Die Begriffe „Steuerverstrickung“ und korrespondierend auch „Steuerentstrickung“ spielen insbesondere bei Sachverhalten im internationalen Steuerrecht immer wieder entscheidende Rollen. Sie bezeichnen Erwerb und Wegfall der deutschen Besteuerungshoheit an stillen Reserven, die in bestimmten Wirtschaftsgütern lauern. Vorgänge, die unter das Außensteuergesetz (AStG) fallen – etwa die Wegzugsbesteuerung – kennen den Begriff der Steuerverstrickung ebenfalls.

Unser Video: Steuerverstrickung bei internationalen Sachverhalten

In diesem Video erklären wir, welche Tatbestände der Steuerverstrickung es im internationalen Steuerrecht gibt.

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Inhaltsverzeichnis

1. Steuerverstrickung in der Praxis: Vorschriften und Beispiele

Von einer Steuerverstrickung ist immer dann die Rede, wenn der deutsche Fiskus ein Besteuerungsrecht an stillen Reserven und/oder sonstigen Vermögenswerten erlangt. „Erlangen“ bedeutet dabei allerdings nicht zwingend, dass ein solches Recht erstmals begründet wird. Vielmehr kann die Besteuerungshoheit bereits über längere Zeit bestehen, aber erst bei Veräußerung oder Übertragung eines Wirtschaftsgutes deutlich werden. Schauen wir uns im Folgenden einmal einige „Klassiker“ der Steuerverstrickung an.

1.1. Notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter gehören nach R 4.2 Absatz 1 EStR entweder zum notwendigen Betriebsvermögen, stellen Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Sobald ein Vermögenswert Teil des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist, spricht man von einer Steuerverstrickung.

Denn der Steuerpflichtige hat ab sofort keine Möglichkeit mehr, das Wirtschaftsgut steuerneutral vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu überführen. Die sogenannte Entnahme löst eine Besteuerung der stillen Reserven nach § 4 Absatz 1 Satz 2 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG aus. Entsprechendes gilt beim Verkauf, denn auch hier unterliegt die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert der Besteuerung.

1.2. Betriebsaufspaltung

Vermietet eine natürliche Person eine wesentliche Betriebsgrundlagen an eine ihr gehörende Kapitalgesellschaft, führt dies bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zur sogenannten Betriebsaufspaltung. Die üblicherweise privaten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden zu gewerblichen Einkünften. Auf privater Ebene entsteht ein Besitzunternehmen („Verpachtungsunternehmen“), in dessen Betriebsvermögen sich neben dem verpachteten Wirtschaftsgut auch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft befindet.

Beide Wirtschaftsgüter sind damit steuerverstrickt. Sie stellen notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens dar und können weder steuerneutral veräußert noch entnommen werden. Oft kommt es sogar zu einer unbeabsichtigten Auflösung der Betriebsaufspaltung, die eine erhebliche Steuerbelastung zur Folge haben kann.

1.3. Begründung des deutschen Besteuerungsrechts

Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus dem Privat- in das Betriebsvermögen, kommt es hinsichtlich dieser Werte zur Steuerverstrickung. Entsprechendes gilt nach § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auch für die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts. Die Norm findet vor allem auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus einem aus- in ein inländisches Betriebsvermögen Anwendung.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer unterhält zwei Betriebsstätten, eine in Deutschland und eine zweite in den Niederlanden. Er überträgt ein Fahrzeug, das bisher Betriebsvermögen der niederländischen Betriebsstätte war, auf den deutschen Hauptsitz.

Durch die „Einlage“ in das deutsche Betriebsvermögen wird erstmals ein Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus begründet. Das Wirtschaftsgut unterliegt der deutschen Besteuerungshoheit, wodurch Steuerverstrickung gegeben ist.

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1.4. Steuerverstrickung bei wesentlichen Beteiligungen nach § 17 EStG

Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG sind in mehreren Konstellationen steuerverstrickt. Ein solcher Anteil liegt vor, wenn eine natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war. Eine Beteiligung für eine „juristische Sekunde“ reicht dabei bereits aus; außerdem spielt es keine Rolle, ob die Anteile solche an einer in- oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind.

Bereits die Beteiligung im Umfang von 1 % oder mehr löst die Steuerverstrickung aus, da ein Verkauf der Anteile stets unter § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 EStG fällt. Die Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb (kein Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 2 Nummer 1 EStG) und unterliegen der Besteuerung mit bis zu 45 %. Allerdings findet das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG) Anwendung.

Hat die natürliche Person die Anteile von einem Rechtsvorgänger erworben, tritt er bezüglich der Fünfjahresfrist in dessen Rechtsstellung ein. Hier reicht es also bereits aus, wenn der frühere Anteilseigner zu mindestens 1 % beteiligt war, selbst wenn die veräußerten Anteile solche von weniger als 1 % des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaft sind (§ 17 Absatz 1 Satz 4 EStG).

Verlagert die Kapitalgesellschaft ihren Sitz ins Ausland und kommt es dadurch zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, greift § 17 Absatz 5 EStG. Der Vorgang steht einer Veräußerung der Anteile gleich; dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter seinen inländischen Wohnsitz beibehält.

2. Steuerentstrickung – Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit

Analog zur Steuerverstrickung liegt Steuerentstrickung vor, wenn der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht an Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögenswerten verliert. Ein sogenannter „Ausschluss der Besteuerungshoheit“ steht dabei regelmäßig der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes gleich. Auch hier kennt das Einkommensteuerrecht verschiedene Tatbestände, die im Wesentlichen denen der Steuerverstrickung gleichen.

2.1. Auflösung der Betriebsvermögenseigenschaft

Die Definition des Begriffs „Betriebsvermögen“ wurde durch den Gesetzgeber in R 4.2 Absatz 1 EStR so vereinheitlicht, dass eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen betrieblichen Nutzung erfolgen kann. Dabei gilt:

• Beträgt der Nutzungsanteil mehr als 50 %, liegt notwendiges Betriebsvermögen vor
• Liegt der Anteil der betrieblichen Verwendung zwischen 10 % und 50 %, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht (gewillkürtes Betriebsvermögen)
• Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 10 % der Gesamtnutzung, liegt notwendiges Privatvermögen vor

Kommt es nun zu einer Änderung der Nutzungsverhältnisse, kann aus notwendigem Betriebs- notwendiges Privatvermögen werden. In diesen Fällen liegt eine Zwangsentnahme vor. Es findet eine Steuerentstrickung statt, indem die stillen Reserven auf betrieblicher Ebene einmal versteuert werden. Anschließend ist eine steuerlich irrelevante Privatnutzung des jeweiligen Vermögenswertes, etwa der Immobilie, möglich. Sie kann zum Beispiel steuerneutral nach § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG veräußert werden.

2.2. Wegfall der Betriebsaufspaltung

Wenn die Betriebsaufspaltung endet, weil sachliche oder personelle Verflechtung wegfallen, kommt es automatisch zu einer fiktiven Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Sie führt zur Entnahme der im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter, sodass beispielsweise

• die an das Betriebsunternehmen vermietete Immobilie und
• die Beteiligung am Betriebsunternehmen

in Zukunft Privatvermögen darstellen. Damit liegt eine Steuerentstrickung vor, denn der Steuerpflichtige kann die Immobilie ab sofort wieder steuerfrei veräußern. Hinsichtlich beider Wirtschaftsgüter entscheidet er selbst, ob und wann eine wirtschaftliche Verwertung (etwa durch Übertragung) stattfindet.

2.3. Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit

Der Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit steht einer Entnahme zum gemeinen Wert gleich (§ 4 Absatz 1 Satz 3 EStG). Ein solcher Ausschluss ist beispielsweise gegeben, wenn der Steuerpflichtige ein Fahrzeug im deutschen Betriebsvermögen in ein ausländisches Betriebsvermögen, das ebenfalls ihm zuzurechnen ist, überführt.

Beispiel: Händler H, der auf beiden Seiten der deutsch-niederländischen Grenze Filialen unterhält, überführt Waren grenzüberschreitend in das niederländische Lager. Da die Wirtschaftsgüter in Deutschland Betriebsvermögen darstellen und das Besteuerungsrecht bei einem eventuellen Verkauf der Waren bei den Niederlanden liegt, ist ein Fall des § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG gegeben. Es erfolgt eine Besteuerung im Zeitpunkt der Überführung.

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2.4. Steuerentstrickung bei Kapitalgesellschaften nach § 12 KStG

Mit § 12 KStG kennt auch das Körperschaftsteuerrecht einen eigenen Tatbestand der Steuerentstrickung. Er ist erfüllt, wenn bei einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Kapitalgesellschaft, Stiftung, Verein) Wirtschaftsgüter der deutschen Besteuerungshoheit entzogen werden. Auch hier möchte der Gesetzgeber vor allem vermeiden, dass Wirtschaftsguter der deutschen einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden.

Geschieht dies, steht die Zuordnung zur ausländischen Betriebsstätte einer Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert gleich (§ 12 Absatz 1 Satz 1 KStG). Der gemeine Wert ist dabei – wie im Übrigen auch bei § 4 EStG – stets nach den Grundsätzen des § 9 BewG zu ermitteln. Mitunter unterscheidet er sich dadurch vom Teilwert, entspricht ihm aber regelmäßig.

Mit § 12 Absatz 1a KStG erfasst die Norm auch Fälle einer Steuerverstrickung, wobei § 4 Absatz 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG entsprechend gilt. Die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts steht damit einer Anschaffung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert gleich. Es ist in der Bilanz entsprechend zu aktivieren.

2.5. Fiktive Betriebsaufgabe bei Ausschluss des Besteuerungsrechts

Mit § 16 Absatz 1 und 3 EStG unterwirft der Gesetzgeber Betriebsaufgaben und -veräußerungen der Besteuerung. Zu versteuern ist in diesen Fällen der nach § 16 Absatz 2 EStG ermittelte Gewinn, der im Wesentlichen die Differenz zwischen Buch- und gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen abbildet. Das EStG stellt auf diese Weise sicher, dass spätestens bei Aufgabe oder Verkauf des Betriebes alle stillen Reserven versteuert werden.

Problematisch wird hier eine Steuerentstrickung. Wird ein inländischer Betrieb oder Mitunternehmeranteil ins Ausland übertragen und dort verkauft, hat der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht an den entsprechenden Erträgen verloren. Er muss daher sicherstellen, dass es bereits unmittelbar vor einer solchen Übertragung oder einem Wegzug zur Besteuerung der stillen Reserven kommt.

Dies gelingt über § 16 Absatz 3a EStG. Eine Steuerentstrickung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht einer Veräußerung des Betriebes gleich. Die gemeinen Werte sind in diesem Fall nach den Grundsätzen des Bewertungsrechts (insbesondere § 9 BewG) zu ermitteln; die Berechnung des Gewinns erfolgt nach § 16 Absatz 2 EStG.

3. Steuerverstrickung und Steuerentstrickung nach dem Außensteuergesetz

Das Außensteuergesetz (AStG) regelt in gleich mehreren Vorschriften bestimmte Tatbestände der Steuerverstrickung. Gleichzeitig normiert es, in welchen Fällen und gegebenenfalls für welchen Zeitraum eine Steuerentstrickung durch – beispielsweise – die Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts vermieden wird. Die wichtigsten Normen sind dabei:

• § 2 AStG: „Steuerverstrickung“ natürlicher Personen. War eine natürliche Person für mindestens fünf Jahre in Deutschland steuerpflichtig und verzieht sie in ein Niedrigsteuerland, behält der deutsche Staat für weitere zehn Jahre sein Besteuerungsrecht. Ein Niedrigsteuerland im Sinne des § 2 Absatz 2 AStG liegt vor, wenn die Steuerlast bei einem Einkommen von EUR 77.000 um mehr als ein Drittel geringer als die in Deutschland anfallende Ertragsteuer ist
• § 6 AStG: Fiktive Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG. Personen, die zu 1 % oder mehr an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, unterliegen der sogenannten Wegzugsteuer. Werden Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland aufgegeben, steht dies einer Veräußerung der jeweiligen Anteile gleich. Eine erhebliche Gefahr droht hier insbesondere GmbH-Gesellschaftern, da die Anteile vom Finanzamt regelmäßig nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet werden

Gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten spielen Steuerverstrickung und Steuerentstrickung wesentliche Rollen. Eine fachkundige Beratung ist insbesondere für Unternehmerinnen und Unternehmer unerlässlich, um beispielsweise eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG oder § 16 Absatz 3a EStG zu vermeiden!

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im internationalen Steuerrecht spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Grenzüberschreitende Steuersachverhalte

1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
3. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
6. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle, Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

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Grenzgänger sind Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die für ihre tägliche Arbeit über die Landesgrenze pendeln. Sie leben beispielsweise in Lindau am Bodensee, arbeiten aber in der Schweiz – oder umgekehrt. Für Grenzgänger gelten bestimmte Sonderregelungen, die allen voran aus den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu entnehmen sind. Denn regelmäßig haben zunächst beide Staaten das Besteuerungsrecht.

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Inhaltsverzeichnis

1. Grundsatz: Wer ist Grenzgänger im Sinne des Steuerrechts?

Das deutsche Steuerrecht kennt den Begriff des Grenzgängers zumindest nicht unmittelbar. Vielmehr enthält das Einkommensteuergesetz (EStG) lediglich bestimmte Vorschriften, die in erster Linie Personen, die aus beruflichen Gründen über die Grenze pendeln, betreffen. Im allgemeinen Sprachgebrauch versteht man unter einem Grenzgänger einen Arbeitnehmer, der auf der einen Seite der Grenze lebt und auf der anderen arbeitet. Beispiele:

• Person A lebt in Lindau am Bodensee, hat ihren Arbeitsplatz aber in Rorschacherberg unmittelbar hinter der Grenze. Um zum Arbeitgeber zu kommen, muss A zunächst die österreichische und dann die Schweizer Grenze überqueren
• Ein Arbeitnehmer lebt in Maastricht, arbeitet aber in Aachen. Er pendelt jeden Tag über die niederländisch-deutsche Grenze

Dabei ist das Grenzgängerdasein nichts neues. Ein Wohnsitz in der Nähe der Schweizer Grenze hat beispielsweise den Vorteil, einerseits vom hohen Schweizer Lohnniveau, andererseits aber von den vergleichsweise niedrigen Lebenshaltungskosten in Deutschland zu profitieren. Mitunter ist der Fahrtweg vom Wohnsitz zum Arbeitsplatz dabei sogar kürzer, als es bei einem Arbeitgeber im Inland der Fall wäre.

Wenngleich auch Unternehmer, Vermieter oder Landwirte häufig über die Grenze pendeln, meint der Begriff „Grenzgänger“ ausschließlich Arbeitnehmer. Hintergrund ist die besondere Behandlung dieser Personengruppe in einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen. Mitarbeiter des öffentlichen Dienstes fallen im Übrigen ebenfalls nicht unter den Grenzgängerbegriff, da das Besteuerungsrecht hier regelmäßig nur dem Beschäftigungsstaat zusteht.

2. Steuerpflicht und Besteuerungsgrundsatz bei Grenzgängern

Grenzgänger unterliegen mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig auf beiden Seiten der Grenze – also im Tätigkeits- einerseits und im Wohnsitzstaat andererseits – einer Besteuerung. Hintergrund ist die Unterscheidung zwischen Quellensteuerabzug (in Deutschland unter anderem in Form der Lohnsteuer) und Steuerfestsetzung im Rahmen der Veranlagung.

Beispiel: Ein Arbeitnehmer lebt in Deutschland, arbeitet allerdings in Österreich. Der österreichische Arbeitgeber behält die dortige Lohnsteuer unmittelbar vom Arbeitslohn ein und zahlt nur das gesetzliche Nettogehalt aus. Da der Arbeitnehmer aber in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 1 EStG), muss er eine Steuererklärung abgeben. Hier unterliegt der Arbeitslohn abzüglich aller Werbungskosten und Sonderausgaben (§§ 9 und 10 EStG) erneut der Besteuerung.

Es käme also zu einer doppelten Besteuerung, die einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen vermeiden. Dabei gilt es, zwischen folgenden Stufen der Besteuerung zu unterscheiden:

• Unmittelbarer Steuerabzug durch den Arbeitgeber (Lohnsteuer)
• Steuerfestsetzung im Rahmen der Jahresveranlagung
• Steuererstattung durch die Regelungen eines gütigen DBA

Schauen wir uns die einzelnen Schritte einmal auf Grundlage des deutschen EStG sowie des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) etwas genauer an. Andere Staaten, insbesondere die an Deutschland angrenzenden, setzen auf vergleichbare Regelungen; im Einzelfall gibt es aber teils erhebliche Unterschiede.

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2.1. Quellensteuerabzug durch den Arbeitgeber (Lohnsteuer)

Hat der Arbeitgeber seinen Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland und beschäftigt er Arbeitnehmer, ist er zum Einbehalt der Lohnsteuer verpflichtet (§ 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG). „Sitz“ meint dabei auch Wohnsitz, wenn beispielsweise ein Gewerbetreibender als Einzelunternehmer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter beschäftigt.

Die Höhe des Lohnsteuerabzugs richtet sich nach den im Einzelfall anzuwendenden Lohnsteuerabzugsmerkmalen. Wurde die Lohnsteuer einbehalten, führt der Arbeitgeber sie an das zuständige Finanzamt ab (§ 39b EStG). Er ist Schuldner der Lohnsteuer, haftet für diese und hat entsprechende Voranmeldungen abzugeben.
Dabei ist die Lohnsteuer nichts anderes als eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Sie stellt also eine Art „Vorauszahlung“ dar. Gibt der Arbeitnehmer später eine Steuererklärung ab, wird die bereits einbehaltene mit der tatsächlich geschuldeten Steuer verglichen. Die Veranlagung führt dann entweder zu einer Erstattung oder löst eine Nachzahlung seitens des Steuerpflichtigen aus.

Der Arbeitgeber hat den Lohnsteuerabzug allerdings auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeitnehmer im Inland lediglich beschränkt steuerpflichtig ist (§ 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG). Eine solche beschränkte Steuerpflicht entsteht durch die Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit im Inland. Etwas vereinfacht ausgedrückt, entsteht der fiskalische Anspruch mit der Ankunft des Arbeitnehmers an seinem deutschen Arbeitsplatz. Dabei ist es unerheblich, wo er seinen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt hat.

2.2. Steuerveranlagung im Wohnsitzstaat

Arbeitnehmer müssen in Deutschland grundsätzlich keine Einkommensteuererklärung abgeben, wenn sie sonst nur bestimmte oder gar keine Einkünfte erzielt haben. Dies gilt nach § 46 Absatz 2 EStG aber nur, wenn von den entsprechenden Einkünften ein Steuerabzug nach den deutschen Regelungen vorgenommen wurde.

Arbeitet also eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person bei einem Arbeitgeber im Ausland, wurde keine inländische Lohnsteuer einbehalten. Dies löst nach § 25 EStG eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung aus. Hier unterwirft der Fiskus – gesetzt dem Fall, es gäbe weder ein DBA noch inländische Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – den Arbeitslohn erneut der Besteuerung.

Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht dabei nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG immer dann, wenn die natürliche Person einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im deutschen Bundesgebiet hat. Ein Wohnsitz liegt dabei bereits vor, wenn eine Zugangsmöglichkeit zu irgendeiner Wohnung besteht (sogenannte Schlüsselgewalt).

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2.3. Steuererstattung durch die Regelungen eines DBA und innerdeutsche Vorschriften

Nach Artikel 15 Absatz 1 und 2 OECD-MA gelten für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besondere Regelungen. Das Besteuerungsrecht steht grundsätzlich dem Staat zu, in dem die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer ansässig ist. Wird die Tätigkeit aber in einem anderen Staat ausgeübt, beispielsweise in Österreich, so hat auch dieser Staat ein Besteuerungsrecht.
Das Besteuerungsrecht liegt ausschließlich beim Ansässigkeitsstaat, wenn

• der Grenzgänger sich im anderen Staat maximal 183 Tage im jeweiligen Kalenderjahr aufgehalten hat,
• der Arbeitgeber nicht im anderen Staat ansässig ist und
• die Gehaltszahlungen auch nicht von einer Betriebsstätte, die im anderen Staat sitzt, geleistet werden.

Der „andere Staat“ wäre hier beispielsweise Österreich, der Wohnsitz- beziehungsweise Ansässigkeitsstaat die Bundesrepublik Deutschland.

Der Staat, der kein Besteuerungsrecht hat, nimmt die Einkünfte von der Besteuerung aus (Freistellungsmethode, Artikel 23a OECD-MA) oder rechnet die im Ausland gezahlte Steuer auf die im Inland fällige an (Anrechnungsmethode, Artikel 23b OECD-MA). Die Staaten haben im Rahmen ihrer Abkommen hier ein Wahlrecht, weshalb in jedem Doppelbesteuerungsabkommen auch andere Regelungen für nichtselbständige Einkünfte zu finden sind.

Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, gilt als rein innerdeutsche Norm § 34c EStG. Auch sie kennt die Unterscheidung zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode. Die Anrechnung ist dabei die Regel, nur auf Antrag kommt die Freistellungsmethode zur Anwendung (§ 34c Absatz 2 EStG).

3. Besondere Besteuerungsgrundsätze für bestimmte Steuerpflichtige

Neben der unbeschränkten und der beschränkten kennt das deutsche Steuerrecht auch eine „erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht“. Sie ist normiert in § 1 Absatz 2 Satz 1 EStG und betrifft Personen, die

• deutsche Staatsangehörige sind, also die deutsche Staatsbürgerschaft haben,
• in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
• zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis (Arbeits-, Beamten- oder Soldatenverhältnis)

stehen. Sie sind unabhängig von ihrem Aufenthalts- und Wohnort immer unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 EStG. Mit § 1 Absatz 2 Satz 2 EStG gilt aber auch eine Einschränkung. Denn die entsprechenden Personen sind nur unbeschränkt steuerpflichtig, wenn ihre Steuerbelastung im Ausland mit der beschränkten Steuerpflicht im Sinne der §§ 1 Absatz 4 und 49 EStG vergleichbar ist.

In den meisten DBA findet sich für entsprechende Grenzgänger eine vergleichbare Regelung. Artikel 19 OECD-MA normiert beispielsweise:

• Gehälter und Vergütungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts dürfen nur in dem Staat besteuert werden, aus dessen Kasse auch die Zahlung erfolgt
• Das Besteuerungsrecht geht auf den anderen Staat über, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird und die Person entweder die Staatsbürgerschaft des anderen Staates hat oder zumindest nicht nur dort lebt, um beruflich tätig zu sein

Artikel 19 OECD-MA gilt allerdings nur für Bezüge aus aktiven Dienstverhältnissen. Ruhegehälter, insbesondere Beamtenpensionen und Renten, sind ausgeschlossen. Für ihre Besteuerung gilt – da die entsprechende Person regelmäßig kein Grenzgänger mehr ist – Artikel 18 des Abkommens.

4. Grenzgänger und die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag

Personen, die weder ihren Wohnsitz noch den gewöhnlichen Aufenthaltsort in Deutschland haben, können auf Antrag wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Einkünfte der entsprechenden Person zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen und unter § 49 EStG fallen.

In diesen Fällen werden beispielsweise Grenzgänger aus Österreich, die ausschließlich Einkünfte vom deutschen Arbeitgeber beziehen, wie ein originär Steuerpflichtiger behandelt. Für die betroffenen Personen ergibt sich durch das Wahlrecht der Vorteil, sich das im Einzelfall günstigere Steuerrecht aussuchen zu können.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im internationalen Steuerrecht spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht

1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
2. Beratung zum Home Office im Ausland
3. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
4. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
5. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
6. Beratung zur steuerlichen Optimierung der Auszahlung von Abfindungen
7. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Hybride Gestaltungen im internationalen Steuerrecht sind eng verbunden mit den Unterschieden der jeweils anwendbaren nationalen steuerrechtlichen Normen. Dabei können die hierdurch auftretenden Qualifikationskonflikte für die betroffenen Steuerpflichtigen sowohl positive als auch negative Effekte auslösen. Außerdem können die Ursachen auf verschiedenen Ebenen auftreten, etwa bei der Einordnung der jeweiligen Steuerpflicht, der Anwendung des Besteuerungsprinzips oder dem Gewähren von Betriebsausgabenabzügen. Selbstverständlich spielen auch die bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen ebenso wie etwaig ergänzende nationale Vorschriften eine immense Rolle bei der Suche nach Möglichkeiten, um Qualifikationskonflikte einvernehmlich zu lösen. Hybride Gestaltungen sind also auf die vorteilhafte Lösung solcher Qualifikationskonflikte angewiesen. Erst wenn diese auf direktem Wege der Besteuerung keine Auflösung erfahren, bleibt als letzter Ausweg die Einschaltung eines internationalen Verständigungsverfahrens offen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Herrn Kai Fuck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video: Internationale Steuerstrukturen

In diesem Video erklären wir, wie man Unternehmensgewinne im In- und Ausland mit dem jeweils günstigeren Steuersatz versteuert.

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Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage. 2021, Berlin.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Hybrides Finanzinstrument

Abbildung 2: Hybrider Rechtsträger im Inbound-Fall

Abbildung 3: Hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall

Abbildung 4: Umgekehrt hybrider Rechtsträger

Abbildung 5: Imported Hybrid Mismatch

A. Einführung

Steuern knüpfen an verwirklichte Lebenssachverhalte an. Ziel der internationalen Steuerplanung ist diese so zu gestalten, dass die mit ihrer Realisation verknüpfte Steuerlast gesenkt wird.[1] Durch zielgerichtete internationale Steuerplanung lässt sich die Besteuerung dem Grunde, dem Zeitpunkt und der Höhe nach beeinflussen, sodass der Ertrag nach Steuern maximiert wird.[2] Steuerpflichtige haben das Recht, ihre wirtschaftlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie es ihren Bedürfnissen am besten entspricht.[3] Daher können auch Strukturen für die unternehmerische Aktivität gewählt werden, die zu einer niedrigeren Steuerbelastung führen. Hierin liegt regelmäßig kein Rechtsmissbrauch. Dem international tätigen Unternehmen bietet sich darüber hinaus das klassische Planungspotential durch die Nutzung des internationalen Steuertarifgefälles für die betrieblichen Dispositionen an. Die Nutzung des Steuertarifgefälles ist ein äußerst komplexes Thema, das eine Reihe von Techniken zur Beeinflussung der Steuerbemessungsgrundlagen durch verursachungsgerechte Zuordnung von Erträgen zu Niedrig- und korrespondierender Aufwendungen zu Hochsteuerländern umfasst.[4] Innerhalb eines international tätigen Unternehmens kann die Gesamtsteuerlast auch optimiert werden, indem die Verhältnisse so gestaltet werden, dass die jeweils unterschiedlichen nationalen Einkommensermittlungs- und Einkommenszuordnungsvorschriften genutzt werden.[5] Als Ausfluss des völkerrechtlichen Souveränitätsprinzips ist jeder Staat berechtigt, die Ausgestaltung seines Steuersystems autonom vorzunehmen. Aus den souverän und folglich nicht harmonisierten Steuersystemen ergeben sich sogenannte grenzüberschreitende Qualifikationskonflikte, die zu unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen identischer wirtschaftlicher Sachverhalte führen.[6] Abweichende steuerliche Behandlungen eines identischen wirtschaften Sachverhalts können bei international tätigen Unternehmen zu Besteuerungsinkongruenzen in Form von Doppel- und Minderbesteuerung führen.[7] So kann beispielsweise durch den Einsatz von hybriden Gestaltungen ein dauerhafter Steueraufschub, doppelt abzugsfähige Aufwendungen und eine Nichtbesteuerung von Erträgen erzielt werden.[8] Zweck einer hybriden Gestaltung ist es, durch unterschiedliche steuerliche Behandlungen eines identischen Sachverhalts in verschiedenen Staaten eine Besteuerungsinkongruenz herbeizuführen, welche zu einer Minderung der Gesamtsteuerlast führt.[9] Das hybride Element der Gestaltung kann seinen Grund entweder in einer Zahlung haben, wenn diese unterschiedlich qualifiziert wird, beispielsweise als Zins beziehungsweise Dividende, oder in einem der beteiligten Rechtsträger.[10] Dieser wird von den teilhabenden Staaten unterschiedlich als steuerlich transparente beziehungsweise intransparente Rechtsform qualifiziert.[11]

Die Zielsetzung der vorliegenden wissenschaftlichen Auseinandersetzung zu dem Thema „Die Nutzung von Qualifikationskonflikten in den Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen“ ist es, die für international tätige Unternehmen bestehenden Nutzungsmöglichkeiten der sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Qualifikationskonflikten herauszuarbeiten und zu analysieren. Insbesondere soll in diesem Zusammenhang auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten mit hybriden Gestaltungen eingegangen werden.

Die vorliegende Auseinandersetzung befasst sich zunächst mit der Begriffsbestimmung und der Abgrenzung von grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten, um ein konturreiches Verständnis der Begrifflichkeit zu vermitteln, da es weder eine Legaldefinition noch eine einheitliche Terminologie in Schrifttum oder Rechtsprechung existiert. Anschließend erfolgt die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten, indem die aufeinander aufbauenden Entstehungsebenen von Qualifikationskonflikten und deren Beziehungen zueinander beleuchtet und analysiert werden.

Da das Ziel von steuerlichen Gestaltungen mit Qualifikationskonflikten die Herbeiführung von Nicht- und Minderbesteuerungen sind, soll im zweiten Abschnitt der Auseinandersetzung auf die steuerlichen Aspekte von unterschiedlichen Behandlungen identischer Sachverhalte durch verschiedene Staaten eingegangen werden, die aufgrund von Qualifikationskonflikten entstanden sind.

Zur Ausarbeitung, inwieweit Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen in der Praxis von international tätigen Unternehmen genutzt werden, behandelt die vorliegende Auseinandersetzung zunächst den grundsätzlichen Typus von hybriden Gestaltungen. Anschließend werden die hybriden Gestaltungen nach den sich aus diesen ergebenden Besteuerungsinkongruenzen differenziert. Sodann soll mit Bezug auf die steuerlichen Aspekte, eine Analyse im Hinblick auf die in der Praxis bedeutsamsten Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Gestaltungen erfolgen. Abschließend wird das Ergebnis der Analyse anhand eines Praxis-Beispiels verdeutlicht. Das Fazit soll zusammenfassend wiedergeben, inwiefern Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen genutzt werden können und einen Ausblick liefern.

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B. Qualifikationskonflikte in den Doppelbesteuerungsabkommen

Die aus Qualifikationskonflikten resultierenden grenzüberschreitenden Besteuerungsinkongruenzen können im Rahmen der internationalen Steuerplanung genutzt werden, um die Gesamtsteuerlast eines international tätigen Unternehmens zu senken.

I. Begriffsbestimmung und Dogmatik von grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten

Bei dem Begriff „Qualifikationskonflikt“ handelt es sich um keinen Rechtsbegriff, da es an einer Legaldefinition fehlt.[12] Bezüglich der verwendeten Begrifflichkeiten ist festzustellen, dass es keine einheitliche Terminologie gibt.[13] Oftmals werden teils deckungsgleiche, teils sich überlappende, teils sich aber auch ausschließende Begriffe im Schrifttum und Rechtsprechung verwendet.[14] Der Begriff der „Qualifikation“ stammt historisch aus dem internationalen Privatrecht und steht dort im Zusammenhang mit der Frage, welche Rechtsordnung eines Staates auf einen internationalen Sachverhalt Anwendung finden soll.[15] Im internationalen Steuerrecht beschränkt sich der Begriff auf abkommensrechtliche Sach-
verhalte.[16] Für das Abkommensrecht ist entscheidend, ob die Rechtsbegriffe, die im für beide Vertragsstaaten gleichermaßen verbindlichen Doppelbesteuerungsabkommen verwendet werden, auf der Ebene des Abkommens autonom oder durch Auslegung des nationalen Rechts eines dieser Staaten verbindlich auszulegen sind.[17]

Für ein differenziertes und trennscharfes Verständnis des Begriffs des „Qualifikationskonflikts“ ist es sinnvoll, zwischen Qualifikationskonflikten im weiteren Sinne und Qualifikationskonflikten im engeren Sinne zu unterscheiden.[18]

Als Qualifikationskonflikt im weiteren Sinne kann der Unterschied in der steuerlichen Behandlung identischer Sachverhalte durch die Vertragsstaaten verstanden werden.[19] Im engeren Sinne werden Qualifikationskonflikte als divergierende Subsumtion von Steuerrechtsverhältnissen unter die Verteilungsnorm eines Doppelbesteuerungsabkommens verstanden.[20]

Im Kontext des internationalen Steuerrechts wird die Einordnung von Rechtsverhältnissen und Rechtsträgern unter Rechtsinstitute des nationalen Rechts oftmals als Qualifikation bezeichnet.[21] Während bei der steuerlichen Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart als Steuerobjektqualifikation gesprochen wird, ist die Einordnung eines Rechtsträgers zu einem Besteuerungsregime als Steuersubjektqualifikation zu bezeichnen.[22] Die Einordnung des Steuerobjekts als auch die des Steuersubjekts erfolgt auf Ebene des innerstaatlichen materiellen Steuerrechts ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommen,[23] daher können abweichende Einordnungen durch verschiedene Staaten nicht unmittelbar zu Qualifikationskonflikten im engeren Sinne führen. Jedoch ist die Qualifikation des Steuerobjekts und -subjekts maßgebend für die abkommensrechtliche Subsumtion unter einen Verteilungsartikel des Doppelbesteuerungsabkommens und kann einen Qualifikationskonflikt im engeren Sinne mittelbar herbeiführen.[24]

Weiterhin lässt sich zwischen negativen und positiven Qualifikationskonflikten unterscheiden.[25] Positive Qualifikationskonflikte sind nach der überwiegenden Auffassung dadurch gekennzeichnet, dass diese zu einer Doppelbesteuerung führen, während bei negativen Qualifikationskonflikten eine doppelte Nichtbesteuerung entsteht.[26] Ein positiver Qualifikationskonflikt resultiert daraus, dass beide Vertragsstaaten an einem grenzüberschreitenden Sachverhalt, jeweils für sich und als Folge der Anwendung ihrer innerstaatlichen Sachverhaltssubsumtion, das alleinige Besteuerungsrecht für ein bestimmtes Steuersubstrat beanspruchen.[27] Dagegen entsteht ein negativer Qualifikationskonflikt, wenn die beteiligten Staaten zu dem Ergebnis kommen, dass diese dem jeweils anderen Staat das Besteuerungsrecht zugestehen.[28]

II. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Sachverhaltseinordnung

Die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten unterscheidet, auf welcher Ebene des Qualifikationsvorgangs diese entstehen können. Die Ebenen des Qualifikationsvorgangs sind Tatsachenermittlung, die Sachverhaltssubsumtion, die materiellrechtliche Würdigung und die abkommensrechtlichen Auslegung. Aufgrund dessen, dass die Ebenen des Qualifikationsvorgangs aufeinander aufbauen und folglich verknüpft sind, werden regelmäßig auf einzelnen Ebenen entstandene Qualifikationskonflikte bis in die Ebene der Abkommensauslegung getragen und können dort ebenfalls Qualifikationskonflikte auslösen.[29] Insbesondere die Qualifikationskonflikte auf der Ebene der Sachverhaltssubsumtion aufgrund von abweichender Qualifikation des Steuerobjekts bzw. Steuersubjekts und auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung aufgrund unterschiedlicher Besteuerungsregime in den Vertragsstaaten werden in die Ebene der Abkommensauslegung getragen.[30] Daraus folgt, dass Qualifikationskonflikte im weiteren Sinne zu Qualifikationskonflikten im engeren Sinne führen können.[31]

Auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung entstehen Qualifikationskonflikte bei grenzüberschreitenden Strukturen häufig im Rahmen der steuerlichen Einordnung von Finanzinstrumenten.[32]

III. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Steuerobjektqualifikation

Aufgrund der flexiblen Ausgestaltungsmöglichkeiten von hybriden Finanzinstrumenten, sind diese anfällig für Qualifikationskonflikte, welche bei der internationalen Steuerplanung genutzt werden können.[33] Nach dem deutschen Handelsrecht sind hybride Finanzinstrumente entweder als Eigen- oder als Fremdkapital einzuordnen.[34] Nach § 247 Abs. 1 HGB sind das Eigenkapital und Schulden innerhalb der Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Für die handelsrechtliche Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital ist auf die Funktion des zu beurteilenden Finanzinstruments abzustellen, da das Handelsrecht die Begriffe des Eigen- und Fremdkapitals nicht legal definiert.[35] Entsprechend einer funktionalen Betrachtungsweise ist entscheidend, wie die Merkmale zur Haftungsfunktion ausgeprägt sind und das zu beurteilende Finanzinstrument als Risikoträger gegenüber den Gläubigern dient.[36] Bei komplexen hybriden Finanzinstrumenten geraten die Abgrenzungskriterien jedoch an ihre Grenzen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG gilt die handelsrechtliche Einordnung eines Finanzinstruments auch für die steuerrechtliche.[37] Nach der in § 8 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 KStG normierten steuerlichen Sondervorschrift wird die Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch den Abzug der Aufwendungen für die Kapitalüberlassung verweigert, wenn damit ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist.[38] Die Vorschrift differenziert zwischen obligationsähnlichen und beteiligungsähnlichen Genussrechten.[39] Demnach mindern geleistete Vergütungen auf obligationsähnliche Genussrechte die steuerliche Bemessungsgrundlage, während geleistete Vergütungen auf obligationsähnliche Genussrechte nicht abzugsfähig sind.[40] Daraus folgt, dass Vergütungen für Genussrechte, die keine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös gewähren, die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern, während beteiligungsähnliche Genussrechte im Jahresabschluss als Eigenkapital auszuweisen sind.[41] Bei der Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 KStG handelt es sich um eine außerbilanzielle Korrekturvorschrift.[42] Folglich hat die Regelung keine Auswirkung auf die auf handelsrechtlicher Ebene erfolgten Qualifikation als Eigen- oder Fremdkapital.

Wie zuvor gezeigt, ist die Zuordnung von hybriden Finanzinstrumenten bereits im nationalen Handels- und Steuerrecht nicht immer unproblematisch. Zu ungleich größeren Schwierigkeiten führen hybride Finanzinstrumente bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Die einzelnen beteiligten Staaten nehmen die Zuordnung nach ihrem nationalen Recht vor, sodass dasselbe Finanzinstrument im Inland als Fremdkapital und im Ausland als Eigenkapital qualifiziert werden kann oder umgekehrt.[43] Kommt es nach den innerstaatlichen Vorschriften der beteiligen Staaten zu einer abweichenden Zuordnung, liegt
ein objektiver Qualifikationskonflikt vor.[44]

IV. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Steuersubjektqualifikation

Bei der Steuersubjektqualifikation wird das für den Rechtsträger maßgebliche Besteuerungsregime bestimmt und die daraus resultierende Steuersubjekteigenschaft gewürdigt.[45]

Weder das nationale Recht noch das Abkommenrecht beinhalten Vorschriften, die eine Qualifikation eines Rechtsträgers als Personen- oder Kapitalgesellschaft in den beteiligten Staaten sicherstellen.[46]

Das deutsche Steuerrecht qualifiziert einen ausländischen Rechtsträger entweder als Personen- oder Kapitalgesellschaft. Daraus folgend unterliegt dieser damit nach dem Transparenzprinzip als transparente Einheit oder nach dem Trennungsprinzip als intransparente Einheit der Besteuerung.[47] Für Zwecke der inländischen Ertragsbesteuerung erfolgt die Zurechnung von Einkünften nach Maßgabe der Vorschriften des nationalen Steuerrechts.[48] Die Einordnung eines ausländischen Rechtsträgers wird durch einen von der Rechtsprechung des RFH entwickelten und von dem BFH fortgeführten Rechtstypenvergleich, ohne Berücksichtigung des Besteuerungsregimes des Sitzstaats vorgenommen.[49]

1. Rechtstypenvergleich

Probleme bei der Einordnung eins Rechtsträgers entstehen immer dann, wenn Gegenstand der Beurteilung keine nationalen Wirtschaftsgebilde sind, denn ausländische Rechtssysteme kennen zum Teil deutlich andere Ausprägungen der Rechtsformen als die nach nationalem Recht vorgesehenen.[50]

Die Grundsätze des Rechtstypenvergleichs sind im Rahmen dieser Auseinandersetzung von besonderer Bedeutung dahingehend, dass die Steuersubjektqualifikation für steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit hybriden Gesellschaften maßgeblich ist.

Bei der steuerlichen Qualifikation ausländischer Rechtsträger ist die materielle Struktur der Gesellschaft beziehungsweise der real vorgefundene Unternehmenstypus bedeutsam.[51] Die steuerliche Einordnung richtet sich danach, ob die ausländische Gesellschaft mit einer der im KStG genannten Körperschaften oder einer der im EStG erfassten Personengesellschaften wirtschaftlich vergleichbar ist.[52]

Die Methodik dieses Typenvergleichs ist ein zweistufiges Verfahren.[53]

Auf der ersten Stufe sind die nach ausländischem Recht gegebenen gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften der Rechtsform zu ermitteln, um den Grad der Übereinstimmung zwischen den ausländischen Rechtsformen und denen des deutschen Rechts festzustellen.[54] Somit kann auch maßgeblich sein, ob die Einordnung einer Rechtsform durch eine gesetzliche Norm gegeben ist oder es sich um einen Rechtsgrundsatz handelt, welcher abbedungen werden kann.[55]

Auf der zweiten Stufe werden die Erkenntnisse über die einzuordnende Rechtsform aus dem ausländischen Gesellschaftsrecht dem jeweiligen nationalen steuerrechtlichen Typus einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zugeordnet.[56] Die Finanzverwaltung hat aus der Rechtsprechung maßgebliche Kriterien zur Abgrenzung entwickelt, um einen Typusvergleich vorzunehmen.[57] Maßgebliche Merkmale sind insbesondere die Geschäftsführung und Vertretung, Haftung, Übertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung und Lebensdauer der Gesellschaft.[58]

Wenn die Geschäftsführung und Vertretung einer Gesellschaft zentralisiert und andere Personen als Gesellschafter zur Geschäftsführung bzw. Vertretung befugt sind, liegt gemeinhin ein körperschaftsteuerliches Merkmal vor.[59] In die Richtung einer Personengesellschaft wird die Beurteilung indes gelenkt, wenn die Geschäftsführung ausschließlich durch die Gesellschafter erfolgt und diese allein vertretungsberechtigt sind.[60] Die Haftungsbeschränkung ist ein typisches Merkmal für eine Kapitalgesellschaft. Kennzeichnend dafür ist, dass kein Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit seinem Privatvermögen persönlich haftet.[61] Hingegen ist eine persönliche Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten für Personengesellschaften prägend.[62] Eine grundsätzlich freie Übertragbarkeit der Anteile an andere Personen als die Gesellschafter ist ein wesentliches Merkmal einer Kapitalgesellschaft, wohingegen die Personengesellschaft sich dadurch auszeichnet, dass die Stellung der Gesellschafter weniger auf das Bestreben gründet, ihr Kapital nutzbringend anzulegen, als vielmehr auf eine innere Verbundenheit mit den Mitgesellschaftern in Hinsicht auf die gemeinsame Arbeit zur Förderung der Gesellschaft.[63] Folglich ist die Übertragbarkeit der Anteile häufig ausgeschlossen und nur in einem engen beschränkten Rahmen möglich, die von der Zustimmung der übrigen Gesellschafter abhängig ist.[64] Für die Gewinnzuteilung bei Körperschaften ist regelmäßig ein Beschluss der Gesellschafter notwendig, um zu entscheiden, inwiefern der verfügbare Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird.[65] Für das Vorliegen einer Personengesellschaft spricht die freie Verfügbarkeit der Gesellschafter über ihre Gewinnanteile.[66] Bei der Beurteilung ausländischer Rechtsformen wird die Pflicht zur Aufbringung von Gesellschaftskapital als Merkmal einer Körperschaft gewertet.[67] Personengesellschaften fordern hingegen keine Kapitalaufbringung, vielmehr sind erbrachte Einlagen gemeinschaftliches Vermögen aller Gesellschafter.[68] Zudem kann vereinbart werden, dass auf die Erbringung von Einlagen verzichtet wird, die beispielsweise auch in Form von Dienstleistungen erbracht werden kann.[69] Das Merkmal der Lebensdauer der Gesellschaft ist für den Rechtstypenvergleich schwierig zu bestimmen, wobei für Körperschaften eine grundsätzlich unbegrenzte und von den Gesellschaftern unabhängige Lebensdauer auszeichnend ist.[70] Personengesellschaften hingegen sind durch die Auflösungsgründe geprägt, wobei der Tod, die Kündigung oder die Insolvenz eines Gesellschafters nicht zwingend zur Auflösung der Gesellschaft führt.[71] Für den Rechtstypenvergleich sind daher zusätzliche Indizien zu berücksichtigen. So finden sich regelmäßig weitere Gründe für die Fortführung der Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag.[72]

Sofern die Abgrenzungsmerkmale der ausländischen Gesellschaft geprüft wurden, erfolgt eine abschließende Einordnung des Rechtsträgers als Kapital- oder Personengesellschaft, wobei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist.[73]

Die nationale Einordnung der Gesellschaft aufgrund des Rechtstypenvergleichs schlägt auf die abkommensrechtliche Qualifikation durch.[74] Qualifiziert der beteiligte Staat den Rechtsträger als transparente Personalgesellschaft, während nach dem nationalen Recht eine intransparente Kapitalgesellschaft gegeben ist, liegt ein sogenannter hybrider Rechtsträger vor.[75]

2. Qualifikation durch die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze

Eine Qualifikation durch den Rechtstypenvergleich kann unterbleiben, wenn der zu beurteilende Rechtsträger eine der in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen aufgeführten Rechtsformen innehat.[76]

Auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung sind Konflikte im Rahmen der Steuersubjektqualifikation nur dann gegeben, wenn die beteiligten Staaten zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen.[77] Qualifikationskonflikte bei der Würdigung der Steuersubjekteigenschaft können maßgeblich für Konflikte im Rahmen der Steuerobjektqualifikation sein, wenn die Einordnung des Rechtsträgers von den beteiligten Staaten unterschiedlich vorgenommen wird.[78]

V. Qualifikationskonflikte auf Ebene materiellrechtlicher Würdigung

Wie die vorigen Abschnitte zur Steuerobjekt- und Steuersubjektqualifikation zeigen, stellt das Ergebnis der Sachverhaltsqualifikation die Grundlage für die materiellrechtliche Würdigung dar. Selbst eine identische Sachverhaltseinordnung in den beteiligen Staaten ist kein Garant zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten. Qualifikationskonflikte aufgrund von divergierenden materiellrechtlichen Würdigungen entstehen insbesondere im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten und grenzüberschreitenden hybriden Rechtsträgern.[79]

1. Hybride Finanzinstrumente

Hybride Finanzinstrumente können auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung zu positiven und negativen Qualifikationskonflikten führen. Voraussetzung dafür ist, dass die beteiligten Staaten das hybride Finanzinstrument auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung nicht übereinstimmend qualifizieren und diese Qualifikation mit abweichenden materiellrechtlichen Rechtsfolgen verbunden ist.[80]

Eine steuerliche Gestaltung besteht darin, ein Finanzinstrument derart zu konstruieren, dass dieses im Staat des Zahlenden als Fremdkapital qualifiziert wird und die dafür entrichteten Aufwendungen die steuerliche Bemessungsgrundlage des Zahlenden reduzieren.[81] Aufseiten des Zahlungsempfängers hingegen qualifiziert sich das hybride Finanzinstrument als Eigenkapital, damit für die Vergütung grundsätzlich ein Anspruch auf eine Steuervergünstigung beziehungsweise Steuerbefreiung entsteht.[82]

2. Hybride Rechtsträger

Hybride Rechtsträger können auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung zu Qualifikationskonflikten führen, wenn in den beteiligten Staaten unterschiedliche Besteuerungsregime zur Anwendung kommen.[83] Diese Qualifikationskonflikte können auch dann auftreten, wenn die beteiligten Staaten auf der Ebene der Sachverhaltsqualifikation einen Rechtsträger identisch als Personen- oder Kapitalgesellschaft qualifizieren.[84] Besonders häufig treten materiellrechtliche Konflikte trotz übereinstimmender Sachverhaltsqualifikation im Zusammenhang mit Personengesellschaften auf.[85] Dies liegt nicht darin begründet, dass ausländische Rechtsordnungen den Typus der Personengesellschaft oder das Transparenzprinzip nicht kennen. Die Ursache besteht vielmehr in dem divergierenden
Besteuerungskonzept für Personengesellschaften.[86]

Nach nationalem Recht werden Personengesellschaften grundsätzlich transparent nach dem Mitunternehmerkonzept besteuert, sofern nicht nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert wird.[87] Das deutsche Mitunternehmerkonzept ist ein filigranes System, das in dem für die Mitunternehmerschaft festzustellenden und den Mitunternehmern entsprechend der Beteiligungsquote zuzurechnenden Gesamthandsgewinn, neben dem Ergebnis der Gesamthand, auch das Ergebnis des Sonderbereichs des Mitunternehmers eingeht.[88] Der Sonderbereich wird in ein Sonderbetriebsvermögen mit den Kategorien I und II unterteilt. Das Sonderbetriebsvermögen kann jeweils über positives und negatives Vermögen verfügen, und Aufwendungen und Erträge umfassen, die im Zusammenhang mit der Gesellschaft oder der Begründung und Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft stehen.[89] § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG bewirkt, dass Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen der Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern wie Gewinnanteile dem gewerblichen Bereich zugeordnet werden.[90] So werden Vergütungen für die Hingabe von Kapital, die Überlassung von Wirtschaftsgütern und für die Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und mindern das Ergebnis der Mitunternehmerschaft nicht.[91] Eine dieser Mitunternehmerkonzeption umfangmäßig vergleichbare Vorschrift ist international weitestgehend unbekannt.[92] International besteuern andere Staaten Personengesellschaften zwar grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, jedoch erfolgt keine steuerliche Neutralisierung schuldrechtlicher Beziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und deren Mitunternehmern.[93] Wiederum in anderen Staaten sind die Besteuerungskonzepte von Personengesellschaften denen nach Kapitalgesellschaftsgrundsätzen angenähert.[94] Beispielweise sind Personengesellschaften in Spanien, Japan und vielen osteuropäischen Staaten, zwingend intransparent nach dem Trennungsprinzip zu besteuern.[95]

Rechtsträger, die in Deutschland transparent besteuert werden, während sie der beteiligte Staat intransparent besteuert, werden aus deutscher Sicht als hybride Rechtsträger bezeichnet.[96] Ein umgekehrt hybrider Rechtsträger liegt aus deutscher Sicht vor, wenn dieser in Deutschland intransparent und im beteiligten Staat transparent behandelt wird.[97]

Demnach kann ein hybrider Rechtsträger, unabhängig von einem etwaigen Qualifikationskonflikt auf Ebene der Steuersubjektqualifikation vorliegen, wenn die beteiligten Staaten unterschiedliche Besteuerungsregime anwenden.

VI. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Abkommensauslegung

Qualifikationskonflikte auf der Abkommensebene resultieren aus abweichenden Einordnungen von Steuerrechtsverhältnissen unter die Verteilungsnormen eines Doppelbesteuerungsabkommens.[98] Solche divergierenden Subsumtionen von Steuerrechtsverhältnissen können auf eine unterschiedliche Auslegung von Rechtsbegriffen im Doppelbesteuerungsabkommen oder eines innerstaatlichen Verständnisses, das fälschlicherweise in den Regelungsbereich des Abkommens hineingetragen wurde, zurückgeführt werden. Das Schrifttum spricht von einem sogenannten originären Qualifikationskonflikt.[99] Ebenfalls entstehen Subsumtionsdivergenzen bei der Verlagerung von Qualifikationskonflikten aus den vorverlagerten Ebenen in die Abkommensebene, sogenannte derivative Qualifikationskonflikte.[100]

1. Originäre Qualifikationskonflikte

Doppelbesteuerungsabkommen sind abkommensautonom auszulegen. Sie sind aus ihrem eigenen Sinnzusammenhang und grundsätzlich unabhängig vom nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten auszulegen.[101] Dies gilt insbesondere für die Begriffe, die das Doppelbesteuerungsabkommen eigenständig legal definiert.[102] Dazu gehören die allgemeinen Begriffsbestimmungen in den Art. 3 bis Art. 5 OECD-MA.[103] Die Rechtsbegriffe werden im Rahmen der abkommensrechtlichen Definition mithilfe von weiteren Begriffen konkretisiert. Sofern die konkretisierenden Begriffe wiederum nicht eigenständig im Abkommen legaldefiniert sind und eine Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang nicht möglich ist, ist nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA eine Auslegung nach nationalem Recht erforderlich.[104] Eine eigenständige Auslegung von Abkommensbegriffen nach innerstaatlichem Recht ist eindeutig geboten, wenn das Abkommen direkt auf das innerstaatliche Recht verweist.[105] In dem OECD-MA finden sich solche Verweise in den Art. 3, 4, 6, und 10. Folglich gilt für jeden nicht legal definierten Ausdruck im Abkommen, die Bedeutung, die ihm nach dem innerstaatlichen Recht des Vertragsstaat zukommt. Gibt es keinen direkten Verweis auf das innerstaatliche Recht, bestehen aufgrund des weiten Raumes für die Auslegung nach dem Abkommenszusammenhang Probleme darin, zu erkennen, wann die Einbeziehung des innerstaatlichen Rechts überhaupt erfolgen darf.[106] Hierbei handelt es sich letztlich um eine Folge der Unmöglichkeit, eine umfassende Kodifikation im Rahmen des Abkommens vorzunehmen.[107] Originäre Qualifikationskonflikte können daher sowohl durch Divergenzen bei der abkommensautonomen Auslegung als auch aufgrund eines erfolgten Rückgriffs auf das innerstaatliche Recht, durch ein in den Regelungsbereich des Abkommens hineingetragenes innerstaatliches Verständnis entstehen.

2. Derivative Qualifikationskonflikte

Derivative Qualifikationskonflikte können ihren Ursprung in einer divergierenden Tatsachenermittlung, einer divergierenden Sachverhaltseinordnung oder einer abweichenden materiellrechtlichen Würdigung haben.[108] Wie bereits gezeigt, stehen die einzelnen Ebenen in Beziehung, daher können Qualifikationskonflikte, die auf diesen Ebenen entstehen, bis in die Abkommensebene hineingetragen werden und letztlich dort Abweichungen bei der Subsumtion unter abkommensrechtliche Verteilungsnormen induzieren.[109]

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C. Besteuerungsinkongruenzen durch Qualifikationskonflikte

Wie die Auseinandersetzung im vorherigen Abschnitt zeigt, kann, je nach Sachverhaltsgestaltung, die unterschiedliche steuerliche Behandlung identischer Sachverhalte durch verschiedene Staaten sowohl zu negativen als auch positiven Qualifikationskonflikten führen und damit einhergehend Besteuerungsinkongruenzen in Form einer Nicht- bzw. Minderbesteuerung und in Form einer Doppelbesteuerung zur Folge haben.

I. Nicht- und Minderbesteuerung aufgrund von negativen Qualifikationskonflikten

Im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen auftretende negative Qualifikationskonflikte können zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung führen.[110] Eine Nichtbesteuerung liegt vor, wenn die jeweiligen Einkünfte sowohl im Quellen- als auch im Ansässigkeitsstaat nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, weil sie entweder gar nicht steuerbar oder vollständig steuerbefreit sind.[111] Es kommt jedoch nicht darauf an, dass auf die Einkünfte tatsächlich Steuern erhoben werden.[112] Dementsprechend liegt keine Nichtbesteuerung vor, wenn Erträge mit Aufwendungen oder Verlusten verrechnet und nur aus diesem Grund keine Steuern erhoben werden. Im Schrifttum ist eine Nichtbesteuerung auch häufig unter Begriffen wie „Keinmalbesteuerung“, „weiße Einkünfte“ und „Nullbesteuerung“ vorzufinden.[113]

Von einer Minderbesteuerung ist hingegen auszugehen, wenn die tatsächliche ausländische Steuer niedriger ist als die Steuer, die im Ausland erhoben worden wäre, wenn das Ausland der Qualifikation nach deutschem Recht gefolgt wäre.[114] Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten kann eine Minderbesteuerung aus einer doppelten Nichtbesteuerung, einer doppelten Berücksichtigung von Aufwendungen -einem sogenannten „double dip“-, einem Betriebsausgabenabzug ohne eine korrespondierende Besteuerung von Betriebseinnahmen oder einer abweichenden Erfassung von Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen über steuerliche Perioden hinweg resultieren.[115] Während eine Minderbesteuerung aufgrund des Verlustes von Besteuerungssubstrat und dem daraus resultierenden Rückgang der Steuereinnahmen aus fiskalischer Sicht unerwünscht ist, wird sie von Unternehmen oftmals angestrebt. Durch die von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen gezielte Nutzung von negativen Qualifikationskonflikten besteht die Möglichkeit, die Gesamtsteuerbelastung signifikant zu senken. Die Reduzierung der Gesamtsteuerlast ist neben der ordnungsgemäßen Erfüllung der gesetzlichen Vorschriften daher ein steuerpolitisches Ziel, da bereits eine geringfügige Reduzierung
den gleichen Effekt auf das Nettoergebnis haben kann, wie eine deutliche Umsatzsteigerung.[116] Dies wiederum hat einen positiven Einfluss auf den Shareholder-Value und die Marktkapitalisierung.

II. Doppelbesteuerung aufgrund von positiven Qualifikationskonflikten

Qualifikationskonflikte bergen latent die Gefahr, dass aus ihnen eine Doppelbesteuerung resultiert. Dabei kann zwischen einer rechtlichen und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterschieden werden. Eine rechtliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder demselben Besteuerungssubstrat in demselben Besteuerungszeitraum in mindestens zwei Staaten zu vergleichbaren Steuern herangezogen wird.[117] Demgegenüber liegt eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor, wenn dasselbe Steuerobjekt in mindestens zwei Staaten in dem selben Besteuerungszeitraum zu vergleichbaren Steuern herangezogen wird, es jedoch an der Identität des
Steuersubjekt fehlt.[118] So treten wirtschaftliche Doppelbesteuerungen besonders häufig im Zusammenhang mit Qualifikationskonflikten bei der Steuersubjektqualifikation auf, wenn ein Staat eine Personengesellschaft als intransparenten Rechtsträger behandelt und die Einkünfte auf Gesellschaftsebene besteuert, während ein anderer Staat dieselbe Personengesellschaft als transparenten Rechtsträger behandelt und die Einkünfte den Gesellschaftern zurechnet und dort besteuert.[119] Insbesondere hybride Gestaltungen sind anfällig für wirtschaftliche Doppelbesteuerungen. Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten kann eine Doppelbesteuerung aus einer doppelten Steuererfassung, eine doppelten Nichtberücksichtigung von Aufwendungen, einer Erfassung von Betriebseinnahmen ohne einen korrespondierenden Abzug von Betriebsausgaben oder einer abweichenden Periodisierung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben resultieren.[120]

Die durch die Doppelbesteuerung erhöhte Steuerbelastung und damit verbundene Minderung der Rentabilität von Unternehmen verschlechtert die Konkurrenzfähigkeit auf dem Auslandsmarkt, woraus negative Folgen für das gesamtwirtschaftliche Wachstum entstehen, die langfristig betrachtet zu einem geringeren Steueraufkommen führen.[121] Damit behindert die Doppelbesteuerung den internationalen Wirtschaftsverkehr und schadet letztlich allen beteiligten Staaten.[122]

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D. Deduction/Non-Inclusion Inkongruenz

Wie die Auseinandersetzung im Abschnitt B zeigt, können hybride Gestaltungen genutzt werden, um negative Qualifikationskonflikte herbeizuführen, die sich aus den Unterschieden zwischen zwei Steuersystemen bei der rechtlichen Einordnung von Finanzinstrumenten oder Unternehmen ergeben. Das Ergebnis dieser hybriden Gestaltung sind oft ein doppelter Betriebsausgabenabzug in beiden Steuersystemen oder ein Betriebsausgabenabzug in einem Staat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Staat.

Als Deduction/Non-Inclusion Ergebnis werden hybride Elemente bezeichnet, aus denen sich Besteuerungsinkongruenzen ergeben, aufgrund von Zahlungen, die beim Schuldner grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar sind und beim Gläubiger nicht besteuert werden.[123] Folglich führt ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung. Ein D/NI Ergebnis wird in der Praxis regelmäßig mit hybriden Gestaltungen erzielt.[124] So sind Gestaltungen mit hybriden Finanzinstrumenten respektive hybride Übertragungen, hybride Rechtsträger und umgekehrt hybride Rechtsträger geeignet, um ein solches Ergebnis zu erzielen.[125]

I. Nutzung von hybriden Finanzierungen und hybride Übertragungen im Zusammenhang mit Kapitalvermögen

Hybride Finanzinstrumente und hybride Übertragungen unterscheiden sich darin, dass hybride Finanzinstrumente, beim inländischen Steuerpflichtigen eine als Betriebsausgabe abziehbare Zinszahlung vom Staat des Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung behandelt wird.[126] Qualifikationskonflikte auf Ebene der materiellrechtlichen Würdigung und damit einhergehe Besteuerungsinkongruenzen lassen sich durch den Einsatz von Hybriddarlehen, typisch stillen Beteiligungen, Wandelanleihen oder Genussrechten erzielen.[127]

Bei hybriden Übertragungen von Kapitalvermögen beruht die Besteuerungsinkongruenz auf einer abweichenden Zurechnung des Kapitalvermögens, die insbesondere durch Wertpapierleihgeschäfte und Repo-Transaktionen entstehen.[128]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Finanzinstrumente oder hybrider Übertragungen

Damit ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit hybriden Finanzinstrumenten oder hybriden Übertragungen erreicht wird, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen, eine vom deutschen Recht abweichenden steuerliche Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens, eine Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge und eine Kausalität zwischen der abweichenden Qualifikation oder Zurechnung und der Nicht- bzw. Minderbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen

Der im Rahmen dieser Voraussetzung verwendete Begriff „Aufwendungen“ ist angelehnt an das Begriffsverständnis des § 4 Abs. 4 EStG, wonach als Aufwendungen sämtliche Wertabflüsse zu verstehen sind, die nicht Entnahmen sind.[129] Der Begriff umfasst folglich sowohl zahlungswirksame Aufwendungen, die in Form von Geld oder Geldeswert aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen als auch nicht zahlungswirksame Aufwendungen, die sich beispielsweise in Form von Abschreibungen im Zusammenhang mit dem entsprechenden Kapitalvermögen auswirken.[130] Jedoch umfasst der Begriff nicht sämtliche Arten von Aufwendungen, sondern ist auf Aufwendungen aus der Nutzung oder im
Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen beschränkt. Der Begriff des Kapitalvermögens ist nach § 20 EStG auszulegen.[131]

Damit umfassen Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen insbesondere Zinsaufwendungen. Unter Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen fallen insbesondere Substitutions- bzw. Kompensationszahlungen für Dividenden oder Zinsen, die im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts geleistet wurden.[132]

b) Abweichende steuerliche Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens

Darüber hinaus ist eine Abweichung zwischen dem deutschen und dem ausländischen Steuerrecht erforderlich. Dafür muss eine Divergenz von Betriebsausgabenabzug und steuerlicher Erfassung der entsprechenden Erträge aufgrund einer anderen steuerlichen Qualifikation der Erträge oder einer anderen steuerlichen Zurechnung des Kapitalvermögens gegeben sein.[133]

Eine abweichende Qualifikation des Kapitalvermögens liegt dann vor, wenn eine beim inländischen Steuerpflichtigen als Betriebsausgabe abziehbare Zinszahlung vom Staat des Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung behandelt wird, die nach Maßgabe eines dem § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vergleichbaren Schachtelprivilegs entweder nicht oder niedriger besteuert wird, als wenn der ausländische Staat die Vergütung wie Deutschland als Zinsen besteuern würde.[134]

Dieser divergierenden Behandlung liegt wiederum eine abweichende steuerliche Einordnung des überlassenen Kapitals, einerseits als Eigenkapital durch den Staat des Gläubigers und andererseits als Fremdkapital durch den Staat des Schuldners zugrunde.[135] Mit der Überlassung von hybriden Finanzinstrumenten von beispielsweise typisch stillen Beteiligungen, Optionsanleihen, Wandelanleihen und obligationsähnlichen Genussrechten, lassen sich Qualifikationskonflikte auf der Ebene des Steuerobjektes herbeiführen.[136]

Zu einer abweichenden Zurechnung des Kapitalvermögens, kommt es, wenn bei einer Transaktion, der zugrunde liegende Ertrag eines zu übertragenden Kapitalvermögens wirtschaftlich mehr als einem an der Übertragung beteiligten Steuerpflichtigen zugerechnet wird. Die zu einer solchen abweichenden Zurechnung führende divergierende steuerliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem zu übertragenden Kapitalvermögen zwischen den an der Übertragung beteiligten, ergibt sich dadurch, dass die beteiligten Staaten ihre Beurteilungen an unterschiedliche rechtliche Kriterien knüpfen.[137] Häufig gewählte Finanzinstrumente, um eine abweichende steuerliche Zurechnung aufgrund der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu erzielen, sind sogenannte Repo-Transaktionen (Rückkaufvereinbarung) und Wertpapierleihgeschäfte, da hierbei die Rechte und Pflichten der Beteiligten in der Regel so strukturiert sind, dass der Verleiher das volle wirtschaftliche Risiko und den Anspruch auf die Erträge aus dem übertragenden Finanzinstrument hat.[138]

Somit werden im nationalen Recht die übertragenden Anteile, im Rahmen einer Repo-Transaktion, ununterbrochen dem inländischen Veräußerer zugerechnet und der Teil des Rückkaufpreises als abziehbarer Finanzierungsaufwand behandelt. Sofern der Staat des Erwerbers nach seinen herrschenden Grundsätzen die erworbenen Anteile zwischen Kauf und Rückkauf dem Erwerber zurechnet, ist eine abweichende Zurechnung des Kapitalvermögens gegeben.[139]

Auch im Fall einer grenzüberschreitenden Wertpapierleihe ist eine abweichende Zurechnung gegeben, wenn Deutschland als Staat des Entleihers diesem und der beteilige Staat dem Verleiher die Wertpapiere zurechnet.[140]

c) Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge

Weitere Voraussetzung ist, dass die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens nicht oder niedriger als bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden.[141] Daraus folgend muss die abweichende Qualifikation oder Zurechnung zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen korrespondierenden Erträge im Ausland führen.

Bei den Aufwendungen entsprechenden Erträgen handelt es sich um die Erträge des Zahlungsempfängers, die aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen stammen.[142] Unter Ertrag sind insbesondere Dividenden, Zinserträge und auch Kompensationszahlungen zu fassen, sofern diese aus der Nutzung des selbigen Kapitalvermögens respektive im Zusammenhang mit dessen Übertragung stehen.[143]

Eine Nichtbesteuerung tritt ein, wenn aufgrund der abweichenden Qualifikation des Finanzinstruments die beim inländischen Steuerpflichtigen als Betriebsaufgabe abzugsfähigen Zinsaufwendungen beim beteiligten ausländischen Zahlungsempfängers nicht als Ertrag für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung qualifiziert wird und nach Maßgabe eines dem § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vergleichbaren Vorschrift nicht besteuert werden.[144] Bei einer abweichenden Zurechnung tritt die Nichtbesteuerung ein, wenn aufgrund einer abweichenden wirtschaftlichen Zuordnung eines Finanzinstruments die vom inländischen Entleiher an den ausländischen Verleiher entrichtete Kompensationszahlung zwischenzeitlich für die im Rahmen der Wertpapierleihe übertragenen Anteile steuerfrei bezogene Dividende als Betriebsausgabe abgezogen wird, während der Staat des Verleihers die Kompensationszahlung als eine Dividende auf die übertragenen Anteile qualifiziert und folglich aufgrund einer nach § 8b Abs. 1 KStG vergleichbaren Regelung ebenfalls von der Besteuerung freistellt.[145] Bei einer Repo-Transaktion ergibt sich die Nichtbesteuerung, wenn Deutschland dem inländischen Veräußerer die Anteile weiterhin zurechnet und daraus folgend einen Teil des Rückkaufpreises als abzugsfähigen Finanzierungsaufwand behandelt, der Staat des Erwerbers aber diesem die Anteile zwischen Kauf und Rückkauf zurechnet und in diesem Zeitraum vereinnahmte Dividenden sowie den Gewinn aus der Rückveräußerung der Anteile steuerfreistellt.[146]

Neben den Fällen der Nichtbesteuerung ermöglicht auch die Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu gestalten. Wie die Ausarbeitung zeigt, liegt eine Minderbesteuerung vor, wenn den korrespondierenden Erträgen im beteiligten Staat aufgrund einer vom inländischen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens niedriger ist, als bei einer dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden. Werden beispielsweise Dividenden im beteiligten Staat nicht von der Besteuerung freigestellt, sondern werden mit einem ermäßigten Steuersatz von 15 % besteuert, wohingegen der auf andere Zinseinkünfte anwendbare Steuersatz 40 % beträgt, ist eine Minderbesteuerung gegeben.[147]

d) Kausalität zwischen der abweichenden Qualifikation oder Zurechnung und der Nicht- bzw. Minderbesteuerung

Zuletzt ist erforderlich, dass die vom nationalen Recht abweichende Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens ursächlich für die Nicht- oder Minderbesteuerung ist. Die erforderliche Kausalität zwischen der Nicht- oder Minderbesteuerung und der vom nationalen Recht abweichenden Qualifikation oder Zurechnung ist bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen regelmäßig gegeben, da diese darauf abzielen, ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen.[148]

Die Voraussetzung der Kausalität ist hingehen nicht erfüllt, wenn die Nicht- oder Minderbesteuerung darauf zurückzuführen ist, dass das zugrunde liegende Finanzinstrument im Staat des Zahlungsempfängers abweichend als Fremdkapital qualifiziert wird, es jedoch nicht zu einer Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt, weil der Zahlungsempfänger ein persönlich steuerbefreiter Rechtsträger ist oder weil Zinserträge in dem beteiligten Staat nicht oder niedriger besteuert werden.[149]

2. Beispiel für die Nutzung eines hybriden Finanzinstrumentes

Wie die Auseinandersetzung zeigt, ist es bei der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen eines hybriden Finanzinstruments respektive einer hybriden Übertragung möglich, ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen. Dies lässt sich anhand des folgenden Beispiels eines hybriden Darlehens veranschaulichen:

Abbildung 1: Hybrides Finanzinstrument, Quelle: Eigene Darstellung.

Die ForCo mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland gewährt der inländischen Kapitalgesellschaft ein hybrides Darlehen. Das hybride Darlehen qualifiziert sich in Deutschland als steuerliches Fremdkapital, weil es auf Grundlage der Darlehensbedingungen den Darlehensgeber zwar eine gewinnabhängige Vergütung, aber keine rechtliche Beteiligung am Liquidationserlös vermittelt. Wohingegen der beteiligte Staat dieses, wegen der Beteiligungsähnlichkeit, als Eigenkapital behandelt. Somit sind die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft steuerlich abzugsfähig, unterliegen im beteiligten Staat aber keiner Besteuerung, da dieser die Zinszahlungen vollständig als Dividenden bzw. Gewinnausschüttungen vollständig von der Besteuerung freistellt. Damit entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

II. Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall

Hybride Rechtsträger sind geeignet ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu erzeugen, indem die korrespondierenden Erträge im Ausland von Leistungsbeziehungen zwischen einem hybriden Rechtsträger und seinem Anteilseigner oder Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens, aufgrund einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers oder einer abweichenden Gewinnaufteilung zwischen den Betriebsstätten keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[150]

Typische Anwendungsfälle sind Konstellationen, in denen ein Steuerpflichtiger in Deutschland Aufwendungen als intransparenter Rechtsträger zum Abzug bringt, im beteiligten Staat als Betriebsstätte qualifiziert wird und eine Besteuerung der mit den Aufwendungen verbundenen Erträgen unterbleibt.[151]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Rechtsträger

Damit ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit hybriden Rechtsträgern herbeigeführt wird, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Aufwendungen, eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers oder eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen, die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung und eine Kausalität zwischen der abweichenden steuerlichen Behandlung bzw. Beurteilung und der Nicht- und Minderbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen

Zunächst müssen in Deutschland abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, die nach deutschem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug und damit zu einer Minderung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen. Wie auch bei hybriden Finanzinstrumenten ist der Begriff „Aufwendungen“ vereinbar mit dem Begriffsverständnis nach § 4 Abs. 4 EStG, wonach unter Aufwendungen sämtliche Wertabflüsse zu verstehen sind, die keine Entnahmen sind. Aufwendungen können entweder zahlungswirksam oder zahlungsunwirksam sein.[152] Anders als bei hybriden Finanzinstrumenten umfasst der Aufwendungsbegriff nicht nur Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalvermögen, sondern auch Aufwendungen jeglicher Art, die im Inland zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führen.[153] Hierunter fallen insbesondere Zins- und Lizenzaufwand, Miet- und Dienstleistungsentgelte sowie Abschreibungen.[154]

b) Inkongruente steuerliche Behandlung des Rechtsträgers

Eine inkongruente steuerliche Behandlung des Rechtsträgers setzt voraus, dass die tatsächliche Nichtbesteuerung auf die abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers zurückzuführen ist. Eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers liegt vor, wenn der die Aufwendungen geltend machende Steuerpflichtige abweichend von der deutschen Steuersubjektqualifikation als intransparenter Rechtsträger, im Staat des Gläubigers der Erträge als transparenter Rechtsträger behandelt wird.[155] Demnach ist ein hybrider Rechtsträger gegeben.

Eine entsprechende abweichende steuerliche Beurteilung des Rechtsträgers kann daraus resultieren, dass der Staat des Gläubigers, die inländische intransparente Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft qualifiziert und aufgrund dessen transparent besteuert.[156] In diesem Fall liegt ein Konflikt auf der Ebene der Steuersubjektqualifikation vor. In praktischer Hinsicht werden häufig Konstellationen gewählt, in denen der Steuerpflichtige ein Wahlrecht zur Besteuerung des Rechtsträgers als transparente ausübt, sodass eine abweichende Qualifikation auch dann gegeben ist, wenn der
Rechtsträger sowohl im Staat des Gläubigers als auch im Ansässigkeitsstaat übereinstimmend als Körperschaft qualifiziert wird, jedoch aufgrund des Besteuerungsregimes im Staat des Gläubigers, einer transparenten Besteuerung unterliegt.[157] Beispielsweise, weil für die Körperschaft nach dem Steuerrecht der USA im Rahmen des sog. „check-the-box-Verfahrens“ die transparente Besteuerung gewählt wird. Demnach ist eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers gegeben.[158]

c) Abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen

Alternativ zur abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers, kann sich die Besteuerungsinkongruenz aus einer abweichenden Gewinnabgrenzung zwischen mehreren Betriebsstätten oder zwischen dem Stammhaus und Betriebsstätte ergeben, um die Voraussetzung für die Nutzung eines hybriden Rechtsträgers zu erfüllen.[159]

Grundsätzlich können zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens keine zivilrechtlich wirksamen Leistungsbeziehungen vereinbart werden, da es sich um denselben Rechtsträger handelt. Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 BSGaV sind im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsstättenergebnisses fiktive Erträge und Aufwendungen aus anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen den Betriebstätten anzuerkennen.[160] Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen liegen vor, wenn wirtschaftliche Vorgänge vorliegen, die im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen Änderungen von Vermögenswerten, Chancen und Risiken, sowie von Geschäftsvorfällen erforderlich machen.[161]

Somit ist eine abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen bereits dann gegeben, wenn in Deutschland ein fiktiver Betriebsausgabenabzug erfolgt, im anderen Staat hingegen keine korrespondierende Erfassung fiktiver Erträge stattfindet, weil der andere Staat die schuldrechtlichen Beziehungen abweichend vom deutschen Recht beurteilt.[162] Ein Qualifikationskonflikt ist im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Gläubigers nicht erforderlich.

d) Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen keiner tatsächlichen Besteuerung

Die den Aufwendungen entsprechenden Erträge sind die Erträge, die sich aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen hybriden Rechtsträger oder aus den Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätten bzw. zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ergeben.[163]

Eine tatsächliche Besteuerung ist gegeben, wenn die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.[164] Mithin ist es unbeachtlich, ob der Empfänger ein positives zu versteuerndes Einkommen ausweist oder tatsächlich Steuern entrichtet.[165] Ebenso stehen Steuerermäßigungen, ein Verlustausgleich oder eine Verrechnung mit negativen Einkünften einer tatsächlichen Besteuerung nicht entgegen.[166] Für die Frage, ob eine tatsächliche Besteuerung der Erträge vorliegt, ist auf die tatsächliche und nicht auf die abstrakte Behandlung abzustellen.[167] In welcher Form die Steuer erhoben wird ist unerheblich.[168] Somit führt auch neben der Veranlagungssteuer eine Abzugssteuer bzw. Quellensteuer zu einer tatsächlichen Besteuerung, wobei es nicht darauf ankommt, ob es sich um eine deutsche oder ausländische Steuer handelt.[169] Für die Frage, ob die entsprechenden Erträge einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen, ist nicht nur auf den Staat des Gläubigers der Erträge abzustellen, sondern auch auf die des unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigners des Gläubigers oder andere Staaten, in denen die Erträge besteuert werden.[170] Da eine tatsächliche Besteuerung bei Einbeziehung der Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage vorliegt, ist die Höhe des anwendbaren Steuersatzes von Bedeutung, denn von einer Minderbesteuerung ist auszugehen, wenn die tatsächliche ausländische Steuer niedriger ist als die Steuer, die im Ausland erhoben worden wäre, wenn das Ausland der Qualifikation nach deutschem Recht gefolgt wäre.[171]

Hingegen liegt keine tatsächliche Besteuerung vor, soweit der andere Staat die Erträge nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar sind oder die Erträge aufgrund einer sachlichen Steuerbefreiung wieder aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden, der Empfänger der Erträge persönlich steuerbefreit ist, oder aus einem anderen Grund tatsächlich nicht besteuert werden.[172]

Wie gezeigt, entsteht die angestrebte Besteuerungsinkongruenz bei einer tatsächlichen Nicht- oder Minderbesteuerung der korrespondierenden Erträge.

e) Kausalität zwischen der abweichenden steuerlichen Behandlung bzw. Beurteilung und der Nicht- und Minderbesteuerung

Abschließend ist erforderlich, dass die abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers bzw. die abweichende steuerliche Beurteilung von den anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ursächlich für die Nicht- oder Minderbesteuerung ist.[173]

Die Voraussetzung der Kausalität ist hingegen nicht erfüllt, wenn die Nicht- bzw. Minderbesteuerung der Erträge allein auf den Umstand zurückzuführen ist, dass der ausländische Anteilseigener einer persönlichen Steuerbefreiung unterliegt oder auf Grund der Tatsache, dass der ausländische Ansässigkeitsstaat keine Ertragssteuern erhebt.[174]

2. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall

Ein Fall bei Erfüllung der Voraussetzung für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im
Inbound-Fall kann beispielhaft wie folgt veranschaulicht werden:

Abbildung 2: Hybrider Rechtsträger im Inbound-Fall, Quelle: Eigene Darstellung.

Die Anteile an der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft werden von der ForCo gehalten, die in den USA ansässig ist. Die ForCo hat der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft ein Darlehen ausgereicht, auf das diese Zinsen zahlt. Für US steuerliche Zwecke qualifiziert die Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte der ForCo, weil im Rahmen des sogenannten Check-the-box-Verfahrens zur Behandlung als disregarded entity optiert wurde. Demnach erkennen die USA das Darlehen steuerlich nicht an, sodass die
Zinszahlungen in den USA nicht als steuerpflichtige Erträge erfasst werden. In Deutschland kann der Zinsaufwand grundsätzlich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Aufgrund des Check-the-box-Verfahrens zur Behandlung als disregarded entity liegt eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Qualifikation der Kapitalgesellschaft vor. Da die mit den Zinsaufwendungen korrespondierenden Erträge wegen des Qualifikationskonflikts nicht besteuert werden, liegt ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis vor.

III. Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall

In Outbound-Situationen werden regelmäßig hybride Rechtsträger in Form einer aus deutscher Sicht vermögensverwaltenden Personengesellschaft, bei denen ein in Deutschland unbeschränkter Steuerpflichtiger unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter ist, gewählt, um ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen.[175] Die Besteuerungsinkongruenz ergibt sich aus der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaften, aufgrund dessen eine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge unterbleibt.[176]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall

Damit in Outbound-Situationen ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaften erzielt werden kann, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Erträge, die aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden Zurechnung keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen, eine ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft, der Gläubiger der Erträge ist ein unbeschränkt steuerpflichtiger, unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter und der Abzug der Aufwendungen ist in dem anderen Staat zugelassen.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Keine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge aufgrund einer abweichen Zurechnung

Die Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Erträge in Deutschland aufgrund einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Zahlenden keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Dies ist mithin der Fall, wenn die ausländische Personengesellschaft nach deutschem Recht als vermögensverwaltende Personengesellschaft und damit steuerlich transparent und aus Sicht des ausländischen Staates als steuerliche intransparent qualifiziert wird.[177]

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO regelt die Zurechnung von Gesamthandsvermögen für die Fälle, in denen für steuerliche Zwecke eine getrennte Zurechnung erforderlich ist.[178] Demnach wird das Gesamthandsvermögen den Beteiligten so zugerechnet, als wären diese nach Bruchteilen an den jeweiligen Wirtschaftsgütern beteiligt.[179] Die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass Leistungsbeziehungen zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern für steuerliche Zwecke nicht existieren, soweit der Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist.[180] Infolgedessen werden aus steuerlicher Sicht weder Aufwendungen noch Erträge aus diesen Leistungsbeziehungen anerkannt.[181] Dies hat zur Folge, dass den im Ausland abzugsfähigen Aufwendungen, beispielsweise Zinszahlungen, der Gesellschaft an ihren unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter keine korrespondierenden Erträge im Inland gegenüberstehen.[182] Ursächlich für die Nichtbesteuerung ist, dass nach deutschem Recht die Erträge steuerlich negiert werden und daher die Erträge auch abweichend zum beteiligten Staat behandelt.[183]

b) Ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft

Als weitere Voraussetzung muss es sich bei dem Zahlenden aus deutscher steuerlicher Sicht um eine ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft handeln, die vom Ansässigkeitsstaat als steuerlich intransparent behandelt wird.[184]

Die Voraussetzung ist nicht erfüllt, sofern der Zahlende aus steuerlicher Sicht Deutschlands als originär gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft qualifiziert wird. In solchen Fällen werden die Leistungsbeziehungen zwischen der originär gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaft und dem in Deutschland ansässigen unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter, steuerlich anerkannt,[185] sodass es zu keiner Besteuerungsinkongruenz kommt. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die zu Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen führen.[186]

Auch ist die Voraussetzung des Vorliegens einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht gegeben, wenn die Gesellschaft steuerlich aus deutscher Sicht keine Personengesellschaft darstellt.[187] Eine solche Konstellation ist regelmäßig bei einer US-Limited Liability Company als hybrider Rechtsträger anzutreffen, bei der eine deutsche GmbH alleiniger Anteilseigner ist.[188] In den USA wird die US-LLC als Kapitalgesellschaft qualifiziert und damit intransparent behandelt, wohingegen Deutschland nach dem Rechtstypenvergleich zu dem Ergebnis gelangt, dass die US-LLC mehr Charakteristika einer Personengesellschaft aufweist.[189] Da diese aber nur einen Anteilseigner
hat, wird die US-LLC nicht als Personengesellschaft behandelt.

c) Der Gläubiger ist ein unbeschränkt steuerpflichtiger, unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter

Damit die Besteuerungsinkongruenz auftritt, muss der Gläubiger der Erträge in Deutschland eine unbeschränkt steuerpflichtige Person sein, die Gesellschafter einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist.[190] Es ist allerdings nicht ausreichend, dass die unbeschränkt steuerpflichtige Person lediglich an der Personengesellschaft beteiligt ist, vielmehr muss auch eine Leistungsbeziehung zwischen dem deutschen Gesellschafter und der ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft bestehen, auf deren Grundlage die Gesellschaft eine Vergütung an den deutschen
Gesellschafter leistet.[191] Ausreichend ist ebenfalls, wenn der deutsche Gesellschafter mittelbar über weitere vermögensverwaltende Personengesellschaften beteiligt ist, mit der die unbeschränkt steuerpflichtige Person eine Leistungsbeziehung unterhält.[192]

d) Abzug der Aufwendungen ist in dem anderen Staat zugelassen

Zuletzt müssen die den korrespondierenden Erträgen entsprechenden Aufwendungen im Ansässigkeitsstaat der ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Abzug zugelassen sein.[193] Eine intransparente Behandlung der zahlenden Personalgesellschaft im Ausland führt grundsätzlich dazu, dass die Aufwendungen im Ausland steuerlich abzugsfähig sind und dieser die entsprechenden Erträge aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen unbeschränkt Steuerpflichtigen zugerechnet werden.[194]

2. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall

Die steuerlichen Folgen der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall lässt sich anhand des folgenden Beispiels veranschaulichen:

Abbildung 3: Hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall, Quelle: Eigene Darstellung.

Die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft hält sämtliche Anteile an der ForCo über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland. Die ForCo hat ein verzinsliches Darlehen von der inländischen Kapitalgesellschaft erhalten und mit diesem Grundstücke angeschafft. Die ForCo erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Deutschland kommt, nach Maßgabe des Rechtstypenvergleichs, zu dem Ergebnis, dass die ForCo überwiegend Charakteristika einer Personengesellschaft aufweist. Demnach wird die ForCo aus inländischer Perspektive als vermögensverwaltende Personengesellschaft qualifiziert. Hingegen qualifiziert der Ansässigkeitsstaat die ForCo als steuerlich intransparent, sodass Zinsaufwendungen als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Im Inland wird ausgehend von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Darlehensbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und der ForCo nicht anerkannt, da der Kapitalgesellschaft neben der Verbindlichkeit auch die Forderung aus dem Darlehen zuzurechnen ist, sodass die entsprechenden Zinserträge auf Ebene der inländischen Kapitalgesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen. Folglich entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

IV. Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern

Gegenstand der Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern zur Erzielung eines Deduction/Non-Inclusion Ergebnisses, sind Rechtsträger, die im Staat ihrer Errichtung als transparente und im Staat der unmittelbar oder mittelbar Beteiligten als intransparente Rechtsträger qualifiziert werden.[195] Während die Nutzung von hybriden Rechtsträgern typischerweise auf Zahlungen von diesen oder Betriebsstätten abzielt, werden D/NI Ergebnisse im Zusammenhang mit umgekehrt hybriden Rechtsträgern insbesondere durch Zahlungen an umgekehrt hybride Rechtsträger, Zahlungen an sogenannte unberücksichtigte Betriebsstätten oder durch Zuordnung von Zahlungen zu unterschiedlichen Betriebsstätten realisiert.[196] Die Besteuerungsinkongruenz setzt somit einen Qualifikationskonflikt auf der Ebene des Steuersubjekts oder eine abweiche Zurechnung der korrespondierenden Erträge voraus.

1. Voraussetzungen für die Nutzung umgekehrt hybrider Rechtsträger

Die Nutzung umgekehrt hybrider Rechtsträger für die Herbeiführung eines Deduction/Non-Inclusion Ergebnisses erfordert das kumulative Vorliegen der folgenden Merkmale:

Aufwendungen, die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung, eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten und eine Kausalität zwischen der divergierenden Zuordnung oder Zurechnung und der Nichtbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen

Zunächst müssen abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, die nach inländischem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug und damit zu einer Minderung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen.[197] In diesem Zusammenhang wird auf die bereits im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall gemachten und entsprechend geltenden Ausführen über die Aufwendungen verwiesen.

b) Die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung

Weiterhin dürfen die den Aufwendungen entsprechenden Erträge weder im Ansässigkeitsstaat des umgekehrt hybriden Rechtsträgers noch im Ansässigkeitsstaat der Beteiligten dieses Rechtsträgers einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[198] In diesem Zusammenhang gelten die im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall gemachten Ausführungen zu den Aufwendungen korrespondierender Erträge unterliegen keiner tatsächlichen Besteuerung entsprechend.

c) Eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten

Darüber hinaus ist eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge erforderlich.[199] Eine divergierende Zurechnung ist gegeben, wenn Deutschland und das Ausland einen Ertrag unterschiedlichen Rechtsträgern zuordnen.[200] Eine divergierende Zuordnung liegt vor, wenn Deutschland und das Ausland einen Ertrag unterschiedlichen Betriebsstätten zuordnen.[201]

aa) Abweichende steuerliche Zurechnung der Erträge

Zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt es, wenn ein Rechtsträger in seinem Gründungs- bzw. Belegenheitsstaat einer transparenten Besteuerung, beispielsweise als Personengesellschaft, unterworfen wird und somit die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden, während der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter diesen Rechtsträger als ein selbständiges Steuersubjekt qualifiziert und folglich intransparent besteuert.[202]

Aufgrund der Spiegelbildlichkeit zu hybriden Rechtsträgern wird im Schrifttum, bei solchen Konstellationen, von sogenannten umgekehrten hybriden Rechtsträgern gesprochen.[203]

bb) Abweichende steuerliche Zuordnung der Erträge

Zu einer abweichenden steuerlichen Zuordnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt es entweder bei divergierenden Zuordnungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten oder bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten.[204]

Ein Konflikt bei der Zuordnung von Zahlungen zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte oder zwischen mehreren Betriebsstätten desselben Rechtsträgers entsteht durch Divergenzen in den nationalen Zuordnungsvorschriften der beteiligten Staaten, die sich in der Abkommensanwendung niederschlagen.[205] Solche Konflikte entstehen insbesondere im Zusammenhang mit dem Begriffsverständnis der tatsächlichen Zugehörigkeit sowie den nationalen Zuordnungsregelungen bestimmter Einkünfte und Vermögen im Rahmen des deutschen Mitunternehmerkonzepts.[206]

Ein Konflikt bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten entsteht, wenn nach den Regelungen des Staats des Hauptsitzes die Existenz einer Betriebsstätte im anderen Staat bejaht wird, während nach den Vorschriften des vermeintlichen Betriebsstättenstaats diese nicht existiert.[207] Folglich wird im Fall von Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten, anders als bei den vorstehend analysierten abweichenden Zuordnungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten, die Frage nach der Existenz der Betriebsstätte von den beteiligten Staaten unterschiedlich beantwortet.

d) Abweichung vom deutschen Recht aufgrund von Rechtsvorschriften anderer Staaten

Eine abweichende steuerliche Zurechnung ist nicht nur Voraussetzung für die Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern, sondern auch für die Nutzung hybrider Rechtsträger sowie bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen. Unterschiede bestehen in zweierlei Hinsicht. Zum einen besteht ein Unterschied in dem Objekt der Zurechnung, denn während die Nutzung von hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen die Zurechnung von Kapitalvermögen betrifft, zielt die Nutzung von hybriden Rechtsträgern auf die Zurechnung von Erträgen ab.[208] Ein weiterer Unterschied besteht in der Ursache der abweichenden Zurechnung. Die bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen abweichende Zurechnung muss zwingend darauf zurückzuführen sein, dass die beteiligten Staaten eine unterschiedliche Definition des Eigentums zugrunde legen.[209] Dagegen ergibt sich die abweichende Zurechnung bei hybriden und umgekehrt hybriden Rechtsträgern daraus, dass die beteiligten Staaten einen Rechtsträger abweichend als Kapital- bzw. Personengesellschaft behandeln.[210]

Die Voraussetzung der abweichenden steuerlichen Zuordnung oder Zurechnung ist bereits dann erfüllt, wenn die Zuordnung oder Zurechnung eines beteiligten Staates von der nach deutschem Recht abweicht und die Erträge deswegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[211] Es ist nicht erforderlich, dass die deutsche Zuordnung oder Zurechnung von den entsprechenden Zuordnungen bzw. Zurechnungen sämtlicher beteiligter Staaten abweicht.[212]

e) Kausalität zwischen der divergierenden Zuordnung oder Zurechnung und der Nachbesteuerung

Weiterhin ist eine Kausalität der Zurechnung oder Zuordnung für die Nichtbesteuerung erforderlich, was dann der Fall ist, wenn es ohne eine abweichende Zuordnung oder Zurechnung zu einer Besteuerungsinkongruenz kommt. Beispielsweise, wenn zwar eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vorliegt, aber die Nichtbesteuerung allein darauf zurückzuführen ist, dass der beteiligte Staat generell keine Körperschaftsteuer erhebt.[213]

2. Beispiel Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern

Wie zuvor gezeigt, lässt sich bei der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern möglich ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen. Ein beispielhafter Sachverhalt lässt sich grafisch wie folgt darstellen:

Abbildung 4: Umgekehrt hybrider Rechtsträger, Quelle: Eigene Darstellung.

Die im Ausland A ansässige ForCo A hält sämtliche Anteile an der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft -aus Vereinfachungsgründen nicht grafisch dargestellt-, sowie eine im Ausland B feste Geschäftseinrichtung, die ForCo B, welche eine Lizenz an die deutsche Kapitalgesellschaft vergeben hat. Die von der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo B entrichteten Lizenzvergütungen sind in Deutschland steuerlich abzugsfähig, unterliegen jedoch weder im Ausland A noch Ausland B einer Besteuerung. Dies ist darauf zurückzuführen, dass aus Sicht von Ausland B die ForCo B steuerlich transparent und vom Ausland A steuerlich intransparent behandelt wird. Die Staaten A und B weisen sich daher das Besteuerungsrecht für die Lizenzerträge gegenseitig zu und besteuern diese folglich nicht. Es entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

E. Double Deduction-Inkongruenzen

Anders als im vorigen Abschnitt gezeigt, ist das Ziel von hybriden Gestaltungen im Zusammenhang mit Double Deduction-Inkongruenzen nicht Herbeiführung einer Besteuerungsinkongruenz im Hinblick auf nicht besteuerte Erträge, vielmehr soll eine Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs in mehreren Staaten erreicht werden.[214] Somit führt eine Double Deduction-Inkongruenz auch zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung aufgrund eines Qualifikationskonfliktes auf Ebene der materiellrechtlichen Würdigung.

Hybride Gestaltungen, aus denen sich eine Double Deduction-Inkongruenz ergeben, sind insbesondere Fälle, bei denen eine Zahlung von einem hybriden Rechtsträger geleistet wird oder bei einem doppelt ansässigen Rechtsträger.[215]

I. Nutzung von hybriden Rechtsträgern für eine Double Deduction-Inkongruenz

Im Fall eines hybriden Rechtsträgers, der vom Ansässigkeitsstaat als intransparent, im Staat der Gesellschafter jedoch transparent behandelt wird, führt zu einer Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs, wenn die Aufwendungen dadurch sowohl im Ansässigkeitsstaat des Rechtsträgers als auch im Staat der Gesellschafter steuerliche berücksichtigt wird und der Staat der Gesellschafter die Aufwendungen keiner ausländischen Freistellungsbetriebsstätte zuordnet.[216]

II. Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern für eine Double Deduction-Inkongruenz

Die Nutzung hybrider Rechtsträger für die Herbeiführung eines Double Deduction-Inkongruenz erfordert das kumulative Vorliegen der folgenden Merkmale:

In mehreren Staaten abzugsfähige Aufwendungen, die Berücksichtigung in einem anderen Staat und Aufwendungen eines hybriden Rechtsträgers

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

1. Aufwendungen in mehreren Staaten abzugsfähig

Voraussetzung sind abzugsfähige Aufwendungen, die nach inländischem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug führen und die ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.[217] In diesem Zusammenhang entsprechend gelten die Ausführungen im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall zu Aufwendungen. Ergänzend dazu muss es sich bei den Aufwendungen, die auch in einem anderen Staat berücksichtigt werden, um die nämlichen, in Deutschland abzugsfähigen Aufwendungen handeln.[218] Ebenfalls erfüllt eine Bilanzierungsinkongruenz, bei der dasselbe Wirtschaftsgut sowohl bei einem in Deutschland Steuerpflichtigen als auch bei einer anderen Person
im Ausland bilanziert wird, die Voraussetzung für die Nutzung einer Double Deduction-Inkongruenz aufgrund des hybriden Rechtsträgers.[219] Zwar fehlt es hier an der Identität der Aufwendungen, da sich die AfA jeweils aus einer eigenen Bemessungsgrundlage ergibt.[220] Dennoch kann die AfA für das Wirtschaftsgut in beiden Staaten abgezogen werden.

2. Berücksichtigung der Aufwendungen in einem anderen Staat

Ebenfalls Voraussetzung ist, dass dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat steuermindernd als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Das Merkmal ist erfüllt, wenn die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem beteiligten Staat gemindert wurde.[221]

Es kommt aber auf die tatsächliche Behandlung der Aufwendungen an, also ob die Aufwendungen auch tatsächlich die steuerliche Bemessungsgrundlage in mehr als einem Staat gemindert haben. Allein der Umstand, dass die Aufwendungen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden können, reicht nicht aus.[222] Handelt es sich bei mindestens einem Beteiligten, welcher die Aufwendungen geltend machen könnte, um einen persönlich steuerbefreiten Rechtsträger, liegt kein Double Deduction Ergebnis vor.[223] Gleiches gilt, falls der andere Staat keine steuerliche Bemessungsgrundlage ermittelt, da dieser keine Ertragsteuer erhebt.[224]

3. Aufwendungen eines hybriden Rechtsträgers

Das Double Deduction Ergebnis stellt sich ein, wenn es sich bei dem in Deutschland Steuerpflichtigen um einen hybriden Rechtsträger handelt und dieser sich aus Sicht Deutschlands als steuerlich intransparent qualifiziert, jedoch aus Sicht des anderen beteiligten Staats des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters als steuerlich transparent.[225] Die Aufwendungen sind in Deutschland steuerlich abzugsfähig, da der Rechtsträger steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Aufgrund der transparenten Behandlung im beteiligten Staat sind die Aufwendungen ebenfalls steuerlich abzugsfähig.

II. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern für ein Double Deduction Ergebnis

Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist im Ausland an der ForCo beteiligt, welche nach dem deutschen Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft qualifiziert wird, das Ausland behandelt diese jedoch als steuerlich intransparent. Die ausländische ForCo zahlt Zinsen aus einer Darlehensvereinbarung an einen fremden Dritten. Aus deutscher Sicht sind die Zinsaufwendungen als Betriebsausgabe bei der inländischen Kapitalgesellschaft abzugsfähig. Folglich mindern der Zinsaufwand
die steuerliche Bemessungsgrundlage sowohl bei der inländischen Kapitalgesellschaft als auch bei der ForCo.

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F. Imported Hybrid Mismatch

Sogenannte Imported Hybrid Mismatches sind importierte Besteuerungsinkongruenzen, in denen eine Besteuerungsinkongruenz in Form eines Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnisses, dass zwischen mindestens zwei ausländischen Staaten eingetreten ist, ganz oder teilweise auf Grundlage von weiteren schuldrechtlichen Vereinbarungen ins Inland verlagert wird.[226] Der Import erfolgt dabei nicht über eine hybride Gestaltung. Folglich können hybride Gestaltungen mit importierten Besteuerungsinkongruenzen negative Qualifikationskonflikte herbeiführen.

Eine hybride Gestaltung auf Grundlage von Imported Hybrid Mismatches ist durch die Zwischenschaltung von Gesellschaften geeignet, Vorschriften zur Abwehr von ungewollten Steuergestaltungen zu umgehen.[227] In der Praxis lassen sich diese Gestaltungen regelmäßig in multinationalen Konzernen auffinden.[228]

I. Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Gegenstand der Nutzung von importierten Besteuerungsinkongruenzen sind Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnisse, die zwischen zwei ausländischen Staaten eingetreten sind. Ein solches Ergebnis kann über ein zwischen den ausländischen Beteiligten abgeschlossenes hybrides Finanzinstrument eintreten. Die aus dem hybriden Finanzinstrument erhaltenen Finanzmittel werden über ein Darlehen an einen deutschen Steuerpflichtigen übertragen. Die Zinszahlungen des inländischen Rechtsträgers führen nicht zu einem Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da zwischen dem inländischen Zahlenden und dem ausländischen Empfänger, die Zinserträge beim ausländischen Zahlungsempfänger der Besteuerung unterliegen.[229] Ebenfalls kommt es nicht zu einem Double Deduction Ergebnis.

Im Ergebnis wird die Besteuerungsinkongruenz importiert, indem das Deduction/Non-Inclusion Ergebnis aus der Überlassung der finanziellen Mittel mittels eines Darlehens an den inländischen Rechtsträger weitergereicht wird.[230] Der inländische Rechtsträger hat somit steuerlich abzugsfähige Zinsaufwendungen, ohne dass die Zinserträge im Ausland der Besteuerung unterliegen.

II. Voraussetzungen für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Die Nutzung von Imported Hybrids Mismatches erfordert das kumulative Vorliegen der nachstehenden Merkmale, um ein Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnis herbeizuführen.

Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten, Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen und Gegenüberstehen von den resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

1. Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten

Voraussetzung ist, dass eine Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten gegeben ist. Dazu muss der ausländische Gläubiger des inländischen Steuerpflichtigen oder ein weiterer Gläubiger sogenannte hybride Aufwendungen haben.[231] Hybride Aufwendungen sind Aufwendungen, die sich beim ausländischen Gläubiger des inländischen Steuerpflichtigen oder einem weiteren Gläubiger aus Besteuerungsinkongruenzen aufgrund von Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnissen ergeben.[232] Die aus solchen Ergebnissen entstehenden hybriden Aufwendungen können sich nicht nur aus Besteuerungsinkongruenzen ergeben, an denen der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen direkt beteiligt ist, vielmehr werden auch solche auf weiteren Ebenen erfasst.[233] Somit genügt es bei mehrstufigen Geschäftsbeziehungen auch, wenn hybride Aufwendungen bei einem weiteren Gläubiger vorliegen, an dem der deutsche Steuerpflichtige nur indirekt Gläubiger ist. Die hybriden Aufwendungen müssen vom Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen getragen werden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein ausländischer Rechtsträger, an dem der deutsche Steuerpflichtige unmittelbar beteiligt ist, einen weiteren Rechtsträger über ein hybrides Finanzinstrument finanziert.[234] Das im Ausland entstehende Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, führt zu hybriden Zinsaufwendungen, die der direkte Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen trägt.[235]

Während in den vorigen Abschnitten zur Nutzung von Deduction/Non-Inclusion- und Double Deduction Ergebnissen die Voraussetzung der den Aufwendungen entsprechenden Erträgen gegeben sein musste, setzt die Nutzung von Imported Hybrids Mismatches aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierende Erträge voraus.[236] Dies hat zur Folge, dass nicht nur Erträge des Gläubigers des deutschen Steuerpflichtigen erfasst werden, sondern auch Erträge weiterer Gläubiger.

2. Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen

Die Verlagerung beziehungsweise der Import der Besteuerungsinkongruenz aus den Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnissen aus dem Ausland in das Inland setzt in Deutschland Aufwendungen voraus, die unmittelbar oder mittelbar mit der ausländischen hybriden Zahlung bzw. den hybriden Aufwendungen verknüpft ist.[237] Bei den zum Import geeigneten Aufwendungen, kann es sich grundsätzlich um jegliche Art von Aufwendungen handeln, die auf Basis schuldrechtlicher Beziehungen entstehen und vom deutschen Steuerpflichtigen getragen werden.[238] Regelmäßig handelt es sich hierbei um Lizenz- und Dienstleistungsvergütungen, Zinsen und Mietaufwendungen.[239]

3. Gegenüberstehen von den resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen

Weitere Voraussetzung für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches ist eine Verknüpfung zwischen den Aufwendungen des deutschen Steuerpflichtigen und den unmittelbar oder mittelbar zu der Besteuerungsinkongruenz führenden Aufwendungen.[240] Die Verkettung der Besteuerungsinkongruenz kann sich beispielsweise dadurch ergeben, dass Zinserträge von dem deutschen Steuerpflichtigen an einen Steuerpflichtigen im Drittland fließen und dort mit hybriden Aufwendungen verrechnet werden, die zu einer Besteuerungsinkongruenz im Verhältnis zu einem weiteren Drittstaat führen.[241]

Dahingehend stellt sich die Frage nach der Art des erforderlichen Zusammenhangs zwischen den Aufwendungen, die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen bzw. den daraus resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen bestehen muss. Unter „Gegenüberstehen“ ist eine Verrechnung der hybriden Aufwendungen mit den Erträgen, welche aus den Aufwendungen des deutschen Steuerpflichtigen resultieren, zu verstehen.[242] Eine Verrechnung kann sich dabei zweierlei ergeben.

Einerseits liegt eine Verrechnung grundsätzlich vor, wenn die Aufwendungen und die Erträge Eingang in dieselbe steuerliche Bemessungsgrundlage finden.[243] Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die Aufwendungen und Erträge bei demselben Steuerpflichtigen anfallen und keine im Ausland dem § 2a EStG entsprechende Regelung besteht, welche ein steuerliches Verrechnungsverbot bewirkt.[244] Eine Verrechnung ist aber auch möglich, wenn die Erträge bei einem anderen Rechtsträger anfallen als die hybriden Aufwendungen, diese jedoch über eine Gruppenbesteuerung miteinander verrechnet werden können.[245]

Andererseits folgt aus dem Erfordernis der Verrechnung, dass von keinem Gegenüberstehen auszugehen ist, wenn die hybriden Aufwendungen bereits mit anderen als den aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen resultierenden Erträgen verrechnet werden.[246] Sofern der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen neben den Erträgen aus der Leistungsbeziehung noch über weitere Erträge verfügt, die mit den hybriden Aufwendungen verrechnet werden können, schließt die Verrechnung der hybriden Aufwendungen mit diesen Erträgen eine Verrechnung mit den Erträgen aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen aus.[247] Dies ergibt sich daraus, dass Aufwendungen denklogisch nicht mehrfach verrechnet werden können.

Unklar ist nun, mit welchen Erträgen die hybriden Aufwendungen als verrechnet anzusehen sind, wenn der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen neben den Erträgen aus der Leistungsbeziehung noch über weitere Erträge verfügt.[248] In diesem Zusammenhang ist vorrangig von einer Verrechnung mit hybriden Aufwendungen auszugehen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den hybriden Aufwendungen stehen.[249] Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit anderen Erträgen schließt ein Gegenüberstehen aus.[250] Folglich ist beispielsweise im Falle einer Refinanzierung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen und das Erfordernis des Gegenüberstehens ist erfüllt.

II. Beispiel für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Die Nutzung von Besteuerungsinkongruenzen zwischen zwei ausländischen Steuerpflichtigen und der damit verbundene Import des Deduction/Non-Inclusion- bzw. Double-Deduction Ergebnisses, lässt sich wie folgt veranschaulichen:

Abbildung 5: Imported Hybrid Mismatch, Quelle: Eigene Darstellung.

Die im Ausland A ansässige ForCo A finanziert die im Ausland B ansässige ForCo B über ein Hybrides Finanzinstrument, welches Fremdkapital aus Sicht des Staates B und Eigenkapital aus Sicht des Staates A darstellt. Somit entsteht zwischen der ForCo A und der ForCo B ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da das Ausland A die Finanzierungseinnahmen auf Ebene der ForCo A als Gewinnausschüttungen qualifiziert, während das Ausland B die zugrundeliegenden Zahlungen als Zinsaufwand behandelt.

Die von der ForCo A erhaltenen Finanzmittel reicht die ForCo B über ein Darlehen an die im Ausland C ansässige ForCo C weiter, die wiederum ein Darlehen an die im Inland ansässige Kapitalgesellschaft gewährt. Die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo C führen zu keinem Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da die Zinserträge beim Darlehensgeber, im Ausland C, der Besteuerung unterliegen und es zwischen Deutschland und dem Ausland C kein Qualifikationskonflikt vorliegt. Die entsprechenden Zinszahlungen stellen auf Ebene der jeweiligen Darlehensnehmer -hier die
inländische Kapitalgesellschaft, ForCo C und ForCo B- steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwand dar. Auch die ForCo B ist in der Lage, die Zinsaufwendungen mit dem erhaltenen Zinsertrag zu verrechnen.

Folglich ist die inländische Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar an der Besteuerungsinkongruenz zwischen der ForCo A und ForCo B beteiligt. Allerdings führen die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo C mittelbar zu einem Gegenüberstehen von den aus den Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führenden resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen aus der Besteuerungsinkongruenz zwischen ForCo A und ForCo B. Demnach wird das bestehende Deduction/Non-Inclusion Ergebnis in das Inland importiert.

G. Zusammenfassende Schlussbetrachtungen und Ausblick

Wie eingangs bestimmt, ist die Zielsetzung dieser Auseinandersetzung die literaturgestützte Erarbeitung der Nutzungsmöglichkeiten von den sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Qualifikationskonflikten im Zusammengenhang mit hybriden Gestaltungen herauszuarbeiten und zu analysieren.

Zunächst zeigt die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten, dass die Entstehungsebenen des Qualifikationsvorgangs eng miteinander verbunden sind und entstehende Qualifikationskonflikte aus den vorgelagerten Ebenen regelmäßig in die Abkommensebene hineingetragen werden, wo diese wiederum Qualifikationskonflikte auslösen können. Ausgehend von den Ergebnissen der Analyse, beruhen Steuergestaltungen mit hybriden Finanzinstrumenten und hybriden Rechtsträgern demnach auf abweichenden Qualifikationen des Steuerobjekts bzw. Steuersubjekts und den sich aus der materiellrechtlichen Würdigung ergebenden divergierenden Rechtsfolgen der beteiligten Staaten.

Die Ausarbeitung der steuerlichen Aspekte abweichender Behandlungen identischer Sachverhalte von beteiligten Staaten zeigt, dass je nach Sachverhaltsgestaltung, die unterschiedliche steuerliche Behandlung sowohl zu negativen als auch positiven Qualifikationskonflikten führen kann und damit einhergehend, Besteuerungsinkongruenzen in Form einer Nicht- bzw. Minderbesteuerung und in Form einer Doppelbesteuerung zur Folge hat.

Die Analyse der steuerlichen Anforderungen für die Nutzung von Qualifikationskonflikten im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen belegt, dass bei kumulativer Erfüllung dieser, hybride Gestaltungen genutzt werden können, um negative Qualifikationskonflikte zu bewirken, die sich aus den Unterschieden zwischen zwei Steuersystemen bei der materiellrechtlichen Einordnung von Finanzinstrumenten oder Rechtsträgern ergeben. Die Folge solcher Gestaltungen sind regelmäßig ein Betriebsausgabenabzug in einem Staat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Staat oder ein doppelter Betriebsausgabenabzug in beiden Steuersystemen.

Die Nutzung systembedingter Qualifikationskonflikte mittels hybrider Gestaltungen durch den Steuerpflichtigen und die daraus folgenden gestaltungsbedingten Nichtbesteuerungen, können nicht als verwerflich bezeichnet werden, stattdessen sind die jeweiligen Gesetzgeber, sofern sie mit den steuerplanerischen Aktivitäten unzufrieden sind, angehalten, derartige Situationen durch gesetzgeberische Lückenschließung zu verhindern. Ein gesetzgeberischer Ansatzpunkt zur Vermeidung von hybriden Gestaltungen ist die in § 4k EStG umgesetzte ATAD-Richtlinie mit dem Ziel der Bekämpfung hybrider Gestaltungen.[251] Die Vorschrift verlangt ein hohes Maß an Kenntnissen von dem ausländischen
Steuerrecht sowie der unternehmensübergreifenden Zahlungsströme,[252] sodass es grundsätzlich schwierig sein wird, für Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung, den gleichmäßigen Vollzug der Norm zu gewährlisten. Daher bleibt es spannend, welche Planungsmöglichkeiten hybride Gestaltungen künftig bieten.

Literaturverzeichnis

Fußnoten

[1] Rödl/Grube, in: Wabnitz/Janovsky/Schmitt WirtschaftsStrafR-HdB, Kap. 22 Rn. 6a.

[2] Kessler, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 1 Rn. 13.

[3] BFH, Urteil v. 20.03.2002 – I R 63/99, IStR 2002, 568, 570; Rödl/Grube, in: Wabnitz/Janovsky/Schmitt WirtschaftsStrafR-HdB, Kap. 22 Rn. 10.

[4] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1055.  

[5] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[6] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[7] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[8] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[9] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 201.

[10] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 201; Kahlenberg, IStR 2019, 636, 636.

[11] Kahlenberg, IStR 2019, 636, 636 und 637.

[12] Lampert, in: Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 1247; Schnittker, in Wassermeyer/Richter/Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.5.

[13] Lampert, in: Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 1248; Schwemmer, StuW2023, 82, 84.

[14] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96b und 96c. 

[15] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96c.

[16] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96c.

[17] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 98.

[18] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[19] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[20] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[21] Neu, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 29 Rn. 33; Roser, in: Gosch, KStG, § 26 Rn. 30.

[22] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 420.

[23] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 420.

[24] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[25] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 421.

[26] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 421.

[27] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[28] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[29] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 6

[30] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 6.

[31] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 7.

[32] Dörrfuß/Zembrod, FS Wassermeyer, Kap. 18 Rn. 2; Wiese/Dammer, DStR 1999, 867, 867.

[33] Herzig, IStR 2000, 482, 483; Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 202.

[34] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 200.

[35] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 200.

[36] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 210.

[37] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 216.

[38] BMF, Schreiben v. 28.04.2003, IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl. I 2003, 292 Tz. 24.

[39] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 148.

[40] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 149 und 149a.

[41] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 149 und 149a.

[42] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 219.

[43] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1271.

[44] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1271.

[45] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 393.

[46] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 393.

[47] Schober, in: Musil/Weber-Grellet, KStG vor, § 5 Rn. 4.

[48] Schober, in: Musil/Weber-Grellet, KStG vor, § 5 Rn. 4.

[49] RFH, Urteil v. 12.02.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73, 73; BFH, Urteil v. 17.07.1968 – I 121/64, BFHE 93, 1, 1; BMF, Schreiben v. 26.09.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003,  BStBl. I 2014, 1258 Rn. 1.2.

[50] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 1.

[51] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 2.

[52] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 2.

[53] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[54] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[55] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[56] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[57] BMF, Schreiben v. 19.03.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, IStR 2004, 351, 351 bis 354.

[58] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 548.

[59] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 9.

[60] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 9.

[61] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 395.

[62] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 395.

[63] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 11.

[64] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 828.

[65] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 12.

[66] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 12.

[67] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 13.

[68] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 13.

[69] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 829.

[70] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 14.

[71] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 14.

[72] Philipp, IStR 2010, 204, 206.

[73] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 396.

[74] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 23.

[75] Röder, IStR 2021, 795, 795 und 796.

[76] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Tz. 1.1.

[77] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 24 und 25.

[78] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 26.

[79] Grotherr, IStR 2020, 773, 773.

[80] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54; Baur/Schrenk/Ullmann, IStR 2023, 221, 221.

[81] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54

[82] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54

[83] Dürrschmidt, in: BeckOK UmwStG, UmwStG, § 20 Rn. 3026.

[84] Weber-Grellet, in: Musil/Weber-Grellet, RL 2011/96/EU, Art. 2 Rn. 25.

[85] Stöber, IStR 2020, 601, 603 und 604; Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1275.

[86] Wernberger/Wangler, DStR 2022, 1896, 1897.

[87] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825.

[88] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 116.

[89] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 119 und 121.

[90] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 125.

[91] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 125 und 126.

[92] Fehling/Linn/Martini, IStR 2022, 781, 784.

[93] Fehling/Linn/Martini, IStR 2022, 781, 784.

[94] Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 5 Rn. 44.

[95] Kessler/Arnold, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 218.

[96] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 83.

[97] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[98] Lang, IStR 2010, 114, 117.

[99] Haase, IStR 2010, 45, 47; Wagemann, IWB 2022, 252, 252.

[100] Gündisch, IStR 2005, 829, 835; Wagemann, IWB 2022, 252, 252.

[101] Lang, in: Wassermeyer, DBA AT 2000 vor, Art. 1 Rn. 8; Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113a.

[102] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113b.

[103] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113e.

[104] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113g und 113 f.

[105] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113g.

[106] Lang, in: Wassermeyer, DBA AT 2000 vor, Art. 1 Rn. 9.

[107] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96b und 96e.

[108] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[109] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[110] Geberth, FS Wassermeyer, Kap. 9 Rn. 2.

[111] Grotherr, IStR 2020, 773, 775.

[112] Grotherr, IStR 2020, 773, 775.

[113] Andresen/Kiesel, DStR 2011, 745, 745; Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 Rn. 416a.

[114] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 60.

[115] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 910.

[116] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 888.

[117] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 1.

[118] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 1.

[119] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 35.

[120] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn. 146 und 147.

[121] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 1 Rn. 5; Ismer, in: Vogel/Lehner DBA, Art. 23A und Art. 23B Rn. 3.

[122] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 1 Rn. 5.

[123] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[124] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[125] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[126] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 11.

[127] Clemens/Lewe, in: BeckHdB IFRS, § 11 Rn. 13 und 14.

[128] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 12.

[129] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 11.

[130] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[131] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 49.

[132] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54.

[133] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 12.

[134] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54.

[135] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 55.

[136] Hitzer/Hütten, in: BeckOK WpHR, WpHG, § 38 Rn. 128.

[137] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[138] Schmid, DStR 2022, 1142, 1145; Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[139] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[140] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[141] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[142] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[143] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[144] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 130.

[145] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[146] Kahlenberg/Oppel, IStR 2017, 205, 207.

[147] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[148] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 65.

[149] Grotherr, IStR 2020, 773, 775 und 776.

[150] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[151] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[152] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 19.

[153] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 19.

[154] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 915.

[155] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 12.

[156] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 12.

[157] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 546 und 547.

[158] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 546 und 547.

[159] Kahlenberg/Oppel, IStR 2017, 205, 207.

[160] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 6 Rn. 468.

[161] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 6 Rn. 471 und 472.

[162] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[163] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 88.

[164] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 89.

[165] BMF, Schreiben v. 20.06.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, IStR 2013, 752, 754.

[166] BMF, Schreiben v. 20.06.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, IStR 2013, 752, 754.

[167] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[168] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[169] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[170] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[171] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 88.

[172] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 21.

[173] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[174] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[175] Kessler/Arnold, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 218.

[176] Hübner/Jesic/Leucht/Schildmann, DStR 2023, 543, 544.

[177] Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 72; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[178] BFH, Urteil vom 13.07.1999, VIII R 72–98, DStR 1999, 1808, 1809.

[179] BFH, Urteil vom 09.05.2000, VIII R 41–99, DStR 2000, 1553, 1553.

[180] Kahle, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 7 Rn. 308.

[181] Kahle, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 7 Rn. 308.

[182] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[183] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[184] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 918.

[185] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 401.

[186] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 401.

[187] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[188] BFH, Beschluss v. 18.05.2021, I B 76/20, IStR 2021, 971, 973; Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825 und 826.

[189] BFH, Beschluss v. 18.05.2021, I B 76/20, IStR 2021, 971, 973; Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825 und 826.

[190] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[191] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[192] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[193] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[194] Linn, in: Wassermeyer, DBA USA 1989, Art. 1 Rn. 75.

[195] Linn, in: Wassermeyer, DBA USA 1989, Art. 1 Rn. 76.

[196] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 960.

[197] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 114.

[198] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 120.

[199] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[200] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[201] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[202] Grotherr, IStR 2020, 773, 774.

[203] Grotherr, IStR 2020, 773, 774.

[204] Grotherr, IStR 2020, 773, 774 und 775.

[205] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.

[206] Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 123.

[207] Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 123.

[208] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 961.

[209] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54 und 55.

[210] Kahlenberg, IStR 2019, 636, 637.

[211] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 26.

[212] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 961.

[213] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.

[214] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 25.

[215] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 963.

[216] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962; Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 134.

[217] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[218] Zinowsky, IStR 2021, 500, 507.

[219] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[220] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[221] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 134.

[222] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 963.

[223] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[224] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[225] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[226] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[227] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[228] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[229] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 164.

[230] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[231] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 702.

[232] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[233] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[234] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[235] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[236] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[237] Hinz, IStR 2020, 397, 400.

[238] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 159.

[239] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[240] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 705.

[241] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[242] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[243] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[244] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[245] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[246] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 707.

[247] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 707.

[248] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[249] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[250] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[251] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 1.

[252] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationales Steuerrecht spezialisiert. Bei hybriden Gestaltungen im Ausland schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Privat

1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Belize, Gibraltar, Rumänien)
3. Steuerrechtliche Betreuung bei internationalen Verständigungsverfahren

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland unter Vermeidung potentieller Fehler
2. Steuerrechtliche Hintergrundinformationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
3. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle nach dem Mittelstandsmodell

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Griechenland hat für ausländische Rentner besondere steuerliche Optionen entwickelt. So zahlen Rentner in Griechenland nur 7 % Einkommensteuer auf ihre deutschen Altersbezüge. Auch andere Einkünfte sind steuerlich begünstigt. Allerdings sind gewisse Bedingungen an diese Optionsbesteuerung geknüpft. So sind diese steuerlichen Konditionen lediglich auf Antrag erhältlich. Außerdem gelten sie maximal für eine Dauer von 15 Jahren. Weiterhin muss mit dem jeweiligen Herkunftsland ein Abkommen über die Zusammenarbeit auf dem Gebiet der Steuern abgeschlossen sein. Und selbstverständlich gilt diese Regelung nur, wenn auch tatsächlich Rentenbezüge aus dem Ausland vorliegen. Schließlich ist auch die im Anwendungszeitraum vorgesehene unbeschränkte Steuerpflicht in Griechenland eine der Voraussetzungen, damit Rentner diese geringen Steuern in Griechenland zahlen dürfen. Deutsche Pensionäre haben hingegen das Nachsehen. Denn im Doppelbesteuerungsabkommen mit Griechenland hat sich Deutschland das Besteuerungsrecht auf staatliche und öffentliche Pensionen gesichert.

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In diesem Video erklären wir, wie man mit einer geschickten Gestaltung die Steuern auf im Ausland vermietete Immobilien reduziert.

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Inhaltsverzeichnis

1. Als Rentner in Griechenland Steuern zahlen – Einleitung

Viele südeuropäische Länder haben seit der Jahrtausendwende besondere steuerliche Privilegien für Ausländer eingeführt. Darunter finden sich auch einige, die sich gezielt an Senioren richten. Schließlich gilt der mediterrane Raum als sonnenreiche Alternative für ein zweites Leben nach dem Erwerbsleben. Allein die vielen kulinarischen Verlockungen ziehen Rentner und Pensionäre in Scharen in den Süden – von den landschaftlichen, klimatischen und kulturellen ganz zu schweigen.

Seit wenigen Jahren ist auch Griechenland in diesen Wettbewerb eingestiegen. Auch dort gibt es also Regelungen, die ausländischen Rentnern steuerliche Vergünstigungen versprechen. Aus diesem Grund betrachten wir dieses Angebot nun gemeinsam mit Ihnen und schauen mal, ob es sich lohnt. Dabei stehen insbesondere Alterseinkünfte im Fokus unserer Betrachtungen, ohne dabei auf spezielle Modelle, etwa der Rürup-Rente, im Detail einzugehen. Einkünfte aus anderen Quellen werden wir gegebenenfalls aber auch beleuchten.

2. Wieviel Steuern zahlen Rentner in Griechenland regulär?

Bevor wir in die Details zur Vorzugsbesteuerung ausländischer Rentner in Griechenland einsteigen, wollen wir zu Vergleichszwecken zeigen, wieviel Steuern man sonst zahlen müsste. Dabei interessiert uns auch, wieviel Steuern man als Rentner oder Pensionär in Deutschland zu zahlen hat.

2.1. Steuern auf Renten in Deutschland

In Deutschland unterliegen Renten und Pensionen der regulären Besteuerung nach dem Einkommensteuergesetz. Allerdings fallen Renten und Pensionen hierbei in den Bereich der sonstigen Einkünfte.

Dessen ungeachtet gelten für Altersbezüge in Deutschland ganz besondere Regelungen. § 22 EStG kodifiziert sie. Schlägt man dort nach, fällt einem direkt eine große Tabelle auf. Dort ist in Abhängigkeit vom Renteneintrittsalter von einem Besteuerungsanteil die Rede. Dieser steigt von Jahr zu Jahr an. Hintergrund hierfür ist, dass früher Renten steuerfrei waren. Denn die Rentenbeitragszahlungen leistet man ja von versteuertem Einkommen. Für Pensionen galten allerdings andere Regeln, denn diese waren steuerpflichtig. Dies galt zumindest bis zu einem Gerichtsurteil, das darin eine tatsächliche Steuerungleichheit erkannte, und zwar obwohl Pensionäre im Unterschied zu Rentnern nie eigene Altersvorsorgebeiträge zu leisten hatten. Also musste der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht in dieser Hinsicht nachbessern. Wer aber als Pensionär gehofft haben mag, zukünftig keine Steuern mehr zahlen zu müssen, der irrte. Denn stattdessen führte man die sukzessive Besteuerung der Renten ein. Im gleichen Ausmaß verringerte man aber die steuerliche Belastung von Altersvorsorgezahlungen im Rahmen der Sonderausgaben.

Somit ist keine pauschale Antwort auf die Frage nach der Höhe der deutschen Steuern auf Renten möglich. Im Idealfall beträgt der steuerpflichtige Anteil lediglich 50 %. Doch für Personen, die ab 2040 in Rente gehen, sind dann keine Verringerungen des steuerpflichtigen Anteils mehr vorgesehen. Folglich liegt ab 2040 die Spanne der mit dem Spitzensteuersatz zu zahlenden Steuer auf deutsche Renten und Pensionen zwischen 21 % und 42 % (2023, mit einem Besteuerungsanteil von 83 %, liegt diese Spanne, je nach Renteneintrittsjahr, zwischen 21 % und 34,86 %).

Wie wir gleich sehen werden sind die Regelungen, wie Rentner in Griechenland Steuern zu zahlen haben, deutlich einfacher.

Haben Sie Fragen zum Wegzug und zur Besteuerung auf privater Ebene im Ausland?

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2.2. Wie Rentner in Griechenland Steuern auf ihre Renten zahlen

2.2.1. Staffelung der Einkommensteuertarife

Wer als Rentner in Griechenland regulär steuerpflichtig ist, zahlt Einkommensteuern. Dabei kommt ein progressiver Steuertarif zur Anwendung, der in Schritten zu je EUR 10.000 bis auf EUR 40.000 ansteigt:

Übrigens gelten diese Steuersätze auch bei Einkommen aus folgenden Quellen: Löhne und Gehälter sowie geschäftliche Tätigkeiten (Handel, selbständige Tätigkeit). Für Personen, die ein Einkommen über EUR 40.000 zu versteuern haben, fallen somit bis zu dieser Grenze Steuern mit einem Durchschnittssteuersatz von 23,75 % an, was EUR 9.500 entspricht. Hinzu kommen dann 44 % an Steuern für den Teil des Einkommens, der EUR 40.000 übersteigt.

Allerdings sind alle gesetzlich vorgeschriebenen Sozialversicherungsabgaben vom Bruttoeinkommen abziehbar. Um also das steuerpflichtige Einkommen zu ermitteln, sind zunächst diese Abgaben abzuziehen.

2.2.2. Anwendbare Steuerermäßigungen

Darüber hinaus sind noch Steuerermäßigungen zu berücksichtigen. Diese hängen davon ab, ob Steuerpflichtige ledig oder verheiratet sind und ob sie unterhaltsberechtigte Kinder haben, in letzterem Fall auch nach ihrer Anzahl. Da wir hier unseren Fokus auf Rentner richten, gehen wir nur auf die Freibeträge für Unverheiratete und Verheiratete ein.

Ledige sowie verheiratete Steuerpflichtige ohne unterhaltspflichtige Kinder mit einem Einkommen von bis zu EUR 12.000 können ihre Einkommensteuer um EUR 777 kürzen. Für Einkommen über EUR 12.000 schmilzt der Steuernachlass je EUR 1.000 über dieser Grenze um jeweils EUR 20 ab.

Um diese Steuervergünstigung zu erhalten, sind aber bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen. So sind sie an Kosten der Lebensführung geknüpft, die man nachweislich auf elektronischem Wege bezahlt hat. Dazu zählen unter anderem Kosten für Lebensmittel, Wohnkosten, Kleidung, Dienstleistungen, PKW-Unterhalt und vieles mehr. Nur wenn man diese Aufwendungen entweder in Griechenland oder in einem anderen EU/EWR-Staat begleicht, werden sie von den Finanzbehörden berücksichtigt. Dabei müssen die kumulierten Kosten mindestens 30 % des Einkommens betragen, bis zu einem Maximalbetrag von EUR 20.000. Sollten die tatsächlich nachweisbaren Kosten geringer gewesen sein, fällt auf den Differenzbetrag eine Abgabe von 22 % an.

Für Steuerpflichtige mit einem Grad der Behinderung von mindestens 67 % kommt ein pauschaler Steuerabzug von EUR 200 zum Tragen.

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3. Steuerliche Anreize für Rentner in Griechenland: nur 7 % Steuern

Nun betrachten wir aber die steuerlichen Neuerrungen, mit denen Griechenland Rentner und Pensionäre aus dem Ausland anlocken möchte. Dazu hatte das Parlament in Athen 2019 und 2020 die Gesetze 4646/2019 und 4714/2020 verabschiedet. Neben den für diesen Artikel interessanten Anpassungen für ausländische Senioren sind darin auch einige andere Regelungen enthalten, die wohlhabende Investoren sowie Arbeitnehmer und Selbständige aus dem Ausland anlocken sollen. Außerdem hat Griechenland weitere steuerliche Anreize geschaffen, um digitale Nomaden ins Land zu holen.

3.1. Nur 7 % Steuern für Rentner in Griechenland

Kernpunkt der steuerlichen Anreize in Griechenland ist, dass ausländische Rentner und Pensionäre nur 7 % an Steuern zu zahlen brauchen. Dabei gilt dies für Renten, Mieteinkünfte, Zinsen, Dividenden und Kapitalerträge aus ausländischen Quellen. Außerdem findet gegebenenfalls eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern statt. Sollten jedoch auch Einkünfte aus griechischen Quellen vorliegen, unterliegen sie separat der regulären Besteuerung in Griechenland.

Dabei muss man beachten, dass bei dieser Pauschalbesteuerung keine Grundfreibeträge oder andere steuerliche Abzüge vorgesehen sind. Daher ist dieses spezielle Steuerregime für Personen mit hohen Einkommen tendenziell deutlich reizvoller.

3.2. Bedingungen zu den steuerlichen Anreizen

Um diese wirklich sehr niedrigen pauschalen Steuern nutzen zu dürfen, müssen ausländische Rentner und Pensionäre in Griechenland eine Reihe an Bedingungen erfüllen. Zunächst einmal ist ein Antrag beim Finanzamt in Athen, das für ausländische Steuerinländer zuständig ist, zu stellen. Um die Steuervorteile bereits im laufenden Kalenderjahr wahrzunehmen, muss man den Antrag bis spätestens zum 31.03. einreichen. Weiterhin darf in fünf der vorangegangenen sechs Jahre in Griechenland keine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden haben. Außerdem muss man einen Nachweis über ausländische Renten- oder Pensionsbezüge beibringen. Darin sind auch Angaben zur Höhe der Einkünfte zu nennen. Dann bestehen auch noch Anforderungen im Hinblick auf das jeweilige Herkunftsland der Antragsteller. Denn mit diesem muss eine bilaterales Abkommen über die Zusammenarbeit auf dem Gebiet der Steuern mit Griechenland bestehen.

Dies sind die Voraussetzungen, die Rentner und Pensionäre bei ihrer Antragstellung erfüllen müssen. Einige weitere kommen noch hinzu und betreffen den Zeitraum der Anwendung der Vorzugsbesteuerung. So profitieren Rentner und Pensionäre maximal 15 Jahre lang von den niedrigen Steuern in Griechenland. Aber auch das gilt nur, solange man für mindestens 183 Tage im Jahr in Griechenland einen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Lebensmittelpunkt innehat, wobei der Lebensmittelpunkt sowohl privater als auch finanzieller oder wirtschaftlicher Natur ist. Unterschreitet man diese Anwesenheitsdauer, erlischt der Anspruch auf diese Besteuerung.

Von untergeordneter Bedeutung sind noch einige weitere Punkte. So findet keine Verrechnung mit anderen Steuern oder steuerlichen Guthaben in Griechenland statt. Außerdem sollte man die jährliche Zahlungsfrist zur Entrichtung der Steuer unbedingt beachten. Denn wenn man die Frist, die am letzten Geschäftstag im Juni endet, verstreichen lässt, entfällt die Vorzugsbesteuerung dauerhaft. Sollte dies geschehen, unterliegt man automatisch der regulären Besteuerung in Griechenland (siehe oben). Daher wundert es auch kaum, dass die Steuerzahlung stets in einem Betrag fällig wird.

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4. Vorteilhafte Steuern nur für deutsche Rentner in Griechenland

Zwar gelten die neuen Steuervorteile für alle ausländischen Alterseinkünfte, sofern man sie in Griechenland im Rahmen der besonderen Regelungen beantragt, doch müssen zumindest deutsche Staatsangehörigen eine wichtige Besonderheit beachten. Denn hier sind tatsächlich nur Rentner in der Lage, um diese Option zu nutzen. Somit bleiben deutsche Pensionäre außen vor. Dies hängt aber weniger mit der griechischen Gesetzgebung zusammen, sondern mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Griechenland. Darin heißt es in Artikel XII Absatz 3, dass Altersbezüge, die aus staatlicher oder öffentlicher Hand an berechtigte Empfänger fließen, im selben Land der Besteuerung unterliegen. Mit anderen Worten zahlt ein griechischer Pensionär, der in Deutschland lebt in Griechenland Steuern auf seine Pension. Und umgekehrt versteuert halt auch ein deutscher Pensionär, der in Griechenland steuerlich ansässig ist, seine Pension dennoch in Deutschland.

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5. Spezielle Steuern in Griechenland für Rentner und Pensionäre – Fazit

5.1. Steuervorteil für ausländische Rentner und Pensionäre in Griechenland

Kommen wir nun zu einer abschließenden Betrachtung. Man kann allgemein festhalten, dass der pauschale Steuersatz von 7 % für ausländische Rentner und Pensionäre in Griechenland durchaus sehr attraktiv ist. Auch die Bedingungen, die sie erfüllen müssen, um diese Vorzugsbesteuerung nutzen zu dürfen, sind relativ leicht zu erfüllen. Weiterhin ist im Hinblick auf die Maximaldauer der Anwendung von 15 Jahren im Vergleich zu ähnlichen Steuerregimen in anderen südeuropäischen Ländern, etwa in Italien oder Portugal, ein Vorteil gegeben. Dort laufen vergleichbare Regelungen nämlich etwas früher aus als in Griechenland.

Allerdings lohnt sich diese Besteuerung nur dann, wenn das Einkommen eine bestimmte Mindesthöhe überschreitet. Denn andernfalls wäre die Besteuerung nach dem regulären Reglement vorteilhafter. Jedenfalls ist dieser Punkt auch im Hinblick auf eine alternative Besteuerung in Deutschland relevant. Wenn man nämlich einen größeren Vorteil in der Nutzung des in Deutschland gewährten Grundfreibetrags sieht, sollte man besser einen Wohnsitz in Deutschland beibehalten und nur zu Urlaubszwecken nach Griechenland reisen.

5.2. Vorteile in der zentralen Steuerverwaltungszuständigkeit

Was man ebenfalls als ganz praktischen Vorteil betrachten darf, ist, dass die steuerliche Betreuung durch eine zentrale, speziell hierzu eingerichtete Verwaltungseinheit stattfindet. Dadurch ist man besser davor geschützt, dass lokale Behörden, die außerhalb der größeren Bevölkerungszentren in Griechenland vielleicht weniger Erfahrung mit diesen speziellen Regelungen sammeln können, fehlerhafte Einschätzungen vornehmen.

5.3. Als Rentner nach Griechenland ziehen – Option auch für GmbH-Gesellschafter

Wer in Deutschland Renten aus anderen als öffentlichen Kassen bezieht, kann ebenfalls von den niedrigen Steuern in Griechenland profitieren, beispielsweise als GmbH-Gesellschafter. Worauf man dabei selbstverständlich achten sollte, ist, ob zum Zeitpunkt des Wegzugs eine Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft vorliegt. Denn dann besteht die Hürde in der beim Wegzug aus Deutschland anfallenden Wegzugsbesteuerung. Allerdings gibt es durchaus Möglichkeiten, um sie zu vermeiden. Hierzu beraten wir Sie gerne individuell.

Dennoch kann der Wegzug für ehemalige GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer interessant sein. Nämlich vor allem dann, wenn man mit der Gesellschaft eine hohe Altersversorgung vereinbart hat. Allerdings muss man hierbei darauf achten, dass die Konditionen fremdüblich sind. Alternativ kann man die GmbH-Anteile vor dem Wegzug nach Griechenland auch verkaufen und dabei eine Leibrente als Gegenleistung vereinbaren. In beiden Fällen kann man als deutscher Rentner in Griechenland mit günstigen Steuern rechnen.

5.4. Keine Option für deutsche Pensionäre

So verlockend der Gedanke eines steuerlich sehr vorteilhaften Lebensabends unter der Sonne Griechenlands dem einen oder anderen erscheinen mag, so macht es eben nur für Rentner in Deutschland sinn, keinen aber für deutsche Pensionäre. Denn anders als deutsche Rentner, die ihren alleinigen Alterswohnsitz nach Griechenland verlegen, müssen Pensionäre, die es ihnen gleichtun, die Besteuerung ihrer Altersbezüge in Deutschland nach den allgemeinen Regeln versteuern (siehe oben). Statt also nur 7 % pauschal an Steuern in Griechenland zu zahlen, fallen bei ihnen bis zu 42 % Steuern in Deutschland an.

5.5. Warum Griechenland diese niedrigen Steuern für Rentner und Pensionäre geschaffen hat

Schließlich noch eine kurze Betrachtung zur Frage, warum Griechenland diese Sonderbesteuerung für ausländische Rentner und Pensionäre eingeführt hat. Denn die Tatsache, dass der griechische Fiskus im Vergleich zur regulären Einkommensbesteuerung auf einen erheblichen Teil der Steuern verzichtet, mag zunächst verwundern.

Um dies zu verstehen, muss man sich die gestiegene Kaufkraft von Senioren in Erinnerung rufen, die speziell in Mitteleuropa und Skandinavien wahrnehmbar ist. Da Senioren dort, wo sie leben, meist auch ihr Geld ausgeben, tragen sie einen deutlich spürbaren Anteil zur Wirtschaft bei. Daher spricht man in diesem Zusammenhang auch von einer Silver Economy. Außerdem haben Senioren oft ganz spezielle Anforderungen, etwa an ihre medizinische Versorgung und Betreuung. Dies eröffnet somit Nischen auf dem Arbeitsmarkt, die man mit neuen Arbeitskräften füllen kann. Also versucht Griechenland durch die Ansiedlung von Senioren die eigene Wirtschaft anzukurbeln. Auf diese indirekte Weise erhält der griechische Fiskus trotz der gewährten Steuererleichterungen dennoch seine Steuern.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationalen Steuerrecht spezialisiert. Beim Verlegen des Lebensmittelpunkts ins Ausland schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Privat

1. Beratung bei der Planung eines Wegzugs ins Ausland
2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, Schweden)
3. Betreuung bei der Optimierung der Vermögensnachfolge mit einer Familienstiftung in Liechtenstein
4. Vermeidung von Erbschaftsteuern im Ausland mittels Vermächtnis

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Standort Bonn

Telefon: 0228 299 748 10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

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Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 20:00 Uhr

Lehrauftrag für internationales Steuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für internationales Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (2) Internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

Deutschland kann, soweit ein steuerlicher Anknüpfungspunkt in Deutschland liegt, regelmäßig das Welteinkommen, also auch Einkünfte aus dem Ausland besteuern. Dazu muss die deutsche Finanzbehörde jedoch erstmal Kenntnis von den ausländischen Einkünften haben. Problematisch ist dabei aber, dass die staatlichen Hoheitsbefugnisse auf das eigene Staatsgebiet beschränkt sind. Daher sind eigene Ermittlungsmaßnahmen im Ausland nicht möglich. Um dennoch Informationen über die Einkünfte aus dem Ausland zu erhalten, gibt es die zwischenstaatliche Amtshilfe. Wir erklären im Folgenden dessen Zulässigkeit und den Ablauf des Verfahrens.

Unser Video: Rechtsgrundlagen (EStG, AStG, DBA, AEUV) & Mitwirkungspflichten

In diesem Video erklären wir, die Rechtsgrundlagen des internationalen Steuerrechts.

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Inhaltsverzeichnis

1. Zweck der internationalen Amtshilfe

1.1. Konflikt zwischen Besteuerungsauftrag und Handlungsmöglichkeiten

Das Steuerrecht knüpft in aller Regel an das globale Einkommen, sogenanntes „Welteinkommen“ an. Soweit ein tatsächlicher Anknüpfungspunkt, sogenannter steuerlicher Nexus in einem Staat liegt, darf dieser Staat Rechtsfolgen auch an Tatbestände knüpfen, die außerhalb seines eigenen Hoheitsgebiets liegen.

Demgegenüber ist es dem Staat versperrt, Hoheitsakte auf fremden Staatsgebiet zu setzen. Vielmehr endet der nationale Handlungsrahmen grundsätzlich an der eigenen Staatsgrenze. Dies gilt nicht nur für Vollstreckungs- und Ermittlungsmaßnahmen unter Zwangsanwendung, sondern auch für tatsächliches Handeln, wie die Inaugenscheinnahme oder sonstige direkte Nachforschungen auf ausländischem Hoheitsgebiet. Vor diesem Hintergrund ist jede Art von Informationsbeschaffung auf fremden Territorium in der Regel völkerrechtlich untersagt. Dann stellt sich aber die Frage, wenn der Staat doch auch auf Einkünfte außerhalb seines Territoriums Steuern erheben kann, wie er diese ermittelt.

Insbesondere trifft die deutsche Finanzverwaltung auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Pflicht, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Da der behördliche Handlungsbereich aber auf das eigene Staatsgebiet begrenzt ist, kommt diese Pflicht mit den Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung in Konflikt.

1.2. Konfliktlösung durch die Abgabenordnung

Diesen Konflikt löst die Abgabenordung durch unterschiedliche Regelungen, die der Erfassung und Aufklärung von Auslandssachverhalten dienen. Beispielsweise unterliegen Beteiligte bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb Deutschlands beziehen einer erhöhten Mitwirkungspflicht (§ 90 Absatz 2 und 3 AO). Daneben bestehen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten besondere Ordnungsvorschriften für die Buchführung und sonstige Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 2 AO). Zusätzlich gibt es besondere Vorschriften für die Anzeige einer Erwerbstätigkeit (§ 138 Absatz 2 AO).

Diese Sonderregelungen reichen aber noch nicht aus, um alle erforderlichen Informationen zu erhalten, die die deutschen Finanzämter bedürfen, um die Steuer gleichheitskonform festzusetzen und zu erheben. Deswegen sind die Staaten dazu übergegangen, sich gegenseitig bei der Durchführung des Besteuerungsauftrags zu unterstützen. Diese gegenseitige Unterstützung wird als zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe bezeichnet. Dadurch kann die Verwaltung des einen Staates die Verwaltung des anderen Staates als „verlängerten Arm“ einsetzen und sich deren Kontrollbefugnisse zu eigen machen.

Fachberatung für internationales Steuerrecht

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

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1.3. Arten der Amtshilfe

In der Praxis haben sich verschiedene Formen zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe entwickelt. Zum einen können sich die Staaten bei der grenzüberschreitenden Zustellung ausländischer Hoheitsakte unterstützen, dazu zählen zum Beispiel Steuerbescheide oder Mitwirkungsverlangen. Diese Art der Unterstützung wird internationale Zustellungshilfe genannt. Zum anderen können sich die Staaten bei der zwangsweisen Durchsetzung ihrer Steueransprüche Beistand leisten, was als internationale Vollstreckungs– oder Beitreibungshilfe bezeichnet wird. Dabei ist es beispielsweise denkbar, dass der Staat mitteilt, wo der Vollstreckungsschuldner über verwertbares Vermögen verfügt oder er Maßnahmen ergreift, um den Anspruch zu sichern. Denkbar ist aber auch, die gesamte Vollstreckung des fälligen Steueranspruchs im Ausland.

Eine letzte Form der internationalen Amts- und Rechtshilfe ist die der internationalen Informationshilfe. Sie stellt zugleich die bedeutendste Form dar. Sie liegt vor, wenn die Steuerverwaltung eines Staates der Steuerverwaltung eines anderen Staates Informationen für Zwecke des dortigen Besteuerungsverfahrens zugänglich macht. Dabei gibt es drei mögliche Informationsquellen, die als Spontanauskunft, Ersuchenshilfe und automatische Auskunft bezeichnet werden.

Bei einer Ersuchenshilfe wird das internationale Informationshilfeverfahren dadurch eingeleitet, dass die Steuerverwaltung des einen Staates im Rahmen der Durchführung eines konkreten Steuerverfahrens erhebliche Informationen bei einem anderen Staat anfragt. Geht die Amtshilfe nicht auf ein konkretes Ersuchen zurück, liegt entweder eine automatische Auskunft oder eine Spontanauskunft vor. Diese beiden Auskunftsart lassen sich nicht trennscharf voneinander abzugrenzen. Automatische Auskünfte sind als solche Auskünfte zu verstehen, die wiederkehrend über bestimmte Fallgruppen gleichartiger Sachverhalte erteilt werden. Demgegenüber betreffen Spontanauskünfte solche Auskünfte, die die mitteilende Steuerverwaltung erteilt, weil sie Anzeichen für eine fehlerhafte Steuerfestsetzung oder Steuererhebung im Empfängerstaat hat.

2. Regelung des § 117 AO für zwischenstaatliche Amtshilfe

2.1. Überblick über § 117 AO

Der § 117 AO hat erstmals die zwischenstaatliche Rechtshilfe und Amtshilfe in Steuersachen normiert. Sie gilt als Grundnorm und regelt Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe. Auf deutscher Seite ist sie daher bei zwischenstaatlicher Rechtshilfe oder Amtshilfe zur Durchführung der Besteuerung zu beachten. § 117 Absatz 1 AO betrifft die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Hilfe durch deutsche Finanzbehörden. § 117 Absätze 2 bis 4 AO regeln den umgekehrten Fall, also die Gewährung der Hilfe durch die deutschen Behörden.

Haben Sie Fragen zur Amtshilfe?

Unsere Kanzlei hat sich hierauf besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

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2.2. Zulässigkeit der Amtshilfe

§ 117 Absatz 1 AO verweist für die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe auf das deutsche Recht. Dadurch werden die Regelungen der nationalen Amtshilfe (§§ 111 ff. AO) relevant. Die Inanspruchnahme der Amtshilfe steht im Ermessen der deutschen Finanzbehörde und ist nicht davon abhängig, dass völkerrechtliche Vereinbarungen oder innerstaatlich anwendbare Rechtsakte der EU sie zulassen.

Um Hilfe darf nur ersucht werden, wenn die Voraussetzungen des § 112 Absatz 1 AO vorliegen. In den meisten Fällen wird dies aber unproblematisch anzunehmen sein, weil die begehrte Hilfeleistung aus völkerrechtlichen Gründen von der ersuchenden Behörde nicht selbst vorgenommen werden kann (§ 112 Absatz 1 Nummer 1 AO), sie aus diesem Grund bestimmte Tatsachen nicht ermitteln kann (§ 112 Absatz 1 Nummer 3 AO) oder weil sie die begehrte Handlung nur mit wesentlich größerem Aufwand vornehmen könnte als die ersuchte Stelle (§ 112 Absatz 1 Nummer 5 AO).

Auch im Rahmen der Amtshilfe gilt der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Demnach muss das Ersuchen geeignet, erforderlich und angemessen sein. Dabei ist zu beachten, dass die Befragung des Beteiligten ist in aller Regel das mildere Mittel darstellt und somit vorrangig ist.

Zudem ist es der Finanzverwaltung untersagt Auskunftsersuchen zur Befugniserweiterung zu missbrauchen. Das gilt insbesondere, wenn im ausländischen Staat weitergehende Ermittlungsmaßnahmen zulässig sind. Dann ist eine Auskunft nur unter den Befugnissen die im Inland existieren möglich.

Häufig ist zur Verständlichkeit des Auskunftsersuchens erforderlich, dass die deutschen Behörden den ausländischen Stellen bestimmte Hintergrundinformationen zur Verfügung stellt. Dabei muss sie dann auch regelmäßig Daten über den Steuerpflichtigen weitergeben. Ist nicht gewährleistet, dass die dem Ersuchen beigefügten Daten im ersuchten Staat geheim gehalten werden, so muss die Finanzverwaltung von dem Auskunftsersuchen absehen, wenn die Gefahr besteht, dass dem Steuerpflichtigen durch die Preisgabe seiner wirtschaftlichen Daten ein unverhältnismäßiger Schaden entsteht. Im Hinblick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sind die Daten ohnehin auf das Notwendigste zu beschränken.

3. Weitere Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe

3.1. Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

Es gibt neben der nationalen Regelung auch internationale Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe. Von der Frage der Zulässigkeit der Amtshilfe ist die Frage, in wie weit der andere Staat zur Hilfeleistung verpflichtet ist, klar abzugrenzen. Die Verpflichtung zur Auskunftserteilung ist oft in internationalen Rechtsgrundlagen geregelt, ob der befragte Staat zur Auskunft verpflichtet ist. Lediglich, wenn der befragte Staat zur Auskunft verpflichtet ist, hat der andere Staat einen Anspruch auf die Information.

Bedeutend sind Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Vorbild ist in der Regel die Regelung des Art 26 OECD-MA. Große Auskunftsklauseln umfassen dabei nicht nur die Übermittlung von Daten, die der Durchführung des Abkommens selbst dienen. Sie decken daneben auch den Austausch von Daten, die nur für die Durchführung des rein innerstaatlichen Steuerrechts relevant sind. Während kleine Auskunftsklauseln lediglich die Durchführung des Abkommens selbst umfassen.

Doppelbesteuerungsabkommen: Steuerpflicht & Steuerfreistellung

In diesem Video erklären wir, was ein Doppelbesteuerungsabkommen ist und welche Regelungen es hat.

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3.2. Abkommen über die Amtshilfe

Zudem gibt es noch besondere völkerrechtliche Amtshilfeabkommen. Dabei handelt es sich um Verträge, die ausschließlich den Ablauf des Verfahrens einer zwischenstaatlichen Amtshilfe regeln. Deutschland hat mit 24 Staaten solche Amtshilfeabkommen abgeschlossen.

3.3. EUAHiG

Innereuropäisch sind die Mitgliedstaaten per europäischer Amtshilferichtlinie zum Informationsaustausch verpflichtet. Diese Richtlinie setzt einen Mindeststandard, den alle Mitgliedstaaten zu gewährleisten haben. Die Richtlinie sieht Ersuchensauskünfte, ersuchensunabhängige Auskünfte, Simultanbetriebsprüfungen und die Hinzuziehung zu Ermittlungshandlungen vor.

Die Vorgaben der Richtlinie sind in dem EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) festgelegt. Darin ist geregelt, wie und unter welchen Voraussetzungen die deutsche Finanzverwaltung berechtigt oder verpflichtet ist, anderen Mitgliedstaaten Amtshilfe zu gewähren. Wann die deutsche Finanzverwaltung selbst innereuropäische Informationshilfe in Anspruch nehmen kann, ist hingegen nicht im EUAHiG geregelt. Insoweit sind vielmehr die einschlägigen Umsetzungsbestimmungen der anderen Mitgliedstaaten entscheidend.

4. Verwendung der durch Amtshilfe empfangenen Daten

Oft stellt die ausländische Behörde die Informationen in einem Bericht zur Verfügung, in dem sie ausführlich das Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens darlegt. Manchmal gibt es aber auch behördliche Protokolle über die Befragung des ausländischen Beteiligten oder einer dritten Person. Hat die Finanzbehörde die Informationen von der ausländischen Behörde erhalten, so stellt sich die Frage, wie sie diese verwerten kann.

Die Auskünfte ausländischer Behörden stellen eigenständige, unbenannte Beweismittel dar. Daher richtet sich die Auswertung nach dem deutschen Steuerverfahrensrecht. Somit gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Daher ist die deutsche Behörde nicht an die Feststellung der ausländischen Behörde gebunden. Fehlt den Auskünften die Überzeugungskraft, so sind sie außer Acht zulassen. Das gilt beispielsweise, wenn nicht deutlich wird, worauf die Feststellungen beruhen oder die Ausführungen in sich nicht schlüssig sind und anderen überzeugenden Beweismitteln widersprechen. Daher kann der Steuerpflichtige eine ihn betreffende Auskunft durchaus in Frage stellen. Im Allgemeinen wohnt den behördlichen Auskünften aber eine nicht unerhebliche Überzeugungskraft inne. Ob es sich um Pflichtauskünfte oder Kulanzauskünfte handelt spielt dabei keine Rolle.

Der deutsche Rechtsweg gegen die Hilfemaßnahmen ausländischer Behörden ist nicht gegeben. Daher muss der Betroffene seine Rechte in dem jeweiligen Staat nach dem dortigen Recht geltend machen.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Beratung zur grenzüberschreitenden Sachverhaltens schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

1. Steuerrecht in anderen Staaten (Japan, Schweden, Rumänien, Texas, Gibraltar)
2. Hinzurechnungsbesteuerung (Gegenbeweis,
3. Wegzugsteuer (Vermeiden mit Stiftung oder Verein, Reform)
4. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
5. Beratung zum Home Office im Ausland
6. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
7. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
8. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
9. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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England war ein Vorreiter bei der Einführung moderner Steuergesetze. Viele Staaten haben sich an diesem Vorbild orientiert. Doch wie genau zahlt man heutzutage im Vereinigten Königreich Großbritannien Steuern? Dazu werfen wir einen Blick in das derzeitige Steuerrecht der Briten. Über die umfangreichen Regelungen zur Steuerpflicht und das Welteinkommensprinzip kommen wir zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer sowie alle weiteren, wesentlichen Steuerarten, die es in Großbritannien gibt. Denn das Steuerrecht in Großbritannien hat mehr zu bieten als so manch eine Kuriosität (zum Beispiel Zuckersteuer, Steuerbefreiung für eine Brücke, Herdsteuer, Fenstersteuer). Dazu zählt auch eine Non Dom-Besteuerung, wie sie für viele klassische Steueroasen charakteristisch ist.

Unser Video: Staatbürgerschaft und Steuern

In diesem Video erklären wir, wo es Verbindungen zwischen Staatsbürgerschaft und Steuerpflicht gibt und wie sie sich auswirken.

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Inhaltsverzeichnis

1. Steuern in Großbritannien – Einleitung

Wer Steuern weltweit vergleicht, findet erstaunliche Parallelen. Ein Beispiel ist das Leistungsfähigkeitsprinzip. Auch in Deutschland findet es Anwendung. Dennoch ist dies kaum verwunderlich, denn die moderne Besteuerungssystematik hat sich schließlich aus vielen guten Gründen als überlegen erwiesen. Darüber hinaus gibt es aber dennoch gewisse Unterschiede, die einige Staaten vom Rest der Welt unterscheiden. Besonders prominent für das angelsächsische Steuerrecht ist das Trust-Recht. Außerdem gilt im angelsächsischen Rechtssystem das Fallrecht. Es zeichnet sich also dadurch aus, dass Präzedenzfälle als richtungsweisend für die weitere Rechtsprechung gelten. Dies mag Vorteile wie auch Nachteile haben, schafft aber eine gewisse Rechtssicherheit. Und diese ist – trotz aller Komplexität auch in steuerlichen Belangen – ein Wesensmerkmal des angelsächsischen Steuerrechts.

Womit wir bereits beim Thema sind. Denn wir möchten in diesem Artikel einen Blick auf das Steuerrecht werfen, das heutzutage in dem Land herrscht, von dem das angelsächsische Steuerrecht seinen Ursprung genommen hat und weltweit Bedeutung erlangte. Wir schauen, wie man in Großbritannien Steuern zahlt.

2. Steuern in Großbritannien: eine Spurensuche

Wer an dieser Stelle eine unserer Einführungen in Natur und Kultur des zu betrachtenden Staates erwartet, so, wie wir es in vergleichbaren Artikeln oft als Einstimmung vorausschicken, der trifft hier auf eine kleine Überraschung. Denn stattdessen wollen wir uns ein wenig mit Etymologie beschäftigen. Genauer gesagt wollen wir hier eruieren, wo das englische Wort für Steuern, also „tax“, herrührt. Dabei kommt Ihnen vielleicht direkt ein ähnlich klingendes deutsches Verb spontan in den Sinn, nämlich taxieren. Auch das Wort Taxi scheint eine gewisse Verbindung mit dem englischen „tax“ anzudeuten. Da liegt es also nahe, dass man den Ursprung dieser Wörter in einer der beiden Sprachen oder in einer dritten findet.

Tatsächlich geht es hier sogar mindestens auf eine fünfte Sprache zurück. Denn ursprünglich steht das altgriechische Wort „taxis“ für Ordnung, Klassifikation oder Gliederung. Daher ist auch das Wort Taxonomie, ob in der Biologie oder in anderen Hinsichten, durchaus nahe an der ursprünglichen Bedeutung.

Durch die Übernahme ins Lateinische hat dieses Wort allerdings eine gewisse Bedeutungserweiterung erfahren. Denn unter dem lateinischen „taxare“ versteht man ein Verb, das abschätzen, einschätzen, abwägen und ähnliche Sachverhalte ausdrückt.

Womit wir denn auch der heutigen Bedeutung des englischen Worts „tax“ recht nahe kommen. Denn im Mittelalter, wenn man den Wert von Schäden begutachtete, sprach man bereits von „tax“. Dabei hatte man dieses Wort anscheinend von den Franzosen übernommen. Und da man Abgaben im Allgemeinen ja auch auf Güter erhob, beispielsweise auf landwirtschaftliche Erzeugnisse oder auf Handelswaren, war es naheliegend, dass man für den Wert der Güter als Bemessungsgrundlage das gleiche Wort verwendete.

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3. Steuern in Großbritannien: Regelungen zur Steuerpflicht

3.1. Überprüfungsverfahren zur Steuerpflicht in Großbritannien

In Großbritannien gilt man als steuerpflichtig, wenn man eine Reihe an Kriterien erfüllt. Dabei folgt man einer bestimmten Reihenfolge bei der Überprüfung der Kriterien. Diese Prüfung ist im englischen Steuerrecht unter dem Begriff „statutory residence test“ (kurz SRT) bekannt und besteht aus drei Elementen, den „automatic UK residence tests“, den „automatic overseas tests“ und dem „sufficient ties test“.

Um von einer allgemeinen Steuerpflicht zur unbeschränkten Steuerpflicht zu kommen, muss aber noch ein Faktor gegeben sein. Dabei geht es um das Vorhandensein und die Nutzung eines Wohnsitzes in Großbritannien. Erst wenn auch diese Bedingung erfüllt ist, liegt eine unbeschränkte Steuerpflicht vor. Die Prüfung der Steuerpflicht ist somit entscheidend bei der Frage, ob in Großbritannien Steuern anfallen.

3.1.1. Kriterien für eine Steuerpflicht in Großbritannien (automatic UK residence tests)

Zunächst klärt man ab, ob eine Person im Jahr der Veranlagung an mindestens 183 Tagen in Großbritannien anwesend war. Als an einem Tag anwesend definiert man die Anwesenheit am Ende eines Tages.

Sollte die Aufenthaltsdauer kürzer gewesen sein, prüft man als nächstes, ob für mindestens 91 Tage ein Wohnsitz allein in Großbritannien existierte.

Auf der nächsten Ebene betrachtet man die Tätigkeitsentfaltung der Person in Großbritannien. Ist sie an 365 Tagen einer Vollzeitbeschäftigung mit mindestens 35 Wochenarbeitsstunden nachgegangen, gilt sie als in Großbritannien steuerpflichtig. Kürzere unterjährige Unterbrechungen bleiben dabei unbeachtet.

Die vierte und letzte Untersuchung ist ungewöhnlich. Sollte man versterben und in den vorangegangenen drei Jahren bereits in Großbritannien steuerpflichtig gewesen sein sowie einen Wohnsitz in Großbritannien innegehabt haben, gilt für das Jahr des Ablebens für diese Person ebenfalls die Steuerpflicht.

3.1.2. Kriterien für einen Ausschluss der Steuerpflicht in Großbritannien (automatic overseas tests)

Zusätzlich muss man aber auch die Kriterien untersuchen, die eine Steuerpflicht in Großbritannien ausschließen. Erst wenn eine dieser Bedingungen zutrifft, während gleichzeitig keines der zuvor untersuchten Steuerpflichtkriterien vorliegt, ist für die zu würdigende Person keine Steuerpflicht anzunehmen.

So schaut man, ob eine Person, die in den vorangegangenen drei Jahren mindestens in einem Jahr in Großbritannien steuerpflichtig war, sich im zu betrachtenden Veranlagungszeitraum maximal 15 Tage in diesem Land aufhielt. War dies der Fall, entfällt die Steuerpflicht für das zu betrachtende Jahr.

Bestand in den vorangegangenen drei Jahren keine Steuerpflicht in Großbritannien und ist die Person maximal 45 Tage im relevanten Veranlagungszeitraum in diesem Land anwesend gewesen, ist eine Steuerpflicht ebenfalls ausgeschlossen.

Gleiches gilt für Personen, die sowohl im Ausland als auch in Großbritannien arbeiten. Dazu muss man untersuchen, ob die Person an maximal 30 Tagen in Großbritannien gearbeitet hat und sich maximal an 90 Tagen dort aufhielt. Als Arbeitstag in Großbritannien ist eine Arbeitszeit von mindestens drei Stunden pro Tag zu verstehen.

Auch hier zieht man den Todesfall einer Person in die Betrachtungen mit ein. Verstirbt nämlich eine Person, die in den vorangegangenen zwei Jahren keiner Steuerpflicht in Großbritannien unterlag, und war sie maximal 45 Tage in diesem Land anwesend, liegt in diesem Veranlagungszeitraum keine Steuerpflicht vor.

3.1.3. Abschließende Untersuchungskriterien (sufficient ties test)

Für den unwahrscheinlichen Fall, dass keine der vorgenannten Kriterien eine Steuerpflicht in Großbritannien weder auszuschließen noch zu bestätigen vermag, untersucht man auch gewisse persönliche Anknüpfungspunkte der zu betrachtenden Person. Wenn die Person in keinem der vorangegangenen drei Jahre in Großbritannien steuerpflichtig war, dann sind folgende vier Kriterien als potentielle Anknüpfungspunkte zu würdigen:

Der erste Aspekt ist das Vorliegen eines familiären Anknüpfungspunkts, ob also die Familie einer fraglichen Person in Großbritannien lebt.

Beim zweiten Aspekt geht es um die Frage, ob der zu untersuchenden Person im Veranlagungszeitraum für mindestens 91 Tage eine Unterkunft uneingeschränkt zur Verfügung gestanden hat und sie diese Option für mindestens eine Übernachtung genutzt hat. Es handelt sich hierbei also um einen Unterkunfts-Anknüpfungspunkt.

Auch im Zusammenhang mit einer Arbeitstätigkeit kann ein Anknüpfungspunkt vorliegen. Dabei liegt ein solcher vor, wenn an mindestens 40 Tagen im Jahr eine Arbeitstätigkeit von mindestens drei Stunden Dauer erfolgte. Außerdem gilt ein Tag als ein relevanter Werktag auch dann, wenn die Person ihre Arbeit in Großbritannien aufnimmt und dann das Land verlässt. In diesem Fall ist die Dauer irrelevant. Es zählt nur, dass die Arbeit in Großbritannien begann.

Weiterhin zählt man, ob in einem der beiden vorangegangenen zwei Veranlagungszeiträume eine Aufenthaltsdauer von insgesamt 90 Tagen vorgelegen hat.

Und zuletzt eruiert man, ob die Person im zu betrachtenden Jahr mehr Tage in Großbritannien verweilte als in jedem anderen Land. War dies der Fall, liegt ein steuerlicher Anknüpfungspunkt zu Großbritannien vor. Dies gilt sogar dann, wenn die Aufenthaltsdauer in mindestens einem anderen Land genauso lang war wie in Großbritannien.

3.2. Besteuerungsumfang im britischen Steuerrecht

Wie in den meisten Industrienationen der Welt – und anders als in manch einer Steueroase – gilt in Großbritannien das Welteinkommensprinzip.

An dieser Stelle sollte man noch darauf hinweisen, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip ebenfalls von zentraler Bedeutung ist. Schließlich war es der schottische Moralphilosoph Adam Smith, der das Leistungsfähigkeitsprinzip bei der Besteuerung besonders hervorhob (equity of taxation). Aber auch weitere Besteuerungsprinzipien, die heute noch allgemein Anwendung finden, gehen auf Adam Smith zurück.

Dazu passend: Gewinne ins Ausland verlagern

In diesem Video erklären wir, wie man internationale Steuerstrukturen nutzt, um Steuern im Ausland legal zu optimieren.

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4. Welche Steuern gibt es in Großbritannien?

4.1. Steuern in Großbritannien: Einkommensteuer

In Großbritannien kann man hinsichtlich der Einkommensteuer prinzipiell zwischen zwei Besteuerungsarten unterscheiden. Einerseits gilt die ganz normale Besteuerung für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Personen. Andererseits können Steuerpflichtige mit einem Non Dom-Status auch zur Remittance basis-Besteuerung optieren. Dann werden Steuern nur auf die nach Großbritannien ausgezahlten oder dort genutzten Kapitalerträge fällig.

4.1.1. Reguläre Einkommensbesteuerung

4.1.1.1. Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens in Großbritannien kommen alle aus Deutschland bekannten Einkunftsarten in Betracht. Neben Einkünften aus Anstellungsverhältnissen (Löhne und Gehälter sowie damit verbundene geldwerte Vergütungen aller Art) sind auch Einkünfte aus im weitesten Sinne selbständiger Tätigkeit (unter anderem Handelsgeschäfte sowie eigenständige Ausübung beruflicher Tätigkeiten) und Kapitaleinkünfte ebenso wie Vermietungseinkünfte davon betroffen. Allerdings gelten für bestimmte Einkünfte besondere Regelungen, wie etwa beim Ansatz von Zinseinkünften.

Im Unterschied zum deutschen Einkommensteuerrecht ist dabei überraschend, dass für eine ganze Reihe an Werbungskosten und Sonderausgaben keine Abzugsmöglichkeit in Großbritannien besteht. Dies gilt etwa für Fahrtkosten zur Arbeitsstätte, Kinderbetreuung, Kosten für medizinische Versorgungsleistungen sowie Versicherungsbeiträge inklusive aller Sozialversicherungsbeiträge. Nur in wenigen Situationen sind im britischen Steuerrecht Ausnahmen vorgesehen.

4.1.1.2. Steuern auf das Einkommen in Großbritannien

Zunächst rechnet man alle Einkünfte zusammen und zieht dann einen Grundfreibetrag sowie andere zulässige Abzüge ab. Der Grundfreibetrag liegt 2023 in Großbritannien bei GBP 12.570. Er entfällt allerdings bei Einkommen über GBP 125.140. Übrigens findet der Grundfreibetrag auch bei Anwendung der Remittance-Besteuerung keine Anwendung (siehe unten).

Das auf diese Weise ermittelte zu versteuernde Einkommen unterliegt einem komplexen, gestaffelten Steuertarifsystem. An dieser Stelle muss man nämlich unterscheiden, ob Teile des Einkommens aus Zinserträgen oder aus anderen Quellen stammt. Liegt nämlich der Anteil, der aus anderen Quellen stammt, bei maximal GBP 5.000 und liegen gleichzeitig Zinseinkünfte vor, dann unterliegen die Zinseinkünfte bis zu einem Betrag von GBP 5.000 einem Steuersatz von 0 %. Andernfalls findet die Besteuerung bereits ab dem ersten Pfund statt – und zwar mit einem Steuersatz von 20 % bis zu einem Einkommen von GBP 37.700. Ab GBP 37,701 bis zu GBP 125.140 unterliegt das Einkommen dann schon einem Steuersatz von 40 %. Auf darüber hinausgehende Einkommensteile zahlt man in Großbritannien dann schon 45 % Steuern.

Für erhaltene Dividenden gibt es übrigens einen eigenen Freibetrag von GBP 1.000. Dennoch zählt auch dieser Einkommensanteil zum zu versteuernden Einkommen, sodass hier kein tatsächlicher Abzug vom Einkommen stattfindet.

4.1.1.3. Lohnsteuer und steuerliche Behandlung von Rentenversicherungsbeiträgen

Einkünfte aus Angestelltenverhältnissen unterliegen, wie in Deutschland, einer Quellenbesteuerung, was somit einem Lohnsteueräquivalent entspricht. Diese führen Arbeitgeber regelmäßig ab. Sie müssen dabei darauf achten, dass etwaige Abzüge bereits Berücksichtigung finden, beispielsweise bei Beiträgen in Rentenkassen. Dies ist insofern interessant, als man in Großbritannien einen Steuerabzug in gleicher Höhe erhält. Dieser Abzug kann unter bestimmten Bedingungen sogar zu 100 % in Höhe des Einkommens stattfinden.

Allerdings gilt hierbei eine Obergrenze von GBP 60.000 pro Jahr. Diese Grenze wird aber reduziert, wenn die Summe der Jahreseinkünfte aus dem Angestelltenverhältnis zuzüglich der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge über GBP 260.000 liegen.

Interessant ist auch, dass man ungenutzte Abzüge zur Altersvorsorge bis zu drei Jahre lang vortragen kann.

4.1.1.4. Besteuerung von Altersbezügen

Bei der Besteuerung von Renten und anderen Altersbezügen geht man in Großbritannien eigene Wege. So kann man beispielsweise Renten und vergleichbare Ansprüche oder Ersparnisse zur Altersvorsorge übertragen. Findet die Übertragung im Wege einer Erbschaft statt und ist der Erblasser dabei noch keine 75 Jahre alt, erhalten die Erben die Leistungen steuerfrei. Andernfalls fallen in Großbritannien Steuern ganz regulär nach den Regelungen des Einkommensteuerrechts an.

4.1.1.5. Kapitalertragsteuern in Großbritannien

Wie bereits erwähnt unterliegen in Großbritannien auch Kapitaleinkünfte der Einkommensteuer. Bemerkenswert hierbei ist, dass Zinseinkünfte in Großbritannien keine Kapitaleinkünfte im engeren Sinne darstellen. Denn unter Kapitaleinkünfte versteht man dort insbesondere Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten (etwa einem Immobilienverkauf, aber auch bei Kunstgegenständen). Auf sie fällt Capital Gains Tax (CGT) an. Dabei ist es unerheblich, ob die Gewinne aus dem Verkauf, Tausch oder einem anderen Sachverhalt, der eine Übertragung beinhaltet, stammt. Außerdem ist es unerheblich, auf welche Weise man den veräußerten Vermögensgegenstand zuvor erhalten hat.

Dazu darf man einen Freibetrag von GBP 6.000 (ab 2024 GBP 3.000; bei Trusts stets die Hälfte) ansetzen. Die Besonderheit hierbei ist, dass für verschiedene Sachverhalte, etwa dem Verkauf von Unternehmensbeteiligungen oder des Hauptwohnsitzes, jeweils spezifische steuerliche Nachlässe gewährt werden. Zusätzlich finden alle Erwerbs- und Veräußerungsnebenkosten ebenso Ansatz wie auch Kosten, die bei Maßnahmen zur Wertsteigerung beigetragen haben.

Die zur Kapitalertragsteuer anwendbaren Steuersätze richten sich nach der Höhe des zu versteuernden Einkommens. Hier gelten die allgemeinen Einkommensstufen (siehe oben), aber unterschiedliche Steuersätze. bis zu einem Einkommen von GBP 37.700 beträgt der Steuersatz zur Kapitalertragsteuer 10 %, darüber hinaus 20 %. Außerdem sind abweichende Steuersätze bei der Veräußerung von Wohneigentum vorgesehen. Hier greifen erhöhte Steuersätze von 18 % respektive 28 %.

Besondere Regelungen gelten für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen. In den meisten Fällen sind sie von der CGT befreit. Handelt es sich jedoch um Geschäfte, die Immobilien in Großbritannien betreffen, müssen auch sie in Großbritannien Steuern auf ihre Kapitaleinkünfte zahlen.

Stiftung als Alternative zum Auswandern

In diesem Video erklären wir, wieso eine Familienstiftung eine vielversprechende Alternative zum Auswandern zwecks Steueroptimierung darstellt.

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4.1.2. Steuern in Großbritannien: das Non Dom-Regime

Neben der regulären Einkommensbesteuerung in Großbritannien existiert auch noch ein Non Dom-Steuerregime. Non Dom bedeutet non domiciled, also ohne Herkunftsanbindung. Damit sind also Personen gemeint, die zwar in Großbritannien einen Wohnsitz haben, aber aus dem Ausland zugezogen sind, wobei keine ursprüngliche Verbindung zur britischen Staatsbürgerschaft besteht (beispielsweise durch Geburt, über die Eltern). In diesem Fall räumt Großbritannien weitreichende Steuererleichterungen ein, die jenen in Steueroasen, die oft ebenfalls eine Non Dom-Regelung kennen, ähnelt.

4.1.2.1. Besteuerung von aus dem Ausland zugeflossenen Einnahmen (remittance basis) in Großbritannien

So ist es Non Dom-Steuerpflichtigen gestattet zwischen der regulären Einkommensbesteuerung und einer Besteuerung nach der sogenannte „remittance basis“ zu wählen. Darunter versteht man, dass in Großbritannien Steuern nur auf die Einkünfte zu entrichten sind, die entweder vom Ausland aus ins Inland fließen oder dort investiert werden. Bestehen also Einkunftsquellen im Ausland und findet die Auszahlung der Gewinne auf ein Auslandskonto statt, fallen in Großbritannien keine Steuern an.

Dazu sind aber einige zeitliche Einschränkungen zu beachten. Denn wenn eine Non Dom-Person in 15 der letzten 20 Jahre einen Wohnsitz in Großbritannien hatte, erlischt der Non Dom-Status.

4.1.2.2. Wann zur Remittance basis-Besteuerung eine pauschale Remittance basis charge anfällt

Darüber hinaus fällt, in Abhängigkeit des bestehenden Non Dom-Status als Steuerpflichtiger, jährlich eine fixe Pauschalabgabe an, die „remittance basis charge“ (RBC). Bei einer Dauer des Non Dom-Status von maximal sieben Jahren ist eine Abgabe von GBP 30.000 vorgesehen. Steigt diese Dauer innerhalb der vergangenen 14 Jahre auf maximal zwölf Jahre an, verdoppelt sich der Betrag.

Allerdings gibt es auch zur RBC Ausnahmen. Die erste gilt für Personen unter 18, die weder Einkünfte in Großbritannien erzielen noch solche aus dem Ausland beziehen. Für sie fällt keine RBC-Abgabe an. Weiterhin gilt dies auch für Steuerpflichtige, die ebenfalls keine inländischen Einkünfte erzielen und deren ausländische Zuflüsse maximal GBP 2.000 pro Jahr betragen. In beiden Fällen bleiben Abzüge für Sonderausgaben erlaubt. Ein dritter Fall, in dem keine RBC anfällt, aber auch kein Anspruch auf Abzug von Sonderausgaben besteht, liegt vor, wenn eine steuerpflichtige No Dom-Person in den vorangegangenen neun Jahren maximal sieben Jahre lang einen Wohnsitz in Großbritannien hatte.

Wenn jedoch eine solche Non Dom-Person in den vergangenen sieben oder mehr Jahren in Großbritannien über einen Wohnsitz verfügte, dann ist sie zur Zahlung der RBC verpflichtet, sofern sie einen Antrag zur Besteuerung auf Remittance basis stellt. Außerdem stehen ihr dann auch keine Sonderausgabenabzüge zu.

Steueroptimierung von im Ausland vermieteten Immobilien

In diesem Video erklären wir, mit welchen Steuerstrukturen man Immobilien im Ausland optimal besteuert.

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4.2. Körperschaftsteuer in Großbritannien

Seit 2023 beträgt der pauschale Körperschaftsteuersatz in Großbritannien 25 %. Zuvor lag er noch bei 19 %. Da dies eine signifikante Erhöhung darstellt, die insbesondere bei kleinen Kapitalgesellschaften zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen dürfte, hat man sich dazu entschlossen, dass der alte Steuersatz weiterhin für Unternehmen gilt, die einen Jahresgewinn von maximal GBP 50.000 erzielen.

Weiterhin sieht das britische Steuerrecht einen verringerten Steuersatz von 10 % auf Gewinne vor, die auf die Nutzung von Patenten zurückgehen. Dabei handelt es sich aber um mehr, als eine reine lizenzbezogene Steuererleichterung. Zwar gilt sie auch für Lizenzgebühren, doch auch der Handel mit Waren, die auf Patenten beruhen, profitiert von diesem niedrigen Steuersatz. Besonders interessant ist dies etwa für Medikamentenhersteller.

Davon abgesehen unterscheidet sich das britische Körperschaftsteuerrecht vom deutschen dadurch, dass es sechs Körperschaftsteuerregime gibt. Diese bestehen in den Bereichen Tonnagebesteuerung, Besteuerung von Immobilien-Trusts (real estate investment trust, kurz REIT), Anbietern von Lebensversicherungen, Banken, Unternehmen der Öl- und Gasindustrie, Immobilien-Kapitalgesellschaften, die Wohnimmobilien handeln, verwalten oder entwickeln, und Holdinggesellschaften, die qualifizierte Assets verwalten (qualifying asset holding company, kurz QAHC). Jedes dieser speziellen Steuerregime sieht eigene Regeln vor. Zum Beispiel zahlt man als Immobilien-Kapitalgesellschaft auf Gewinne über GBP 25.000.000 nur 4 % Steuern in Großbritannien.

Weiterhin sind Besonderheiten bei der Ermittlung der Gewinne oder Verluste zu beachten. Außerdem existiert in Großbritannien die Möglichkeit einer Gruppenbesteuerung, die somit weitestgehend der Besteuerung einer deutschen Organschaft entspricht. Dennoch sind die Unterschiede im Detail zahlreich. Hinzukommen diverse Bestimmungen, die festlegen, ab wann eine Körperschaft in Großbritannien steuerpflichtig ist. Denn neben der klassischen Betriebsstätte zählen noch viele weitere Tatbestände hierzu, die in einigen Details von den anerkannten OECD-Regelungen abweichen.

Fachberatung für internationales Steuerrecht

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4.3. Umsatzsteuer

Value added tax (VAT) ist in Großbritannien eine mehrphasige Mehrwertsteuer, die Verbraucher zu zahlen haben. Sie ist generell mit einem Steuersatz von 20 % verbunden. Daneben ist für Strom oder Gas, die im Haushaltsbereich verbraucht werden, ein reduzierter Steuersatz von 5 % vorgesehen. Darüber hinaus gilt, mit einigen Ausnahmen, für Bücher, öffentliche Verkehrsmittel, Lebensmittel und andere lebensnotwendige Güter und Leistungen ein Steuersatz von 0 %. Gleichzeitig existiert auch noch eine Steuerbefreiung bei sportlichen, kulturellen sowie gesundheitsförderlichen oder wohltätigen Leistungen, um nur die wichtigsten zu nennen. Im Unterschied zu den Leistungen und Waren, die mit einem Umsatzsteuersatz von 0 % belegt sind, gilt für die steuerbefreiten Gegenstücke allerdings keine Möglichkeit zum Vorsteuerabzug.

4.4. Erbschaft- und Schenkungsteuer in Großbritannien

Zur Erbschaft- und Schenkungsteuer in Großbritannien haben wir anlässlich der Thronfolge König Charles III. bereits einen Artikel verfasst. Wir verweisen daher auf diesen Spezialartikel.

Das gibt uns an dieser Stelle Gelegenheit, um kurz auf die auch in diesem Bereich relevanten Non Dom-Regelungen einzugehen. So gilt hier, dass der Non Dom-Status für eine Person, die in den vergangenen 20 Jahren mindestens 15 Jahre in Großbritannien verbracht hat, verloren geht. Außerdem gibt es bei Vermögensübertragungen zwischen Ehepartnern und ihnen gleichgestellten Lebenspartnern, bei denen eine einen Non Dom-Status innehat, gewisse Ausnahmen. Denn dann gilt ein Freibetrag von GBP 325.000. Ansonsten würde die Übertragung steuerfrei erfolgen.

In diesem Zusammenhang ist auch ein Hinweis auf andere Vermögensabgaben sinnvoll. So existiert in Großbritannien keine Vermögensteuer. Dabei war dies im 18. und 19. Jahrhundert die wohl wichtigste Steuer in Großbritannien. Allerdings war sie damals zunächst als Herdsteuer und anschließend als Fenstersteuer bekannt.

4.5. Stempelsteuer in Großbritannien

In Großbritannien fallen zusätzlich zur CGT weitere Steuern auf die Übertragung von Immobilien und andere Vermögensgegenstände an (z.B. Unternehmensanteile). Der Schwerpunkt unserer Betrachtungen liegt dabei auf dem Erwerb von Immobilien, weil hier regionale Unterschiede bestehen. Die in dieser Hinsicht anfallende Stempelsteuer hat in England und Nordirland einen eigenen Namen, nämlich Stamp Duty Land Tax (SDLT). In Schottland und Wales erhielt sie wiederum eigene Bezeichnungen. Im Grunde handelt es sich aber um die gleiche Steuer.

4.5.1. Stempelsteuern in England und Nordirland

Auf bestimmte Veräußerungsgeschäfte fällt in England und Nordirland eine Stempelsteuer an. Dazu zählen insbesondere Übertragungen von Immobilien, die für juristische Personen bei 15 % liegt. Diese Steuer fällt allerdings nur dann an, wenn die Immobilie keinem der gesetzlich bestimmten Unternehmenszwecke dient. Selbst dann bleibt ein Kostenanteil bis zu GBP 500.000 steuerfrei.

Erwerben indes natürliche Personen oder Trusts eine Immobilie zu Wohnzwecken, zahlen sie 15 % Stempelsteuern, wenn es sich um ihre zweite derartige Immobilie in ihrem Vermögen handelt. Auch für jeden weiteren Erwerb fallen 15 % Steuern an. Ist es hingegen ihr erster Immobilienerwerb oder findet der Erwerb parallel zur Veräußerung ihrer bisher einzigen Wohnimmobilie statt, liegt der Stempelsteuersatz bei 12 %. In all diesen Fällen steht ebenfalls ein steuerfreier Anteil bereit, der bei GBP 1.500.000 liegt.

Für im Ausland ertragssteuerpflichtige Personen fällt beim Erwerb einer Wohnimmobilie in England und Nordirland eine Zusatzsteuer von 2 % an.

Der Erwerb von Immobilien, die keinen oder nur teilweise einen Wohnzweck erfüllen, ist anders geregelt. In dieser Hinsicht ist eine Stempelsteuer von bis zu 5 % vorgeschrieben. Allerdings gilt dies nur auf den Betrag, der die Anschaffungskosten um GBP 250.000 übersteigt.

4.5.2. Stempelsteuer in Schottland

In Schottland folgt man teilweise einem ähnlichen Besteuerungssystem. Hier unterliegen alle Immobilienerwerbe gleichermaßen der Besteuerung, die hier allerdings Land and Building Transaction Tax (kurz LBTT) heißt. Dabei ist der Steuertarif für Wohnimmobilien gestaffelt und erreicht in der Regel maximal 12 %. Die Steuer fällt aber nur dann an, sofern der Transferwert GBP 750.000 übersteigt. Handelt es sich allerdings um den Erwerb einer zusätzlichen Wohnimmobilie oder Vermietungsimmobilie, steigt der Steuersatz um weitere 6 % auf maximal 18 % an.

Beim Erwerb von Immobilien, die keinem oder nur teilweise einem Wohnzweck dienen, ist auf diesen wohnzweckfremden Anteil stattdessen eine geringere Steuer von bis zu 5 % zu zahlen.

4.5.3. Stempelsteuer in Wales

Auch in Wales ist die Grunderwerbsteuer gestaffelt. Sie beträgt maximal 12 % und fällt bei Wohnimmobilien auf einen Transaktionswert über GBP 1.500.000 an. Handelt es sich um eine zusätzliche Wohnimmobilie oder um ein Vermietungsobjekt, beträgt der Steuersatz 4 % mehr (somit bis zu 16 %).

Andere Immobilien, also solche ohne Wohnzweck oder solche, die nur teilweise einem Wohnzweck dienen, unterliegen in Wales auf den wohnzweckfreien Anteil einer Steuer von 6 %.

4.6. Grundsteuer in Großbritannien

Ähnlich wie in Deutschland erheben auch in Großbritannien Kommunen Steuern auf Grundbesitz. Dabei sind aber nur juristische Personen und Gesellschaften (auch Personengesellschaften) von der Annual Tax on Enveloped Dwellings (ATED) betroffen. Steuern fallen erst an, wenn der zum 01.04.2022 festgestellte Immobilienwert über GBP 500.000 liegt. Er ist gestaffelt. Für 2023 gelten folgende Werte:

Dazu findet jährlich eine Anpassung der Höhe der Steuern statt, die sich an der allgemeinen Preisentwicklung in Großbritannien orientiert.

4.7. Lokale Steuern in Großbritannien: Council Tax und Business Rates

4.7.1. Council Tax

Eine weitere Abgabenform auf lokaler Ebene ist die sogenannte Council Tax. Auch sie fällt auf Wohnimmobilien an. Allerdings trifft sie nur in bestimmten Fällen die Eigentümer der Immobilien. Dies ist nämlich nur dann der Fall, wenn das betreffende Wohneigentum leer steht oder von mehreren Parteien bewohnt wird. Andernfalls zahlen die Einwohner der Wohnimmobilie die Steuer, sofern sie mindestens 18 Jahre alt sind. Darüber hinaus bestehen weitere Ausnahmeregelungen. Bewohnt beispielsweise nur eine Person eine steuerpflichtige Immobilie, findet eine Kürzung der Steuer um 25 % statt.

Auch hier gibt es Unterschiede in der Besteuerung zwischen England, Schottland und Wales. In Nordirland gibt es keine Council Tax, dafür aber eine vergleichbare Abgabe, die unter der Bezeichnung Domestic Rates läuft.

Was allerdings die Besteuerungsmethoden angeht, sind sie sich in allen Landesteilen recht ähnlich. Dazu zählt unter anderem, dass es gestaffelte Steuersätze gibt, die sich am Immobilienwert orientieren. Dabei findet die Staffelung in England in acht sogenannten Bands, also Klassen, statt (in Wales sind es neun). Je nach Einordnung des Immobilienwerts in eine dieser Klassen erfolgt eine Besteuerung nach den jeweils lokal erhobenen Steuersätzen.

4.7.2. Business Rates

Ergänzend zu den Abgaben auf Wohnimmobilien existiert in Großbritannien auch eine lokale Abgabe auf alle anderen Immobilienwerte. Auch hier gibt es wieder regionale Unterschiede zwischen England, Nordirland, Schottland und Wales sowie auf kommunaler Ebene. Denn auch die Business Rates, die keineswegs der deutschen Gewerbesteuer entsprechen, sind Abgaben, die den Kommunen zukommen.

Dazu passend: Warum Monarchen in England steuerfrei erben

In diesem Video erklären wir, wieso König Charles III. auf das Erbe seiner Mutter keine Erbschaftsteuer zu zahlen brauchte und wie viel er dabei sparte.

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5. Steuern in Großbritannien – unser Fazit

Das Steuerrecht in Großbritannien ist ähnlich komplex wie in Deutschland. Einige Aspekte, etwa hinsichtlich der Unterscheidung von Einkunftsarten, sind im Vereinigten Königreich einheitlicher. Andere hingegen strotzen nur so vor Ausnahmeregelungen. Dazu zählt insbesondere das Non Dom-Steuerregime, zu dem es in Deutschland kein Gegenstück gibt. Interessant dabei ist, dass man diesen Status und die dazu eingeräumte Vorzugsbesteuerung maximal 15 Jahre lang in Anspruch nehmen darf. Jedenfalls ist dies ein Punkt, der zu einem Vergleich mit der in der Schweiz oder andernorts eingeführten Besteuerung wohlhabender ausländischer Steuerinländer einlädt.

Trotz des Umfangs der hier zur Verfügung gestellten Informationen handelt es sich lediglich um einen Überblick, der sich auf wesentliche Elemente im Steuerrecht Großbritanniens beschränkt. Weitere Steuern in Großbritannien, etwa auf Auslandspassagierflüge, die Bingo-Steuer oder die sogenannte Zuckersteuer, sowie viele weitere Details, beispielsweise Besonderheiten zur Anerkennung der Remittance Basis Charge im Ausland, bleiben also außen vor. Dennoch hoffen wir, dass Ihnen dieser Artikel einen repräsentativen ersten Einblick in das Steuerrecht der Briten gewähren konnte.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationalen Steuerrecht spezialisiert. Bei grenzüberschreitenden steuerlichen Angelegenheiten schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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1. Informationen zum Steuerrecht ausländischer Steuerregime (zum Beispiel Gibraltar, Isle of Man, Kanalinseln)
2. Informationen zum steuerfreien Verkauf von Kryptowährungen im Ausland
3. Beratung zur steuerlichen Optimierung der Auszahlung von Abfindungen (im Ausland)

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
2. Beratung zu internationalen Verrechnungspreisen
3. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Steueroasen erfreuen sich gerade im internationalen Unternehmenssteuerrecht einer großen Beliebtheit, denn sie ermöglichen die geschickte Verlagerung von Gewinnen ins In- oder Ausland. Gleichzeitig geht dem deutschen Fiskus Besteuerungssubrat verloren, wenn Erträge in andere Steuerregime „verschoben“ oder auf mehrere Staaten verteilt werden. Mit dem Steueroasen-Abwehrgesetz, dessen Bezeichnung durchaus eindeutig ist, erschwert der Gesetzgeber bestimmte Gestaltungen. Kern des Gesetzes ist eine „schwarze Liste“ von aktuell (2023) 12 Staaten, die in der dazugehörigen Rechtsverordnung aufgeführt sind.

Unser Video: Die richtige Steueroase finden

In diesem Video erklären wir, anhand welcher Kriterien Mandanten die für ihre Zwecke passende Steueroase finden können!

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Inhaltsverzeichnis

1. Grundlage des Steueroasen-Abwehrgesetzes: die Steueroase

Wie der Name bereits verrät, möchte der Gesetzgeber mit dem Steueroasen-Abwehrgesetz aus seiner Sicht ungerechtfertigte oder unfaire Steuergestaltungen, in die bestimmte Staaten einbezogen sind, verhindern („abwehren“). Eine Steueroase ist dabei nach § 2 StAbwG ein Staat, der in Steuersachen keine ausreichende Kooperationsbereitschaft mitbringt. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn einer der folgenden Tatbestände erfüllt ist:

• Der Staat ist in Steuersachen intransparent
• Ein Hoheitsgebiet betreibt unfairen Steuerwettbewerb
• Das jeweilige Land erfüllt die BEPS-Mindeststandards nicht oder unzureichend

Allen Tatbeständen ist gemein, dass der Bundesrepublik Deutschland aus ihnen ein erheblicher Nachteil entstehen könnte. Werfen wir daher einen etwas genaueren Blick auf die §§ 4 bis 6 des StAbwG.

1.1. Die Intransparenz in Steuersachen

Unter den Begriff der „Intransparenz in Steuersachen“ fallen mehrere Verhaltens- oder „Nichtverhaltensweisen“ einzelner Staaten. Nach § 4 Absatz 2 StAbwG betrifft dies vor allem den automatischen Austausch von Finanzkonten und Einkommen. Staaten, die beispielsweise die Auskunft über in ihrem Hoheitsgebiet bestehende Bankkonten einzelner Steuerpflichtiger verweigern, gelten nach dem Steueroasen-Abwehrgesetz als intransparent.

Eine Intransparenz in Steuersachen ist allerdings auch dann gegeben, wenn die OECD-Mindeststandards für Transparenz und effektiven Informationsaustausch zumindest überwiegend nicht umgesetzt wurden. Sie wurden durch die G20 im Jahr 2014 entwickelt und umfassen insbesondere das Sammeln und (im Bedarfsfall) die Weiterleitung von Informationen über Finanztransaktionen, Dividenden und Konten.

1.2.Unfairer Steuerwettbewerb

Welche Verhaltensweisen unfair sind und welche nicht, liegt im Einzelfall üblicherweise im Auge des Betrachters. In § 5 StAbwG hat der Gesetzgeber allerdings bestimmte Fälle des unfairen Steuerwettbewerbs geregelt, wobei diese als besonders erheblich anzusehen sind. Im Ergebnis ist nach dem Steueroasen-Abwehrgesetz immer dann unfairer Steuerwettbewerb gegeben, wenn der jeweilige Staat

• Steuervorteile ausschließlich Gebietsfremden oder für Transaktionen mit ausländischen Personen gewährt,
• steuerliche Anreize auch dann gewährt, wenn die jeweilige Person keine Tätigkeit in Präsenz vor Ort ausübt, und
• durch seine Verwaltungsbehörden gesetzlich nicht klar definierte Grundsätze anwendet oder sogar von diesen abweicht, um der ausländischen Person steuerliche Vorteile gewähren zu können.

Weitere Voraussetzung ist nach § 5 Absatz 2 Satz 1 StAbwG eine im Ergebnis deutlich niedrigere Effektivbesteuerung, als sie bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen in Deutschland gegeben wäre. Umfasst ist hiervon auch eine Nullbesteuerung, also die vollständige Freistellung bestimmter Einkünfte oder Erträge.

Verfügt ein Staat über kein Körperschaftsteuersystem und findet hierdurch keine Besteuerung statt, gilt auch das als unfairer Steuerwettbewerb. Auch hier muss aber das Ziel, ausländische Personen und ihre Gewinnverlagerung anzuziehen, zumindest erkennbar sein (§ 5 Absatz 3 StAbwG).

1.3. Nichterfüllung der BEPS-Mindeststandards

Die BEPS-Standards, die ebenfalls von den G20 erarbeitet wurden, finden ihren Niederschlag in § 6 StAbwG. Relevant sind dabei die Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14 der ausgearbeiteten Standards, wobei sich auch diese vor allem auf den automatisierten Austausch steuerlich relevanter Informationen beziehen.

Ein Auffangtatbestand findet sich in § 6 Absatz 2 StAbwG. Besteht weder mit der BRD noch mit anderen EU-Staaten ein Mechanismus zum Datenaustausch, gilt ein Steuerhoheitsgebiet automatisch als nicht kooperativ.

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2. Rechtsfolgen im Steueroasen-Abwehrgesetz

Damit das Steueroasen-Abwehrgesetz seine Wirkung als solches auch tatsächlich entfalten kann, finden sich in den §§ 7 bis 11 diverse Abwehrmaßnahmen. Dabei stellt § 7 Satz 1 StAbwG klar, dass die entsprechenden Regelungen nur anzuwenden sind, wenn inländische Steuerpflichtige eine Geschäftsbeziehung in nicht kooperative, ausländische Hoheitsgebiete unterhalten. Diese Gebiete sind in § 2 StAbwV geregelt und umfassen (Stand 2023):

• Amerikanisch-Samoa
• Anguilla
• Bahamas
• Fidschi
• Guam
• Palau
• Panama
• Samoa
• Trinidad und Tobago
• Turks- und Caicosinseln
• Amerikanische Jungferninseln
• Vanuatu

In den §§ 8 bis 11 des Steueroasen-Abwehrgesetzes finden sich dann die auf einzelne Vorgänge anzuwendenden Abwehrmaßnahmen. Sie beinhalten:

• Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug
• Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung
• Quellensteuermaßnahmen
• Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsverkäufen

Nach § 12 StAbwG gelten außerdem erweiterte, also über die Vorschriften der AO hinausgehende, Mitwirkungspflichten. Steuerpflichtige müssen in erster Linie ihre konkreten Geschäftsbeziehungen in die betroffenen Staaten einschließlich geschlossener Verträge offenlegen. Sie sind außerdem zur Auskunft über eingesetzte Vermögenswerte, Beteiligungsverhältnisse und ausgeübte Tätigkeiten verpflichtet. Alle Aufzeichnungen müssen schriftlich vorliegen.

2.1. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs

Für Betriebsausgaben und Werbungskosten, die in Steueroasen fließen, besteht ein Abzugsverbot nach § 8 Satz 1 StAbwG. Die entsprechenden Kosten mindern daher zunächst den Gewinn nach § 4 Absatz 4 EStG, sind aber außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Sie sind damit im weitesten Sinne den nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 5 EStG gleichgestellt, denn im Grundsatz liegen hier weiterhin betrieblich veranlasste Aufwendungen vor.

Mit § 8 Satz 2 StAbwG greift allerdings eine Rückausnahme. Der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist also zulässig, wenn

• die mit den Aufwendungen in Zusammenhang stehenden Erträge der beschränkten oder unbeschränkten Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.
• die Einnahmen, die mit den Ausgaben in Zusammenhang stehen, in einen Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Absatz 1 Satz 1 AStG einfließen.

Im Ergebnis greift das Abzugsverbot also nur, wenn der fiskalische Vorteil für die Bundesrepublik Deutschland durch den Abfluss der Mittel verloren ist. Fließen die Beträge auf irgendeine Weise wieder „zurück“ und unterliegen sie dadurch der inländischen Steuerpflicht, ist § 8 Satz 1 StAbwG nicht anzuwenden.

2.2. Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung im Steueroasen-Abwehrgesetz

Steuerpflichtige, die im Ausland eine niedrig besteuerte Gesellschaft gründen und hierüber ihre Gewinne versteuern möchten, unterfallen gegebenenfalls der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG. Dies gilt immer dann, wenn die jeweilige Gesellschaft im Ausland keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen verfolgt und damit – so der Sinn der Hinzurechnungsbesteuerung – rein aus steuerlichen Gründen dort errichtet wurde. Die Einkünfte werden dann beim deutschen Steuerpflichtigen so behandelt, als hätte er sie direkt – ohne Einschaltung der ausländischen Gesellschaft- erzielt.
„Wesentliche wirtschaftliche Interessen“ hat eine ausländische Gesellschaft insbesondere dann, wenn sie Tätigkeiten vor Ort ausübt. Dies ist etwa bei einem aktiven Gewerbebetrieb, einer selbständigen Tätigkeit oder Vermietungsleistungen der Fall.

Nach dem Steueroasen-Abwehrgesetz greift allerdings eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die ausländische Gesellschaft in einer Steueroase liegt. Denn hier ist es unerheblich, ob vor Ort wesentliche wirtschaftliche Interessen verfolgt werden. Entsprechende Gesellschaften gelten stets als Zwischengesellschaften im Sinne des AStG, sodass es zu einer Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG beim inländischen Anteilseigner kommt.

Fachberatung für anspruchsvolles internationales Steuerrecht?

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2.3. Maßnahmen im Bereich des Quellensteuerabzugs

In § 1 Absatz 4 EStG ist die beschränkte Steuerpflicht geregelt. Sie betrifft Personen, die in Deutschland zwar weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG beziehen. Die Norm ist dabei abschließend, sodass Einkunftsarten, die dort nicht aufgeführt sind, auch keine beschränkte Steuerpflicht im Sinne des EStG oder KStG begründen können.

Mit § 10 des Steueroasen-Abwehrgesetzes wird der Katalog nach § 49 EStG allerdings erweitert, wenn natürliche oder juristische Personen in einer Steueroase ansässig sind. Konkret unterliegen dabei auch die folgenden Einkünfte, die aus Deutschland abfließen, dem Quellensteuerabzug:

• Versicherungs- und Rückversicherungsprämien
• Erbringung von Dienstleistungen, soweit es sich hierbei nicht um reine Nutzungsüberlassungen handelt
• Handel mit Waren und Dienstleistungen
• Vermietung und Verpachtung von Rechten, die in ein deutsches Register (insbesondere das Grundbuch) eingetragen sind

Einkünfte unterliegen allerdings nur insoweit der Besteuerung, als sie dies nach § 2 EStG auch bei unbeschränkter Steuerpflicht täten. Der Steuerabzug beträgt bei den genannten Leistungen und Einkünften in der Regel 15 % der jeweiligen Bruttosumme (§ 10 Absatz 2 Satz 2 StAbwG).

2.4. Gewinnausschüttungen und Anteilsverkäufe im Steueroasen-Abwehrgesetz

Auch im Bereich der Gewinnausschüttungen und bei Anteilsverkäufen sieht das Steueroasen-Abwehrgesetz mit § 11 verschärfte Regelungen vor. Konkret entfallen dabei die „klassischen“ Steuerbefreiungen, wenn sie sich auf eine Körperschaft beziehen, die in einer Steueroase ihren Sitz hat oder zumindest teilweise dort ansässig ist (beispielsweise mit einer Tochtergesellschaft). Auf Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG ist § 8b KStG nicht anzuwenden.

Werden Anteile an einer solchen Körperschaft veräußert, ist gilt auch hier ein Anwendungsverbot des § 8b KStG. Entsprechende Veräußerungsgewinne unterliegen damit in voller Höhe der deutschen Körperschaftsbesteuerung, ohne dass 95 % der Erträge steuerfrei gestellt werden. Für natürliche Personen verweist § 11 StAbwG auf § 3 Nummer 40 EStG, sodass auch die 40%ige Steuerfreistellung keine Anwendung findet.

Die einzige Rückausnahme findet sich in § 11 Absatz 3 StAbwG. Der Ausschluss von den Steuerfreistellungen greift nicht, wenn Geschäftsbeziehungen zur ausländischen Körperschaft bereits den §§ 8 oder 10 StAbwG unterfielen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn an die ausländische Gesellschaft gezahlte Betriebsausgaben vom deutschen Finanzamt gekürzt wurden.

3. Praktische Bedeutung des Steueroasen-Abwehrgesetzes

Das Steueroasen-Abwehrgesetz sieht durchaus einschneidende Maßnahmen für Steuerpflichtige, die Geschäftsbeziehungen in sogenannte Steueroasen unterhalten, vor. In § 1 Absatz 3 StAbwG ist außerdem explizit geregelt, dass die Vorschriften des Gesetzes eventuell bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen im Einzelfall vorgehen.

Gleichzeitig lassen sich die Rechtsfolgen des Gesetzes vor allem dadurch vermeiden, dass die inländischen Anknüpfungspunkte möglichst auf null reduziert werden. Denn alle Vorschriften des StAbwG knüpfen daran an, dass eine natürliche oder juristische Person überhaupt dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz unterfällt. Fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung, sind sie obsolet.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

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GmbH

1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
3. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Diskussionen und Unterhaltungen übers Steuern sparen sind mehr oder weniger unweigerlich auch mit dem Thema „Steueroasen“ verbunden. An dieser Stelle scheiden sich oft die Geister, denn während die eine Seite Steueroasen als legitimes Mittel zur Steuergestaltung ansieht, erachtet sie die andere als moralisch verwerflich, sieht Steuerflucht oder fehlende Verbundenheit zur eigenen Heimat. Wir schauen uns an, was Steueroasen eigentlich sind, welche praktischen Vorteile sie bieten und wie der deutsche Gesetzgeber mit dem Steueroasen-Abwehrgesetz (StAbwG) versucht, letztere wieder zu neutralisieren.

Unser Video: Welche Steueroasen gibt es?

In diesem Video sprechen Christoph Juhn und Felix Thoennessen über die Gründung von Unternehmen im niedrig besteuerten Ausland.

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Inhaltsverzeichnis

1. Was ist eine Steueroase?

Schaut man sich weltweit verschiedene Staaten und Regionen an, stellt man schnell fest, dass sich nur wenige davon den Begriff „Steueroase“ tatsächlich auf die Fahne geschrieben haben. Einige Länder werben allerdings dezent mit steuerlichen Vorteilen für bestimmte Berufs- und Personengruppen. So profitierten digitale Nomaden in den letzten Jahren unter anderem in Thailand von einer vorübergehenden Steuerfreiheit.

Einzelne Vergünstigungen machen aber ebenfalls noch keine waschechte Steueroase aus. Vielmehr sind es meist mehrere Attribute, die auf ein Hoheitsgebiet gemeinsam zutreffen und so dazu führen, dass der Standort steuerlich besonders attraktiv wird:

• Kleiner Staatshaushalt, also vergleichsweise niedrige oder keine Steuereinnahmen
• Hohe Einnahmen aus Rohstoffen oder Exportgütern
• Steuerrecht mit Vorzügen für ausländische Investoren, etwa durch ein Territorialprinzip und erheblich niedriger Steuerbelastung bis hin zur „Nullsteuer“

Viele Steueroasen erfüllen alle drei Merkmale. Von Bedeutung ist dabei aber vor allem das Territorialprinzip, denn es führt dazu, dass Erträge und Gewinne, die aus dem Ausland stammen, keiner Besteuerung unterliegen. Geschickte Gestaltungen ermöglichen es nun, entsprechende Zahlungen in die Oase umzuleiten, um sie dort zwar steuerlich zu erfassen, aber faktisch keine Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu entrichten.

Klar ist aber auch, dass selbst bei allen Vorteilen kein Unternehmen auf die Idee kommen würde, sich in einem politisch instabilen oder sogar umkämpften Staat anzusiedeln. Eine bewährte, gute und stabile Regierung ist daher eine weitere Voraussetzung dafür, dass ein Staat tatsächlich als Steueroase infrage kommen kann.

Wenngleich einige davon heute noch bestehen, gab es früher weitaus mehr Staaten, die jegliche Kommunikation mit ausländischen Behörden verweigerten. Das deutsche Finanzamt hat und hatte so beispielsweise keine Möglichkeit, Konten und darauf liegende Gelder im Ausland ausfindig zu machen. Unversteuertes Einkommen blieb so unentdeckt, sodass in Deutschland gar nicht erst ein Verdacht – beispielsweise der Steuerhinterziehung – aufkommen konnte. Das prominenteste Beispiel hierfür ist die Schweiz, die ihre Regelungen aber mittlerweile erheblich verschärft hat.

2. So profitieren Privatpersonen und Unternehmen von Steueroasen

Privatpersonen und Unternehmen profitieren in erheblichem Ausmaß von den Vorteilen einer Steueroase. Notwendig ist hierfür im ersten Schritt eine Vermeidung der inländischen Steuerpflicht, indem Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz und/oder Geschäftsleitung außerhalb Deutschlands liegen. Die inländischen Finanzbehörden haben dann bereits hier keine Möglichkeit mehr, auf das Einkommen der jeweiligen Person zuzugreifen. Es fehlt an einem Anknüpfungspunkt im Inland.

Einige der bekanntesten Wege, von Steueroasen zu profitieren, zeigt die folgende Aufzählung. Dabei ist es allerdings wichtig zu verstehen, dass das Steuerrecht einer spürbaren Dynamik unterliegt. Schlupflöcher und legale Gestaltungen werden immer wieder geschlossen, wofür unter anderem die Lizenzschranke nach § 4j EStG ein gutes Beispiel ist. Auch die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG ist ein Instrument zur Vermeidung einer Gewinnverlagerung ins Ausland.

Möglichkeiten der Steueroptimierung für Privatpersonen und Unternehmen:

• Verlagerung des Wohnsitzes in ein Niedrigsteuerland, um private Einkommen ausschließlich dort versteuern zu müssen
• Kauf von Immobilien im niedrig besteuerten Ausland, da das Besteuerungsrecht an festem Grundvermögen regelmäßig ausschließlich beim sogenannten Belegenheitsstaat liegt
• Gründung einer Tochterfirma mit Sitz im Ausland; über diese Kapitalgesellschaft werden dann alle Auslandsgeschäfte des deutschen Unternehmens abgewickelt
• Gründung einer Tochtergesellschaft, deren Zweck einzig die Vergabe von Darlehen ins höher besteuerte Inland besteht. Die Zinszahlungen, die in Deutschland in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar sind, mindern hier den Gewinn, müssen aber in der Steueroase nicht oder nur niedrig versteuert werden. Das Prinzip funktioniert mit Lizenzgebühren entsprechend
• Waren- und Dienstleistungsverkehr innerhalb von Konzernen, wobei die Gewinne lediglich im Niedrigsteuerland anfallen und das Besteuerungsrecht ausschließlich beim dortigen Fiskus liegt

Neben Privatpersonen und Unternehmen profitieren aber auch die Staaten selbst von ihrer Eigenschaft als Steueroase. So hat Irland die Körperschaftsteuer beispielsweise von nahezu 50 % auf lediglich 12,5 % gesenkt, profitiert aber in so großem Ausmaß von der Ansiedlung internationaler Unternehmen, dass sich das Steueraufkommen vervielfacht hat.

3. Kontroversen und Problematik von Niedrigsteuerländern

In Politik und Wirtschaft werden Steueroasen durchaus kontrovers, häufig sogar als Feindbild, betrachtet. Die Gründe hierfür sind vielseitig, betreffen aber in erster Linie die ausfallenden Steuereinnahmen in den einzelnen Staaten. Immer wieder kommt auch das Thema Chancengerechtigkeit zur Sprache, denn eine Ansiedlung in Steueroasen kommt vor allem für wirtschaftlich starke Unternehmen und – als deutlichen Gegensatz – digitale Nomaden infrage. Der „klassische Mittelständler“ hingegen ist regelmäßig sehr viel stärker an seinen Standort im Inland gebunden.

Gleichzeitig steht aber auch immer wieder die Frage nach der Notwendigkeit von Steueroasen im Raum. Dabei geht es vor allem um Anreize, die ausländische Staaten Privatpersonen und Unternehmen bieten, bei denen Deutschland aber – trotz mitunter deutlich höherer Steuerbelastung – nicht mithalten kann. Steuersenkungen wie in Irland bei der Körperschaftsteuer zeigen, dass diese Konzepte durchaus von Erfolg gekrönt sein können.

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4. Vermeidung von Steueroasen – gesetzliche Regelungen in Deutschland

Deutschland kann nur eingeschränkt über das Steuerregime in ausländischen Staaten bestimmen. Neben diplomatischen Ansätzen stehen – mit Ausnahme der EU – nur wenig „handfeste“ Optionen zur Auswahl. Während es auf EU-Ebene beispielsweise steuerliche Vorgaben zur internen Verrechnung in Konzernen geben kann, finden derartige Regelungen auf Staaten wie die Schweiz, Bahamas oder Cayman Islands keine Anwendung.

Der Gesetzgeber kann allerdings auf nationaler Ebene verschiedene Regelungen schaffen. Ausgangspunkt ist dabei immer das inländische Besteuerungssubstar respektive ein Anknüpfungspunkt wie Sitz oder Wohnsitz. Denn nur wenn die inländischen Finanzbehörden überhaupt zuständig sind, können einzelne Gesetze und Normen ihre Wirkung tatsächlich entfalten. Zu diesen gehören unter anderem:

• Das Außensteuergesetz (AStG)
• Das Steueroasen-Abwehrgesetz (StAbwG)
• Lizenzschranke des § 4j EStG
• Sonderregelung für die Steueranrechnung in § 34c Absatz 6 Satz 3 EStG

Schauen wir uns die einzelnen Regelungen und ihre praktische Bedeutung in Bezug auf Steueroasen also einmal etwas genauer an.

4.1. Regelungen des Außensteuergesetzes

Das Außensteuergesetz (AStG) regelt die Besteuerung von Einkünften, bei denen ein direkter oder indirekter, teilweise auch zeitlicher, Zusammenhang zum Ausland besteht. Bedeutende Normen des AStG sind unter anderem:

• Berichtigung von Einkünften (§ 1 AStG): Steuerpflichtige, die Geschäftsbeziehungen ins Ausland unterhalten, müssen einzelnen Geschäften fremdübliche Bedingungen – vor allem Preise – zugrunde legen. Tun sie dies nicht, sind entsprechende Betriebsausgaben in Deutschland nur in der fremdüblichen Höhe zu berücksichtigen
• Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG): Steuerpflichtige, die in ein Niedrigsteuerland verziehen und vor dem Wegzug mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, sind dies auch nach dem Wegzug für weitere zehn Jahre. Ein Niedrigsteuerland liegt dabei vor, wenn die Einkommensteuer bei einem Einkommen von EUR 77.000 um mehr als ein Drittel niedriger als in Deutschland ausfällt
• Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 14 AStG): Steuerpflichtige könnten auf die Idee kommen, in einer Steueroase eine weitere Gesellschaft zu gründen. Diese erwirtschaftet dann die entsprechenden (passiven) Einkünfte, zum Beispiel aus Kapitalvermögen oder der Verwaltung von Immobilien. Die Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt, dass die ausländische Zwischengesellschaft für Zwecke der Besteuerung „ignoriert“ wird. Die Einkünfte im Ausland sind dann so zu behandeln, als wären sie dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen direkt zugeflossen

Bei der Hinzurechnungsbesteuerung gelten allerdings zahlreiche Ausnahmen. Insbesondere ist eine Zwischengesellschaft im EU-Ausland keine solche, wenn sie dort einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (§ 8 Absatz 2 AStG). Diese Voraussetzung ist zum Beispiel erfüllt, wenn in der jeweiligen Steueroase ein aktiver Gewerbebetrieb oder eine selbständige Tätigkeit ausgeübt wird. Außerdem ist eine unmittelbare oder mittelbare Beherrschung der ausländischen Gesellschaft erforderlich (§ 7 Absatz 1 Satz 1 AStG). Eine Zwischengesellschaft gilt als niedrig besteuert, wenn die Steuerbelastung bei weniger als 25 % liegt (§ 8 Absatz 5 AStG).

Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Im Ausland gezahlte Steuern werden angerechnet.

4.2. Das Steueroasen-Abwehrgesetz im Überblick

Regelungszweck und -inhalt des Steueroasen-Abwehrgesetzes, kurz StAbwG, ergeben sich bereits aus der Gesetzesbezeichnung. Der deutsche Gesetzgeber möchte Geschäfte mit Unternehmen, die in als solche definierten Steueroasen ansässig sind, möglichst unattraktiv werden lassen. Da durch die Vertragsfreiheit kein Verbot derartiger Transaktionen möglich ist, besteht zumindest auf steuerlicher Seite die Option, einzelne Gestaltungen auszuschließen.

Die einzelnen Maßnahmen sind dabei in den §§ 8 bis 11 StAbwG geregelt. Nach

• § 8 StAbwG ist ein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug untersagt, wenn die entsprechenden Zahlungen in eine Steueroase geleistet wurden und nicht der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG unterliegen
• § 9 StAbwG gilt eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung. Eine in einer Steueroase ansässige Gesellschaft, die dort einer niedrigeren Besteuerung unterliegt, ist mit allen Einkünften Zwischengesellschaft. Die Beschränkungen in § 8 Absatz 1 AStG finden hier keine Anwendung
• § 10 StAbwG gilt eine über § 49 EStG hinausgehende, beschränkte Einkommensteuerpflicht, wenn die jeweilige Person in einer Steueroase ansässig ist
• § 11 StAbwG findet § 8b KStG keine Anwendung, wenn die Zahlung aus einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet stammt

Ein „nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet“ respektive eine Steueroase liegt vor, wenn ein Staat die Voraussetzungen des § 2 StAbwG erfüllt. Unter sie fallen unter anderem der unfaire Steuerwettbewerb und die Intransparenz in Steuersachen, etwa durch fehlende Auskunftsabkommen mit Deutschland oder der EU.

Das Steueroasen-Abwehrgesetz hat in der Praxis eine hohe Relevanz, lässt sich aber mit geeigneten Maßnahmen umgehen. Klar ist aber, dass Gestaltungen, die Steueroasen beinhalten, in der Regel mit einem höheren Aufwand umzusetzen sind.

4.3. Die Lizenzschranke im EStG

Mit § 4j enthält das Einkommensteuergesetz die sogenannte Lizenzschranke. Mit der Norm, die über § 8 Absatz 1 KStG auch für Körperschaften wie die GmbH gilt, möchte der Gesetzgeber ein „Absaugen“ von Gewinnen ins Ausland verhindern. Das dahinterstehende Modell, das durch die niedrige Besteuerung vor allem bei Steueroasen attraktiv ist, funktioniert so:

Ein deutsches Unternehmen überträgt Lizenzen, Domains und andere Rechte an eine im Ausland ansässige, zweite Gesellschaft. Die ausländische Gesellschaft überlässt die jeweiligen Rechte anschließend gegen Entgelt. Die entsprechenden Betriebsausgaben mindern den Gewinn des deutschen Unternehmens, werden im Ausland aber nur mit niedrigen Sätzen oder gar nicht besteuert.

Durch die Lizenzschranke werden die abziehbaren Betriebsausgaben begrenzt. Dabei gelten zwei Voraussetzungen:

• Die Entgelte für die Rechteüberlassung fließen ins Ausland, wobei sie dort einer niedrigeren Besteuerung unterliegen. Eine solche ist gegeben, wenn sie bei insgesamt weniger als 25 % des gesamten Einkommens liegt
• Das ausländische Unternehmen ist eine dem deutschen Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG. Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn die Unternehmen zu mehr als 25 % aneinander beteiligt sind

Liegen die Voraussetzungen vor, ist der nichtabziehbare Teil der Lizenzgebühren nach § 4j Absatz 3 EStG zu berechnen. Die Formel lautet: 25 % – Belastung durch Ertragsteuern / 25 %.

Beispiel: In Deutschland fallen EUR 100.000 an Lizenzgebühren an. Bei der Empfänger-Gesellschaft im Ausland werden diese nur mit 10 % besteuert. Sie ist eine nahestehende Person im Sinne des AStG. Nicht abziehbar sind (25 % – 12 % = 13 % / 25 %) 52 % der Lizenzgebühren. Insgesamt werden damit nur EUR 48.000 als Betriebsausgaben angesetzt.

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4.4. Sonderregelungen für die Steueranrechnung im Falle bestehender DBA

Deutschland unterhält mit zahlreichen Staaten sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen, kurz DBA. Sie regeln, welcher Staat bei einzelnen Einkunftsarten das Besteuerungsrecht hat. Die tatsächliche Besteuerung ergibt sich dann aus den jeweiligen nationalen Regelungen. Weist ein DBA beispielsweise Deutschland das Besteuerungsrecht an den Einkünften einer natürlichen Person zu, ergibt sich die Besteuerung selbst aus dem EStG.

Im Einzelfall hat ein Staat allerdings das Besteuerungsrecht, ohne es tatsächlich wahrzunehmen. Eine solche Situation kann eintreten, wenn das DBA nur an das nationale Recht eines Staates angepasst wird, um möglichst alle Fälle zu erfassen, der andere Staat aber keinen Wert auf eine entsprechende Regelung legt. Derartige Entscheidungen können auch politisch motiviert sein, etwa um Fachkräfte ins Land zu locken.

Mit § 34c Absatz 6 Satz 3 EStG enthält das deutsche Recht für solche Fälle eine sogenannte Rückfallklausel, die auch Steueroasen umfasst. Hat der deutsche Staat grundsätzlich ein Besteuerungsrecht, liegt dieses aber nach einem geltenden DBA beim anderen Staat, ohne dass dieser es ausübt, fällt die Besteuerungsmöglichkeit wieder nach Deutschland zurück.

5. „Steueroase Deutschland“ – was steckt dahinter?

Deutschland wird immer wieder als „Steueroase für internationale Konzerne“ bezeichnet – und das mit einigen guten Gründen. Zwar ist die Einkommensteuerbelastung hierzulande vergleichsweise hoch, für Unternehmen und insbesondere Kapitalgesellschaften zeigt sich aber ein genau umgekehrtes Bild:

• Ausländische Einkünfte sind nach deutschem Recht steuerfrei, wobei es unerheblich ist, ob sie von Tochterunternehmen oder Niederlassungen außerhalb Deutschlands stammen
• Dividenden und Gewinnausschüttungen unterliegen einer niedrigen Besteuerung von lediglich 5 % (§ 8b KStG)
• Kürzungs- und Anrechnungsmöglichkeiten ermöglichen eine Vermeidung der Gewerbesteuer, sodass viele Körperschaften mit lediglich 15 % besteuert werden
• Einzelne Gemeinden, beispielsweise Grünwald bei München, nutzen ihre Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewerbesteuer und setzen sie möglichst niedrig an. So herrscht auch innerhalb Deutschlands ein beachtlicher Steuerwettbewerb

Für internationale Konzerne ist Deutschland damit zwar nicht die „günstigste Steueroase“, dieser Nachteil wird aber durch die zentrale Lage in der EU häufig überkompensiert.

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung international tätiger Unternehmen spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland, Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA), umsatzsteuerliche Bewertung des Share Deals und Asset Deals
3. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
5. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
6. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Standort Bonn

Telefon: 0228 299 748 10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Telefon-/Videokonferenz

Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 20:00 Uhr

Hat der Steuerpflichtige in Deutschland einen tatsächlichen Anknüpfungspunkt, so kann die deutsche Finanzverwaltung die Steuer grundsätzlich auf das gesamte Welteinkommen des Steuerpflichtigen erheben. Jedoch sind die staatlichen Handlungsbefugnisse auf das eigene Staatsgebiet beschränkt. Eigenständige Ermittlungen sind im Ausland somit nicht möglich. Daher kann die deutsche Finanzbehörde nur schwer von ausländischen Einkünften Kenntnis erhalten. Zudem kann sie steuerliche Sachverhalte, wie beispielswiese Lizenzzahlungen ins Ausland nur schwer nachvollziehen. Betätigt ein Steuerpflichtiger sich im Ausland, so treffen ihn deswegen besondere Mitwirkungspflichten. Diese erklären wir folgend.

Unser Video: Rechtsgrundlagen (EStG, AStG, DBA, AEUV) & Mitwirkungspflichten

In diesem Video erklären wir, die Mitwirkungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.

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Inhaltsverzeichnis

1. Grund für besondere Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen

Nach allgemein anerkannten Völkerrecht darf kein Staat außerhalb seiner Staatsgrenzen auf fremden Staatsgebiet hoheitliche Befugnisse ausüben. Dies umfasst jegliches hoheitliches Handeln und damit nicht nur Zwangsakte. Das macht die Aufklärung internationaler Sachverhalte besonders schwer. Deswegen existieren neben Möglichkeiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe bei Auslandssachverhalten höhere Mitwirkungspflichten für den Steuerpflichtigen.

Die erhöhten Mitwirkungspflichten verdrängen den Untersuchungsgrundsatz und die primären Ermittlungspflichten der Finanzverwaltung aber nicht. Dennoch reduziert sich die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auch nicht dadurch, dass der Finanzverwaltung die Möglichkeit der zwischenstaatlichen Amtshilfe offensteht. Vielmehr stehen Amtshilfe und Mitwirkungspflichten nebeneinander.

2. Mitwirkungspflicht

2.1. Aufklärungspflichten

In § 90 Absatz 2, 3 AO finden sich besondere Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten. Dabei ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland ist. Die Sachverhalte müssen steuerlich relevant sein und somit steuererhöhende (beispielsweise Einnahmen) oder steuermindernde Faktoren (beispielsweise Betriebsausgaben, Werbungskosten, außergewöhnliche Belastungen, negative Einkünfte) betreffen. Allerdings ist das Nichtvorhandenseins steuererheblicher Tatsachen nicht nachzuweisen.

Eine Element der erweiterten Mitwirkungspflicht ist die erweiterte Aufklärungspflicht. Der gesamte konkrete Sachverhalt ist darzustellen. Nicht umfasst ist jedoch die Vorlage von Gutachten oder Stellungnahmen von steuerlichen Beratern. Zudem ist der Sachverhalt nur zu erklären und gerade nicht zu würdigen. Nicht erfasst von der erweiterten Mitwirkungspflicht ist die Aufklärung der Rechtslage im Ausland. Vielmehr bleibt es Teil der Amtsermittlungspflicht der Finanzverwaltung zu klären, welches maßgelbliche ausländische Recht anzuwenden ist und welche Zweifelsfragen sich ergeben können.

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2.2. Beweismittelbeschaffungspflicht

Beweismittelbeschaffungspflichten bestehen nur, soweit die Beschaffung rechtlich und tatsächlich möglich ist. Von den Beteiligten kann nicht mehr gefordert werden, als nach dem Gesetz durchsetzbar ist. Zudem muss die entsprechende Information aufgrund der Einflussmöglichkeit oder wegen besonderer wirtschaftlicher oder tatsächlicher Macht beschaffbar sein.

Unklar ist, ob das Erfüllen, ausländischer Strafgesetze die rechtliche Möglichkeit ausschließt. Die Rechtsprechung nimmt auch, wenn sich der Beteiligte dadurch strafbar machen würde, eine Beweismittelbeschaffungspflicht an. Sie kann aber vor dem Hintergrund des konkreten Strafkonflikts unzumutbar sein, wenn ein materielles und konkretes Risiko der Strafverfolgung besteht, dem sich der Beteiligte nicht ohne Weiteres entziehen kann.

Der Umfang der Beweismittelbeschaffungspflicht geht über die bloße Benennung hinaus. Sie umfasst vielmehr auch die Pflicht der Vorlage präsenter Beweismittel. Auslandszeugen sind daher in der Sitzung zu stellen. Die Pflicht umfasst jedoch keine Verpflichtung zur Klage auf Auskunftserteilung oder die Nutzung sonstiger verfahrensrechtlicher Mittel.

Beschafft der Beteiligte die Beweismittel nicht, so findet dies in der Beweiswürdigung Berücksichtigung. Daher kann von einem, für den Steuerpflichtigen nachteiligen Sachverhalt ausgegangen werden. Es bleibt jedoch bei einer Wahrscheinlichkeitseinschätzung.

2.3. Beweismittelvorsorgepflicht

Ferner muss sich der Beteiligte vorausschauend dahin organisieren, die rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten einer Beweisvorlage zu erfüllen. Damit orientiert sich die Beweismittelvorsorgepflicht an der Beschaffungspflicht und hat die tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Beweisvorsorge beginnt bereits bei der Gestaltung der konkreten Verhältnisse, so dass schon bei Begründung geschäftlicher Beziehungen eine Sicherung vertraglicher Nachweisansprüche zu erwägen ist. Unterlässt der Steuerpflichtige rechtlich durchsetzbare und übliche vertragliche Auskunftsklauseln, so kann darin eine Vereitelung künftiger Nachweismöglichkeiten gesehen werden.

Der Umfang der vertraglichen Vorsorge soll nach den Verwaltungsgrundsätzen diverse Unterlagen umfassen. Dazu gehören beispielsweise Kalkulationsunterlagen einer ausländischen Dienstleistungsgesellschaft bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, Nachweise über die geleisteten Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen bei Beteiligung an einer Kostenumlagevereinbarung oder Nachweise über die vom Lizenznehmer mit den überlassenen immateriellen Werten erwirtschaftete Umsatzerlöse.

2.4. Mitwirkungspflicht durch Dokumentation

Die Dokumentationspflichten des § 90 Absatz 3 AO beruhen auf einem Urteil des Bundesfinanzhofs. Dieser hatte entschieden, dass der Steuerpflichtige außerhalb der §§ 140 ff. und §§ 238 ff. HGB nicht verpflichtet ist, seine Geschäftsfälle zu dokumentieren. Die entsprechende Dokumentationspflicht für internationale Verrechnungspreise lässt sich auch nicht aus § 90 Absatz 2 AO ableiten. Mithin führte der Gesetzgeber den § 90 Absatz 3 AO ein, so dass dort nunmehr die Dokumentationspflicht für internationale Verrechnungspreise zu finden ist.

2.5. Anwendungsfälle der erhöhten Mitwirkungspflicht

In der Praxis kommt es beispielsweise in folgenden Fällen zur erweiterten Mitwirkungspflicht: Bei dem Betriebsausgabenabzug bei Zahlungsempfängern im Ausland (§160 AO), bei Aufwendungen für Rechteüberlassungen (§ 4j EStG) oder bei Unterhaltsleistungen an im Ausland ansässige Angehörige. Dabei gilt als Leitlinie, dass umso höhere Anforderungen an die Mitwirkungspflicht zu stellen sind, je mehr sich der Steuerpflichtige auf ungewöhnliche Gestaltungen oder Abwicklungen einlässt.

Unser Video: Internationale Steuerstrukturen: Gewinne ins Ausland verschieben

In diesem Video erklären wir, wie Sie auswählen. in welchem Land Sie Steuern zahlen.

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3. Aufzeichnungspflichten

3.1. Grundsätzlich Bücher in Deutschland zu führen und aufzubewahren

§ 146 Absatz 2 AO enthält eine weitere Ordnungspflicht für die Buchführung. Demnach sind die Bücher im Geltungsbereich der AO zu führen und aufzubewahren. Der Geltungsbereich der AO umfasst das Gebiet, welches der Hoheitsgewalt der Bundesrepublik Deutschland unterliegt, sodass die Bücher in Deutschland zu führen und aufzubewahren sind. Jedoch ist es möglich, dass die Datenverarbeitung für die im Inland geführte Buchführung im Ausland durchgeführt wird. Zweck der besonderen Ordnungspflicht ist es, dass der Zugriff auf die Daten jederzeit möglich ist und die Daten gesichert und jederzeit sichtbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

Innerhalb Deutschlands kann der Steuerpflichtige den Ort der Buchführung und Aufbewahrung frei wählen und ist nicht an den Ort seines Unternehmens gebunden.

3.2. Ausnahme bei Buchführungspflicht im Ausland

Schreibt hingegen ausländisches Recht die Führung der Bücher im Ausland vor, so müssen die Bücher gemäß § 146 Absatz 2 Satz 2 AO nicht im Inland geführt werden. Dadurch wird vermieden, dass der Steuerpflichtige gegen zwingendes ausländisches Recht verstoßen müsste, um seine inländischen Pflichten erfüllen zu können.

3.3. Besonderheiten bei EU-Mitgliedstaaten

Besonderheiten bestehen bei der Buchführung und Aufzeichnung in EU-Mitgliedstaaten. Ursprünglich galt auch hier der § 146 Absatz 2 AO. Eine europäische Verordnung legte jedoch dann fest, dass alle Datenlokalisierungsauflagen, die gegen die Vorgaben der Verordnung verstoßen, bis zum 30.05.2021 aufzuheben waren. Deswegen enthält § 146 Absatz 2a AO nunmehr eine Regelung zur zulässigen Verlagerung der elektronischen Buchführung innerhalb der EU. Dazu bedarf es keines Antrags des Steuerpflichtigen und keiner Bewilligung der Finanzverwaltung. Daher kann der Steuerpflichtige elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon in einem anderen Mitgliedstaat der EU führen und aufbewahren. Somit ist die elektronische Buchführung im EU-Ausland gegenüber der Verlagerung in Drittstaaten erleichtert. Darum ist auch die Zentralisierung elektronischer Bücher und Aufzeichnungen aller EU-Mitgliedstaaten, zum Beispiel am Ort der Konzernleitung in einem EU-Staat, zulässig. Dennoch ist gemäß § 146 Absatz 2a Satz 2 AO sicherzustellen, dass der Datenzugriff in vollem Umfang möglich ist.

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4. Mitwirkungspflicht durch Anzeige der Erwerbstätigkeit

4.1. Anzeigepflichtige Ereignisse

Der Steuerpflichtige muss gemäß § 138 Absatz 1 AO seine Erwerbstätigkeit anzeigen. Das gilt gemäß § 138 Absatz 2 AO auch für die Erwerbstätigkeit im Ausland. Durch die Mitteilung sollen die Finanzbehörden rechtzeitig auf einschlägige Sachverhalte, insbesondere auf Basisgesellschaften in Steuer-Oasen-Ländern aufmerksam werden. Ob der grenzüberschreitende Sachverhalt in einer etwaigen Steuer-Oase aktuell eine nationale Steuerpflicht auslöst ist für die Anzeigepflicht nicht von Bedeutung.

Die Anzeigepflicht bezieht sich auf die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausland, den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften, den Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Körperschaft,

Der Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft ist aber nur dann anzuzeigen, wenn

• mit dem Erwerb unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % oder

• mittelbar von mindestens 25 % am Kapital erreicht wird oder

• wenn die Summe der Anschaffungskosten aller aktuell gehaltenen Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt und die Beteiligung weniger als 1 % beträgt.

Die Meldung ist jedoch nur zu erstatten, wenn erstmalig die angegebenen Grenzen erreicht oder überschritten werden, so dass keine fortlaufende Meldepflicht besteht. Verringert sich jedoch die Beteiligung unter die Grenzen, kann bei einem späterem Hinzuerwerb die Mitteilungspflicht neu entstehen.

Erweitert wird die Anzeigepflicht neben Beteiligungen, auch um bestimmende Einflussnahme. Dies betrifft solche Fälle, in denen der inländische Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf eine Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann.

4.2. Umfang der Anzeigepflicht

Besteht nach diesen Grundsätzen eine Meldepflicht, so bezieht sich der Gegenstand der Anzeige auf die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit. Dies soll dazu dienen, die steuerliche Bewertung der mitzuteilenden Aktivität zu erleichtern. Dabei soll aber die Mitteilung des Unternehmenszwecks laut Satzung ausreichend sein. Das Formular BZSt 2 enthält nun einen Katalog von 12 Kategorien zur Abfrage der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit und „Sonstiges“ mit einem weitergehenden Erläuterungsbedarf und einem Erklärungsfeld.

Die Mitteilungen sind ohne Aufforderung durch die Behörde innerhalb von fünf Monaten nach dem Ablauf des Kalenderjahres nach Eintritt des meldepflichtigen Ereignisses zu erstatten.

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1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
3. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

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Patent-Boxen beziehungsweise IP-Boxen sind steuerliche Begünstigungen für bestimmte qualifizierte Wirtschaftsgüter. Sie wurden in vielen Ländern eingeführt, um Unternehmen zu ermutigen, ihre Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zu steigern. Wir erklären, welche Wirtschaftsgüter in Betracht kommen und geben einen Überblick über bestimmte Regelungsausgestaltungen.

Unser Video: Internationales Steuermodell mit Lizenzgebühren: Google, Amazon, Facebook & Apple

In diesem Video erklären wir, wie Sie mit Lizenzgebühren Steuern sparen können.

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Inhaltsverzeichnis

1. Patent-Box: Ein Überblick

1.1. Definition

Patent-Boxen oder IP-Boxen sind steuerliche Regelungen, die dazu dienen sollen, Unternehmen zu ermutigen ihre Forschungs- und Entwicklungsaktivität zu steigern. Sie ermöglichen es, einen Teil ihrer Einkünfte aus geistigem Eigentum zu einem reduzierten Steuersatz zu versteuern oder von Steuervorteilen zu profitieren.

Der Zweck solcher Regelungen liegt darin, Innovationen und geistiges Eigentum zu fördern, indem Unternehmen finanziell motiviert werden, in Forschung und Entwicklung zu investieren und ihr geistiges Eigentum zu schützen. Das kann dazu beitragen, die Wettbewerbsfähigkeit eines Landes in Bereichen wie Technologie, Pharma, Biotechnologie und anderen innovationsgetriebenen Branchen zu stärken.

Die Regeln unterscheiden sich in den unterschiedlichen Ländern. Im groben funktionieren sie jedoch nach dem folgenden Schema:

1. Zunächst weisen die Unternehmen einen Teil ihrer Gewinne dem geistigem Eigentum zu, das sie durch Forschung und Entwicklung geschaffen oder erworben haben.
2. Der zugeordnete Einkommensanteil unterliegt einem niedrigeren Steuersatz als das reguläre Unternehmenseinkommen.
3. Die Unternehmen müssen aber bestimmte Kriterien erfüllen, um von der Patent-Box-Regelung zu profitieren. Diese Kriterien können sich auf die Art des geistigen Eigentums, den Ort der Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten und andere Faktoren beziehen.
4. In eigenen Fällen müssen Unternehmen ihre Patente, Marken oder Urheberrechte bei dem jeweiligen Patentamt registrieren oder den Schutz nachweisen, um von den Steuervorteilen zu profitieren.

Gegenwärtig wenden 14 europäische Staaten Patent-Box-Regelungen an. Die meisten Patent-Box-Regelungen gelten für inländische Unternehmen und Betriebsstätten ausländischer Unternehmen, die dem inländischen Körperschaftsteuersystem unterliegen. Einige dehnen ihren Anwendungsbereich auf andere Steuerpflichtige aus. Dazu zählen zum Beispiel natürliche Personen und gemeinnützige Unternehmen, die im Prinzip nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. In Deutschland gibt es die sogenannte Forschungszulage.

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1.2. OECD/G20 BEPS Report

Der OECD/G20 BEPS Report (Base Erosion and Profit Shifting) vom 05.10.2015 betrifft solche Patent-Box-Regelungen. Der Bericht ist in 15 Aktionspunkte eingeteilt. Dabei ist der Aktionspunkt 5 mit dem Titel „Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz” konkret auf Patent-Boxen zu geschnitten. Zur Überwachung und Bewertung von Anti-BEPS-Maßnahmen, insbesondere des Aktionspunkts 5, wurde das Forum für schädliche Steuerpraktiken (Forum on Harmful Tax Practices = FHTP) eingesetzt. Aktionspunkt 5 verlangt von Patent-Regelungen unter anderem substanzielle Aktivitäten der Steuerpflichtigen, in Form des sogenannten Nexus-Approach.

Diese Regelung zielt nicht darauf ab, ein bestimmtes Paten-Box-Regime zu empfehlen. Vielmehr beschreibt es die äußeren Grenzen einer solchen Regelung. Demnach soll die Patent-Box-Regelung Vorteile für Forschung und Entwicklung gewähren, aber gleichzeitig keine schädlichen Auswirkungen auf andere Länder haben. Ansonsten können die Länder frei entscheiden, ob eine Patent-Regelung eingeführt werden soll und wie sie im konkreten ausgestaltet sein soll.

Patent-Boxen werden von vielen kritisch gesehen. Grund dafür soll sein, dass sie wohl nicht geeignet wären, das tatsächliche Verhalten insbesondere die Höhe und den Standort von Forschungs- und Entwicklungs-Investitionen beeinflussen zu können.

2. Ausgestaltung der Patent-Regelungen

2.1. Qualifizierte Wirtschaftsgüter

Die Arten der immateriellen Wirtschaftsgüter, die in den Anwendungsbereich der Patent-Box-Regelung fallen sind zwischen den Ländern unterschiedlich. Im Allgemeinen lässt sich sagen, dass die folgenden Wirtschaftsgüter qualifiziert sind: Patente, ergänzende Schutzzertifikate, Schutzrechte, gewerbliche Muster, Modelle und Pläne. Häufig werden demgegenüber Marken, Handelsnamen, Urheberrechte oder Software nicht in den Anwendungsbereich der Patent-Box-Regelung gezogen. Daher ist es für Unternehmen bei der Standortwahl von Forschungs- und Entwicklungs-Aktivitäten mitentscheidend, über qualifizierte Wirtschaftsgüter zu verfügen und diese steuerplanersich zu entwickeln.

Zwischen den einzelnen Wirtschaftsgütern gibt es Unterschiede in ihrer Erlangung sowie im jeweiligen Schutzumfang. Einige sind zum Beispiel eintragungsfähig und -bedürftig. Patente müssen demgegenüber regelmäßig neu und gewerblich sein sowie auf einer erfinderischen Tätigkeit beruhen, um ein zeitlich begrenztes alleiniges Nutzungsrecht zu gewähren. Deswegen genießt beispielsweise Know-How nicht den gleichen rechtlichen Schutz, wie ein Patent. Weiterhin sind die Registrierungskosten, sowie die Kosten für die Durchsetzung der Rechte des geistigen Eigentums unterschiedlich.

Die OECD teilt die qualifizierten Wirtschaftsgüter in drei Kategorien ein: Dazu gehören zunächst Patente und urheberrechtlich geschützte Software. Die dritte Kategorie betrifft andere Gegenstände des geistigen Eigentums, deren Erfindung nach dem gegenwärtigem Stand des Wissens nicht offensichtlich ist und die sowohl nützlich als auch neuartig sind.

Die letzte Kategorie ist am weitesten. Sie umfasst qualifizierte Gegenstände des geistigen Eigentums, die in keine der ersten beiden Kategorien fallen, aber ähnliche Merkmale zu Patenten aufweisen. Sie müssen im Wesentlichen mit dem geistigen Eigentum der ersten beiden Kategorien übereinstimmen. Kleinere Unternehmen, die über solches geistiges Eigentum verfügen, sollen im Sinne der OECD durch ein Zertifizierungsverfahren von den Steuervorteilen der Patent-Boxen profitieren können. Das bedeutet, dass kleinere Unternehmen teilweise von der sehr restriktiven Begrenzung der Schutzrechte ausgenommen sind.

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2.2. Qualifiziertes Einkommen

Qualifiziertes Einkommen sind in allen Patent-Box-Regelungen die Lizenzgebühren für die Nutzung von qualifizierten Wirtschaftsgütern. Darüber hinaus sind Entgelte aus dem Verkauf oder der Verwertung von qualifizierten Wirtschaftsgütern regelmäßig qualifiziertes Einkommen. Bei den meisten Regelungen müssen gemischte Ausgaben getrennt werden. Gemischte Ausgaben liegen dann vor, wenn sie sich teilweise auf qualifizierte und teilweise auf nicht qualifizierte Wirtschaftsgüter beziehen. Die Trennung erfolgt aber häufig nur, wenn eine Wesentlichkeitsschwelle überschritten wird.

Einige Regelungen erlauben auch die Zurechnung von fiktiven Einkünften. Dazu gehören zum Beispiel Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen. Die fiktiven Einkünfte werden in der Regel durch die Berechnung eines hypothetischen Lizenzgebiets ermittelt, den ein Dritter für die Lieferung der gleichen Lizenzgebühr beziehungsweise Verwertungsrechte zahlen müsste.

2.3. Beispiele für Patent-Box-Regelungen

Hier sind einige Beispiele für Steuervergünstigungen:

3. Beispiel für eine Patent-Box-Regelung: Niederlande

Die niederländische Patent-Box umfasst neben Patenten, Software auch nach der Kategorie III qualifizierte Wirtschaftsgüter. Damit ist sie gegenüber der belgischen Patent-Box weitergehender.

Die Anwendung der Patent-Box ist zunächst von einer Bescheinigung abhängig. Zudem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein. Dazu gehören beispielsweise eine eigene Rechtspersönlichkeit, die Anwendbarkeit des niederländischen Steuerrechts, höhere Einnahmen als Ausgaben sowie eigene Forschungs- und Entwicklungs-Aktivitäten. Die Substanzanforderungen nach dem Nexus-Ansatz sind erfüllt, wenn das qualifizierte Wirtschaftsgut durch qualifizierte Kosten entstanden ist. Qualifizierte Kosten stellen eigene Forschungs- und Entwicklungskosten des Steuerpflichtigen für das jeweilige Vorhaben dar.

Neben der Forschungs- und Entwicklungs-Bescheinigung muss für die Nutzung der Patent-Box durch große Unternehmen eine der folgenden qualifizierten Vermögenswerte vorliegen: Patente, Anmeldungen für Patente, Software, Marktzulassung für ein Medizinprodukt, Erweiterung des Patentschutzes oder Gebrauchsmuster.

Geistiges Eigentum kommt als qualifiziertes Wirtschaftsgut in Frage, wenn es eng mit den genannten Wirtschaftsgütern verbunden ist. Beispielsweise liegt kein qualifiziertes Wirtschaftsgut vor, wenn dieses zufällig im selben Labor produziert wurde und keinen Bezug zu den verursachten Kosten hat.

Die Kategorie III qualifizierten Wirtschaftsgüter liegen vor, wenn diese eine Forschungs- und Entwicklungs-Bescheinigung erhalten haben. Dabei muss es sich um eine technologisch-wissenschaftliche Forschung, eine Forschung zur Entwicklung neuer physischer Produkten, physischer Prozesse oder neuer technischer Software handeln. Die Beurteilung wird durch unabhängige fachlich versierte Experten vorgenommen.

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4. Deutsche Beschränkungen der Patent-Box-Regelung

In Deutschland sind die steuerlichen Vorteile, die im Ausland von deutschen Unternehmen realisiert werden können, durch die Lizenzschranke (§ 4j EStG) limitiert. § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG verweist explizit auf den Nexus-Ansatz. Bei Erfüllung der Substanzanforderung entfällt die Anwendung der Lizenzschranke. Damit harmonisiert der deutsche Gesetzgeber die deutschen Regelungen weitgehend mit den OECD Substanzanforderungen des Nexus-Ansatzes.

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3. Betriebsaufspaltung bei IP vermeiden
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5. Lizenzschranke

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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