beanstandungen, insoweit die Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des Folgemonats in den Büchern, oder vergleichbaren Aufzeichnungen erfolgt, oder durch andere organisatorische Vorkehrungen davon auszugehen ist, dass ein Verlust der Unterlagen bis zu ihrer Erfassung ausgeschlossen ist.[30] Voraussetzung ist in allen Fällen die Einhaltung von grundlegenden Ordnungsprinzipien.[31] Eine planlose Sammlung und Aufbewahrung von geschäftlichen Unterlagen darf nicht erfolgen.[32] Regelmäßig „ver-stößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.“[33] Hierbei finden sich bereits hinsichtlich der unterschiedlichen Anforderungen zur Kontierung barer wie auch unbarer Geschäftsvorfälle, sowie steuerbarer, steuerfreier und steuerpflichtiger Umsätze Taxonomie-Vorgaben, im Zusammenhang stehend mit der Übermittlung der E-Bilanz an die Finanzverwaltungen.[34]

Veränderungen und Löschungen von Aufzeichnungen und Geschäftsvorfällen müssen genauestens protokolliert werden und den gesetzlichen Vorgaben der §§146 IV AO, 239 III HGB entsprechen. Dies gilt auch für elektronische Dokumente/Unterlagen gem. §147 AO sinngemäß.[35]

3.4. Belegwesen und Aufzeichnung

Jeder Geschäftsvorfall muss in seiner Urschrift, bzw. als Kopie dieser zu belegen sein und falls kein Fremdbeleg vorhanden ist, ist dieser durch einen Eigenbeleg zu ersetzen.[36]

Neu eingeführt wurde im Rahmen der neuen GoBD der Begriff der „Belegfunktion“ welcher „als Surrogat für den bildhaften Beleg“[37] zu sehen ist. Gerade im Hinblick auf die Beweiskraft der Buchführung ist diese Belegfunktion aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung höchst wichtig.[38] Beispielsweise erhalten empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erst durch ihren Kontierungsvermerk und die entsprechende Verbuchung die Funktion eines Buchungsbeleges.[39]

Grundsätzlich erfüllt ein Beleg erst dann seine volle Funktion, wenn er Angaben zur Kontierung, zum Ablagesystem und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg enthält. Dies ist jedoch auch durch die Verbindung des elektronischen Belegs mit dem entsprechenden Datensatz, welcher Angaben zur Kontierung etc. enthält gewährleistet, oder durch elektronische Verknüpfung. Erfolgt keine solche Verlinkung, so muss der Steuerpflichtige durch andere Maßnahmen organisatorischer Art sicherstellen, dass die Geschäftsvor-fälle, auch ohne diese Vermerke auf dem Beleg selbst, in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachvollziehbar sind. [40]

Besonders in Zeiten von DATEV Kanzlei-Rechnungswesen mit elektronischen Buchungsbelegen und DATEV DMS scheint eine solche Nachvollziehbarkeit gewährleistet zu sein.

Ein weiteres Augenmerk legen die neuen GoBD auf die Sicherung der Belege. Bei Belegen in Papierform kann eine entsprechende Sicherung bspw. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Lieferscheine/Rechnungen, oder auch laufende Vergabe eines Barcodes mit anschließendem Scan erfolgen.[41] Bei elektronischen Belegen kann eine solche Sicherung durch die automatische Nummerierung erfolgen.[42] Setzt sich eine Grundbuchaufzeichnung, oder eine Buchung aus mehreren Belegen zusammen, so muss eine darüber hinausgehende Verknüpfung durch zusätzliche Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale zwischen den einzelnen Belegen und der Buchung/Grundbuchaufzeichnung erfolgen.[43] Ein Beispiel hierfür wäre die Buchung von Kontoauszügen ohne Angabe des Empfängers/Überweisenden, sondern lediglich mit Auszugnummer/Blattnummer und Betrag.

Liegen für Geschäftsvorfälle keine bildhaften Urschriften vor, sondern wurden elektronische Meldungen ausgestellt wie bspw. EDI, so erfüllen diese Meldungen ebenfalls den Charakter der Belegfunktion, jedoch müssen sie vollständig gespeichert und aufbewahrt werden.[44] Ein korrekter Beleg muss folgende Inhalte haben:

  1. eindeutige Belegnummer
  2. Belegaussteller und –empfänger
  3. Betrag-/Mengen-/Wertangaben
  4. Währungsangabe und evtl. Wechselkurs
  5. hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls
  6. Belegdatum
  7. verantwortlicher Aussteller, soweit vorhanden.

Selbstverständlich müssen die gesetzlichen Vorgaben bspw. bezüglich der Rechnungsangaben gem. §§14, 14a UStG und §33 UStDV berücksichtigt werden.[45]

Bei Dauersachverhalten, wie bspw. der monatlichen Ermittlung der Eigenanteile in einer Buchhaltung, der monatlichen AfA etc. muss die Verfahrensdokumentation und die korrekte Anwendung des Verfahrens im automatischen Buchungsvorgang nachzuvollziehen sein.[46] Hierbei wurde die ursprünglich geplante GoBD-Vorgabe fallen gelassen, welche die Aufbewahrungsfrist des Anschaffungsbelegs im Rahmen von Dauersachverhalten mit Automatikbuchungen erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer beginnen lassen wollte.[47]

Die Grundbuchaufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden, sondern jedes System, welches die Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und korrekt festhält, ist ordnungsmäßig.[48] Eine monatliche Festschreibung der Buchungsvorläufe und die damit verbundene Kenntlichmachung bei nachträglichen Änderungen trägt der zeitgerechten Erfassung der Buchungen Rechnung.[49] Von vielen Softwareanbietern stehen für kenntlich gemachte Änderungen im Buchungsjournal bestimmte Buchungsschlüssel zur Verfügung, durch welche diese Nachvollziehbarkeit gewährleistet ist.

„Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.“[50]

Eine besondere Herausforderung stellt jedoch auch die Speicherung aller für die Verarbeitung/Buchung erforderlichen Tabellendaten, wie bspw. Berechnungen in Excel dar. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Buchführung, die auf MS-Excel aufbaut, nicht den Anforderungen der GoBD entspricht.[51] Unzulässige Vorgänge sind bspw. der Export von elektronischen Grundbuchaufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirtschaftssystem, welche dann in einem Office-Programm unprotokolliert editiert und anschließend via Schnittstelle wieder reimportiert werden.[52]

Gänzlich unzulässig ist der Einsatz von Systemfunktionalitäten und Manipulationsprogrammen wie bspw. Phantomware und BackOffice Produkten, welche das Ziel der unprotokollierten Änderung von elektronischen Einnahmenaufzeichnungen verfolgen.[53]

Bei der elektronischen Erfassung von Papierdokumenten, sprich dem Scanvorgang, muss dieses Verfahren ebenfalls dokumentiert werden. Der Steuerpflichtige sollte demnach eine sogenannte Organisationsanweisung erstellen, welche u. a. regelt, wer scannen darf, der Zeitpunkt des Scans, welche Schriftstücke gescannt werden und ob eine bildliche oder auch inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original von Nöten ist und wie die Fehlerprotokollierung zu erfolgen hat.[54] Hierbei ist zu beachten, dass eine vollständige Farbwiedergabe erforderlich ist, wenn dieser eine Beweisfunktion zukommt (Minus-Beträge in roter Schrift etc.).[55] Nach dem Scanvorgang ist es erlaubt, die Papierdokumente zu vernichten, wenn sie „nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind.“[56] Ausgenommen sind folglich Steuerbescheinigungen und Spendenbelege, welche der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerveranlagung im Original vorzulegen sind.[57]


4. Internes Kontrollsystem (IKS) und Datensicherheit

Um die Ordnungsvorschriften des §146 AO einhalten zu können, sind vom Steuer-pflichtigen „Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren.“[58] Abhängig ist diese Protokollierung von dem jeweiligen Datenverarbeitungssystem und der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen. Somit erstreckt sich die Ordnungsmäßigkeit auch auf die Bereiche des Datenverarbeitungssystems. Für jedes System muss demnach „eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind.“[59] Regelmäßig besteht eine solche Verfahrensdokumentation aus einer allgemeinen Beschreibung, der Anwenderdokumentation, der technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.[60] Ziel des IKS ist folglich in Kooperation mit einer DV-Buchführung den Buchführungspflichtigen dahingehend zu unterstützen, die Sicherstellung der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses zu gewährleisten und ihm einen Überblick über seine wirtschaftliche Lage, bzw. die Lage seines Unternehmens zu verschaffen.[61]

Bei einem Systemwechsel muss geprüft werden, ob das neue System auch tatsächlich mit dem bisher agierenden kompatibel ist. Wird hierbei eine fehlende oder nicht ausreichende Verfahrensdokumentation festgestellt, so ist diese nur unschädlich hinsichtlich formeller Mängel und dem Verwerfen der Buchführung, wenn die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt ist. [62]

Hinsichtlich der Datensicherheit, hat der Steuerpflichtige dafür Sorge zu tragen, dass er sein DV-System sichert und gegen nichtberechtigte Eingaben und Veränderungen schützt.[63] Ist diese Sicherheit nicht gewährleistet, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsgemäß.[64] Eine Aufbewahrung, bzw. Sicherung der Daten auf DVDs oder im Netzwerk, wird analog zu Archiv-Systemen angesehen, welche aufgrund der GoBD als Bestandteil des DV-Systems gelten.[65]


5. Datenzugriff der Finanzverwaltung

Im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen steht der Finanzverwaltung gem. §147 VI AO das Recht zu, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems und gem. §147 I AO die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, durch Zugriff auf die entsprechenden Daten zu prüfen.[66] Auf Verlangen sind auch die Verfahrensdokumentationen zur Verfügung zu stellen, welche im Zusammenhang mit dem Verständnis des DV-Systems stehen.[67] Neu hinzugekommen ist, dass der Zugriff der Finanzverwaltung auch alle Vor- und Nebensysteme, welche aufbewahrungs- und aufzeichnungspflichtige Unterlagen enthalten, umfasst.[68] Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers gem. §§88, 199 I AO, sowie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gem. §§90,200 AO bleiben unberührt.[69] Der Steuerpflichtige hat auch die in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten zu tragen, gem. §147 VI 3 AO. Bei der Anwendung der Regelungen über den Datenzugriff hat die jeweilige Finanzbehörde jedoch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren[70], ebenso bei den Kosten die für den Steuerpflichtigen entstehen ist dieser Grundsatz zu berücksichtigen[71]. Der Datenzugriff wird in drei Bereiche gegliedert. Z1 für den unmittelbaren Datenzugriff bei dem die Finanzverwaltung „in Form eines Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die dazu notwendige Software nutzt“[72]. Z2 für den mittelbaren Datenzugriff, welcher eine Auswertung der Daten durch den Steuerpflichtigen nach den Vorgaben der Finanzbehörde vorsieht, um dann wiederum durch einen Nur-Lesezugriff Einsicht zu erhalten.[73] Und Z3 in Form der Datenträgerüberlassung welche vorsieht, dass sämtliche von der Finanzbehörde verlangte Unterlagen etc., auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger vom Steuerpflichtigen bereitgestellt werden.[74]


6. Konsequenzen der GoBD-Verletzung

Mit Einführung der neuen GoBD sind auch die Folgen bei Verletzung dieser Grundsätze verschärft worden. Fehlt beispielsweise eine Verfahrensdokumentation oder ist diese nur ungenügend vorhanden, so kann es unter Umständen dazu führen, dass die Buchführung nicht mehr als korrekt und brauchbar angesehen wird und die Finanzbehörde diese verwirft. Folge wäre hier also eine Schätzung seitens der Behörde. Werden Daten und betriebliche Abläufe nicht GoBD-konform aufbereitet und vorgehalten, so liegt zunächst ein formeller Mangel vor der noch nicht mit weitreichenden Konsequenzen geahndet wird, jedoch bei einer Betriebsprüfung nicht zu einem angenehmen Prüfungsklima beiträgt. Kann jedoch ganzes Datenmaterial dem Prüfer nicht zur Verfügung gestellt werden, so wird wohl eine Schätzung seitens des Betriebsprüfers unvermeidbar sein.[75]


7. Kritik aus Praxissicht

Selbstverständlich haben sich bereits mehrere Fachleute seit Einführung der GoBD zu deren Umsetzung und Maßstäben geäußert und überwiegend wird das GoBD-Schreiben als zu weit und ungenau gefasst angesehen. Es dominieren aus vielfacher Sicht „technisch determinierte Ausführungen, die primär Prüfungserfahrungen in Gastronomiebetrieben, sowie bei sonstigem Kleingewerbe mit Bargeschäften reflektieren.“[76] Insbesondere die Einbeziehung von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gem. §4 III EStG ermitteln, steht hier im Fokus der Kritik. Denn liegt bei diesen entweder eine steuerliche Buchführungs-oder Aufzeichnungspflicht  nach AO oder aus Einzelsteuergesetzen vor, so führt dies automatisch zur Anwendung der GoBD und das kann so auch aus Sicht des BFH nicht gewollt sein.[77]

Besonders die Konsequenzen für die betrieblichen Abläufe sind nicht von der Hand zu weisen, insbesondere hier auch die Einzelaufzeichnungspflichten des Einzelhandels, welcher bisher die jeweiligen Daten noch nicht oder nicht genügend archiviert hat.[78]

Es zeichnet sich bereits jetzt in der Praxis ab, „dass die Finanzverwaltung die GoBD voll-umfänglich anwendet und sehr schnell das vorhandene „Buchwerk“ auf dieser Grundlage verwirft und kurzerhand Schätzungen vornimmt.“[79]

Der BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 16.12.2014 X R 42/13 (BStBl 2015 II S. 519) entschieden, dass für die Gerichte eine derartige Verwaltungsanweisung, wie die der GoBD nicht bindend ist, da solche Anweisungen keinerlei Rechtsnormqualität besitzen und daher anhand dieser keine Beurteilung erfolgen darf ob eine Buchführung korrekt ist oder nicht.[80]

Einen weiteren Kritikpunkt stellt das Zurücksetzen der Selbstinformation des Unter-nehmens als Zweck der Aufzeichnung dar. Hier steht nun der Besteuerungszweck im Vordergrund.[81] Diese beiden Komponenten sollten jedoch eigentlich im Einklang stehen und eine wechselseitige Beziehung verkörpern.

Damit die Buchführung und die Aufzeichnungen auch GoBD-konform sind, sollte ein testiertes Programm zum Einsatz kommen, wie bspw. DATEV. Allein durch diese Testate wird bescheinigt, dass die Aufzeichnungen, welche im Programm erfasst wurden oder gescannt/archiviert, auch korrekt verarbeitet wurden und nicht nachträglich geändert. Eine nachträgliche Korrektur wird kenntlich gemacht. Da jedoch Software-Anbieter wie DATEV oder Addison sehr kostenintensiv sind, ist es an den Steuerpflichtigen, einen geeigneten Anbieter bzw. Software-Partner hinzuzuziehen, um die Vorgaben zu erfüllen.


8. Fazit

Es ist unumgänglich zu sagen, dass das BMF Schreiben bzgl. der neuen GoBD viele Fragen und Unklarheiten aufwirft. Insbesondere im Hinblick auf die Unerfahrenheit vieler Steuerpflichtiger, die gerne dazu neigen, sämtliche Belege und Aufzeichnungen an ihren jeweiligen Steuerberater weiterzugeben, birgt diese Verwaltungsanweisung ein hohes Risikopotenzial bei Betriebsprüfungen. Denn der Berater erhält zumeist nur die vom Steuerpflichtigen als wichtig und aufzeichnungsrelevant erachteten Belege und Aufzeichnungen. Und bereits hier kommt es dann zum ersten Konflikt, der eine Falle bei einer Betriebsprüfung darstellen kann.

Abzuwarten bleibt, inwieweit die Umsetzung der Anordnung überhaupt in Großteilen möglich ist und wann die ersten Diskrepanzen bei Betriebsprüfungen entstehen. Auch die ersten Gerichtsurteile werden spannend zu verfolgen sein da diese, im Gegensatz zum BMF-Schreiben, dann auch die Möglichkeit bieten sich auf diese zu berufen.

Vor allem der Gesichtspunkt der Kostspieligkeit und Aufwandsintensität steht bei der Beurteilung der Praxiskompatibiliät im Fokus. Vielen kleinen Unternehmen oder auch den angesprochenen §4 III EStG- Rechnern, kann eine solche Vorgabe schnell übel zusetzen und im schlimmsten Fall den Ruin bedeuten. Denn die Kosten und der Zeitauf-wand einer ordnungsgemäßen Buchführung sind nicht unerheblich.

Da vielen Steuerpflichtigen noch gar nicht bewusst ist inwieweit, oder ob überhaupt die neuen GoBD auch von ihnen zu berücksichtigen sind, kann nur dazu geraten werden, sich an den steuerlichen Berater zu wenden. Andererseits trifft den Steuerberater die Pflicht, seine Mandanten umfassend zu diesem Thema zu beraten und Hinweise, sowie Hand-lungsempfehlungen auszusprechen und eventuell gemeinsam mit dem Mandanten Umstrukturierungen im Bereich Rechnungswesen/Belegwesen vorzunehmen.

 




[1] vgl. Pfitzer, Gabler Wirtschaftslexikon, GoB.

[2] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 4, Absatz 1.2,  Rz. 4.

[3] vgl. Blank, Hagel, Hahn, Meyer, Müller, Pade, BWL mit Rechnungswesen, S. 225.

[4] Blank, Hagel, Hahn, Meyer, Müller, Pade, BWL mit Rechnungswesen, S. 225.

[5] vgl. Blank, Hagel, Hahn, Meyer, Müller, Pade, BWL mit Rechnungswesen, S. 225.

[6] vgl. Blank, Hagel, Hahn, Meyer, Müller, Pade, BWL mit Rechnungswesen, S. 225.

[7] Wischermann, Gabler Wirtschaftslexikon, Journal.

[8] vgl. Wischermann, Gabler Wirtschaftslexikon, Buchführung.

[9] vgl. Wischermann, Gabler Wirtschaftslexikon, Buchführung.

[10] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 6, Absatz 1.7, Rz. 12.

[11] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 7, Absatz 1.9, Rz. 16.

[12] BMF, Schreiben vom 07.11.1995, BStBl I 1995, Absatz 2, Buchstabe a).

[13] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 7/8, Absatz 2, Rz. 21.

[14] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 16, Absatz 21.

[15] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 9, Absatz 3.1, Rz. 34-35.

[16] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 151.

[17] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 153.

[18] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 10, Absatz 3.2.1, Rz. 36.

[19] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 153.

[20] BFH, Urteil vom 12.05.1966, BStBl 1966 III, S. 371.

[21] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 19, Absatz 37.

[22] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 11, Absatz 3.2.1, Rz. 41.

[23] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 11, Absatz 3.2.1, Rz. 42.

[24] BFH, Urteil vom 24.06.1997, BStBl II 1998, S. 371.

[25] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 11, Absatz 3.2.2, Rz. 44.

[26] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 11, Absatz 3.2.3, Rz. 46.

[27] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 12, Absatz 3.2.3, Rz. 46.

[28] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 12, Absatz 3.2.3, Rz. 47.

[29] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 12, Absatz 3.2.3, Rz. 49.

[30] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 12, Absatz 3.2.3, Rz. 50.

[31] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 22, Absatz 50.

[32] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 13, Absatz 3.2.4, Rz. 54.

[33] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 12, Absatz 3.2.3, Rz. 55.

[34] vgl. Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 23, Absatz 55.

[35] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 14, Absatz 3.2.5, Rz. 59.

[36] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 14, Absatz 4, Rz. 61.

[37] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 25, Absatz 61.

[38] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 25, Absatz 61.

[39] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 15, Absatz 4, Rz. 63.

[40] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 15, Absatz 4, Rz. 64.

[41] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 15, Absatz 4.1, Rz. 68.

[42] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 15, Absatz 4.1, Rz. 69.

[43] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 15, Absatz 4.2, Rz. 71.

[44] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 16, Absatz 4.3, Rz. 76.

[45] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 18, Absatz 4.3, Rz. 78.

[46] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 16, Absatz 4.4, Rz. 81.

[47] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 31, Absatz 81.

[48] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 20, Absatz 5.1, Rz. 86.

[49] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 32, Absatz 85.

[50] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 21, Absatz 5.3, Rz. 92.

[51] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 38, Absatz 108.

[52] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 24, Absatz 8, Rz. 109.

[53] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 24, Absatz 8, Rz. 112.

[54] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 29/30, Absatz 9.3, Rz. 136.

[55] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 30, Absatz 9.3, Rz. 137.

[56] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 30, Absatz 9.3, Rz. 140.

[57] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 51, Absatz 140.

[58] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 22, Absatz 6, Rz. 100.

[59] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 151.

[60] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 153.

[61] BMF, Schreiben vom 07.11.1995, BStBl I 1995, S.738, Absatz 4.1.

[62] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 32, Absatz 10.1, Rz. 155.

[63] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 23, Absatz 7, Rz. 103.

[64] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 23, Absatz 7, Rz. 104.

[65] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 38, Absatz 104.

[66] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 33, Absatz 11, Rz. 158.

[67] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 33, Absatz 11.1, Rz. 160.

[68] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 57, Absatz 159.

[69] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 34, Absatz 11.1, Rz. 162.

[70] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 35, Absatz 11.1, Rz. 170.

[71] Burlein/Odenthal, Die neuen GoBD, Seite 61, Absatz 171.

[72] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 34, Absatz 11.1, Rz. 165.

[73] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 35, Absatz 11.1, Rz. 166.

[74] BMF, Schreiben vom 14.11.2014, Seite 35, Absatz 11.1, Rz. 167.

[75] Völkel, Mögliche Folgen der GoBD.

[76] Odenthal, Was bedeuten die neuen GoBD für die Praxis? – ein Kommentar, S.123.

[77] Loll, Die GoBD- Tauglicher Beurteilungsmaßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung?, S.2243.

[78] Völkel, Mögliche Folgen der GoBD.

[79] Loll, Die GoBD- Tauglicher Beurteilungsmaßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung?, S.2245.

[80] Loll, Die GoBD- Tauglicher Beurteilungsmaßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung?, S.2246.

[81] Oberhauser, Der Druck wächst, S.9.

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Erbschaft / Schenkung: Privatvermögen steueroptimiert übertragen https://www.juhn.com/fachwissen/erbschaftsteuer-schenkungsteuer/schenkung-erbschaft-uebertragung/ Mon, 29 Jul 2019 11:01:12 +0000 https://www.juhn.com/?p=11068 Erbschaft ist bei vielen Betroffenen ein Thema, dass sie verständlicherweise erst in zweiter Linie mit Erbschaftsteuer assoziieren. Ebenfalls damit verbunden ist aber auch die Schenkung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Beide Vorgänge werden nach dem Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) besteuert und belasten dabei diejenigen, die bei einer Schenkung oder Erbschaft eigentlich begünstigt werden sollen. Dabei nimmt eine Vielzahl an Faktoren Einfluss auf die jeweilige Vermögensübertragung, wie etwa der Verwandtschaftsgrad, die Höhe des Vermögens […]

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Erbschaft ist bei vielen Betroffenen ein Thema, dass sie verständlicherweise erst in zweiter Linie mit Erbschaftsteuer assoziieren. Ebenfalls damit verbunden ist aber auch die Schenkung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Beide Vorgänge werden nach dem Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) besteuert und belasten dabei diejenigen, die bei einer Schenkung oder Erbschaft eigentlich begünstigt werden sollen. Dabei nimmt eine Vielzahl an Faktoren Einfluss auf die jeweilige Vermögensübertragung, wie etwa der Verwandtschaftsgrad, die Höhe des Vermögens und erst recht das Ausmaß der Steuerpflicht der beteiligten Personen. Natürlich ist auch die Übertragung von Grundbesitz ein oft von den Finanzämtern zu bewertender Fall. Dabei ist auch eine Verknüpfung von frühzeitiger Nachlassregelung und Altersvorsorge möglich, wobei beide Parteien von einer guten Planung profitieren können – sowohl persönlich als auch finanziell.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Andreas Schumacher (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Vermögen spielt im Leben eine entscheidende Rolle. Es dient der Existenzsicherung und baut sich in der Regel während der Berufstätigkeit auf. Dadurch nimmt der Vermögensumfang mit zunehmendem Alter zu. Aber was passiert mit dem eigenen Vermögen im Alter? Sind die eigene Versorgung und die des Partners im Alter gesichert? Welche Möglichkeiten der Altersversorgung gibt es? Neben der Altersversorgung spielt auch die Erbregelung eine wichtige Rolle. Bietet das Berliner Testament eine passende Möglichkeit oder sollte man lieber eine andere Möglichkeit in Betracht ziehen? Das zu Lebzeiten erworbene Vermögen führt durch fehlende Erbregelung, z. B. durch Testament oder Erbvertrag, zu schwerwiegenden Erbauseinandersetzungen. Diese können oft zu Streitigkeiten unter den Erben führen. Wer erhält welchen Vermögensanteil? Was passiert mit Grundstücken und Gebäuden? Übernimmt einer der Erben das Grundstück bzw. Gebäude und zahlt die anderen Erben aus? Darüber hinaus ist keine optimale Ausgestaltung im Rahmen der Erbschaftsteuerbefreiung möglich. Die unterschiedlichen Erbschaftsteuerfreibeträge und Nachlassverbindlichkeiten kommen suboptimal zum Einsatz. Aber welche Lösungsansätze sind dem Vermögenden und späteren Erblasser gegeben, um das Vermögen ohne entsprechende Steuerabzüge zu übertragen? All diese Fragen und Schwierigkeiten können die Erblasser durch eine frühzeitige Planung und geregelte Übertragung auf die nächste Generation vermeiden.

Ziel dieses Beitrags ist das Aufzeigen verschiedener Möglichkeiten Vermögen zu übertragen und die zuvor beschriebenen Fragen zu beantworten. In diesem Zusammenhang bedeutet Privatvermögen die Übertragung von Geld, Kapitalvermögen oder privaten Grundbesitz, auf die nächste Generation. Der Fokus des Artikels liegt dabei auf der Übertragung von Grundbesitz. Eine Übertragung kann in Form einer entgeltlichen, teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung erfolgen. Dieser Beitrag behandelt nicht die Übertragung von Betriebsvermögen.

Im ersten Teil dieser Arbeit erläutert der Verfasser die erbschaftsteuerlichen und ertragsteuerlichen Grundlagen und Folgen einer voll entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Übertragung. Dabei untersucht der Verfasser sowohl die Übertragung unter Lebenden als auch die von Todes wegen. Bei der Übertragung von Todes wegen untersucht der Verfasser die gesetzliche Erbfolge und die Verfügung von Todes wegen. Im Zusammenhang mit der Vererbung und vor allem der Erbfolge des Erblassers, geht der Verfasser auch auf die zivilrechtlichen Fragen ein.

Im zweiten Teil dieser Arbeit liegt der Fokus auf der Darstellung von Möglichkeiten, die zivilrechtlichen und steuerlichen Auswirkungen und Probleme des ersten Teils zu umgehen. Diesbezüglich ist die Minderung der Erbschaftsteuerbelastung ein wesentlicher Eckpfeiler des zweiten Teils. Dabei spielen vor allem teilentgeltliche Übertragungen in Form von Gegenleistungen eine wichtige Rolle.



2. Grundlagen zu Schenkung und Erbschaft

Eine Privatvermögensübertragung ist die Übertragung von steuerlichem Privatvermögen in Form von beweglichen und unbeweglichen Vermögen, z. B. Grundstücke, Schmuck und Aktien, auf die nächste oder folgende Generation.[1] Dabei unterscheidet man zwischen einer vollentgeltlichen, teilentgeltlichen und einer unentgeltlichen Übertragung. Diese Formen der Übertragung haben unterschiedliche steuerliche Auswirkungen für den Abgebenden und den Erwerber des Vermögensgegenstandes.

Trifft der Erblasser keine eigene Vermächtnisregelung, greift die gesetzliche Erbfolge, gemäß §§ 1924 ff BGB. Dabei geht das Erbvermögen auf eine oder mehrere Erben über. Sind mehrere Personen erbberechtigt, ergeben sich, auf Grund der gesetzlichen Erbfolge, neben den steuerlichen auch zivilrechtliche Auswirkungen für die Erben. Die gleichberechtigten Erben bilden als Gesamtrechtsnachfolger eine Erbengemeinschaft, die gemeinsam über das Erbe verfügen. Diese Erbengemeinschaften bleiben bis zur Erbauseinandersetzung bestehen.[2]

2.1. Steuerliche Auswirkungen einer vollentgeltlichen Übertragung

Bei der vollentgeltlichen Übertragung veräußert der spätere Erblasser Teile seines Privatvermögens an die späteren Erben. Vollentgeltliche Übertragungen sind Rechtsgeschäfte wie unter fremden Dritten. Daraus folgt, dass der Wert der Gegenleistung dem gemeinen Wert des Veräußerungsgegenstandes entspricht.[3]

2.1.1. Ertragsteuerliche Auswirkungen für den Übertragenden

Die entgeltliche Übertragung des Privatvermögens ist einer Veräußerung gleichzusetzen. Eine solche Veräußerung von Privatvermögen unterliegt, nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 (1) EStG, der Einkommensteuer. Das Gesetz unterscheidet Privatvermögen in Grundvermögen, gemäß § 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG, und sonstiges Vermögen, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG. Zum Grundvermögen gehören Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile bzw. Wohnungen (§ 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG).[4] Bei der Besteuerung bleiben Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile außer Ansatz, wenn zwischen ihrer Anschaffung und der Veräußerung ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt.[5] Grundvermögen, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bleibt von der Zehnjahresfrist unberührt und unterliegt ebenfalls nicht der Einkommensteuer. Zu diesem Grundvermögen zählen auch Grundstücke die der Steuerpflichtige mit einem Gebäude bebaut hat und dann selbst nutzt.[6]

Das sonstige Privatvermögen unterliegt, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG, der Einkommensteuer, wenn zwischen dem Erwerb und der Veräußerung weniger als ein Jahr liegt.[7] Ausgenommen von dieser Regelung sind Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Zu diesen Gegenständen zählen Möbel, Teppiche und Elektrogeräte.[8]

Liegt eine Steuerpflicht vor, bemisst sich der Veräußerungsgewinn, gemäß § 23 (3) EStG, nach dem Veräußerungspreis abzüglich der Anschaffungskosten und Werbungskosten. Dabei mindert die AfA, nach § 23 (3) S. 4 EStG, die AK.[9]

Der gesamte Vorgang bleibt steuerfrei, wenn der Veräußerungsgewinn pro Jahr 600 € nicht übersteigt (§23 (3) S. 5 EStG)[10]

Beim Erwerber bilden die AK, d. h. der Veräußerungspreis zuzüglich der Erwerbsnebenkosten aus dem Vermögenserwerb, die Bemessungsgrundlage für die AfA.[11]

2.1.2. Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen für den Übernehmenden

Die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks ist einem Grundstückskauf gleichzusetzen. Ein Grundstückskauf ist ein zweiseitiges Rechtsgeschäft zwischen Verkäufer und Käufer. Dieses Rechtsgeschäft, begründet durch notariellen Kaufvertrag und Eintragung ins Grundbuch, ist ein Verpflichtungsgeschäft zwischen dem Übertragenden und dem Übernehmer.[12] Der Verkäufer verpflichtet sich dem Käufer Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen und der Käufer muss den vertraglich vereinbarten Kaufpreis an den Verkäufer zahlen. Ein solches Verpflichtungsgeschäft unterliegt, nach § 1 (1) Nr. 1 GrEStG, der Grunderwerbsteuer.[13] Des Weiteren unterliegen, nach § 2 (1) GrEStG, auch die Veräußerungen von Gebäuden, Gebäudeteilen und Eigentumswohnungen der Grunderwerbsteuer, wenn sie fest mit dem Grund und Boden verbunden sind.[14]

Grunderwerbersteuerbefreit sind Grundstücksveräußerungen an Ehegatten und eingetragene Lebenspartner des Veräußerers, nach § 3 Nr. 4 GrEStG, an frühere Ehegatten und Lebenspartner, gemäß § 3 Nr. 5 und Nr. 5a GrEStG, und Verwandte in gerader Linie, nach § 3 Nr. 6 GrEStG.[15] Verwandte in gerader Linie sind, gemäß § 1589 (1) BGB, Urenkel, Enkel, Kinder, Eltern, Großeltern und Urgroßeltern.[16] Zu den begünstigten Personen zählen auch Stief-, Adoptiv- und Schwiegerkinder, sowie Stief-, Adoptiv- und Schwiegereltern. Daraus folgt, vollentgeltliche Übertragungen auf die nächste Generation sind für die vorgenannten Personen, als Erwerber, grunderwerbsteuerfrei.[17]

Bei allen nicht begünstigten Personen, z. B. Geschwistern, unterliegt die Grundstücksveräußerung der Grunderwerbsteuer.[18]

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung, gemäß § 8 (1) GrEStG, multipliziert mit dem Steuersatz, nach § 11 (1) GrEStG. Der Wert der Gegenleistung ist der zwischen den beiden Parteien ausgehandelte Grundstückskaufpreis (§ 9 (1) Nr. 1 GrEStG). Erbringt der Erwerber weitere Leistung oder behält sich der Veräußerer Nutzungen vor, die in Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, erhöht sich der Wert der Gegenleistung.[19] Der Steuersatz beträgt zurzeit bundeseinheitlich 3,5 %. Jedoch können die Bundesländer seit dem 01.09.2006 ihren eigenen Grunderwerbsteuersatz festlegen. Aus diesem Grund greift der bundeseinheitliche Steuersatz nur noch, wenn ein Bundesland keinen eigenen Steuersatz hat.[20] Die aktuellen Steuersätze der Bundesländer sind in der folgenden Tabelle dargestellt:

Bundesland Aktueller Steuersatz (Januar 2016) Inkrafttreten

(Änderung gültig ab)

Fundstelle Aktuelle Änderungspläne
Baden-Württemberg 5,0 % 5.11.2011 GBl Baden-Württ. 2011, 493 Nein
Bayern 3,5 % Nein
Berlin 6,0 % 1.1.2014 GVBl Berlin 2013, 583 Nein
Brandenburg 6,5 % 1.7.2015 GVBl Brandenburg I 2015 Nr. 16 Nein
Bremen 5,0 % 1.1.2014 GVBl Bremen 2013, 559 Nein
Hamburg 4,5 % 1.1.2009 GVBl Hamburg 2008, 433 Nein
Hessen 6,0 % 1.8.2014 GVOBl Hessen 2014, 179 Nein
Mecklenburg-Vorpommern 5,0 % 30.6.2012 GVOBl M-V 2012, 208, 209 Nein
Niedersachsen 5,0 % 1.1.2014 GVBl Niedersachs. 2013, 310 Nein
Nordrhein-Westfalen 6,5 % 1.1.2015 GV. Nordrhein-Westf. 2014, 954 Nein
Rheinland-Pfalz 5,0 % 1.3.2012 GVBl RP 2012, 41 Nein
Saarland 6,5 % 1.1.2015 ABl. Saarland I 2014, 447 Nein
Sachsen 3,5 % Nein
Sachsen-Anhalt 5,0 % 1.3.2012 GVBl Sachsen-Anhalt 2012, 52 Nein
Schleswig-Holstein 6,5 % 1.1.2014 GVBl Schleswig-Holstein 2013, 494 Nein
Thüringen 6,5 % 7.4.2011 GVBl Thüringen 2015, 238 Nein

Abb. 1: Grunderwerbsteuersätze der Bundesländer, Quelle: Weilbach, D., § 11, Rz. 3.

Die Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer sind, nach § 13 Nr. 1 GrEStG, der Grundstückskäufer und –verkäufer, als Gesamtschuldner.[21] Die Grunderwerbsteuer trägt in der Regel der Grundstückserwerber, wenn im Kaufvertrag nichts anderes bestimmt ist (§ 448 (2) BGB).[22]

2.2. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen einer unentgeltlichen Übertragung

Eine unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommen Erbfolge ist eine Schenkung, gemäß § 1 (1) Nr. 2 ErbStG. Hierbei handelt es sich um eine freigebige Zuwendung des Schenkers an den Beschenkten nach § 7 (1) Nr. 1 ErbStG.[23] Diese Zuwendung unterliegt der Erbschaftsteuer, wenn sie zum Schenkungszeitpunkt der unbeschränkten oder der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.[24]

2.2.1. Persönliche Steuerpflicht

Die unentgeltliche Privatvermögensübertragung unterliegt, nach § 2 (1) Nr. 1 ErbStG, der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, wenn der Schenker oder der Beschenkte, zum Zeitpunkt der Schenkung, ihren Wohnsitz, nach § 8 AO, oder den gewöhnlichen Aufenthalt, gemäß § 9 AO, im Inland haben.[25]

Zum Wohnsitz, im Sinne von § 8 AO, zählen Wohnräume, über die der Steuerpflichtige die Schlüsselgewalt hat und sie daher jederzeit zu eigenen Zwecken nutzen kann.[26] Des Weiteren muss er diesen Wohnraum regelmäßig selbst nutzen.[27] Eine Mindestanzahl an Aufenthaltstagen sieht der Gesetzgeber nicht vor.[28] Damit der Steuerpflichtige den Wohnraum jederzeit verwenden kann, darf er den Wohnraum nicht vermieten oder aufgeben.[29]

Der gewöhnliche Aufenthalt, gemäß § 9 AO, ist begründet, wenn der Aufenthalt des Steuerpflichtigen im Inland mindestens 6 Monate ununterbrochen andauert.[30] Eine kurzfristige Unterbrechung, wie zum Beispiel Jahresurlaub, Heimaturlaub oder Kur beenden den gewöhnlichen Aufenthalt nicht, wenn während dieser kurzfristigen Unterbrechung der Wille zum Fortsetzen des Aufenthalts im Inland bestehen bleibt.[31]

Des Weiteren unterliegt eine Schenkung der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer, wenn weder der Schenker noch der Beschenkte ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber zwischen dem Wegzugszeitpunkt und dem Schenkungszeitpunkt weniger als fünf Jahre vergangen sind.[32] Hat der Schenker oder der Beschenkte seinen Wohnsitz oder gewöhnlich Aufenthalt in ein Land verlegt, das mit Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer hat, kann diese Regelung zu einer Doppelbesteuerung führen (§ 2 (1) Nr. 1 b) ErbStG).[33] Deutschland hat derzeit mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, Schweiz und den Vereinigten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer geschlossen.[34] Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht hat zur Folge, dass die weltweiten Vermögensanfälle der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen.[35]

Sind bei der Übertragung weder der Schenker noch der Beschenkte unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, unterliegt der Erwerb von Inlandsvermögen, der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, gemäß § 2 (1) Nr. 3 ErbStG. Zum Inlandsvermögen gehört Vermögen, nach § 121 BewG.[36]

Des Weiteren ist die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht zu beachten (§ 4 AStG). Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in ein Niedrigsteuerland zieht und binnen zehn Jahren nach dem Wegzug nicht ausländisches Vermögen, gemäß § 34 d EStG, überträgt und wesentliche Interessen in Deutschland hat.[37] Jedoch greift die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erst vom sechsten bis zum zehnten Jahr, weil in den ersten fünf Jahren die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht greift.[38] Zu den Niedrigsteuerländern gehören Länder, die bei einem zu versteuernden Einkommen von 77.000 € einen Ertragsteuersatz von weniger als 23,78 % haben.[39] Wesentliche inländische Interessen bestehen, wenn der Steuerpflichtige die Einkommensgrenzen, gemäß § 2 (3) AStG, überschreitet.[40]

Beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen der Erbschaftsteuer haben jedoch die Möglichkeit, nach § 2 (3) ErbStG, zur unbeschränkten Steuerpflicht zu optieren und damit die günstigeren Steuerklassen, gemäß § 15 ErbStG, und höheren persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, in Anspruch zu nehmen.[41] Bei der Optierung zur unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist zu beachten, dass alle Erwerbe in einem Zeitraum von zehn Jahren, vor und nach dem Optierungszeitpunkt, der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen sind. Dabei erfolgt, nach § 14 ErbStG, eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe. Daraus folgt, dass auch frühere Erwerbe, die bisher nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlagen, nun der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen. Dies könnte den Nachteil einer Doppelbesteuerung zur Folge haben. Für den Steuerpflichtigen besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuer, gemäß § 21 ErbStG.[42]

Als Umkehrschluss lässt sich festhalten, unterliegt die Schenkung weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht, ist sie nicht erbschaftsteuerpflichtig.[43]

2.2.2. Schenkungszeitpunkt bei einer Schenkung

Der Zeitpunkt der Schenkung ist der Zeitpunkt der Ausführung unter Lebenden (§ 9 (1) Nr. 2 ErbStG).[44] Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für die Bestimmung der Steuerpflicht des Erwerbers, d. h. die unbeschränkte, erweitert unbeschränkte, beschränkte oder die fehlende Steuerpflicht.[45]

Bei der Zuwendung von Grundstücken ist dieser Zuwendungszeitpunkt erreicht, wenn die Auflassung und die Eintragungsbewilligung zwischen Schenker und Beschenkten vorliegen. Auf Grund von Auflassung und Eintragungsbewilligung ist dem Wille des Schenkers genüge getan, weil der Beschenkte durch diese Erklärungen eigenständig in der Lage ist die Eintragung im Grundbuch vorzunehmen.[46]

2.2.3. Steuerpflichtiger Erwerb bei einer Schenkung

Der steuerpflichtige Erwerb i. S. des Erbschaftsteuerrechts ist das gesamte zugewendete Vermögen, abzüglich des steuerbefreiten Vermögens, gemäß §§ 5, 13, 13a ,13d, 16, 17 und 18 ErbStG. Des Weiteren mindern dem Erwerber auferlegte Nachlassverbindlichkeiten und Gegenleistungen den steuerpflichtigen Erwerb.[47] Bei einer Schenkung sind dies z. B. Erwerbskosten, wie Grundbucheintragungen, Notarkosten, Steuerberaterkosten und Rechtsanwaltskosten.[48] Dem Erwerber auferlegte Gegenleistungen, wie dauernde Lasten, Nutzungs- und Duldungsauflagen, mindern ebenfalls den steuerpflichtigen Erwerb. Zu diesen dauernden Lasten und Auflagen zählen, z. B.: Wohnrecht und Nießbrauchrecht, Gleichstellungsgelder, Versorgungsleistungen oder Übernahme von Altverbindlichkeiten.[49] Gemäß § 10 (6) S. 3 ErbStG, sind nur die Erwerbsminderungen abzugsfähig, die im Zusammenhang mit Vermögen stehen, das der Schenkungsteuer unterliegt. Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögen sind nicht abzugsfähig.[50] „Bei beschränkter Steuerpflicht sind nur die mit den der deutschen Steuer unterworfenen Gegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig.“[51]

2.2.4. Bewertungsstichtag bei einer Schenkung

Der Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt der Schenkung (§ 11 i. V. m. § 9 ErbStG). Auf Grund dieses Stichtagsprinzips erfolgt die Wertermittlung des gesamten übertragenden Vermögens auf diesen Bewertungsstichtag.[52] Daraus folgt, dass spätere Wertveränderungen keine Auswirkung auf die Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs haben.[53] Ebenfalls dient der Bewertungsstichtag als Grundlage für die Feststellung der persönlichen Verhältnisse des Schenkers und der beschenkten Person zueinander und dient daher auch als Basis für die Einstufung von Steuerfreibeträgen und –klassen.[54]

2.2.5. Bewertung des Vermögens bei einer Schenkung

Die Bewertung des übertragenen Vermögens ermittelt sich, gemäß § 12 ErbStG i. V. m. dem Bewertungsgesetz.[55] Dabei ist bei der Übertragung von Privatvermögen § 12 (3) ErbStG für Grundvermögen und § 12 (6) ErbStG bei anderen Wirtschaftsgütern maßgebend.[56]

Bei Grundvermögen, nach § 19 (1) BewG, d. h. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Privatgrundstücke und Betriebsgrundstücke, ermittelt sich der Wert gemäß § 12 (3) ErbStG i. V. m. § 151 (1) Nr. 1 und § 157 (3) BewG.[57] Die Ermittlung des entsprechenden Grundbesitzwertes erfolgt durch das Lagefinanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück liegt (152 BewG). Der festgestellte Grundbesitzwert des Lagefinanzamtes dient als Grundlagenbescheid für die Erbschaftsteuer.[58] Die Bewertung von Grundbesitz unterscheidet sich in unbebaute und bebaute Grundstücke. Bei unbebauten Grundstücken ermittelt sich der Wert, gemäß § 179 BewG, aus dem aktuellen Bodenrichtwert, nach § 179 S. 3 BewG i. V. m. § 196 Baugesetzbuch, und der übertragenen Fläche.[59]

Die Wertermittlung bei bebauten Grundstücken richtet sich nach der Grundstücksart (§ 181 BewG). Der Gesetzgeber unterteilt daraus folgend in drei unterschiedliche Verfahren. Diese Verfahren sind: das Vergleichswertverfahren, § 182 (2) i. V. m § 183 BewG, das Ertragswertverfahren, § 182 (3) i. V. m §§ 184-188 BewG, und das Sachwertverfahren, § 182 (4) i. V. m. §§ 189-191 BewG.[60] Das Vergleichswertverfahren dient als Grundlage für Wertermittlung bei Wohnungseigentum, Teileigentum und Ein- und Zweifamilienhäusern. Bei Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken ist das Ertragswertverfahren maßgebend. Die übrigen Grundstückswerte ermitteln sich nach dem Sachwertverfahren.[61]

Kann der Steuerpflichtige einen entsprechenden niedrigeren Teilwert, nach § 199 Baugesetzbuch, zum Bewertungsstichtag nachweisen, ist dieser Wert, anstatt des ermittelten Wertes, nach § 182 BewG, anzusetzen.[62]

2.2.6. Steuerklassen bei Schenkung und Erbschaft

Der Gesetzgeber unterteilt, nach § 15 ErbStG, Erben bzw. Beschenkte in drei Steuerklassen. Die drei Steuerklassen unterscheiden sich nach den persönlichen Verhältnissen zwischen Schenker und Beschenkten.[63] Sie teilen sich wie folgt auf:

Erwerber Steuerklasse
Ehegatte, Lebenspartner I
Kinder, Stiefkinder I
Enkel I
Eltern, Großeltern bei Erwerb durch Tod I
Eltern, Großeltern bei Schenkung II
Geschwister II
Nichten, Neffen II
Stiefeltern II
Schwiegerkinder II
Schwiegereltern II
geschiedener Ehegatte, ehemaliger Lebenspartner II
alle übrigen Erwerber III

Abb. 2: Erbschaftsteuerklassen § 15 ErbStG, Quelle: Eigene Darstellung

Von den Verwandtschaftsverhältnissen sind folgende der Steuerklasse III zuzuordnen: Großneffe, Großnichte, Großonkel, Großtante, angeheiratete Onkel und Tanten, Cousinen und Cousins, Pflegekinder, sowie nicht eingetragene Lebenspartner und Verlobte.[64] Des Weiteren sind der Steuerklasse III ehemalige Adoptivkinder zuzuordnen, bei denen das Adoptionsverhältnis vor Eintritt der Schenkung erloschen ist.[65]

Diese Steuerklasseneinteilung spielt im Rahmen der zu ermittelnden Steuersätze, gemäß § 19 ErbStG, und der persönlichen Freibeträge, nach § 16 ErbStG, eine wesentliche Rolle.[66]

2.2.7. Persönliche Freibeträge

Die Höhe der persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, ermitteln sich, ähnlich der Steuerklassen, nach dem persönlichen Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Übertragenden. Entsprechend dem persönlichen Verhältnis ergibt sich die Höhe des zu gewährenden Freibetrags.[67] Diese Freibeträge unterteilen sich wie folgt:

Erwerbende Person Freibetrag
Ehegatte 500.000 EUR
eingetragene Lebenspartner 500.000 EUR
Kinder/Stiefkinder und Kinder verstorbener Kinder 400.000 EUR
sonstige Enkel 200.000 EUR
übrige Erwerber in Steuerklasse I; Urenkel, Eltern und Großeltern bei Erbschaft 100.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse II 20.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse III 20.000 EUR
Beschränkt Steuerpflichtige 2.000 EUR

Abb. 3: persönliche Freibeträge § 16 ErbStG, Quelle: In Anlehnung an Längle, H., § 16, 2014, Rz. 7

Bei den Freibeträgen ist zu beachten, dass sie ab dem Zeitpunkt der ersten Schenkung für einen Zeitraum von zehn Jahren zählen. Nach diesem Zehnjahreszeitraum kann der Steuerpflichtige einen neuen Freibetrag, gemäß § 16 ErbStG, beanspruchen.[68]

2.2.8. Berücksichtigung früherer Erwerbe

Erhält eine Person innerhalb von zehn Jahren mehrere Vermögensvorteile, erfolgt eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe (§ 14 (1) S. 1 ErbStG). Auf Grund der Zusammenrechnung der Erwerbe, kann der Steuerpflichtige die persönlichen Freibeträge nicht mehrmals beanspruchen. Deshalb schließt die Vorschrift des § 14 ErbStG einen Vorteil der Übertragungsaufteilung und damit Nutzung mehrere Steuerbefreiungen aus. Eine Zusammenrechnung aller relevanten Erwerbe und der zuvor genutzten Freibeträge erfolgt beim letzten Erwerb der Zehnjahresperiode.[69]

2.2.9. Steuersätze der Erbschaftsteuer

Die Steuersätze der Erbschaftsteuer bemessen sich nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs, entsprechend § 10 ErbStG und der Steuerklasse des Vermögenserwerbers, nach § 15 ErbStG. Gemäß § 19 ErbStG erfolgt eine Einteilung in Vermögensstufen, diese stellt sich wie folgt dar:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro Prozentsatz in der Steuerklasse
I II III
75 000 7 15 30
300 000 11 20 30
600 000 15 25 30
6 000 000 19 30 30
13 000 000 23 35 50
26 000 000 27 40 50
über 26 000 000 30 43 50

Abb. 4: Steuersätze Erbschaftsteuer, Quelle: § 19 ErbStG

Auf Grund der Vermögenseinstufung ist eine direkte Steuersatzermittlung möglich. Jedoch hätte eine minimale Überschreitung eine starke Benachteiligung des Steuerpflichtigen zur Folge.[70] Damit dem Steuerpflichtigen bei minimaler Grenzüberschreitung eine solche Härte teilweise erspart bleibt, hat der Gesetzgeber den Härteausgleich eingeführt (§ 19 (3) ErbStG). Der Härteausgleich dient dazu, die Steuermehrbelastung auf Grund der höheren Vermögensstufe zu begrenzen.[71]

Die Finanzverwaltung hat folgende Grenzwerttabelle bekannt gegeben:

Wertgrenze gemäß § 19 Absatz 1 ErbStG Härteausgleich gemäß § 19 Absatz 3 ErbStG bei Überschreiten der letztvorhergehenden Wertgrenze bis einschließlich … EUR in Steuerklasse
EUR    I II III
75 000
300 000 82 600 87 400

10 799 900

600 000 334 200 359 900
6 000 000 677 400 749 900
13 000 000 6 888 800 6 749 900
26 000 000 15 260 800 14 857 100
über 26 000 000 29 899 900 28 437 400

Abb. 5: Wertgrenzen Härteausgleich, Quelle: HE 19 ErbStH 2011

Sie zeigt, bis zur welcher Vermögensstufenüberschreitung ein Härteausgleich möglich ist.

2.2.10. Steuerschuldner bei einer Schenkung

Bei Schenkungen sind, gemäß § 20 (1) ErbStG, der Schenker und der Beschenkte Gesamtsteuerschuldner der Erbschaftsteuer. Das hat zur Folge, dass sowohl der Schenker als auch der Erwerber, entsprechend § 44 (1) S. 1 AO, Schuldner der Steuer sind.[72] „In der Praxis wird der Schenker jedoch nur als potenzieller Steuerschuldner behandelt und die Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer primär gegenüber dem Erwerber geltend gemacht“[73] Der Schenker ist in der Regel als Haftungsschuldner der zu entrichtenden Steuer anzusehen.[74] Übernimmt der Schenker die zu entrichtende Steuerschuld, entsteht für den Erwerber ein Vermögensvorteil gemäß § 10 (2) ErbStG. Dieser Vermögensvorteil erhört den eigentlichen Wert der Zuwendung und unterliegt damit ebenfalls der Erbschaftsteuer.[75] Der steuerpflichtige Erwerb bei Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker ermittelt sich aus dem Erwerb, nach § 10 (1) ErbStG, zuzüglich der auf diesen Erwerb anfallenden Steuer.[76]

Das folgende Berechnungsbeispiel dient der Verdeutlichung:

M schenkt dem J 264.800 EUR M schenkt dem J 190.899 EUR (also das, was J netto nach Steuerzahlung hat) und übernimmt die Steuer.
 M ist Steuerklasse III

§ 15 (1) ErbStG

1. Rechenschritt

(Steuer auf ­Erwerb)

2. Rechenschritt

(Erwerb + Steuer ergibt „Gesamt­schenkung“)

3. Rechenschritt

(Steuer auf Gesamt­schenkung)

Bereicherung

§ 10 (1) ErbStG

264.099 EUR 190.899 EUR 190.899 EUR +

51.240 EUR

= 242.139 EUR

 242.139 EUR
./. Freibetrag

§ 16 ErbStG

20.000 EUR 20.000 EUR 20.000 EUR
Abgerundet

§ 10 (1) S. 6

ErbStG

244.000 EUR 170.800 EUR 222.100 EUR
Steuersatz 30 %

§ 19 ErbStG

73.200 EUR 51.240 EUR 66.630 EUR
Netto bei J 190.899 EUR
„Belastung“ M: 264.099 EUR 190.899 EUR + 66.630 EUR

= 257.529 EUR

Übernimmt M die Steuer, muss er 257.529 EUR aufwenden, damit J netto 190.899 EUR erhält; zahlt J die Steuer, muss M 264.099 EUR aufbringen, damit J ebenfalls (nur) 190.899 EUR netto erhält.

Abb. 6: Steuerberechnung Übernahme Erbschaftsteuer durch Schenker, Quelle: In Anlehnung an Jüptner, R., § 10, Rz. 66.

Dieses Beispiel verdeutlicht, dass die Übernahme der Steuer durch den Schenker in manchen Fällen die steuerlich günstigere Alternative ist.[77]

2.3. Erbschaftsteuerliche Auswirkung bei Erwerb von Todes wegen

Ein Erwerb von Todes wegen ist, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang, wenn Erbe oder Erblasser zum Zeitpunkt des Erbfalls beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.[78] Der Zeitpunkt bei Erwerb von Todes wegen ist, nach § 9 (1) ErbStG, der Tod des Erblassers.[79] Die Erbschaftsteuer bei Erwerb von Todes wegen berechnet sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb, gemäß § 10 ErbStG, abzüglich der Freibeträge, multipliziert mit dem Steuersatz (§ 19 (1) ErbStG).[80]

Des Weiteren steht Ehepartnern und eingetragenen Lebenspartnern, sowie Kindern bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres neben den persönlichen Freibeträgen, gemäß § 16 ErbStG, der Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG zu. Der Versorgungsfreibetrag soll die Versorgung der Kernfamilie, beim Tod des Erblassers, über den persönlichen Freibetrag hinaus gewährleisten. Daher ist er bei einer Schenkung nicht zu gewähren.[81]

Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern beträgt der Versorgungsfreibetrag, nach § 17 (1) S. 1 ErbStG, 256.000,00 €. Bei den Kindern des Verstorbenen staffelt sich der Versorgungsfreibetrag, gemäß § 17 (2) ErbStG, nach dem Alter der Kinder, bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres, und beträgt:

  • bis zum 5. Lebensjahr 52.000,00 €,
  • zwischen dem 5. und 10. Lebensjahr 41.000,00 €,
  • zwischen dem 10. und 15. Lebensjahr 30.700,00 €,
  • zwischen dem 15. und 20. Lebensjahr 20.500,00 €,
  • zwischen dem 20. und 27. Lebensjahr 10.300,00 €€.[82]

Erhalten die Kinder oder der Ehepartner bzw. eingetragene Lebenspartner Versorgungsbezüge, die nicht unter die Besteuerung der Erbschaftsteuer fallen, kürzen diese Bezüge in Höhe ihres Kapitalwertes, gemäß §§ 13 bis 16 BewG, den Versorgungsfreibetrag.[83] Zu diesen Versorgungsbezügen zählen Hinterbliebenenbezüge von Beamten, Versorgungsbezüge an Hinterbliebene eines Arbeiters oder Angestellten aus der deutschen Rentenversicherung, Hinterbliebenenbezüge aus den Versorgungswerken der freien Berufe, Hinterbliebenenbezüge von Abgeordneten oder betriebliche Hinterbliebenenbezüge aus Angestelltenverhältnissen.[84] Ausgenommen von dieser Kürzung ist, bei Verheirateten, der steuerfreie Zugewinnausgleich, nach § 5 (1) ErbStG, bei zuvor bestehender Zugewinngemeinschaft.[85]

2.4. Ertragsteuerliche Auswirkungen einer unentgeltlichen Übertragung

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Privatvermögen hat der Vermögenserwerber keine AK. Der Erwerber tritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein und führt die AK und das Abschreibungsvolumen seines Rechtsvorgängers fort („Fußstapfentheorie“; § 11d (1) EStDV).[86] Sollte der Rechtsvorgänger sein Abschreibungsvolumen vollständig aufgebraucht haben, hat der Erwerber keine Abschreibungsgrundlage mehr, um selbst die AfA in Anspruch zu nehmen.[87] Dies ist vor allem bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein entscheidendes Kriterium, weil der Eigentümer die AfA als Werbungskosten von den Einnahmen abziehen kann (§ 9 (1) S. 3 Nr. 7 EStG).[88]

2.5. Vererbung ohne Erbvertrag oder Testament

Beim Erbfall geht die gesamte Erbschaft des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf seine Erben über. Dabei bilden Vermögen und Schulden die Erbschaft des Erblassers. Die Erben treten dabei in die Rechtsposition des Erblassers ein.[89] Hat der Erblasser keine Vorabregelung getroffen, greift die gesetzliche Erbfolge, nach §§ 1924 ff. BGB.[90] „Das ist der Fall, wenn der Erblasser überhaupt keine Verfügung von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) errichtet hat oder wenn die von ihm errichteten Verfügungen keine Erbeinsetzung enthält, z. B. nur ein Vermächtnis oder lediglich Teilungsanordnungen, oder wenn der Erblasser nur über einen Bruchteil seines Vermögens verfügt hat (§ 2088 BGB) oder wenn die getroffene Erbeinsetzung unwirksam ist.“[91]

2.5.1. Gesetzliche Erbfolge

Die gesetzliche Erbfolge, gemäß §§ 1924 ff. BGB, zeigt eine Reihenfolge aller gesetzlich erbberechtigten Verwandten auf. Alle Verwandten in aufsteigender und absteigender Linie sind gesetzlich erbberechtigt. Nach § 1923 (1) BGB, müssen diese Personen zum Zeitpunkt des Erbfalls leben oder, gemäß § 1923 (2) BGB, bereits gezeugt sein und lebend zur Welt kommen.[92]

Das Gesetz unterteilt alle gesetzlich Erbberechtigten in verschiedenen Ordnungen. Diese Ordnungen gliedern sich nach der Stufe des Verwandtschaftsverhältnisses auf. Entsprechend §§ 1924 ff. BGB, erfolgt diese Aufgliederungen in Erben erster, zweiter, dritter, vierter, fünfter und fernerer Ordnungen. Nähere Ordnungen schließen fernere Ordnungen aus. Daher haben die Erben der ersten Ordnung den ersten Erbanspruch. Sobald Erben erster Ordnung vorhanden sind, erlischt der Anspruch der weiteren Ordnungen. Gibt es keine Erben erster Ordnung, geht der Erbanspruch auf die Erben zweiter Ordnung über und falls dort auch keine Erben vorhanden sind, auf die dritte Ordnung und so weiter.[93] Die Erben erster Ordnung sind die Abkömmlinge des Erblassers, d.h. Kinder, Enkel, Urenkel. Dabei haben Adoptivkinder die gleiche Stellung in der gesetzlichen Erbfolge wie leibliche Kinder. [94] „Innerhalb derselben Ordnung gilt das Repräsentationsprinzip. Danach repräsentiert der mit dem Erblasser nächstverwandte Abkömmling die durch ihn mit dem Erblasser verwandten weiteren Abkömmlinge (seinen Stamm) und schließt sie dadurch von der Erbfolge aus.“(§ 1924)[95] Dies stellt sich wie folgt dar:

Abb. 7: Erbrangfolge erster Ordnung, Quelle: eigene Darstellung

Bei diesem Schaubild wären normalerweise Kind eins und zwei die gesetzlichen Erben. Dadurch, dass Kind zwei vor dem Erblasser verstorben ist, tritt Enkel drei in seine Erbstellung ein. Kind eins sperrt wiederum die Enkel eins und zwei. Daraus folgt, dass Kind eins und Enkel drei die erbberechtigten Personen sind. Beiden Personen erben zu je ½.

Die zweite Ordnung der gesetzlichen Erbfolge besteht, gemäß § 1925 (1) BGB, aus den Eltern des Erblassers und deren Abkömmlingen. Auch innerhalb der zweiten Ordnung gilt das Repräsentationsprinzip bzw. Stammesprinzip. Zuerst und alleine erbberechtigt innerhalb der zweiten Ordnung sind die Eltern, wenn beide zum Zeitpunkt des Erbfalls noch leben. Die Eltern erben in diesem Fall jeweils die Hälfte.[96] „Lebt zur Zeit des Erbfalls der Vater oder die Mutter nicht mehr, so treten an die Stelle des Verstorbenen dessen Abkömmlinge nach den für die Beerbung in der Ersten Ordnung geltenden Vorschriften, d. h. der überlebende Elternteil erbt ½ und die Abkömmlinge ebenfalls ½.“[97] Hatten die Eltern keine weiteren Abkömmlinge außer dem Erblasser, erbt das überlebende Elternteil alleine (§ 1925 (3) S. 2 BGB).[98]

Die Erben dritter Ordnung sind die Großeltern des Erblassers oder deren Abkömmlinge (§ 1926 BGB). Auch hier gilt das Stammesprinzp.[99]

Existiert zum Zeitpunkt ein überlebender Ehegatte, ist dieser erbberechtigt (§ 1931 BGB). Gemäß § 1933 BGB, bleiben Ehegatten von der Erbberechtigung ausgeschlossen, wenn sie zum Zeitpunkt des Erbfalls vom Erblasser geschieden sind oder der Erblasser die Scheidung bereits beantragt hat.[100] „Der Umfang des Ehegattenerbrechts hängt von zwei Faktoren ab, dem Güterstand, in dem die Ehegatten gelebt hatten, und weiteren gesetzlichen Erben.“[101]

Grundsätzlich erhält der überlebende Ehegatte bei gleichzeitigem Vorhandensein von Erben erster Ordnung einen Erbanspruch von einem Viertel des erbrechtlichen Vermögens (§ 1931 (1) BGB). Sind außer dem Ehegatten nur Erben zweiter Ordnung vorhanden, erbt der Ehegatte die Hälfte des Vermögens. Gegenüber Erben dritter und vierter Ordnung erbt der Ehegatte das gesamte Vermögen.[102] Lebten die Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, erhöht sich, gemäß § 1371 (1) BGB, der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten pauschal um ein weiteres Viertel. Dementsprechend mindert sich der Erbanteil der übrigen, erbberechtigten Personen, um diese erbrechtliche Ausgleichspauschale.[103] Bestand beim Erbfall zwischen den Ehegatten Gütertrennung, erbt der überlebende Ehegatte neben einem Kind die Hälfte, neben zwei Kindern ein Drittel und neben vier Kindern ein Viertel des Vermögens (§ 1931 (4) BGB).[104]

Sind zum Zeitpunkt des Erbfalls weder Ehegatte noch weitere Verwandte vorhanden, erbt der Staat, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz hatte (§ 1936 BGB). Der Erwerb ist, nach § 13 (1) Nr. 15 ErbStG, erbschaftsteuerfrei.[105]

2.5.2. Erbengemeinschaft

Beerben mehrere Personen den Erblasser, bildet sich eine Erbengemeinschaft, die gemeinschaftlich als Gesamtrechtsnachfolger, nach § 2033 BGB, über den Nachlass verfügt.[106] Die Erbengemeinschaft ist nicht eigenständig rechtsfähig. Rechtsträger der Erbengemeinschaft sind die Miterben.[107] Erzielt die Erbengemeinschaft aus dem erhaltenen Vermögen Einnahmen, z.B. aus V. u. V., erfolgt einkommensteuerlich eine direkte Zurechnung der Einnahmen an die Erben, gemäß § 39 (2) Nr. 2 AO. Die Einnahmenzurechnung bestimmt sich nach dem Anteil der Erben an der Erbengemeinschaft entsprechend der jeweiligen Erbquoten. Diese Erbquoten orientieren sich an der gesetzlichen Erbfolge oder der gewillkürten Erbfolge.[108] Die gemeinschaftliche Vermögensverfügung setzt sich bis zu Erbauseinandersetzung, gemäß § 2042 BGB, fort.[109]

2.5.3. Erbauseinandersetzung

Die Erbauseinandersetzung kann jeder Erbe zu jeder Zeit ohne wichtigen Grund verlangen (§ 2042 BGB). Jedoch kann es zu einem Aufschub der Erbauseinandersetzung kommen, wenn, gemäß § 2043 (1) BGB, die Erbteile auf Grund einer Geburt eines zu erwartenden Miterben unbestimmt sind oder der Erblasser durch eine letztwillige Verfügung eine Erbauseinandersetzung, nach § 2044 BGB, ausgeschlossen hat.[110] Die Erbauseinandersetzung betrifft das gesamte Vermögen. Ein Erbe kann eine Teilauseinandersetzung, nur für seinen Teil des Vermögens, nicht verlangen, während die Erbengemeinschaft weiter besteht. Aus diesem Grund ist die Erbauseinandersetzung erst dann vollständig vollzogen, wenn das gesamte Vermögen auf die Miterben verteilt ist.[111] Die Form der Verteilung ist dabei unerheblich, es besteht die Möglichkeit der Realteilung oder der Verteilung des Verkaufserlöses bei Veräußerung des Nachlasses. Bei der Realteilung erhält jeder Erbe einen Teil am vorhandenen Nachlass entsprechend seiner Erbquote. Da bei der Realteilung der Vermögensgegenstände in den meisten Fällen keine Verteilung entsprechend der Erbquote möglich ist, können die Erben, die eine Mehrerwerb erhalten haben, eine Ausgleichszahlung leisten.[112]

Darüber hinaus sind bei der Erbauseinandersetzung, im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge, frühere Zuwendungen vom Erblasser an die gesetzlichen Erben zu berücksichtigen (§§ 2050 ff. BGB). Der Erbe, der bereits vor dem Erbfall eine Zuwendung vom Erblasser erhalten hat, ist zu einer Ausgleichszahlung an seine Miterberben verpflichtet, wenn es sich bei der Zuwendung um eine Ausstattung nach § 2050 (1) BGB oder einen Zuschuss zur Ausbildung gemäß § 2050 (2) BGB handelt oder der Erblasser, bei der Zuwendung, nach § 2050 (3) BGB, den Ausgleich angeordnet hat.[113] „Fällt ein Abkömmling, der als Erbe zur Ausgleichung verpflichtet sein würde, vor oder nach dem Erbfall weg, so ist wegen der ihm gemachten Zuwendungen der an seine Stelle tretende Abkömmling zur Ausgleichung verpflichtet.“(§ 2051 (1) BGB)

Um die Informationslücken aller Erbberechtigten zu schließen und damit eine interessengerechte Ausgleichmöglichkeit zu schaffen, ist jeder Erbberechtigte nach § 2057 BGB dazu verpflichtet, über seine zu Lebzeiten vom Erblasser erhaltene Zuwendungen Auskunft zu erteilen.[114]

2.5.4. Ertragsteuerliche Auswirkungen der gesetzlichen Erbfolge

„Hat der Erblasser Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus vermietetem oder verpachtetem Vermögen gehabt, wird dieses Vermögen nach dem Erbfall durch die Erbengemeinschaft zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen. Die Miterben bestimmen über die Verwendung des Vermögens, ihnen fließt der Vermögensertrag zu. Sie verwirklichen damit gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung nach §§ 20 oder 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen grundsätzlich nach ihren Erbanteilen zugerechnet (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).“[115]

Neben den laufenden Einkünften einer Erbengemeinschaft können auch die Erbauseinandersetzungen ertragsteuerliche Konsequenzen haben. Dies wäre möglich, wenn ein Erbe für den Mehrerwerb eines Grundstücks Ausgleichszahlungen an seinen Miterben leistet. Diese Ausgleichzahlungen können beim Ausgleichzahlungsempfänger zu einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG führen. Beim Leister der Ausgleichszahlung handelt es sich um Anschaffungskosten in Höhe der Ausgleichzahlungen.[116]

Verfolgt die Erbengemeinschaft die Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses, kann auf Grund der Veräußerung und Unterschreitung der Behaltensfristen, gemäß § 23 EStG, ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.[117]

2.5.5. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen der gesetzlichen Erbfolge

Ein Erbanfall unterliegt, nach § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 ErbStG, der Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser oder der Erbe zum Zeitpunkt des Erbfalls der beschränkten oder unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.[118] Der steuerpflichtige Erwerb bemisst sich bei jedem Erben nach seiner Erbquote (§ 10 (1) ErbStG).[119] Neben dem Erbquotenanteil besteht bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ein Zugewinnausgleichanspruch. Dieser Zugewinnausgleichsanspruch ist von der Besteuerung ausgenommen (§ 5 (1) ErbStG).[120]

Geht der Nachlass auf eine Erbengemeinschaft über, unterliegt die Erbengemeinschaft nicht der Besteuerung, sondern jeder einzelne Miterbe. Die Besteuerungsgrundlage jedes Miterben bildet seine Erbquote (§ 39 (2) Nr. 2 AO).[121]

Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist, gemäß § 20 (1) S. 1 ErbStG, der Erbe. Entsprechend schuldet bei einer Erbengemeinschaft nicht die Gemeinschaft die Steuer, sondern jeder einzelne Miterbe.[122] Darüber hinaus schulden und haften die einzelnen Erben einer Erbengemeinschaft nicht für die entstandene Erbschaftsteuer ihrer Miterben der Gemeinschaft. Jedoch haftet, nach § 20 (3) ErbStG, das Vermögen der Erbengemeinschaft für die Steuerschulden des einzelnen Miterben bis zur Erbauseinandersetzung.[123]

2.6. Vererbung mit Erbvertrag oder Testament

Der Erblasser kann mit einem Erbvertrag, nach § 1941 BGB, oder einem Testament, gemäß § 1937 BGB, eine gewillkürte Erbfolge herbeiführen. Die gewillkürte Erbfolge setzt die gesetzliche Erbfolge außer Kraft.[124] Auf Grund der gewillkürten Erbfolge hat der Erblasser die Möglichkeit Personen gezielt von der Erbfolge auszuschließen, entsprechend § 1939 BGB, oder sie zum Erbe einzusetzen (§ 1937 BGB).[125] Die gewillkürte Erbfolge, d. h. Berufung zum Erbe oder Ausschluss von der gesetzlichen Erbfolge, hat bei Ehe- und eingetragen Lebenspartnern zur Folge, dass sie keinen Anspruch auf eine erbrechtliche Ausgleichspauschale, gemäß § 1371 (1) BGB, haben.[126] Aber sie haben, neben ihrem gesetzlichen Pflichtteilsanspruch einen Anspruch auf güterrechtlichen Zugewinnausgleich (§ 1371 (2) i. V. m. §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB).[127] Des Weiteren hat der Erblasser die Möglichkeit mit dem Testament die Höhe des Vermögens festzulegen, das den einzelnen, erbberechtigten Personen zusteht.[128] Sowohl das Testament als auch der Erbvertrag stellen Regelungen dar, die den Tod des Erblassers voraussetzen und stellen aus diesem Grund keine Zuwendung unter Lebenden dar.[129]

2.6.1. Testament

Das Testament ist ein einseitiges Rechtsgeschäft, da es auch ohne Zustimmung einer Gegenseite Bestandskraft erlangt. Die Verfassung des Testaments unterliegt dabei keiner bestimmten Form. Jedoch muss der Testamentsverfasser das 16. Lebensjahr vollendet haben (§ 2229 BGB).[130] Der Testamentsverfasser hat verschiedene Möglichkeiten der Testamentsverfassung. „Es gibt das öffentliche (§§ 2232 ff. BGB), das eigenhändige Testament (§§ 2247, 2267 BGB) und daneben noch das Nottestament vor dem Bürgermeister und zwei Zeugen oder das Nottestament vor drei Zeugen (§§ 2249 f., 2266 BGB)“.[131] Bei Minderjährigen, die das 16. Lebensjahr vollendet haben, ist zu beachten, dass sie, nach § 2247 (4) BGB, kein eigenständiges Testament verfassen dürfen. Diese minderjährigen Personen können ihr Testament nur in öffentlicher Form verfassen, § 2233 (1) BGB.[132]

Nach einer Testamentsverfassung kann der Erblasser Änderungen an seinem Testament vornehmen. Dabei benötigt eine Testamentsänderung keine neue Unterschrift, wenn sie auf dem ursprünglichen Schriftstück verfasst ist und das Ergänzte dem Erscheinungsbild nicht entgegensteht, um bestandskräftig zu bleiben. Erstellt der Erblasser sein Änderungstestament auf einem gesonderten Schriftstück, muss er dieses gesonderte Schriftstück unterzeichnen.[133] Obendrein kann der Erblasser sein Testament jederzeit, höchstpersönlich widerrufen, ohne dass es einer weiteren Zustimmung bedarf (§ 2253 BGB).[134]

Ferner können Ehepaare oder eingetragene Lebenspartnerschaften, nach § 2265 ff. BGB, gemeinschaftliche Testamente verfassen.[135] Ein Rücktritt von einem gemeinsamen Testament ist, nach § 2271 (1) i. V. m. 2296 (2) BGB, nur durch eine notariell beurkundete Erklärung oder, gemäß § 2272 i. V. m. § 2256 BGB, durch eine gemeinsame Aufhebung möglich. Verstirbt einer der beiden Ehegatten, ist ein Widerruf des überlebenden Ehegatten nicht mehr möglich (§ 2271 (2) BGB).[136]

2.6.2. Berliner Testament

Eine besondere Form des gemeinschaftlichen Testaments stellt das Berliner Testament dar (§ 2269). Bei dieser Form der Testamentsgestaltung bestimmen die Eheleute gemeinsam ihre Erbfolge. Dabei setzen sich die Eheleute gegenseitig als Erbe des Erstverstorbenen ein. Des Weiteren setzen die Eheleute auch einen gemeinsamen Schlusserben ein, z. B. die gemeinsamen Kinder.[137] Der oder die Schlusserben erhalten nach dem Tod des überlebenden Ehegatten das gesamte Vermögen der Eheleute. Darauf begründet, setzt die gesetzliche Erbfolge aus, weil diese Form der Testamentsgestaltung eine gewillkürte Erbfolge darstellt.[138]

Das Berliner Testament bietet den Verfassenden zwei Möglichkeiten zur Ausgestaltung, zum einen das Einheitsprinzip und zum anderen das Trennungsprinzip. Der Unterschied der beiden Prinzipien ist die Behandlung des Erbvermögens vom erstversterbenden Ehegatten.

Beim Einheitsprinzip legen die Eheleute fest, dass nur der überlebende Partner das gesamte Vermögen des verstorbenen Ehegatten erbt. Es bildet sich ein Einheitsvermögen der beiden Ehepartner. Dadurch sind alle weiteren gesetzlichen Erben, von der Erbfolge ausgeschlossen, d. h. auch die eingesetzten Schlusserben, erben beim Tod des ersten Ehegatten nichts.[139] Auf Grund des Erbausschlusses der gesetzlichen Erben, können Pflichtteilsansprüche bestehen (§§ 2303 ff BGB). Auch die eingesetzten Schlusserben, z. B. die Kinder, können ihren Pflichtteil (siehe Kapitel 2.6.4), nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten, geltend machen.[140] Die Pflichtteilsgeltendmachung begründet den Nachteil des Einheitsprinzips, weil das Vermögen nicht ausreichend geschützt ist. Der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch. Bei fehlender Liquidität, kann der Pflichtteilsanspruch die Existenz des überlebenden Ehegatten gefährden. Besteht das Vermögen der Eheleute z. B. einzig aus einem Einfamilienhaus, müsste der überlebende Ehegatte dieses eventuell veräußern, um den Pflichtteilsanspruch bedienen zu können. Nach dem Tod des überlebenden Ehegatten geht das gesamte Vermögen auf die Schlusserben über. Das bedeutet, der Schlusserbe, der den Pflichtteil geltend gemacht hat, erbt nach dem Tod des überlebenden Ehegatten nochmal.[141] Möglich sind Strafklauseln, die die Schlusserben bei der Ausübung ihres Pflichtteilsanspruchs beschränken und abschrecken sollen. Diese Strafklauseln führen bei den Schlusserben zu negativen Konsequenzen, bei Geltendmachung ihrer Pflichtteilsansprüche. Eine Möglichkeit der Beschränkung ist die Pflichtteilsstrafklausel. Die Pflichtteilsstrafklausel schließt Schlusserben, die ihren Pflichtteilsanspruchs, beim Tod des erstversterbenden Ehegatten, geltend machen, beim Tod des überlebenden Ehegatten von der Erbschaft aus. Sie können dann jedoch ebenfalls ihren Pflichtteil gegenüber den anderen Schlusserben am gesamten Erbvermögen geltend machen.[142] Um die Abschreckungswirkung zu verstärken, können die Eheleute eine so genannte Jastrowsche Klausel in das Testament einsetzen. Diese Klausel ist ähnlich der Pflichtteilsstrafklausel, mindert aber darüber hinaus die Höhe des möglichen Pflichtteils beim Tod des überlebenden Ehegatten. Die Pflichtteilsminderung erreichen die Eheleute durch ein Vermächtnis des erstversterbenden Ehegatten an die Schlusserben, die ihren Pflichtteil nicht eingefordert haben. Das Vermächtnis ist eine Vermächtnisbelastung gegenüber dem überlebenden Ehegatten. Die Vermächtnisauszahlung erfolgt auf den Tod des überlebenden Ehegatten und mindert so die Höhe des Erbvermögens und damit auch die Höhe des Pflichtteils.[143] „Ein verbindlicher Pflichtteilsverzicht ist vor dem Erbfall nur durch eine notarielle Erklärung möglich (§ 2326 Abs. 1 BGB), wozu die Kinder im Regelfall nicht ohne eine Abfindung zu bewegen sind.“[144]

Dem Einheitsprinzip steht das Trennungsprinzip gegenüber. Bei dieser Form der Testamentsgestaltung geht das Vermögen nicht auf den überlebenden Ehegatten als Alleinerben über. Das bedeutet, es entsteht kein Einheitsvermögen nach dem Tod des erstversterbenden Ehepartners, sondern die Vermögen der Eheleute bleiben getrennt bestehen. Der überlebende Ehepartner verfügt über dieses Vermögen als Vorerbe. Beim Trennungsprinzip treten die Schlusserben in die Stellung des Nacherben ein und sind, anders als beim Einheitsprinzip, nicht vom Erbvorgang des erstversterbenden Ehegatten ausgeschlossen.[145] Darin liegt der Vorteil des Trennungsprinzips im Verhältnis zum Einheitsprinzip, weil die Schlusserben in erster Linie nicht die Möglichkeit haben, ihren Pflichtteil gelten zu machen. Die Schlusserben können ihren Pflichtteil nur geltend machen, wenn sie die Nacherbschaft, gemäß § 2306 BGB, ausschlagen.[146] Verstirbt der überlebende Ehegatte, erhalten die Erben zwei getrennte Nachlassvermögen, zum einen, als Nacherben, das Restvermögen des Erstverstorbenen und zum anderen den Nachlass des Längstlebenden. Nachteilig beim Trennungsprinzip ist, dass der Vorerbe nicht vollständig und frei über das Vermögen des Erstverstorbenen verfügen kann.[147] Entsprechend § 2113 BGB, darf der Vorerbe über zum Erbvermögen gehörende Grundstücke nicht frei verfügen und er darf das Erbvermögen nicht verschenken. Des Weiteren muss der Vorerbe das Vorerbschaftsvermögen, nach § 2130 BGB, ordentlich verwalten. Die anfallenden gewöhnlichen Erhaltungskosten muss der Vorerbe, gemäß § 2124 (1) BGB, aus seinem eigenen Vermögen bestreiten. Bei außergewöhnlichen Erhaltungskosten, kann er, nach § 2124 (2) BGB, das Erbschaftsvermögen in Anspruch nehmen, um die Kosten zu tragen.[148] Es besteht die Möglichkeit im Rahmen des Trennungsprinzips eine befreite Vorerbschaft, gemäß § 2136 BGB, zu wählen und damit die Einschränkungen des überlebenden Ehegatten zu minimieren. Dadurch besteht zum Beispiel die Möglichkeit der freien Grundstücksverfügung. Jedoch hat auch der befreite Vorerbe Beschränkungen zu beachten. Die Beschränkungen bleiben bestehen beim Schenkungsverbot, nach § 2113 (2) BGB, bei der Verzeichnispflicht, gemäß §§ 2121 und 2122 BGB, sowie der Schadenersatzpflicht, nach § 2138 (2) BGB.[149] Da das Trennungsprinzip, wie zuvor beschrieben, nur mit Einschränkungen nutzbar ist, bietet das Einheitsprinzip in Sachen der Vermögensnutzung Vorteile.

Beim Einheitsprinzip steht dem Vorteil der Vermögensnutzung, der Nachtteil der Wiederheirat des überlebenden Ehegatten gegenüber. Bei der Wiederheirat sind der neue Ehegatte und die aus der Ehe hervorgehenden Kinder, gegenüber dem überlebenden Ehegatten, erb- und pflichtteilsberechtigt und damit am Erbvermögen des Erstverstorbenen beteiligt. Zum Schutz des Erbvermögens der Schlusserben und dem Wille des Erstverstorbenen hat der Gesetzgeber die Wiederverheiratungsklausel eingeführt. Die Wiederverheiratungsklausel kann in Form eines Herausgabeanspruch des Vermächtnisses bestehen oder der Umwandlung in das Trennungsprinzip. Beim Herausgabeanspruch durch ein Vermächtnis haben die Schlusserben einen Auszahlungsanspruch gegenüber dem länger lebenden Ehegatten, wenn dieser wieder heiratet, in Höhe ihres Erbteils am Vermögen des Erstverstorbenen zum Zeitpunkt seines Todes. Bei der Umwandlung in das Trennungsprinzip geht das Vollerbe des Einheitsprinzips in Vorerbschaft und Nacherbschaft über. Darüber hinaus können die Eheleute bestimmen, dass der überlebende Ehegatte die Nacherbschaft mit der Heirat an die Schlusserben auszahlen muss.[150]

2.6.3. Erbvertrag

Ein Erbvertrag ist ein zweiseitiger Vertrag von Todes wegen (§§ 2274 ff. BGB). Gemäß § 2278 (2) BGB dürfen die Vertragsparteien mit dem Erbvertrag nur Regelungen über Erbeinsetzungen, Vermächtnisse und Auflagen anordnen. Da es sich bei einem Erbvertrag um ein zweiseitiges Rechtsgeschäft handelt, benötigt er zur Wirksamkeit die Bestätigung der beiden Vertragsparteien. Der Vertrag bedarf der notariellen Beurkundung (§ 2276 BGB).[151] Die Aufhebung eines solchen Erbvertrages ist nur gemeinschaftlich, durch einen erneuten Vertrag, nach § 2290 (1) BGB, durch ein einseitiges Testament mit notarieller Zustimmung des Vertragspartners, gemäß § 2291 BGB, oder durch ein gemeinschaftliches Testament der beiden Vertragsparteien, nach § 2292 BGB, möglich.[152]

Darüber hinaus können die Vertragspartner von einem Erbvertrag zurücktreten, wenn sie eine entsprechende Rücktrittsklausel, nach § 2293 BGB, in den Vertrag aufgenommen haben oder sich der Vertragspartner einer Verfehlung schuldig macht (§ 2294 BGB). Ein Rücktritt vom Erbvertrag muss in notariell beurkundeter Form erfolgen und ist dem Vertragspartner mitzuteilen (§ 2296 (2) S. 2 BGB).[153]

2.6.4. Pflichtteilsanspruch

Auf Grund von Testament und Erbvertrag ist dem Erblasser die Möglichkeit gegeben nach § 1938 BGB über seinen Nachlass frei zu verfügen.[154] Der Pflichtteilsanspruch sichert den nahen Angehörigen, d. h. Abkömmlinge, Ehegatte bzw. eingetragene Lebenspartner und Eltern einen Mindestanteil am Erbe zu (§§ 2303 ff. BGB).[155] Dabei ist zu beachten: der Pflichtteil eines Abkömmlings schließt den Pflichtteil eines Elternteils aus (§ 2309 BGB).[156] Der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch und beträgt, gemäß § 2303 (1) BGB, die Hälfte des gesetzlichen Erbteils.[157] Nach § 2332 i. V. m. § 195 BGB, verjährt der Pflichtteilsanspruch innerhalb von drei Jahren nach Kenntnis des Erbfalls, jedoch maximal 30 Jahre nach Eintritt des Erbfalls (§ 199 (3a) BGB). Der Pflichtteilsanspruch hat gegenüber den Erben zu erfolgen (§ 2303 (1) BGB).[158]

Des Weiteren ist neben dem Pflichtteilsanspruch der Pflichtteilsergänzungsanspruch zu beachten. Der Pflichtteilsergänzungsanspruch erweitert, gemäß § 2325 BGB, den Pflichtteilsanspruch auf Schenkungen, die der Erblasser zu Lebzeiten gemacht hat, wenn zwischen Schenkung und Erbfall weniger als zehn Jahre liegen.[159] Der Pflichtteilsergänzungsanspruch verringert sich um ein Zehntel pro Jahr, das zwischen Schenkung und Erbfall liegt (§ 2325 (3) BGB). Daraus folgt: tritt der Erbfall im ersten Jahr nach der Schenkung ein, erfolgt die Berücksichtigung der Schenkung vollständig. Tritt der Erbfall im zehnten Jahr nach der Schenkung ein, ist die Schenkung mit einem Zehntel bei der Berechnung des Pflichtteils zu berücksichtigen. Diese Regelung greift für Erbfälle nach dem 01.01.2010. Bei Erbfällen vor dem 01.01.2010 griff diese Zehntelregelung nicht und die Berücksichtigung der Schenkung erfolgte immer in voller Höhe.[160]

Das folgende Beispiel zeigt die Berechnung des Pflichtteils:

Ein Erblasser hat drei Kinder und ist nicht verheiratet. In seinem Testament hat er Kind drei vom Erbe ausgeschlossen. Das Nachlass hat zum Todeszeitpunkt einen Verkehrswert i. H. v. 60.000,00 €. Auf Grund des Testaments erhalten Kind eins und Kind zwei je die Hälfte des Nachlasses, d. h. je 30.000,00 €. Daneben hat er Kind eins und Kind zwei vier Jahre vor dem Erbfall mit jeweils 10.000,00 € beschenkt. Innerhalb von drei Jahren nach dem Erbfall macht Kind drei seinen Pflichtteilsanspruch gegenüber den anderen beiden Erben geltend. Dadurch kommt es zu einer Neuverteilung des Erbes. Kind drei steht die Hälfte seines gesetzlichen Erbteils zu. Der gesetzliche Erbteil beträgt bei drei Kindern je Kind ein Drittel, d. h. Kind drei hat einen Pflichterbteil von einem Sechstel. Zum Nachlass kommt die Schenkung mit einem Anteil von sechs Zehnteln hinzu. Daraus folgt, dass das pflichtteilsrelevante Vermögen aus 60.000,00 € Nachlass und 12.000,00 € Schenkungsanteil besteht. Dem zu Folge ist der Anspruch von Kind drei ein Sechstel aus 72.000,00 €, also 12.000,00 €. Kind eins und Kind zwei stehen je zweieinhalb sechstel zu, d. h. pro Kind 30.000,00 €. Daraus folgt, dass der Pflichtteilsanspruch von Kind drei gegen Kind eins und Kind zwei jeweils 6.000,00 € beträgt.

2.6.5. Steuerliche Auswirkungen

Bei einem Testament oder Erbvertrag handelt es sich um eine gewillkürte Erbfolge. Die gewillkürte Erbfolge stellt einen Erwerb von Todes wegen dar und ist ein erbschaftsteuerlich relevanter Vorgang (§ 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG). Dieser Vorgang ist erbschaftsteuerpflichtig, wenn der Erbe oder der Erblasser zum Todeszeitpunkt des Erblassers unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 (1) ErbStG).[161]

Die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs ist, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, ein erbschaftsteuerlich relevanter Vorgang und unterliegt, nach § 2 ErbStG, der Erbschaftsteuer.[162] Der steuerrelevante Zeitpunkt für die Erbschaftsteuer ist der Zeitpunkt der Pflichtteilsgeltendmachung (§ 9 (1) Nr. 1 b) ErbStG).[163] Da der Pflichtteilsanspruch eine Kapitalforderung gegenüber den Erben ist, erfolgt die Ermittlung des erbschaftsteuerrelevanten Vermögen, entsprechend § 12 (1) ErbStG i. V. m. § 12 (1) S. 1 BewG, nach dem Nennwert des Pflichtteilsanspruchs.[164] Bezogen auf das Beispiel aus Kapitel 2.6.4, ist der Nennwert des Pflichtteilsanspruchs von Kind drei 12.000,00 €.

Auch für den in Anspruch genommen Erben hat der Pflichtteilsanspruch eine steuerliche Relevanz. Denn er kann den gegen ihn geltend gemachten Anspruch, nach § 10 (5) Nr. 2 ErbStG, als Nachlassverbindlichkeit, in Höhe des Nennwertes des Pflichtteilsanspruchs, von seinem steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Sollte in diesem Zusammenhang bereits eine Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Erben erfolgt sein, ist die Steuerfestsetzung rückwirkend zu ändern (§ 175 (1) S. 1 Nr. 2 AO).[165]

Da es sich bei Begünstigungen aus Erbverträgen bzw. Testamenten und Pflichtteilsansprüchen um Erwerbe von Todes wegen handelt, ist in diesen Fällen, nach § 20 (1) ErbStG, der Erwerber der Steuerschuldner.[166]

Das Verfassen eines Berliner Testaments kann erbschaftsteuerliche Nachteile haben. Zum einen kann es zu einer Doppelbesteuerung des Vermögens vom Erstverstorbenen kommen, zum anderen bleiben die Freibeträge der Schlusserben beim Erbfall des Erstverstorbenen ungenutzt. Der Grund für die Doppelbesteuerung ist, dass der Erstverstorbene das Vermögen zuerst an den überlebenden Ehegatten, als Alleinerbe, vererbt und dieser nach seinem Tod dieses erworbene Vermögen nochmal an die Schlusserben vererbt. Das hat bei größeren Vermögen, d. h. Vermögen über dem Ehegattenfreibetrag und Versorgungsfreibetrag, eine steuerliche Belastung durch die Erbschaftsteuer zur Folge.[167]

Bei der Besteuerung der Schlusserben ist zu beachten, dass die Schlusserben vom überlebenden Ehepartner, als Vorerbe, erben. Daher ist für die Steuerklasseneinstufung der Schlusserben das persönliche Verhältnis zum Vorerben entscheidend (§ 6 (2) S.1 ErbStG).[168] Der überlebende Ehegatte kann, neben seinem persönlichen Freibetrag, den fiktiven Zugewinnausgleich, nach § 5 (1) ErbStG, beanspruchen.[169]

Schließt der Erblasser seinen Ehegatten von der gesetzlichen Erbfolge aus, kann der überlebende Ehegatte neben seinem gesetzlichen Pflichtteilsanspruch, einen güterrechtlichen Zugewinnausgleich von den Erben verlangen (§ 1371 (2) BGB). Dieser güterrechtliche Zugewinnausgleich ist nicht steuerbar nach dem ErbStG (§ 5 (2) ErbStG).[170]

2.6.6. Vergleichsberechnung von Berliner Testament und Vermögensverteilung

Die steuerliche Auswirkung des Berliner Testaments zeigt das folgende Beispiel. Der Zugewinnausgleichsanspruch und die den Versorgungsfreibetrag kürzenden Versorgungsbezüge bleiben bei der Berechnung unbeachtet:

Die Eheleute A und B verfassen ein Berliner Testament, nach dem Einheitsprinzip, und setzen sich daher als Vollerbe des jeweils anderen ein. Zum Schlusserben setzen die Eheleute ihre beiden Kinder X und Y – diese sind jeweils 28 Jahre alt – ein. A und B haben jeweils ein Vermögen von 1.000.000,00 €. A verstirbt zuerst, drei Jahre später verstirbt auch B. Diesem Beispiel liegt folgende Berechnung bei Tod des A zu Grunde:

Begründung
Erworbenes Vermögen 1.000.000,00 €
./. persönlicher Freibetrag § 16 (1) Nr. 1 ErbStG 500.000,00 €
./. Versorgungsfreibetrag § 17 (1) ErbStG 256.000,00 €
= Steuerpflichtiger Erwerb § 10 (1) ErbStG 244.000,00 €
./. Erbschaftsteuer (11 %) § 19 (1) ErbStG 26.840,00 €
= Restvermögen 973.160,00 €
+ Vermögen B 1.000.000,00 €
= Gesamtvermögen 1.973.160,00 €

Abb. 8: Berechnung Einheitsprinzip, Quelle: eigene Darstellung

Erbfall des B, Berechnung am Beispiel von Kind X, weil bei Y dieselben Verhältnisse vorliegen:

Begründung
Erworbenes Vermögen 1.973.160,00 € / 2 = 986.580,00 €
./. persönlicher Freibetrag § 16 (1) Nr. 2 ErbStG 400.000,00 €
= Steuerpflichtiger Erwerb § 10 (1) ErbStG 586.580,00 €
auf volle hundert gerundet 586.500,00 €
./. Erbschaftsteuer (15%) 87.975,00 €
= Restvermögen 1 Kind 898.605,00 €
= Resvermörgen 2 Kinder 898.605,00 € x 2 = 1.797.210,00 €

Abb. 9: Berechnung Einheitsprinzip Schlusserbe, Quelle: eigene Darstellung

Als Vergleich zum Berliner Testament erfolgt die Übertragung auf Basis eines zuvor abgeschlossenen Erbvertrages. Beim Tod des erstversterbenden Ehegatten erhalten die Kinder X und Y jeweils ein Vermögen in Höhe ihrer persönlichen Freibeträge und der überlebende Ehegatte das restliche Vermögen. Stirbt auch der überlebende Ehegatte sind die beiden Kinder X und Y die Alleinerben. Die Basis der Berechnung ist, wie zuvor, ein Vermögen i. H. v. 1.000.000,00 € je Ehegatte. Auch bei dieser Berechnung ist der Zugewinnausgleichsanspruch nicht berücksichtigt.

Bei Tod von Ehegatte A fällt keine Erbschaftsteuer an, weil die persönlichen Freibeträge, nach § 16 (1) Nr. 2 ErbStG, i. H. v. 400.000,00 € je Kind, das Erbvermögen an die beiden Kinder i. H. v. 800.000,00 €, abdecken. Das restliche Erbvermögen an die Ehefrau i. H. v. 200.000,00 €, liegt unterhalb ihres persönlichen Freibetrages nach § 16 (1) Nr. 1 ErbStG i. H. v. 500.000,00 € und löst deshalb ebenfalls keine Erbschaftsteuer aus. Daraus folgt, dass das Ausgangsvermögen i. H. v. 1.000.000,00 € keine Minderung durch Erbschaftsteuerzahlungen erfährt.

Beim Tod des überlebenden Ehegatten B geht ein Vermögen von insgesamt 1.200.000,00 € auf die Kinder über. Daraus ergibt sich für die Kinder folgende Berechnung (Berechnung auf Basis eines Kindes):

Begründung
Erworbenes Vermögen 1.200.000,00 € / 2 = 600.000,00 €
./. Persönlicher Freibetrag § 16 (1) Nr. 2 ErbStG 400.000,00 €
= Steuerpflichtiger Erwerb § 10 (1) ErbStG 200.000,00 €
./. Erbschaftsteuer (11 %) § 19 (1) ErbStG 22.000,00 €
= Restvermögen 1 Kind 578.000,00 €
= Restvermögen 2 Kinder 578.000,00 € x 2 = 1.156.000,00 €
+ Vermögen 1. Erbfall 800.000,00 €
= Gesamtvermögen 1.956.000,00 €

Abb. 10: Berechnung Erbvertrag, Quelle: eigene Darstellung

Die Vergleichsberechnung zwischen Berliner Testament und Erbvertrag zeigt, dass die Nutzung eines Berliner Testaments zu Übertragungszwecken sehr ungünstig ist. Das Berliner Testament führt bei dem vorgenannten Sachverhalt zu einer Mehrsteuer i. H. v. 158.790,00 €.



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Fußnoten

[1] Vgl. Dötsch, F., § 109, Rz. 89; Vgl. BFH Urteil vom 11.03.1980, VIII R 151/76.

[2] Vgl. Rumland, N., Die gesetzliche Erbfolge, (Haufe Index: 6821968)

[3] Vgl. BFH Urteil vom 30.07.2003, X R 12/01.

[4] Vgl. Weber- Grellet, H., § 23,   Rz. 12, 13; Vgl. BFH Urteil vom 08.04.2014, IX R 18/13;

[5] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 28; Vgl. Weber-Grellet, H., § 23 Rz. 21,

[6] Vgl. Weber-Grellet, H., § 23 Rz. 18; Vgl. FG Münster Urteil vom 18.06.2007, 1 K 3749/05 E.

[7] Vgl. BFH Urteil vom 22.04.2008, IX R 29/06.

[8] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 52e.

[9] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 142; Vgl. BFH Urteil vom 10.03.1981, VIII R 195/77.

[10] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 152; Vgl. Musil, A., § 23, Anm. 316.

[11] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 165.

[12] Vgl. Hofmann, P., Haus- und Grundstückskauf, (Haufe Index: 2720422).

[13] Vgl. Weilbach, D., § 1, Rz. 19; Vgl. BFH Beschluss vom 16.04.2009, II B 171/08 (NV).

[14] Vgl. Weilbach, D., § 2, Rz. 10; Vgl. BFH Urteil vom 18.06.1986, II R 222/83; Vgl. BFH Urteil vom   21.01.1988, IV R 116/86; Vgl. BFH Urteil vom 26.10.2011, II R 27/10.

[15] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 50- 58a; Vgl. BFH Urteil vom 25.04.2001, II R 72/00; Vgl. BFH Urteil vom 07.07.1965, II 123/62 U.

[16] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 55; Vgl. BFH Urteil vom 07.07.1965, II 123/62 U.

[17] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 57; Vgl. BFH Urteil vom 19.04.1989, II R 27/86.

[18] Vgl. Schwarz, B., § 15, Rz. 12 ff; FG Münster Urteil vom 28.05.2008, 8 K 1597/06 GrE.

[19] Vgl. Weilbach, D., § 8, Rz. 3; Vgl. Weilbach, D., § 9, Rz. 24; Vgl. BFH Urteil vom 06.12.1989, II R 95/86; Vgl. BFH Urteil vom 15.11.1989, II R 71/88.

[20] Vgl. Weilbach, D., § 11, Rz. 3.

[21] Vgl. Weilbach, D., § 13, Rz. 6.

[22] Vgl. OFD Niedersachsen vom 01.12.2014, S 4535 – 5 – St 262.

[23] Vgl. Kobor, H., § 1, Rz. 22.; Vgl. Meincke, J. P., §7, Anm. 9.

[24] Vgl. Jüptner, R., § 2, Rz. 1; Vgl. Jülicher, M., § 2, Tz. 1.

[25] Vgl. Jüptner, R., § 2, Rz. 20; Vgl. Esskandari, M., § 9, Rz. 2; Vgl. BFH Urteil vom 16.07.1975, II R 154/66.

[26] Vgl. Kratzsch, A., § 8, Rz. 8; BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99.

[27] Vgl. BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99.

[28] Vgl. BFH Urteil vom 19.03.1997, I R 69/96.

[29] Vgl. Kratzsch, A., § 8, Rz. 14; Vgl. BFH Urteil vom 28.01.2004, I R 56/02 (NV); Vgl. BFH Urteil vom 17.05.1995, I R 8/94.

[30] Vgl. Kratzsch, A,. § 9, Rz.7.

[31] Vgl. § 9 S. 6 AEAO.

[32] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 11.

[33] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 12.

[34] Vgl. HE 2.1 ErbStH 2011.

[35] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 22.

[36] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 25, 26.

[37] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 130 f.

[38] Vgl. Högl, H.- W., §2, Rz. 118.1.

[39] Vgl. BMF Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Tz. 2.2.

[40] Vgl. BMF Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Tz. 2.3.1.

[41] Vgl. Eisele, D., § 2, Rz. 67.

[42] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 154; Vgl. Jülicher, M., § 2, Tz. 76.

[43] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 1.

[44] Vgl. Vgl. Meincke, J. P., §9, Anm. 40; Vgl. BFH Urteil vom 27. 4. 2005, II R 52/02.

[45] Vgl. Gebel, D., § 9, Tz 76; Vgl. BFH Urteil vom 10.03.1970, II 83/62.  

[46] Vgl. BFH Urteil vom 14.03.1979, II R 67/76; Vgl. Meincke, J. P., §7, Anm. 40; Vgl. BFH Urteil vom 23.08.2006, II R 16/06.

[47] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 5; Vgl. BFH Urteil vom 13.07.1983, II R 105/82.

[48] Vgl. Schuck, S., § 10 ErbStG, Rdn. 124.

[49] Vgl. Wenhardt, C., Schenkung unter Auflage, (Haufe Index: 1558500).

[50] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 262.

[51] Schuck, S., § 10 ErbStG, Rdn. 145.

[52] Vgl. Esskandari, M., § 11, Rz. 2.

[53] Vgl. Esskandari, M., § 11, Rz. 8; Vgl. BFH Urteil vom 27.11.1991, II R 12/89; Vgl. BFH Beschluss vom 22.09.1999, II B 130/97 (NV); Vgl. BFH Urteil vom 02.03.2006, II R 57/04 (NV).

[54] Vgl. BFH Urteil vom 27.10.2010, II R 37/09.

[55] Vgl. Horn, J.- H., § 12, Rz. 1.

[56] Vgl. Gebel, D., § 12, Tz. 500, 935.

[57] Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 40.

[58] Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 45.

[59] Vgl. Geck, R., § 12, Rz. 254; Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 7.

[60] Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 8.

[61]  Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 51 f.

[62] Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 9.

[63] Vgl. Knobel, W., § 15 ErbStG, Rdn. 2; Vgl. Meincke, J. P., §15, Anm. 2.

[64] Vgl. Högl, H.- W., § 15, Rz. 35; Vgl. Jülicher, M., § 15, Tz. 75.

[65] Vgl. BFH Urteil vom 17.03.2010, II R 46/08; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 04.07.2008, 3 K 114/06.

[66] Vgl. Längle, H., Kobor, H., § 15, Rz. 1.

[67] Vgl. Längle, H., § 16, Rz. 1, 2.

[68] Vgl. Högl, H.- W., § 16, Rz. 5.

[69] Vgl. Högl, H.- W., § 14, Rz. 1; Vgl. BFH Urteil vom 17.04.1991, II R 121/88.

[70] Vgl. Längle, H., § 19, Rz. 2.

[71]  Vgl. Högl, H.- W., § 19, Rz. 17.

[72] Vgl. Hartmann, W,. § 20, Rz. 16.

[73] Hartmann, W., § 20, Rz. 17; Vgl. FG München Urteil vom 02.10.2002, 4 K 333/00; BFH Urteil vom 01.07.2008, II R 2/07.

[74] Vgl. BVerfG Beschluss vom 18.12.2012, 1 BvR 1509/10.

[75] Vgl. Schuck, S.,§10 ErbStG, Rdn. 35; FG Hamburg Urteil vom 27.09.2011, 3 K 83/11; BFH Urteil vom 17.11.1977, II R 66/68.

[76] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 66.

[77] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 67.

[78] Vgl. Esskandari, M., § 1 Rz. 3.

[79] Vgl. Gebel, D., § 9, Rz. 15.

[80] Vgl. Radeisen, R.-R., Erbschaftsteuer: Berechnung, (Haufe Index: 2115219).

[81] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 1, 3.

[82] Vgl. Högl, H.- W., § 17, Rz. 1.

[83] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 8, 15; Vgl. Jülicher, M., § 17, Tz. 13 ff.

[84] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 5.

[85] Vgl. HE 17 ErbStH 2011.

[86] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 176; Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 131.

[87] Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 109.

[88] Vgl. Lindberg, K., § 21, Rz. 210.

[89] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 32; Vgl. Weidlich, D., § 1922, Rn. 10; Vgl. Weidlich, D., § 2032, Rn. 1.

[90] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 104.

[91] Bauer, K., § 2, Rz. 37.

[92] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 71.

[93] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 105.

[94] Vgl. Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 99.

[95] Fischer, M., § 3, Rz. 105.

[96] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 19.

[97] Geck, R., § 3, Rz. 19.

[98] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 19.

[99] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 22.

[100] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 106.

[101] Fischer, M., § 3, Rz. 107.

[102] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 45.

[103] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[104] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 72.

[105] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 53.

[106] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 72, 73.

[107] Vgl. BGH Beschluss vom 17.10.2006, VIII ZB 94/05.

[108] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 116 f; Vgl. BFH Urteil vom 10.11.1982, II R 85-86/78.

[109] Vgl. Rux, H.- J., Erbfall und vorweggenommene Erbfolge, Rz. 4.

[110] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 118.

[111] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 118; Vgl. BGH Urteil vom 14.03.1984, IVa ZR 87/82.

[112] Vgl. Bur, H., Grundstücksübertragung auf Angehörige im Erbfall, (Haufe Index: 7360519); Vgl. Rux, H.- J., Erbfall und vorweggenommene Erbfolge, Rz. 16; Vgl. BMF Schreiben vom 28.2.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06; Vgl. BFH Urteil vom 09.07.1985, IX R 49/83.

[113] Vgl. Bauer, K., § 8, Rz. 268, 269.

[114] Vgl. Bauer, K., § 8, Rz. 274.

[115] BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 6.

[116] Vgl. BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 26; Vgl. Weber- Grellet, H., § 23, Rz. 41; Vgl. BFH Urteil vom 29.10.1991, VIII R 51/84; Vgl. BFH Urteil vom 09.07.1985, IX R 49/83.

[117] Vgl. BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 55.

[118] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 76.

[119] Vgl. Geck, R., § 10, Rz. 16.

[120] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[121] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 95.

[122] Vgl. Richter, A., § 20 ErbStG, Rdn. 2ff; Vgl. BFH Urteil vom 14.09.1994, II R 95/92.

[123] Vgl. Richter, A., § 20 ErbStG, Rdn. 19ff; Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 95.

[124] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 30; Vgl. Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 51.

[125] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 112.

[126] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[127] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 28; Vgl. Geck, R., § 5, Rz. 10.

[128] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 32.

[129] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 91.

[130] Vgl. Weidlich, D., § 2229, Rn. 2.

[131] Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 43.

[132] Vgl. Weidlich, D., § 2229, Rn. 3.

[133] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 35; Vgl. BGH Urteil vom 20.03.1974, IV ZR 133/73.

[134] Vgl. Bauer, K., § 10, Rz. 416.

[135] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 114.

[136] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2275.

[137] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 1.

[138] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 10.

[139] Vgl. Piltz, D., Berliner Testament, S. 42; Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 3.

[140] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 11.

[141] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959190).

[142] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959192).

[143] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959193).

[144] Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2276.

[145] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2275 f.

[146] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2276.

[147] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959190).

[148] Vgl. Wenhardt, C., Vor- und Nacherbschaft, (Haufe Index: 2953690).

[149] Vgl. Klinger, B., Scheuber, S., Herausgabevermächtnis, S. 445.

[150] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959191); Vgl. Ecklebe, M., Berliner Testament, NWB- Datenbank, Fundstelle: KAAAF-75269; Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2277.

[151] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 91.

[152] Vgl. Ecklebe, M., Erbvertrag, NWB- Datenbank, Fundstelle: AAAAF-75268.

[153] Vgl. Ecklebe, M., Erbvertrag, NWB- Datenbank, Fundstelle: AAAAF-75268.

[154] Vgl. Weidlich, D., § 1938, Rn. 1.

[155] Vgl. Weidlich, D., § 2303, Rn. 1, 8.

[156] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 140.

[157] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 140; Vgl. Weidlich, D., § 2303, Rn. 13.

[158] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 406; Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 184.1.

[159] Vgl. Weidlich, D., § 2325, Rn. 1, 24.

[160] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 421; Vgl. Weidlich, D., § 2325, Rn. 24; Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 142.

[161] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 76.

[162] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 413.

[163] Vgl. Esskandari, M., § 9, Rz. 61.

[164] Vgl. Wenhardt, C., Erbschaftsteuer: Pflichtteil, (Haufe Index: 3018036).

[165] Vgl. Högl, H.- W., § 10, Rz. 108; Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 211.

[166] Vgl. Jüptner, R., § 20, Rz. 2.

[167] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2278; Vgl. Piltz, D., Berliner Testament, S. 42.

[168] Vgl. Esskandari, M., § 6, Rz. 49.

[169] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 25.

[170] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 28.

[171] Vgl. Längle, H., § 16, Rz. 16f; Vgl. Meincke, J. P., §16, Anm. 6, 7.

[172] Vgl. Jülicher, M., § 16, Tz. 13.

[173] Vgl. Wachter, T., § 13c, Rz. 1.

[174] Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 10; Vgl. Meincke, J. P., § 13c, Anm. 3.

[175] Vgl. Wachter, T., § 13c, Rz. 4f.

[176] Vgl. Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 37.

[177] Vgl. Geck, R.., § 13c, Rz. 28.

[178] Geck, R.., § 13c, Rz. 28.

[179] Vgl. Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 32.

[180] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 55.

[181] Kobor, H., § 13, Rz. 25.

[182] Vgl. FG Berlin Urteil vom 28.01.2003, 5 K 5267/01; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 22.; Vgl. Hartmann, W., §13 Rz. 23.1; Vgl. Geißler, O., Schlünder, R., DStR, S. 261.

[183] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 63; Vgl. FG Berlin Urteil vom 28.01.2003, 5 K 5267/01; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 22.

[184] Vgl. Geißler, O., Schlünder, R., DStR, S. 261.

[185] Vgl. Kobor, H., § 13, Rz. 37.

[186] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 71.

[187] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 73.

[188] Vgl. Kobor, H., § 13, Rz. 42; Vgl. FG Köln Urteil vom 27.01.2016; 7 K 247/14.

[189] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 75; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 28.

[190] Vgl. Geck, R.., § 13, Rz. 40.8.

[191] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 1.

[192] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 7, 10; Vgl. BFH Urteil vom 24.04.1991, XI R 5/83.

[193] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 16.

[194] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 20.5.2011; Vgl. BFH Urteil vom 08.02.2006, II R 38/04.

[195] Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 1.

[196] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 11ff.

[197] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 5.

[198] Vgl. BMF Schreiben vom 24.07.1998, IV B 3 – S 2253 – 59/98, Tz. 16.

[199] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 7.

[200] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 20.

[201] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 66, 67.

[202] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 10 f.

[203] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 12.

[204] Vgl. BMF Schreiben vom 24.07.1998, IV B 3 – S 2253 – 59/98, Tz. 13.

[205] Vgl. BFH Urteil vom 31.10.1978, VIII R 196/77.

[206] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 32.

[207] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 32.

[208] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 18.

[209] Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 81.

[210] Vgl. BFH Urteil vom 16.10.1984, IX R 81/82, Vgl. BFH Urteil vom 24.07.1991, II R 81/88; Vgl.  Eisele, D., § 13, Anm. 11.

[211] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 1487767).

[212] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955868).

[213] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955899).

[214] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981 – VIII R 124/76.

[215] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 73, 77, 83.

[216] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981, VIII R 141/77; Vgl. BFH Urteil vom 24.04.1990, IX R 9/86; Vgl. BFH Urteil vom 22.01.1985, IX R 4/79 (NV).

[217] Vgl. BFH Urteil vom 26.11.1996, IX R 33/94 (NV).

[218] Vgl. BFH Urteil vom 26.11.1996, IX R 33/94 (NV); Vgl. Pfirrmann, V., § 7, Rn. 17.

[219] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 30.

[220] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 18, 23, 24, 32; Vgl. BFH Urteil vom 28.09.1993, IX R 156/88.

[221] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981, VIII R 35/79; Vgl. BFH Urteil vom 05.07.1984, IV R 57/82 (NV); Vgl. Pfirrmann, V., § 7, Rn. 17; Vgl. BFH Urteil vom 08.12.1982, VIII R 53/82;

[222] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955871).

[223] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 300, 319.

[224] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955867); Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 319.

[225] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940; Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[226] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[227] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[228] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[229] Vgl. RE 13c (6) ErbStR 2011.

[230] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 65.

[231] Vgl. BFH Urteil vom 03.06.2014, II R 45/12, Rz. 12.

[232] Vgl. Geck, R., § 7, Rz. 71; Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490 ff.

[233] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955888); Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 11.

[234] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 1, 44.

[235] Vgl. Eisele , D., § 23, Rz. 2.

[236] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 11.

[237] Vgl. BFH Urteil vom 11.12.1970, III R 1/69.

[238] Esskandari, M., § 13, Rz. 43.

[239] Vgl. Esskandari, M., § 13, Rz. 12.

[240] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[241] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[242] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[243] Vgl. Esskandari, M., § 13, Rz. 44, 51.

[244] Vgl. Esskandari, M., § 14, Rz. 33.

[245] Vgl. BMF Schreiben vom 4.11.2016, IV C 7 – S 3104/09/10001.

[246] Vgl. Esskandari, M., § 14, Rz. 44.

[247] Viskorf, H.-U.,§ 14 BewG Rdn. 11; Vgl. BFH Urteil vom 17.09.1975, II R 5/70.

[248] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[249] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[250] Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[251] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[252] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[253] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[254] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 34, 36; Vgl. BFH Urteil vom 08.06.1977, II R 79/69.

[255] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955877); Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 23.

[256] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 25, 26.

[257] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 57.

[258] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 59, 60.

[259] Vgl. Moench, D., Jahreserbschaftsteuer, ZEV, S. 303.

[260] Jülicher, M., § 23 Tz. 30.

[261] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 578, 579; Vgl. Langenkämper, B., Wohnrecht, NWB- Datenbank, Fundstelle: QAAAB-04912.

[262] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 581.

[263] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 579.

[264] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33, 49.

[265] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 580.

[266] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33, 49.

[267] Vgl. Langenkämper, B., Wohnrecht, NWB- Datenbank, Fundstelle: QAAAB-04912.

[268] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33.

[269] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 1; Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 300, 319; Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955871).

[270] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 1, 2.

[271] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940; Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[272] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[273] Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490 ff.

[274] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 1, 5.

[275] Vgl. Loschelder, F., § 12, Rz. 40.

[276] Vgl. Lindberg, K., §10, Rz. 171h.

[277] Vgl. Lüsch, J., § 22, Rn. 210.

[278] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 5; Vgl. Fischer, P, § 10, Rn. 12; Vgl. Fischer, P, § 22, Rn. 17; Vgl. Loschelder, F., § 12, Rz. 40.

[279] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 66.

[280] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 177; Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 69.

[281] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 69.

[282] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 71.

[283] Vgl. BFH Urteil vom 09.02.1994, IX R 110/90.

[284] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 74.

[285] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 75.

[286] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 5.

[287] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 233.

[288] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 331.

[289] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR; Vgl. Jülicher, M., § 12, Tz. 140, 141.

[290] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[291] Gebel, M., § 7, Tz. 202.

[292] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 330.

[293] Vgl. Gebel, M., § 10, Tz. 262.

[294] Vgl. Geck, R., § 7, Rz. 71; Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490.

[295] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 228.

[296] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 62.

[297] Vgl. Bauer, K., § 23, Rz. 1207.

[298] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1311, 1315.

[299] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1305.

[300] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1304.

[301] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1304, 1305.

[302] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1306, 1307.

[303] Bauer, K., § 25, Rz. 1307.

[304] Vgl. Weber- Grellet, H., § 23 Rz. 44.

[305] Vgl. Hoheisel, M., § 23, Rn. 135.

[306] Vgl. Gebel, M., § 7 Tz. 204.

[307] Vgl. BFH Urteil vom 23.10.2002 – II R 71/00.

[308] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 330, 331

[309] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[310] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 176; Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 131.

[311] Vgl. Lindberg, K., § 21, Rz. 210.

[312] Vgl. Handzik, P. § 7, Rn. 46.

[313] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR.

[314] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[315] Vgl. Kulosa, E., § 21, Rz. 161.

[316] Vgl. Kulosa, E., § 21, Rz. 161.

[317] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR.

[318] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1306, 1307.

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Erbschaftsteuer sparen durch Kettenschenkung: Fristen und Kriterien https://www.juhn.com/fachwissen/erbschaftsteuer-schenkungsteuer/kettenschenkung/ Wed, 24 Jul 2019 10:42:12 +0000 https://www.juhn.com/?p=11470 Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten beim Gestalten der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Modelle zur Optimierung aus. Eine dieser Optionen ist die Kettenschenkung.  Mit diesem Beitrag erläutern wir das Prinzip der Kettenschenkung. Darüberhinaus informieren wir über Voraussetzungen und Fristen, die bei der Option der Kettenschenkung wichtig sind. Weiterhin erklären wir, wie Sie eine Kettenschenkung gestalten, wann eine Kettenschenkung erlaubt und […]

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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten beim Gestalten der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Modelle zur Optimierung aus. Eine dieser Optionen ist die Kettenschenkung. 

Mit diesem Beitrag erläutern wir das Prinzip der Kettenschenkung. Darüberhinaus informieren wir über Voraussetzungen und Fristen, die bei der Option der Kettenschenkung wichtig sind. Weiterhin erklären wir, wie Sie eine Kettenschenkung gestalten, wann eine Kettenschenkung erlaubt und zulässig ist und warum Sie hierbei sparen können.


1. Allgemeine Informationen zur Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer

Die unentgeltliche Übertragung von Vermögen auf eine andere Person unterliegt in Deutschland der Erbschaftsteuer, beziehungsweise der Schenkungsteuer. Um diese zu umgehen, gibt es einige Möglichkeiten. Hier zeigen wir Ihnen nähere Informationen zur Methode der Kettenschenkung. Dabei handelt es sich um ein Model, dass es Ihnen erlaubt die Schenkungsteuer zu sparen, die bei einer konventionellen Übertragung von Vermögen sonst tatsächlich entstehen würde. Dazu geben wir Ihnen auch ein erläuterndes Beispiel und erklären, wann sich dieses Model besonders lohnt.


2. Prinzip der Kettenschenkung

Die Kettenschenkung wird bei der Übertragung von Vermögen genutzt, das in der zu übertragenden Höhe regulär eine Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auslösen würde. Statt also das Vermögen in einer einzigen Transaktion auf den Begünstigten zu übertragen, wird das Vermögen per Schenkung zunächst auf Mittelspersonen aufgeteilt. Dabei ist wichtig, dass die Übertragung der Vermögensanteile auf diese Mittelspersonen in einer Größenordnung erfolgt, die idealerweise gering genug ist, um bei den Mittelspersonen selber keine Steuer herbeizuführen. Mit anderen Worten, die Größenordnung liegt im Rahmen der Freibeträge der jeweiligen Mittelspersonen. Ist dieser Zwischenschritt erfolgt, übertragen in einem zweiten Schritt die Mittelspersonen die zuvor steuerfrei erhaltenen Vermögensanteile an den Endempfänger. Da hier nun mehrere Übertragungen stattfinden, ist der Endempfänger in der Lage für jede einzelne den ihm zustehenden Freibetrag in Anspruch zu nehmen.



3. Zulässigkeit der Kettenschenkung

Bevor wir nun die Details zur Kettenschenkung beleuchten gehen wir noch auf juristische Aspekte ein. Als die Finanzämter das erste Mal mit dem Model der Kettenschenkung in Berührung kamen, zweifelten sie die Rechtmäßigkeit des Models an. Schließlich schien es ja, als sei dies eine Form des Rechtsmissbrauchs, wie er in § 42 AO definiert ist. Mittlerweile hat der Bundesfinanzhof in oberster Instanz die Rechtmäßigkeit der Kettenschenkung jedoch bestätigt. Diese ist allerdings an gewisse Voraussetzungen gebunden.


4. Voraussetzungen bei der Kettenschenkung

4.1. Eine Frage des Vertrauens

Die wichtigste Voraussetzung bei der Anwendung der Kettenschenkung ist eine Vertrauensfrage. Kann man darauf vertrauen, dass die Mittelspersonen die Vermögensanteile auch wirklich an den vorgesehenen Endempfänger weiterleiten? Schließlich handelt es sich um eine rechtmäßige Übertragung von Vermögen, bei der die zwischengeschalteten Mittelspersonen unter Umständen Vermögen in beträchtlichem Umfang erhalten. Dabei darf jedoch keine rechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung getroffen werden, denn dies ist ein Ausschlusskriterium bei der Betrachtung der Rechtmäßigkeit. Man vertraut also darauf, dass die Mittelspersonen die erhaltenen Vermögensanteile dann auch tatsächlich freiwillig an den vorgesehenen Endempfänger weiterleiten.

Aus dieser Sicht betrachtet, scheint die Kettenschenkung eher ein Model zu sein, dass unter engen Familienangehörigen Anwendung findet. Ein weiterer Gesichtspunkt, der für die Kettenschenkung auf Ebene der Familie spricht, ist die vorteilhafte Höhe der Freibeträge. Jedenfalls sollte gleich zu Beginn der Überlegungen, ob eine Kettenschenkung in Frage kommt, dieser Aspekt die volle Aufmerksamkeit des Überträgers erhalten. Nur wenn die Antwort hierauf mit Sicherheit positiv ausfällt, lohnt die weitere Planung. Besteht jedoch die Gefahr, dass das Vertrauen missbraucht werden könnte, ist die reguläre steuerpflichtige Übertragung sicherlich einem potenziellen kompletten Ausfall vorzuziehen. In diese alternative Überlegung sollte dann auch die erwartete Höhe der Erbschaftssteuer beziehungsweise Schenkungsteuer einfließen. Für den Fall, dass diese in einem vertretbaren Rahmen bleibt, sollte man unnötige Risiken vermeiden.

4.2. Die Zehn-Jahres-Frist

Weiterhin muss die Planung der Kettenschenkung den Umstand berücksichtigen, dass der Mittelsperson selbst keine Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer entsteht. Zum einen ist dies an die Voraussetzung gebunden, dass das Vermögen im Rahmen des Freibetrags liegt, den die Mittelsperson nutzen kann. Dies ist möglicherweise jedoch auch an Fristen gebunden. Wenn die Kettenschenkung nämlich innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren stattfindet, in dem der Schenker der Mittelsperson bereits zuvor Vermögen übertragen hatte, muss dies berücksichtigt werden. Diese Voraussetzung muss natürlich auch für die Übertragung von der Mittelsperson auf den Endempfänger gewahrt sein. Wird einer dieser Punkte missachtet, hat dies zur Folge, dass das gesamte Vermögen, das innerhalb der letzten zehn Jahre auf diesem Weg übertragen wurde, der Erbschaftsteuer beziehungsweise Schenkungsteuer unterliegt.

4.3. Aufteilung des Vermögens

Die Anzahl der Mittelspersonen wird nach der Höhe des zu übertragenden Vermögens sowie der Höhe der nutzbaren Erbschaftsteuer-Freibeträge auf Seiten sowohl der Mittelsperson als auch des Endempfängers bestimmt. Sollte also innerhalb der vergangenen zehn Jahre vor der Kettenschenkung bereits eine Übertragung von Vermögen zwischen den beteiligten Parteien in dieser Richtung stattgefunden haben, kann dies durch eine ausreichend hohe Anzahl an Mittelspersonen kompensiert werden.

4.4. Zeitpunkt der Übertragung auf den Endempfänger

In diesem Abschnitt nehmen wir nochmals Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Kettenschenkung. Sie ist nämlich nur dann erlaubt, wenn die erste Übertragung auf die Mittelspersonen von der zweiten auf den Endempfänger nicht in einem Schritt erfolgt. Sicherlich ist es für alle Beteiligten der einfachste Weg, beide Angelegenheiten in einem einzigen Termin beim Notar abzuwickeln, doch birgt dies die Gefahr, dass dies als Rechtsmissbrauch durch das Finanzamt aufgefasst wird. Ein Gerichtsverfahren könnte dann die Folge sein. Selbst wenn das Gerichtsurteil die Rechtmäßigkeit der Kettenschenkung bestätigt, so bedeutet ein solches Verfahren dennoch erheblichen Aufwand, der vermeidbar gewesen wäre.

Wir empfehlen daher eine zeitversetzte Weiterleitung der zu übertragenden Vermögensanteile an den Endempfänger. Dabei können schon einige Tage ausreichen, um den Verdacht des Vorliegens eines Rechtsmissbrauch zu zerstreuen. Eine andere Maßnahme, die diesem Zweck dient, ist die Übertragung der Vermögensteile durch die Mittelspersonen zu unterschiedlichen Zeitpunkten. Dadurch legt man argumentativ das Fundament einer unabhängigen Übertragung des Vermögens. Auf diese Weise fehlt dem Finanzamt die Basis, um eine Kettenschenkung als Rechtsmissbrauch darzustellen.

4.5. Immobilien per Kettenschenkung übertragen

Grundstücke und Gebäude durch Kettenschenkung zu übertragen erfordert einen etwas differenzierteren Blick. Ein Barbetrag oder Geschäftsanteile sind relativ leicht in kleinere Portionen aufteilbar, sodass sie wertmäßig im Rahmen nutzbarer Freibeträge bleiben können. Bei einem Grundstück und erst recht bei einem Gebäude ist dies etwas komplexer. Hier mag die Schenkung an eine Mittelsperson mit einem möglichst hohen Freibetrag die beste Option sein. Oft kommt dafür der eigene Lebenspartner oder das eigene Kind in Frage. Dieser engste familiäre Personenkreis genießt auch die günstigste Steuerklasse und somit auch die niedrigsten Steuersätze. Selbst wenn also die Kettenschenkung eine Besteuerung zur Folge hat, fällt die Höhe der Steuer bei diesem Personenkreis dann zumindest am günstigsten aus. Eine eingehende steuerliche Beratung basierend auf den individuellen Verhältnissen ist daher besonders wichtig.

Ein weiterer Punkt hängt indirekt mit der Kettenschenkung von Immobilien zusammen: Die Grunderwerbsteuer. Auch hier ist ein direktes Verwandtschaftsverhältnis ein begünstigender Faktor. Während die Übertragung eines Grundstücks unter fremden Dritten eine Grunderwerbsteuer bedingt, ist dies zwischen Eltern und ihren Kindern ohne Belang. Anders als bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer gehören Schwiegertöchter und Schwiegersöhne ebenfalls zum Kreis der Personen, bei denen die Übertragung eines Grundstücks keine Grunderwerbsteuer zur Folge hat.

4.6. Möglichkeiten des Nießbrauchs bei einer Kettenschenkung

Ein Vorbehaltsnießbrauch oder Zuwendungsnießbrauch ist das Recht des Schenkenden an gewissen Vorteilen des zu verschenkenden Vermögens weiterhin beteiligt zu sein. Ein Beispiel für einen solchen Nießbrauch ist die Übertragung eines vermieteten Grundstücks, bei dem ein Anteil der Miete dem Schenker zusteht. Der Nießbrauch stellt im Zusammenhang mit einer Schenkung also eine Nachlassverbindlichkeit dar. Sie mindert somit den Wert der übertragenen Schenkung. Die Ermittlung dieser Minderung erfolgt nach einem gesetzlich vorgegebenen Verfahren, bei dem der Wert der Gegenleistung als Maßstab dient.

Ein Nießbrauch kann als Recht auch weiterhin bestehen bleiben, wenn der damit verbundene Gegenstand erneut verschenkt wird. Daher ist der Nießbrauch auch bei der Kettenschenkung steuermindernd zu berücksichtigen. Eine geschickte Kombination aus Kettenschenkung und Nießbrauch kann also dazu beitragen, eine absehbare Schenkungsteuer auszuschließen, zumindest aber deutlich zu minimieren.

4.7. Die Rolle von Geschwistern bei einer Kettenschenkung

Wer bei einer geplanten Kettenschenkung seine Geschwister als Mittelspersonen einbeziehen möchte, sollte wissen, dass ihr Beitrag eher gering ausfallen kann. Dies liegt einerseits an dem geringen Freibetrag, den Geschwister bei einer Übertragung von Vermögen untereinander nutzen können. Er beträgt lediglich EUR 20.000 innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren. Weiterhin liegen die Steuersätze bei der Schenkungsteuer unter Geschwistern zwischen 15 und 43%. Dabei wird der Steuersatz allgemein nach dem verschenkten Vermögenswert bemessen.


5. Fallbeispiel einer Kettenschenkung

Folgendes Exempel soll die Verständlichkeit zum Thema Kettenschenkung fördern:

Großvater Kluge möchte einen Teil seines Vermögens schon zu Lebzeiten an seinen Enkel Moritz übertragen. Dazu gehört ein Aktienpaket im Wert von EUR 15.000 und ein Grundstück im Wert von EUR 395.000. Insgesamt soll also ein Vermögen in Höhe von EUR 410.000 übertragen werden. Dieser Betrag übersteigt den Freibetrag seines Enkels von EUR 20.000 deutlich. Würde das Vermögen nun auf direktem Wege übertragen, wäre mit einer Schenkungsteuer von EUR 390.000 x 7% (Steuerklasse I) = EUR 27.300 zu rechnen.

Großvater Kluge folgt jedoch dem Rat seines Steuerberaters. Er spricht mit seinem Sohn und seiner Schwiegertochter über sein Vorhaben und gewinnt ihre Unterstützung. Also treffen sie sich am 1. Juni beim Notar. Dieser leitet alle nötigen Maßnahmen ein, sodass sowohl das Aktienpaket an die Schwiegertochter, als auch das Grundstück schon bald darauf den Sohn als neuen Eigentümer im Grundbuch bestätigt. Übrigens hat die Übertragung des Grundstücks an den Sohn keine Grunderwerbsteuer zur Folge. Am 1. Juli ist die Schwiegertochter unterdessen beim Notar erschienen, um das Aktienpaket durch Schenkung auf den Sohn zu übertragen. Und am 1. September erfolgt dann auch die notariell beurkundete Übertragung des Grundstücks vom Vater auf den Sohn. Auch hierbei entsteht keine Grunderwerbsteuer.

Moritz empfängt all diese Vermögensanteile, ohne dass ihm dabei eine Schenkungsteuer auferlegt wird. Er nutzt nämlich die Freibeträge in Höhe von je EUR 400.000 bei den beiden Schenkungen durch seine Eltern. Dabei kann ein verbleibender Freibetrag von EUR 5.000 bei seinem Vater und EUR 385.000 bei seiner Mutter bei zukünftigen Übertragungen genutzt werden. Schenkungen, die in den darauffolgenden zehn Jahren bis zu diesen Einzelbeträgen von Vater und Mutter an ihn fließen, sind dann ebenfalls ohne steuerliche Belastung für ihn.


6. Fazit: Steuern sparen durch die Kettenschenkung

Die Kettenschenkung bietet insbesondere bei der Übertragung von größeren Vermögenswerten innerhalb einer Familie erhebliches Sparpotential. Durch den hohen Freibetrag, der Kindern bei einer Schenkung durch ihre Eltern erhalten, können diese auch bei Übertragungen über zwei oder mehr Generationen hinweg genutzt werden. Selbst wenn dies dennoch zu einer Schenkungsteuer führt, profitieren die Empfänger von den niedrigen Steuersätzen, die bei der Besteuerung von Verwandten Anwendung finden.

Ein weiterer Punkt sollte in diesem Zusammenhang im Vordergrund der Planung stehen. Wer den zeitlichen Faktor bei der Übertragung seines Vermögens vorausschauend berücksichtigt, kann zu einer möglichst steuerfreien Schenkung beitragen. Die Staffelung von Schenkungen im Abstand von zehn Jahren ist daher schon möglichst frühzeitig zu planen. Dabei ist aber auch zu beachten, dass bei einer eventuell zwischenzeitlich eintretenden Erbschaft Schenkungen, die in den zehn zurückliegenden Jahren vom Erblasser an den Begünstigten übertragen wurden, bei der Erbschaftsteuer mitberücksichtigt werden. Dies kann also eine nachträgliche Besteuerung von zuvor steuerfreien Schenkungen führen.



Lehrauftrag für Steuergestaltung

Unsere besonderen Expertisen im Bereich des Erbschaftsteuerrechts werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:



 

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GmbH-Geschäftsführer: Befreiung von der Sozialversicherungspflicht https://www.juhn.com/rechtsberatung-koeln/gesellschafter-geschaeftsfuehrer-sozialversicherung/ Fri, 19 Jul 2019 10:31:25 +0000 https://www.juhn.com/?p=10190 Wenn es um den sozialversicherungsrechtlichen Status eines GmbH-Geschäftsführers geht, der gleichzeitig auch Gesellschafter ist,