Zur Bewertung von Vorratsvermögen in den Bilanzen insbesondere von produzierenden Unternehmen gibt es verschiedene Bewertungsvereinfachungsverfahren. Sie sind im Handelsrecht ausdrücklich erlaubt. Dazu muss man drei Ansätze unterscheiden. Die Gruppenbewertung basiert auf Durchschnittsbewertungen gleichartiger Vermögensgegenstände. Hier kann man zwischen der gewogenen und der gleitenden Durchschnittsbewertung wählen. Bei der Sammelbewertung kennt das Handelsgesetzbuch zwei Ansätze, nämlich LiFo und FiFo. Hierbei geht man einfach von einer einheitlichen Verbrauchsabfolge in Abhängigkeit vom Zeitpunkt des Zugangs zum Umlaufvermögen aus. Die Festwertbewertung erfolgt nur dann, wenn es kaum Veränderungen am Bestand und am Wert der Vermögensgegenstände gibt und diese in ihrem Wert für das Unternehmen nur von geringer Bedeutung sind.

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1. Bewertungsvorschriften zum Vorratsvermögen – Einführung

Eine wichtige Position in der Bilanz von produzierenden Unternehmen nimmt das Umlaufvermögen ein. Umlaufvermögen dient nämlich dem unternehmerischen Zweck maßgeblich. Dazu zählen insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Vor allem aber kommen den Rohstoffen und den fertigen, vornehmlich für den Verkauf bestimmten Produkten, die sich im Lager befinden, enorme Bedeutung bei der Bilanzierung zu. Um dieses Vorratsvermögen zu erfassen, betreiben Unternehmen regelmäßig dezidierte Inventuren. Schließlich soll eine Bilanz ja ein möglichst realitätsnahes Bild von der finanziellen und wirtschaftlichen Lage des Unternehmens abbilden. Also muss man auch wissen, welche Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen vorhanden sind und welchen Wert sie haben.

Hierzu existieren sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht bestimmte Bewertungsvorschriften. Diese möchten wir Ihnen in diesem Artikel darstellen.

2. Die Herausforderungen zur Bewertung von Vorratsvermögen

Angenommen eine Mühle erhält am 01.08.2022 eine Lieferung von 10 t Weizen mit einem Wert von EUR 1.400. Noch im selben Monat erhält die Mühle eine weitere Lieferung dieser Art. Allerdings ist der Preis nun auf EUR 150 pro t gestiegen. Wenn in der Zwischenzeit kein Verkauf und keine Verarbeitung oder irgendein anderer Abgang des Weizens stattfindet, dann schlummern 20 t Weizen mit einem Wert von EUR 2.900 als Vorratsvermögen im Silo des Unternehmens.

Was an dieser Darstellung auf den ersten Blick zunächst logisch wirken mag, kann man aber auch kritisch hinterfragen. Zum Beispiel könnte man annehmen, dass die 20 t Weizen einen Wert von 3.000 haben. Schließlich liegt der aktuelle Wert für Weizen bei EUR 150 pro t. Wie man also sehen kann, ist bei einer Bewertung von Vorratsvermögen durchaus Potential für alternative Ansätze vorhanden.

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3. Bewertungsmethoden zur Bewertung von Vorratsvermögen

Das Handelsgesetzbuch erkennt die Tatsache, dass man bestimmte Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen unterschiedlich bewerten kann, durchaus an. Dazu bietet es verschiedene Bewertungsvereinfachungsmethoden. Diese kann man in drei Gruppen einteilen: die Gruppenbewertung, die Sammelbewertung und die Festwertbewertung. Alle hierbei zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Bewertungsvereinfachung durchbrechen dabei unweigerlich das prinzipielle Einzelbewertungsgebot (§ 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB). Weil eine Bewertungsvereinfachung in der Praxis aber erforderlich ist, um dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu entsprechen, hat der Gesetzgeber hier eine Ausnahmeregelung geschaffen. Allerdings gilt dies nur für die Zugangsbewertung. Die Folgebewertung soll dann wieder etablierten Regeln folgen.

3.1. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Gruppenbewertung von Vorratsvermögen

Bei der Gruppenbewertung bestimmter Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen geht es um Verfahren, die sich auf Durchschnittsbewertungen stützen. Dazu müssen die Vermögensgegenstände gleichartig oder annähernd gleichwertig sein, um sie als Gruppe zu bewerten. So kann etwa ein Hersteller für Nägel alle Waren, die den Voraussetzungen zur Gruppenbewertung genügen, einheitlich bewerten. Dabei kann man zwischen einer gewogenen und einer gleitenden Durchschnittsbewertung unterscheiden.

3.1.1. gewogener Durchschnittswert

Beim gewogenen Durchschnitt ermittelt man den Durchschnittswert, indem man die Mengen gleichartiger Vermögensgegenstände mit ihrem Wert multipliziert und ihre Produkte addiert. Diese Summe teilt man dann durch die Summe der Mengen dieser gleichartiger Vermögensgegenstände.

Ein Beispiel, bei dem wir das eingangs angeführte Beispiel um einen weiteren Geschäftsvorfall erweitern:

Es wird noch im gleichen Jahr eine gleichartige Lieferung Weizen angekauft. Hierbei handelt es sich um eine Lieferung von 10 t zu EUR 160/t. Die Berechnung des gewogenen Durchschnitts erfolgt also auf folgende Weise:

(10 t x EUR 140/t) + (10 t x EUR 150/t) + (10 x EUR 160/t) = EUR 4.500

10 t + 10 t + 10 t = 30 t

EUR 4.500 / 30 t = EUR 150/t gewogener Durchschnittswert

Die Bewertungsvereinfachung mittels des gewogenen Durchschnittswerts liegt auch darin, dass man sie nur im Rahmen der Inventur zum Jahresabschluss vornimmt. Man betrachtet also den Jahresdurchschnitt. Dazu muss man beachten, dass zwischenzeitliche Abgänge keinen Einfluss auf diese Bewertungsmethode haben. Bei der Bewertung mittels der gleitenden Durchschnittswertberechnung ist dies jedoch anders.

3.1.2. gleitender Durchschnittswert

Beim gleitenden Durchschnittswert nimmt man jede Mengenveränderung zum Anlass für eine Korrekturbewertung. Damit ist der damit verbundene Aufwand naturgemäß höher als bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts. Jedoch erhält man auf diese Weise stets aktuelle Werte, was für bestimmte Zwecke durchaus vorteilhaft sein kann. Das eingangs gegebene Beispiel mit dem Weizen führt also über genau diese Methode zu folgendem gewogenen Durchschnittswert:

(10 t x EUR 140/t) + (10 t x EUR 150/t) = EUR 2.900

10 t + 10 t = 20 t

EUR 2.900 / 20 t = EUR 145/t gleitender Durchschnittswert

Wenn vor der dritten Lieferung, wie wir sie im vorherigen Abschnitt als Beispiel angenommen haben, noch ein Abgang eintritt, dann fällt die gleitende Durchschnittswertberechnung wir folgt aus:

Verkauf von 10 t Weizen: Abgang zu EUR 1.450

verbleibender Bestand: 10 t zu EUR 145/t im Gesamtwert von EUR 1.450

Kauf von 10 t Weizen zu EUR 160/t: Zugang zu EUR 1.600

(EUR 1.450 + EUR 1.600) / 20 t = EUR 152,50/t gleitender Durchschnittswert

3.2. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Sammelbewertung von Vorratsvermögen

Bei der Sammelbewertung folgt man dem Prinzip der Verbrauchsfolgefiktion. Man nimmt also verallgemeinernd an, dass man bei einem Abgang aus dem Vorratsvermögen immer eine bestimmte Reihenfolge beim Verbrauch der Vermögensgegenstände einhält. Entweder man verwendet dabei stets die am längsten lagernden Vermögensgegenstände als erste oder man nimmt dazu die zuletzt in das Vorratsvermögen aufgenommenen Vermögensgegenstände. Für erstere Methode verwendet man auch den Begriff FiFo (Abkürzung für first in – first out). Die zweite Methode ist unter der Bezeichnung LiFo bekannt (Abkürzung für last in – first out).

Anzumerken ist hierbei noch, dass die FiFo-Methode im Steuerrecht keine Anerkennung findet. Für steuerliche Zwecke muss man dann einen anderen zulässigen Ansatz wählen. Da aber hierbei nur die LiFo-Methode sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht zulässig ist, kommt der FiFo-Methode selbst in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis allenfalls eine untergeordnete Rolle zu. Außerdem sei ergänzt, dass neben LiFo- und FiFo auch noch andere Alternativen zur Bewertung von Vorratsvermögen existieren, doch nur LiFo und FiFo sind als Sammelbewertungsverfahren im Handelsrecht erlaubt.

3.3. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Festwertbewertung von Vorratsvermögen

Die Festwertbewertung ist nur in bestimmten Fällen vorgesehen. Nach § 240 Absatz 3 HGB ist die Festwertbewertung nur dort zulässig, wo Vermögensgegenstände in ihrer Menge und ihrem Wert kaum Schwankungen unterliegen und auch ihr Gesamtwert nur von geringerer Bedeutung für das Unternehmen ist. Als Beispiel könnte man Kugelschreiber mit Werbeaufdruck für Kunden anführen. Dennoch besteht in der Praxis ein Gebot, die Bewertung im Abstand von maximal drei Jahren stets auf Basis einer erneuten Bestandsaufnahme vorzunehmen.

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4. Folgebewertung von Vorratsvermögen

Bei der Folgebewertung von Vorratsvermögen bestehen ebenfalls Besonderheiten. So gilt für Vorratsvermögen, dass sie keiner Abnutzung unterliegen. Sie werden ja schließlich nur gelagert bis sie verbraucht oder verkauft werden. Deshalb kommt für sie auch keine (planmäßige) Abschreibung für Abnutzung in Betracht. Nach dem strengen Niederstwertprinzip, wie es das HGB für Umlaufvermögen vorgibt, muss man jedoch bei einer dauerhaften Wertminderung durchaus eine außerplanmäßige Abschreibung vornehmen. Gegebenenfalls kann dadurch aber auch eine Wertaufholung erforderlich sein, wenn der beizulegende Zeitwert im Nachhinein den aktuellen Buchwert übertreffen sollte.

5. Bewertungsvereinfachungsvorschriften für Vorratsvermögen – Fazit

Mit den Bewertungsvereinfachungsvorschriften für Vorratsvermögen hat der Gesetzgeber einerseits Ausnahmeregeln zum Einzelbewertungsprinzip eingeführt. Da diese Ausnahmen überwiegend mit dem Vorratsvermögen zusammenhängen, hat dies nur geringe Auswirkungen auf die Aussagekraft von Bilanzen. Schließlich geht es dabei in der Hauptsache um Vermögensgegenstände, die in ihrer Art oder ihrem Wert relativ einheitlich sind. Da es aber gleich mehrere Optionen gibt, die das HGB zur Bewertungsvereinfachung von Vorratsvermögen erlaubt, ist ein direkter Vergleich zwischen zwei Unternehmen, die unterschiedliche Bewertungsvereinfachungsmethoden anwenden, mangels gemeinsamer Basis praktisch ausgeschlossen. Doch auch hier kann man argumentieren, dass die Unterschiede nur in besonderen Fällen von relevanter Größe sind. Die Aussagekraft der Bilanz insgesamt bleibt indes bestehen.


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Die Selbstauflösung einer Stiftung bürgerlichen Rechts ist bis jetzt nur möglich, wenn die Satzung einen hinreichend bestimmten Selbstauflösungsvorbehalt enthält und dieser auch erfüllt ist. Mit § 87 BGB-neu sieht nun erstmals das Bundesrecht ein gesetzliches Selbstauflösungsrecht vor, das zudem nach dem Willen des Gesetzgebers zwingend und abschließend ist. Wir erklären die Voraussetzung des neuen Selbstauflösungsrechts.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Entwicklung von Steuergestaltungsmodellen mit Stiftungen insbesondere in Lichtenstein spezialisiert. Dabei gründen wir für unsere Mandanten Stiftungen und optimieren ihre Satzung, um das beste Gestaltungsmodell zu finden. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
12. Dezember 2019 https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/familienstiftung/
2. September 2020 Wie eine doppelte Familienstiftung die Erbersatzsteuer verhindert
17. Februar 2021 Stiftung in Liechtenstein: 6 Vorteile gegenüber einer deutschen Stiftung
8. Juni 2022 Spende an verbundene Stiftung als verdeckte Gewinnausschüttungen einer GmbH: Kriterien & Rechtsfolgen
06. September 2022 Selbstauflösung bei Stiftungen unter dem neuen Recht (dieser Beitrag)
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1. Selbstauflösung nach derzeitigem Recht

1.1. Statutarische Ermächtigung in der Satzung

Zahlreiche Satzungen von Stiftungen bürgerlichen Rechts beinhalten eine statutarische Ermächtigung zur Selbstauflösung. Dann kann der Stiftungsvorstand unter bestimmten Voraussetzungen die Stiftung kraft Beschlusses aufzulösen. Voraussetzung dafür ist oft zum Beispiel die Unmöglichkeit des Stiftungszwecks oder dessen Erfüllung beziehungsweise einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse. Das Selbstauflösungsrecht tritt dabei regelmäßig neben das Recht zur Satzungsänderung oder Zusammenlegung beziehungsweise Zulegung.

1.2. Hintergrund

Hintergrund solcher statutarischer Regelungen ist, dass Stiftungen als verselbständigtes und grundsätzlich auf Dauer angelegtes Zweckvermögen prinzipiell nicht frei auflösbar sind, sondern allenfalls auf der Basis einer anerkannten Rechtsgrundlage. Da der Stifter mit Errichtung der Stiftung von dieser rechtlich getrennt wird und die Stiftung sich selbst gehört, kann der Stifter die Stiftung insbesondere nicht nachträglich wegen einer bloßen Willensänderung einfach widerrufen. Vielmehr muss die Stiftung gegen eine entsprechende Einflussnahme des Stifters oder anderer Personen geschützt werden.

Daher ist auch bundesrechtlich nur eine eine behördliche Aufhebung nach Maßgabe des § 87 Absatz 1 BGB vorgesehen. Aber auch diese gilt nur unter den engen Voraussetzungen der Unmöglichkeit des Stiftungszwecks beziehungsweise dessen Erfüllung oder der Gemeinwohlgefährdung. Allein auf Ebene einiger Landesstiftungsgesetze ist eine Selbstauflösung vorgesehen. In NRW gibt es beispielsweise den § 5 Absatz 2 Nummer 1 NRWStiftG. Jedoch ist diese Norm mit Blick auf die Kompetenz des Landes höchst umstritten. Diese derzeitige gesetzliche Ausgangslage erklärt, warum zahlreiche Stiftungssatzungen die Selbstauflösungsberechtigung durch den Stiftungsvorstand oder ein anderes Organ vorsehen.

1.3. Derzeit Selbstauflösung wirksam, wenn Satzung hinreichend bestimmt

Auch heute schon wird ein Selbstauflösungsrecht in einer Satzung als zulässig erachtet. Jedoch muss der Stifter im Stiftungsgeschäft die Bedingungen, unter denen eine solche Auflösung möglich sein soll, hinreichend konkret bestimmen. Daher kann der Stifter die Entscheidung der Auslösung nicht in das Ermessen der Stiftungsorgane stellen. Das Bestimmtheitserfordernis sichert folglich ab, dass sich die Organe nicht an die Stelle des ursprünglichen Stifterwillens setzen können. Mithin müssen die Kriterien objektiv ausgerichtet sein und sich unabhängig von dem Willen der Stiftungsorgane und Dritter ermitteln lassen.

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2. Die Selbstauflösung nach § 87 BGB-neu

2.1. Geltung der neuen Selbstauflösung

Das neue Stiftungsrecht tritt gemäß Artikel 11 Absatz 2 StiftRGV am 1. Juli 2023 in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt sind gemäß Artikel 229 § 59 EGBGB-neu die §§ 82a – 88 BGB-neu rückwirkend auf alle Bestandsstiftungen anzuwenden. Das Selbstauflösungsrecht ist eines von mehreren Änderungen. Daneben gibt es Neuerungen bei der Satzungsänderung und ab 2026 ein Stiftungsregister.

2.2. Voraussetzung zur Selbstauflösung

Das neue gesetzliche Selbstauflösungsrecht steht gemäß § 87 Absatz 1 Satz 1 BGB-neu dem Stiftungsvorstand zu. Demnach kann dieser die Stiftung auflösen, wenn sie ihren Zweck endgültig nicht mehr dauernd und nachhaltig erfüllen kann. Jedoch kann die Satzung der Stiftung dieses Recht auch einem anderen Stiftungsorgan übertragen. Hat sich die bei der Errichtung der Stiftung gestellte Prognose, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint, als unzutreffend erwiesen, kann sie daher aufgelöst werden. Erfasst werden hiermit insbesondere notleidende Stiftungen, die nicht mehr über ein ausreichendes Vermögen verfügen und bei denen auch nicht zu erwarten ist, dass sich die Vermögenslage absehbar bessern wird.

Die Auflösung bedarf gemäß § 87 Absatz 3 BGB-neu der Genehmigung durch die nach Landesrecht zuständige Behörde.

Das gesetzliche Selbstauflösungsrecht ist zudem abschließend und zwingend. Das heißt, dass statutarische Regelungen, die eine Auflösung erleichterten oder erschwerten, nach § 134 BGB wegen Verstoßes gegen zwingendes Recht unwirksam sind. Gleiches gilt für eine Abänderung des Rangverhältnisses zwischen Satzungsänderung und Selbstauflösung.

2.3. Selbstauflösung nachrangig zur Satzungsänderung

Das Selbstauflösungsrecht ist durch das Tatbestandsmerkmal der endgültigen Nichterreichung des Zweck nachrangig zu der Satzungsänderung nach § 85 Absätze 1 bis 3 BGB-neu. Daher wird die Satzungsänderung immer als milderes Mittel eingestuft, wohingegen das Selbstauflösungsrecht ultima ratio ist. Wenn sich die Stiftung einen anderen Zweck geben kann oder ihren Zweck erheblich beschränken kann, beispielsweise indem sie einen von zwei Stiftungszwecken streicht, ist eine Auflösung somit ausgeschlossen.

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2.4. Selbstauflösung und behördliche Aufhebung

Materiell-rechtlich ist nach § 87 Absatz 1 Satz 1 BGB-neu die Selbstauflösung einer Ewigkeitsstiftung nur unter einer Voraussetzung möglich, nämlich dann, wenn die Stiftung ihren Zweck endgültig nicht mehr dauernd und nachhaltig erfüllen kann. Unter derselben Voraussetzung ist nach § 87a Absatz 1 BGB-neu jedoch auch die behördliche Aufhebung vorgesehen. Letztere darf allerdings lediglich subsidiär zur Selbstauflösung nach § 87 Absatz 1 BGB-neu erfolgen und mithin nur, wenn das zuständige Organ nicht unverzüglich über die Auflösung entscheidet. Daneben muss die Behörde wegen Gemeinwohlgefährdung aufheben.

3. Gesetzliches Selbstauflösungsrecht und Satzung

3.1. Verhältnis zur Selbstauflösung nach der Satzung

Der neue § 87 Absatz 1 BGB, der das gesetzliche Selbstauflösungsrecht regelt, tritt ab dem 01. Juli 2023 in Kraft. Gemäß Artikel 229 § 59 EGBGB-neu wirkt diese Regelung auch für Bestandsstiftungen. Daher ist zu klären, welche Folgen diese Regelung schon jetzt für die Selbstauflösung nach der Satzung hat.

Denkbar wäre eine Vorwirkung, also die Beeinflussung des geltenden Rechts durch einen noch nicht in Kraft getretenen Rechtssetzungsakt. Beispielsweise könnte der § 87 Absatz 1 BGB-neu im Rahmen der Auslegung der Klausel in der Satzung zu berücksichtigen sein. Dann wird das geltende Recht auch im Lichte des künftigen Rechts ausgelegt, sofern die jeweiligen Regelungen des geltenden Rechts Auslegungsspielräume oder Ermessensspielräume beinhalten. Ein solcher Weg ist vorzugswürdig, da die Regelung nun mal erst am 01. Juli 2023 in Kraft tritt und lediglich rückwirkend auch für bestehende Stiftungen gilt.

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3.2. Folgen für Selbstauflösung nach der Satzung ab 01. Juli 2023

Mit Blick auf das gesetzliche Selbstauflösungsrecht ist ab dem 01. Juli 2023 folglich das Selbstauflösungsrecht in der Satzung obsolet geworden. Da § 87 BGB-neu abschließend und zwingend ist, kann statutarisch die Auflösung weder an erschwerte noch an erleichterte Auflösungsvoraussetzungen gebunden werden. Eine solche Regelung wäre daher wegen Verstoßes gegen den zwingend ausgeformten § 87 BGB-neu nach § 134 BGB nichtig. Was als Gestaltungsmöglichkeit verbleibt, ist daher zum einen, den gesetzlichen Auflösungsgrund mittels Regelbeispielen zu konkretisieren und zum anderen, die Auflösungskompetenz einem anderen Organ zuzuweisen. Daher sollten die zuständigen Stiftungsorgane prüfen, ob das Selbstauflösungsrecht in der Satzung den strengen Anforderungen genügt.

4. Fazit

Bisher gehört es zu einer vorausschauenden Satzungsgestaltung dazu, dem Stiftungsvorstand oder einem anderen Stiftungsorgan die Kompetenz einzuräumen, die Stiftung unter bestimmten Voraussetzungen aufzulösen. Bislang war man bezüglich der Ausgestaltung solcher statutarischer Auflösungsvorbehalte recht frei. Zu beachten war allein das Bestimmtheitserfordernis, welches untersagt, dem Stiftungsvorstand ein freies Auflösungsrecht einzuräumen.

Mit § 87 Abs. 1 BGB-neu fällt die Notwendigkeit, die Selbstauflösung in der Satzung vorzusehen, dem Grunde nach weg. Für die Satzungsgestaltung bleibt damit nur noch ein begrenzter Gestaltungsspielraum.

Das  neue Recht entfaltet in der derzeitigen Übergangsphase bereits Vorwirkung, da es bei der Auslegung der als ein Auslegungselement zu berücksichtigen ist. Folge hiervon ist, dass eine Auflösung der Stiftung nicht mehr auf inhaltlich abweichende Gründe gestützt werden kann.


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Das Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts tritt zum 1. Juli 2023 in Kraft. Es bleibt zwar dabei, dass es für die Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung, eines Stiftungsgeschäfts, einer Satzung und der Anerkennung durch die zuständige Behörde bedarf. Jedoch weichen einige Neuregelungen erheblich von dem bisherigen Stiftungsrecht ab. Deswegen sollten auch bestehende rechtsfähige Stiftungen vor dem Inkrafttreten der Gesetzesreform ihre Satzung auf Anpassungsbedarf hin überprüfen. Wir erklären die Neuerungen und was Sie überprüfen sollten.

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Datum Thema
12. Dezember 2019 Familienstiftung für Immobilienvermögen: Jetzt Steuervorteile sichern!
2. September 2020 Wie eine doppelte Familienstiftung die Erbersatzsteuer verhindert
17. Februar 2021 Stiftung in Liechtenstein: 6 Vorteile gegenüber einer deutschen Stiftung
8. Juni 2022 Spende an verbundene Stiftung als verdeckte Gewinnausschüttungen einer GmbH: Kriterien & Rechtsfolgen
5. September 2022 Änderungen im Stiftungsrecht: Dann müssen Sie ihre Stiftungssatzung anpassen (dieser Beitrag)
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1. Stiftungsrecht: Ziel der Reform

1.1. Stiftungsrecht vereinheitlichen

Die Stiftungsreform verfolgt das Ziel, das Stiftungsrecht zu vereinheitlichen. Das Stiftungsrecht betrifft die Entstehung und die Verfassung der rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechts. Es beruht auf Bundesrecht und Landesrecht. Deswegen besteht kein einheitliches Stiftungsrecht. Daher kam es bei der Anwendung der verschiedenen landesrechtlichen Vorschriften und der Kombination mit Bundesrecht häufig zu Streitfragen. Das Stiftungsrecht ist nun mehr abschließend im BGB geregelt. Entsprechend sind die einzelnen Landesstiftungsgesetze an die Reform anzupassen.

1.2. Mehr Transparenz für Stiftungen unter neuem Stiftungsrecht

Zudem sollen die Stiftungen im Rechtsverkehr transparenter werden. Die bisherigen Stiftungsverzeichnisse der Länder haben keine Publizitätswirkung, wie aber beispielweise das Handelsregister oder Vereinsregister für andere juristische Personen des Privatrechts. Deshalb wird zum 1. Januar 2026 das Stiftungsregister mit Publizitätswirkung eingeführt. Dadurch soll den Stiftungen die Teilnahme am Rechtsverkehr erleichtert werden. Eingetragene Stiftungen tragen ab diesem Zeitpunkt den Zusatz „e.S.“ und Verbrauchsstiftungen den Zusatz „e.VS.“.

1.3. Größere Flexibilität in der Satzung nach neuem Stiftungsrecht

Das neue Stiftungsrecht gewährt den Stiftern bei der Errichtung und Ausgestaltung der Satzung eine größere Flexibilität. Bestehende rechtsfähige Stiftungen sollten daher infolge der Reform und der zeitlichen Differenz bis zum Inkrafttreten ihren Anpassungsbedarf prüfen. Im Folgenden gehen wir auf etwaige Anpassungserfordernisse ein.

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2. Änderungen im Stiftungsrecht

2.1. Verbot der Dauertestamentsvollstreckung im neuen Stiftungsrecht

Mit der Formulierung des § 81 Absatz 1 Nummer 2 BGB neue Fassung hat der Gesetzgeber im neuen Stiftungsrecht die Streitfrage geklärt, ob ein Stifter, der eine noch zu errichtende Stiftung als Erbin einsetzt, Dauertestamentsvollstreckung hinsichtlich des Erbteils der Stiftung anordnen kann. Der Gesetzgeber hat eine solche Anordnung in einer Verfügung von Todes wegen ausgeschlossen. Grund dafür ist, dass die erbende Stiftung das Vermögen selbst verwalten oder mitverwalten können muss. Daher muss die Stiftung nicht nur Inhaberin des Stiftungsvermögens sein, sondern auch uneingeschränkt über das eigene Vermögen verfügen können.

Die Anordnung der Dauertestamentsvollstreckung bei der Errichtung einer Stiftung durch Verfügung von Todes wegen führt nach dem neuen Stiftungsrecht zu einer Versagung der Anerkennung der rechtsfähigen Stiftung, da die Anerkennungsvoraussetzungen des § 82 Satz 1 BGB nicht vorliegen. Daher sollten die Stifter, die in ihrer letztwilligen Verfügung von Todes wegen, die Errichtung einer Stiftung und die Dauertestamentsvollstreckung angeordnet haben, ihr Testament oder ihren Erbvertrag auf Anpassungsbedarf hin überprüfen. So lässt sich eine Versagung der Anerkennung der Stiftung vermeiden.

2.2. Form des Stiftungsgeschäfts

Der Gesetzgeber hat in § 81 Absatz 3 BGB neue Fassung klargestellt, dass das Stiftungsgeschäft unter Lebenden der Schriftform bedarf, sofern nicht in anderen Vorschriften eine strengere Form vorgeschrieben ist. Daher bedarf es auch keiner notariellen Beurkundung in analoger Anwendung von § 311b BGB oder § 15 Absatz 3 GmbHG bei solchen Stiftungsgeschäften, in denen der Stifter die Einbringung von Grundbesitz oder eines GmbH-Anteils verspricht. Hingegen gilt für das Stiftungsgeschäft, welches in einer Verfügung von Todes wegen enthalten ist, nicht das Schriftformerfordernis. Vielmehr unterliegt es den strengeren Formvorschriften der Verfügung von Todes wegen.

2.3. Stiftungsvermögen unter neuem Stiftungsrecht

2.3.1. Aufteilung in Grundstockvermögen und sonstiges Vermögen

Der § 83b BGB neue Fassung enthält Regelungen zur Zusammensetzung des Stiftungsvermögens. Für rechtsfähige Stiftungen, die auf unbestimmte Zeit errichtet wurden, besteht das Stiftungsvermögen aus dem Grundstockvermögen und dem sonstigen Vermögen.

Zu dem Grundstockvermögen gehören das der Stiftung gewidmete Vermögen. Daneben umfasst das Grundstockvermögen auch das der Stiftung zugewendete Vermögen, das vom Zuwendenden dazu bestimmt wurde, Teil des Grundstockvermögens zu werden. Zuletzt stellt auch das Vermögen, das von der Stiftung zu Grundstockvermögen bestimmt wurde, Grundstockvermögen dar.

Davon ist das sonstige Vermögen zu unterscheiden. Das sonstige Vermögen bezieht sich auf das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung und ist nicht mit den, nach Gemeinnützigkeitsrecht zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 AO, zu verwechseln. Daher gehören alle Vermögensgegenstände zum sonstigen Vermögen, die nicht Grundstockvermögen sind.

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2.3.2. Ermächtigung des Stifters Grundstockvermögen zu bestimmen

Durch § 83b Absatz 2 Nummer 3 BGB neue Fassung wird dem Stifter bei der Satzungsgestaltung ein größerer Spielraum gewährt. Der Stifter kann in der Satzung festlegen, dass die Stiftungsorgane sonstiges Vermögen, das nicht zwingend für die Erfüllung des Stiftungszwecks verwendet werden muss, zu Grundstockvermögen bestimmen können. Dazu zählen beispielsweise Erträge.

Dabei hat der Stifter unterschiedliche Möglichkeiten, von dieser Ermächtigung Gebrauch zu machen. Beispielsweise kann er die Stiftungsorgane durch die Satzung verpflichten, einen bestimmten Prozentsatz der Stiftungserträge zur Erhöhung des Grundstockvermögens zu verwenden (Thesaurierungsklausel). Andererseits können die Stiftungsorgane nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, inwieweit sie sonstiges Vermögen zu Grundstockvermögen bestimmen, sofern die Satzung keine Regelung enthält.

Das neue Stiftungsrecht enthält jedoch keine Regelungen dazu, welche formalen Anforderungen an eine nachträgliche Änderung des Grundstockvermögens zu stellen sind. Auch die Satzung muss keine näheren Regelungen zum Vermögen der Stiftung enthalten. Eine stiftungsrechtliche Kapitalerhöhung vollzieht sich daher außerhalb der Satzung und ist gegenüber der Aufsichtsbehörde weder anzeigepflichtig noch genehmigungspflichtig. Gleichwohl sollten die Stiftungsorgane die stiftungsrechtliche Zulässigkeit solcher Maßnahmen prüfen.

2.3.3. Ermächtigung des Stifters sonstiges Vermögen zu bestimmen

Der Stifter hat künftig gemäß § 83b Absatz 3 BGB neue Fassung zudem die Möglichkeit, einen Teil seines gewidmeten Vermögens im Stiftungsgeschäft zu sonstigem Vermögen zu bestimmen. Daher muss das Vermögen nicht ausschließlich dem Grundstockvermögen zugeführt werden. Durch eine solche Regelung in der Satzung verfügt die Stiftung von Beginn an über Vermögenswerte, die sie zur Erfüllung des Stiftungszwecks verbrauchen darf. Diese unterfallen gemäß  62 Absatz 3 Nummer 2 AO bei steuerbegünstigten Stiftungen auch nicht der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung.

Daher kann der Stifter durch eine sorgfältige Planung in der Satzung festlegen, wie das sonstige Vermögen zu verwenden ist und unter welchen Voraussetzungen es verbraucht werden darf. Beispielweise kann sich der Stifter die Gründungskosten aus dem sonstigen Vermögen erstatten lassen. Enthält die Satzung hingegen keine ausdrückliche Regelung, wird das sonstige Vermögen zur Verwirklichung des Stiftungszwecks im pflichtgemäßen Ermessen des zuständigen Stiftungsorgans verwendet.

2.4. Verwaltung des Grundstockvermögens unter neuem Stiftungsrecht

Das Grundstockvermögen ist ungeschmälert zu erhalten und der Stiftungszweck mit den Nutzungen aus dem Grundstockvermögen zu erfüllen. Dadurch hat der Gesetzgeber den stiftungsrechtlichen Grundsatz der Vermögenserhaltung im neuen Stiftungsrecht erstmals in § 83c Absatz 1 Satz 1 BGB neue Fassung normiert. Dieser Vermögenserhalt bezieht sich auf das Grundstockvermögen als Ganzes und beschränkt sich nicht nur auf das Verbot des Verbrauchs von Grundstockvermögen. Vielmehr verlangt er von den zuständigen Stiftungsorganen, dass sie das Vermögen als Mittel zur Erfüllung des Stiftungszwecks so verwalten, dass die nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks durch die Nutzungen aus dem Vermögen gegenwärtig und langfristig gewährleistet ist.

Wie das Vermögen zu erhalten ist schreibt der Gesetzgeber jedoch nicht vor. Daher müssen Sie anhand des Stiftungszwecks, der Art und dem Umfang des Grundstockvermögens und der konkreten Nutzung des Grundstockvermögens einen eigenen Weg ausarbeiten. Dabei sollten Sie folgendes Vorgehen beachten. Erfüllt die Stiftung ihren Zweck beispielsweise unmittelbar durch den Gebrauch einzelner Vermögensgegenstände, wie durch die Nutzung von stiftungseigenem Grundbesitz, ist für den Vermögenserhalt der Gebrauchswert des Gegenstandes zu erhalten. Erfüllt die Stiftung ihren Zweck hingegen mittels der Erträge aus der Anlage des Grundstockvermögens, ist der Erhalt der Ertragskraft der Anlage zu erhalten. Entsprechend ist die Anlage sorgfältig zu planen, um spätere Werteverluste zu vermeiden. Aufgrund der Niedrigzinsphase hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, dass  Zuwächse aus der Umschichtung des Grundstockvermögens zur Zweckverwirklichung eingesetzt werden können, soweit dies durch die Satzung nicht ausgeschlossen wurde und die Erhaltung des Grundstockvermögens gewährleistet ist.

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2.5. Organe der Stiftung

Nun mehr enthält das Stiftungsrecht eigene Regelungen zu den Stiftungsorganen. Gemäß § 84 Absatz 1 Satz 1 BGB neue Fassung muss jede Stiftung einen Vorstand haben, welcher die Geschäfte führt und die Stiftung vertritt. Dabei ist seine Vertretungsmacht unbeschränkt. Die Beschränkung der Vertretungsmacht des Stiftungsvorstandes bedarf daher einer ausdrücklichen Regelung in der Satzung.

Dies kann im Rechtsverkehr mit Dritten zu Haftungsproblemen für den Vorstand führen, wenn der Dritte keine Kenntnis von der satzungsgemäßen Beschränkung hat. Der Vorstand kann in diesen Fällen als falsus procurator handeln, wodurch das Rechtsgeschäft einer nachträglichen Genehmigung für die Wirksamkeit bedarf. Daher kann die satzungsmäßige Beschränkung bei gemeinnützigen Stiftungen zu erheblichen Haftungsproblemen führen. Durch die Einführung des Stiftungsregisters zum 1.Januar 2026 wird das Problem der Transparenz dadurch gelöst, dass gemäß § 2 Nummer 6 Stiftungsregistergesetz satzungsmäßige Beschränkungen der Vertretungsmacht im Register einzutragen sind. Jedoch beseitigt die Eintragung in das Stiftungsregister etwaige Schwierigkeiten bei dem Verständnis der Haftungsbeschränkung. Daher sollten Sie konkrete und eindeutige Regelungen in der Satzung treffen.

2.6. Haftungsbeschränkung eines Stiftungsmitglieds

Künftig kann auch die Haftung von Stiftungsmitgliedern beschränkt werden. Demnach liegt gemäß § 84a Absatz 2 Satz 2 BGB neue Fassung keine Pflichtverletzung vor, wenn ein Stiftungsorgan bei der Geschäftsführung unter Beachtung der gesetzlichen und satzungsrechtlichen Vorgaben vernünftigerweise auf der Grundlage angemessener Informationen, annehmen durfte, zum Wohle der Stiftung zu handeln. Dies wird vor allem bei nachteiligen Anlageentscheidungen des Stiftungsvermögens relevant. Daher verletzt ein Organmitglied, das beispielsweise bei Entscheidungen über die Anlage des Stiftungsvermögens, die gesetzlichen und satzungsgemäßen Vorgaben einhält und auf der Grundlage angemessener Informationen zum Wohle der Stiftung handelt, seine Geschäftsführungspflichten nicht.

Zudem ermöglicht das Stiftungsrecht nunmehr gemäß § 84a Absatz 3 Satz 3 BGB neue Fassung den Ausschluss der Haftungsprivilegierung von ehrenamtlich oder geringfügig vergüteten Organmitgliedern. Bei anderen Organmitglieder kann demgegenüber gemäß § 84a Absatz 1 Satz 2 BGB neue Fassung eine Haftungsbeschränkung auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit durch eine Regelung in der Satzung erfolgen. Eine Anordnung des Stifters ist hierfür nicht erforderlich.

3. Fazit zum neuen Stiftungsrecht

Das neue Stiftungsrecht bringt diverse Neuregelungen. Einige davon haben wir in diesem Beitrag besprochen, andere, wie zum Beispiel die Möglichkeiten der Selbstauflösung und der Satzungsänderung besprechen wir in anderen Beiträgen. Wenn Sie weitergehende Fragen haben, so kontaktieren Sie uns sehr gern über das Kontaktformular. Wir besprechen mit Ihnen, wie Sie eine Stiftung gründen und etwaige Satzungsanpassungen vornehmen können, um so das beste individuelle Steuergestaltungsmodel für Sie zu finden.


Steuerberater für Stiftungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Bei der Gründung von Stiftungen zur Reduktion der Steuerlast schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Gründung der richtigen Stiftung 
  2. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
  3. Vorteile einer Stiftung in Liechtenstein gegenüber einer deutschen Stiftung
  4. Immobilienvermögen in Stiftung einbringen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen folgt man allgemein den sonst bestimmenden Regeln zur Bewertung von Umlaufvermögen. Dazu geht man regulär vom Einzelbewertungsprinzip aus. Somit erfolgt der Ansatz mit dem Nennwert der Fremdwährungsforderung. Auch bei einem Wertverlust führt man die sonst ebenfalls erforderliche außerplanmäßige Abschreibung durch. Ebenso kennt man für Fremdwährungsforderungen eine Wertaufholung. Doch diese ist mit Besonderheiten behaftet. Denn wenn am Abschlussstichtag der Wert einer Fremdwährungsforderung, deren Restlaufzeit ein Jahr oder weniger beträgt, über dem ursprünglich angesetzten Nennwert liegt, dann muss man diesen höheren Wert zur Bewertung der Fremdwährungsforderung ansetzen.

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Unser Video: Familienstiftung für Immobilien: Steuervorteile

In diesem Video erklären wir, wie Sie eine Familienstiftung zur steuerlichen Optimierung bei Immobilien nutzen.

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1. Bewertung von Fremdwährungsforderungen in der Bilanz – Einleitung

Der Erwerb von Waren kann sowohl gegen Direktzahlung als auch gegen Rechnung erfolgen. Unternehmen, die den an zweiter Stelle genannten Zielkauf bevorzugen, zahlen dann einfach den Betrag innerhalb der Fälligkeit. Diese Frist kann aber auch schon mal ein Jahresende überschreiten. Also muss man die ausstehende Verbindlichkeit oder Forderung in die Bilanz aufnehmen.

Allerdings gibt es bei der Bilanzierung von Fremdwährungsforderungen einige Besonderheiten. Schließlich geht es dabei im Wesentlichen darum, wie man mit den unumgänglichen Kursschwankungen zu verfahren hat. Denn wenn sich der Umrechnungskurs des Euro zu einer Fremdwährung ändert, dann kann entweder ein Gewinn oder ein Verlust daraus resultieren. Ob man Gewinne oder Verluste dieser Art aber auch in der Bilanz ausweisen darf oder muss, ist wieder eine andere Frage. Schließlich gilt ja allgemein das Prinzip der Einzelbewertung. Was man also bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen zu beachten hat, soll dieser Artikel erläutern.

2. Wie Fremdwährungsforderungen entstehen

Wir wollen uns in diesem Artikel in erster Linie die Bewertung von Fremdwährungsforderungen vornehmen. Sie entstehen, wenn man als bilanzierungspflichtiges Unternehmen Lieferungen oder andere Leistungen an einen Kunden tätigt und dabei eine Zahlung in anderer Währung als in Euro vereinbart. Zum Beispiel ist dies der Fall, wenn ein in Deutschland ansässiges Maschinenbauunternehmen eine Lieferung an einen Abnehmer vereinbart, der in einem Land ansässig ist, in dem eine andere Währung als der Euro Landeswährung ist. Zwar kann man in einem solchen Fall vorab auch eine Bezahlung der Leistungen in Euro vertraglich regeln. Allerdings ist manchen Abnehmern die Bezahlung in anderer als in der eigenen Währung oft kaum barrierefrei möglich. Wenn das Geschäft dann trotzdem stattfinden soll, dann muss man wohl die Bezahlung in fremder Währung akzeptieren.

Andererseits kann eine Fremdwährungsforderung unter Umständen von Vorteil sein. Etwa wenn man weiß, dass man in nächster Zeit ohnehin eigene Verbindlichkeiten in dieser Fremdwährung begleichen möchte. Der Vorteil liegt dann darin, dass man weder beim Verkauf noch bei der Bezahlung der eigenen Verbindlichkeiten das Risiko von Fremdwährungsverlusten eingeht. Außerdem kann es sogar vorteilhaft sein, Forderung in fremder Währung zu haben, wenn man mit einem Kursanstieg der fremden Währung gegenüber dem Euro rechnen kann. Da der Euro aber eine relativ stabile Währung darstellt, ist nur bei bestimmten Fremdwährungen eine solche positive Tendenz als Vorteil auszumachen. Zum Beispiel kann man dies derzeit am Kurs des Schweizer Franken gegenüber dem Euro erkennen. Also kann das Ansammeln von Devisen auf einem Fremdwährungskonto zumindest mittelfristig vorteilhaft sein.

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3. Besonderheiten bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen

3.1. Allgemeine Bewertung von Fremdwährungsforderungen

Zunächst gehen wir auf den Normalfall bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen ein. So setzen wir eine solche Forderung nach den gleichen Vorschriften des Handelsgesetzbuches in der Bilanz an, wie alle anderen Forderungen auch. Das bedeutet, dass wir sie im Rahmen einer Einzelbewertung ansetzen. Aber schon hier haben wir die erste Besonderheit. Denn dabei hat die Bewertung am Abschlussstichtag gemäß § 256a Satz 1 HGB mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen.

Wenn nun eine Fremdwährungsforderung an Wert verliert, dann muss man sie genau so behandeln, wie andere Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen auch. Mit anderen Worten: man muss sie außerplanmäßig abschreiben. Also liegt auch in einer solchen Situation keine Besonderheit bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen vor. Gleiches gilt im Prinzip auch dann, wenn wir eine Wertaufholung durchführen müssen.

3.2. Bewertung von Fremdwährungsforderungen: Besonderheiten bei der Wertaufholung

Sie ahnen es schon: das im letzten Satz enthaltene „im Prinzip“ deutet ein Abrücken von den üblichen Bewertungsregeln an. Tatsächlich gibt § 256a Satz 2 HGB vor, dass genau dies zu geschehen hat, wenn man für eine Fremdwährungsforderung eine Restlaufzeit von maximal einem Jahr annehmen muss. Im Detail verhindert diese Rechtsnorm gleich zwei andere Vorschriften. Einerseits führt es zu einem Aussetzen der Anwendung des sonst im HGB sakrosankten Realisationsprinzips. Das führt nun dazu, dass man bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen nicht realisierte Gewinne ausweisen muss. Andererseits übergeht § 256a Satz 2 HGB in einem solchen Fall auch, dass man die Wertaufholung, wie es § 253 Absatz 1 HGB fordert, maximal mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – hier mit dem Nennwert – ansetzen darf.

Was bedeutet das nun genau? Diese Ausnahmeregel fordert von uns, dass wir bei der Bewertung einer Fremdwährungsforderungen, für die eine Restlaufzeit von maximal einem Jahr anzunehmen ist und deren Wert am Abschlussstichtag über dem ursprünglichen Nennwert liegt, den Devisenkassamittelkurs ansetzen müssen. Dies ist auch kein Wahlrecht, sondern eine den sonst im Handelsrecht gültigen Prinzipien des Realisationsprinzips und des Gläubigerschutzes widersprechende Regelung. Und dies ist tatsächlich etwas Besonderes.

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In diesem Video erklären wir, wie man bei international agierenden Unternehmen Verrechnungspreise berechnet.

4. Bewertung von Fremdwährungsforderungen – Fazit

Wie stellen also fest, dass die Bewertung von Fremdwährungsforderungen durchaus einige Überraschungen in Petto hat. Statt der Anwendung der sonst üblichen Prinzipien zur Bewertung von Umlaufvermögen hat sich der Gesetzgeber bei der Einführung des § 256a HGB für einen radikal anderen Weg entschieden. Wie radikal dieser Weg ist, zeigt sich darin, dass er sogar ein Wahlrecht als Alternative ausgeschlossen hat. Zwar ist diese Bewertung von Fremdwährungsforderungen nur im Ausnahmefall vorgesehen, und zwar nur dann, wenn die Restlaufzeit höchstens ein Jahr beträgt. Doch kann man die Situation, in der eine solche Wertaufholung – im Grunde ist es sogar eine Überbewertung, wenn man dies mit den generellen Regeln vergleicht – in der Praxis als alltäglich betrachten. Somit bedeutet dies auch, dass man bei der Bewertung von Fremdwährungsforderungen stets wachsam sein muss. Und mit einer fortschreitenden Globalisierung unserer Wirtschaft, insbesondere für in Deutschland ansässige Unternehmen, dürfte dieser Aspekt sogar von noch größerer Bedeutung sein.


Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationalen Steuerrecht spezialisiert. Bei der Betreuung international agierender Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

  1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (ÖsterreichUSAVereinigte Arabische Emirate (Dubai))
  3. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
  4. Betreuung bei der Verrechnungspreisdokumentation

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz muss man unterteilen. Einerseits handelt es sich um Schulden, über die es keine Ungewissheiten gibt, weil sie sowohl in zeitlicher Hinsicht, also in Bezug auf ihre Fälligkeit, als auch in Bezug auf ihre Höhe und Existenz eindeutig vorliegen. Andererseits gibt es aber auch Verbindlichkeiten, die man entweder in ihrer Existenz zumindest annehmen muss oder bei denen in Bezug auf den Zahlungszeitpunkt beziehungsweise ihre Höhe Unklarheit besteht. Im letzteren Fall setzt man, zur Unterscheidung von den feststehenden Verbindlichkeiten, für die ungewissen Verbindlichkeiten Rückstellungen in der Handelsbilanz an. Bei den feststehenden Verbindlichkeiten gibt es eine Besonderheit, die sie mit der Bilanzierung von Fremdwährungsforderungen verbindet. So muss man Verbindlichkeiten in Fremdwährung bei Kursveränderungen in der Bilanz anpassen. Das bedeutet auch, dass man sie gegebenenfalls auch über den ursprünglich angesetzten Nennbetrag zum Devisenkassamittelkurs hinaus bewerten muss. Allerdings gilt dies nur dann, wenn hierbei eine Restlaufzeit von höchstens einem Jahr vorliegt.

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In diesem Video erklären wir, wie Sie eine Familienstiftung zur steuerlichen Optimierung bei Immobilien nutzen.

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1. Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz – Einleitung

So, wie man auf der Aktivseite alle bilanzierungsfähigen Vermögenswerte in der Handelsbilanz ausweist, gehören Schulden und andere Verbindlichkeiten auf die Passivseite. Neben dem Ausweis des Eigenkapitals stehen dort auch Rückstellungen. Zwar gelten gewisse Prinzipien bei der Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden im Handelsrecht ganz allgemein – und somit auch für Verbindlichkeiten -, aber in manchen Situationen erachtete der Gesetzgeber es für angebracht, für bestimmte Zwecke besondere Regeln einzuführen. Dies gilt unter anderem auch für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz. Darum möchten wir in diesem Beitrag einmal auf diese Besonderheiten eingehen.

2. Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz: der Unterschied zu Rückstellungen

Wir fokussieren uns also nun auf die Verbindlichkeiten. Das Eigenkapital und die Rückstellungen, die ebenfalls Bestandteil der Passiva sind, sollen deshalb außen vor bleiben. Dabei sind Rückstellungen im Grunde ja auch Verbindlichkeiten. Allerdings handelt es sich bei Rückstellungen um Verbindlichkeiten, die dem Zeitpunkt ihrer Entstehung nach, ihrer Höhe nach oder ihrem Grund nach ungewiss sind. Es sind gewissermaßen unvollkommene Verbindlichkeiten, die das Potential haben, zukünftig zu echten Verbindlichkeiten zu werden. Der Grund dafür, dass man sie dennoch in die Bilanz aufnimmt, hängt mit dem Imparitätsprinzip zusammen.

In diesem Zusammenhang besagt das Imparitätsprinzip, dass man belastende Auswirkungen auf die Vermögenslage eines Unternehmens stets zu bilanzieren hat. Auf diese Weise dient dieses Prinzip dem Gläubigerschutz. Denn wenn ein Gläubiger keine Kenntnis über die Höhe der Verbindlichkeiten des Geschäftspartners hat, fehlt eine wichtige Voraussetzung, um das Risiko eines Leistungsausfalls abzuschätzen. Damit ist der Gläubiger außerstande, um nach vernünftigen kaufmännischen Gesichtspunkten zu wirtschaften.

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3. Bilanzierung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz

Doch genug von den Rückstellungen, die einer Vielzahl eigener Sonderregeln des Handelsrechts unterliegen. Auf diese gehen wir in einem separaten Artikel näher ein. Jetzt wollen wir über die Besonderheiten bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz berichten.

3.1. Allgemeine Behandlung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz

Zunächst sollten wir mit den einfachen Regeln bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz anfangen. Das heißt, dass wir zuerst auf die allgemeinen Vorschriften eingehen, die auch für Verbindlichkeiten gelten. Hierbei ist in erster Linie der Grundsatz der Einzelbewertung zu nennen. Dieses Prinzip besagt, dass man unter anderem auch Verbindlichkeiten einzeln zu erfassen hat. Maßgebende Rechtsnorm ist hierbei § 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB. Weiterhin ist auch § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB von Bedeutung. Denn anders als Vermögensgegenstände, die man in der Regel entweder mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ansetzt, muss man Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag in die Bilanz buchen. Der Erfüllungsbetrag ist selbstverständlich der Nennbetrag, den beispielsweise eine offene Rechnung ausweist.

3.2. Besonderheiten bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz

Die Besonderheiten, mit denen wir abweichend von den übrigen Regeln Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz behandeln sollen, rühren daher, dass es sich um Verbindlichkeiten in Fremdwährungen handelt. Weil nämlich Fremdwährungen laufenden Kursschwankungen unterliegen, muss man diese, um dem Imparitätsprinzip Rechnung zu tragen, mit ihrem jeweils aktuellen Wert erfassen. Das bedeutet daher, dass sowohl bei einem Kursgewinn als auch bei einem Kursverlust der Ausweis in der Bilanz mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen hat. § 256a HGB sorgt somit dafür, dass man, ungeachtet anderer Vorschriften des HGB, den aktuellen Kurs bei der Erstellung der Bilanz ansetzen muss. Allerdings gilt dies nur dann, wenn die Restlaufzeit höchstens ein Jahr beträgt.

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In diesem Video erklären wir, wie man Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz ansetzt.

4. Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz – Fazit

Wer schon über die Behandlung von Fremdwährungsforderungen informiert ist, dem mag das hier über Verbindlichkeiten in fremder Währung Gesagte bekannt erscheinen. Tatsächlich regeln die selben Rechtsnormen beide Aspekte. Dennoch ergeben sich hieraus einige Unterschiede. Im Gegensatz zu Fremdwährungsforderungen, die einen abnutzbaren Vermögensgegenstand darstellen, kennt man bei Verbindlichkeiten keine Abnutzung und somit keine Abschreibung. Dennoch unterliegen sowohl Forderungen als auch Verbindlichkeiten in fremder Währung im Falle einer Wertveränderung einer klaren Regel zur Anpassung. Außerdem sind die Vorzeichen hierbei umgekehrt. Während eine Valutaforderung stets ein Guthaben darstellt und dieses nur höher oder geringer als anfangs angesetzt ausfallen kann, haben wir es bei Verbindlichkeiten in fremder Währung stets mit einem Erfüllungsbetrag zu tun. Das bedeutet, dass man in dieser Hinsicht keinen wirklich praktischen Nutzen aus einer Fremdwährungsverbindlichkeit ziehen kann. Ein Devisenkonto ist hierzu wenig vorteilhaft.

Weitere Auswirkungen von Fremdwährungsverbindlichkeiten können entstehen, wenn hierauf Zinsen zu zahlen sind. Hierauf muss man allerdings wiederum die allgemeinen Bewertungsvorschriften beziehen, die den Ausweis nicht realisierter Gewinne ausschließen.


Steuerberater für Unternehmensbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Bilanzierung von Kapitalgesellschaften spezialisiert. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Handelsrecht

  1. Prüfung der Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
  2. Berücksichtigung von Besonderheiten für Kaufleute
  3. Informationen zum Handelsregister und seine Publizitätswirkungen
  4. Erläuterungen zu Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (FinanzbuchhaltungLohnbuchhaltungJahresabschlüsseSteuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

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Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen besonderen Bewertungsvorgaben im Handelsgesetz. Dabei kommt ihnen ein besonderer Status zu, weil für sie eine Aktivierungswahlrecht besteht. So darf man nämlich Entwicklungskosten ansetzen. Allerdings besteht für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. Dies gilt für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare Güter. Außerdem besteht für Forschungskosten ein Aktivierungsverbot. Dies hat Auswirkungen auf die Bilanzierung, wenn die Möglichkeit fehlt, Forschungs- und Entwicklungskosten strikt voneinander zu trennen. In einem solchen Fall kommen somit auch keine Entwicklungskosten als Herstellungskosten in Frage.

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Unser Video: Anlagevermögen, Umlaufvermögen & ARAP

In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten man beim Bilanzieren der Aktiva zu beachten hat.

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1. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Einführung

Menschen denken. Sie haben Ideen. Ideen sind geistige Repräsentationen einer möglichen Wirklichkeit. Und wenn eine solche Idee etwas ganz Neues hervorbringt, was viele Menschen gerne nutzen möchten, dann beeilt man sich am besten und meldet ein Patent auf diese Idee an. Möchte man dann auch noch Geld mit dieser Idee verdienen, indem man sie vermarktet, dann ist man auch unternehmerisch tätig. Unter der Voraussetzung, dass man dabei bilanzierungspflichtig wird, muss man dann auch das Patent in die Bilanz aufnehmen. Dabei gibt es eine ganze Reihe an speziellen Bewertungsvorschriften, die regeln, wie man solche selbst geschaffenen immaterielle Vermögensgegenstände bilanziell zu behandeln hat. Auf genau diese Bewertungsvorschriften in Bezug auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wollen wir nun unseren Blick richten.

Zuvor noch kurz eine Anmerkungen orthographischer Natur: selbstverständlich existiert das Adjektiv „selbstgeschaffen“ als eigenständiges Wort im Deutschen. Allerdings entstammt der hier getrennt geschriebene erste Teil dieses Fachbegriffs dem Handelsgesetzbuch (HGB). Er ist somit von juristischer Bedeutung, sodass wir uns entschlossen haben, ihn hier in dieser Schreibform zu übernehmen. Das entsprechende Gegenstück dieses handelsrechtlichen Begriffs im Steuerrecht ist übrigens das immaterielle Wirtschaftsgut.

2. Sonderregeln für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – wozu?

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens stellen bei der Bilanzierung eine Besonderheit dar. Für sie bestehen sowohl im Hinblick auf Ansatz als auf ihre Zugangs- und Folgebewertung bilanzrechtliche Ausnahmeregelungen. Dies hängt mit den ungewöhnlichen Umständen zusammen, die selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände im Vergleich zu anderen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens unterscheiden.

Einerseits muss man feststellen, dass man für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten in der in § 255 HGB definierten Form ansetzen kann. Also sollte man eigentlich annehmen, dass eine eigenständige Bewertbarkeit von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ausgeschlossen ist. Damit verhindert man aber, dass ein Vermögensgegenstand von potentieller wirtschaftlicher Bedeutung unberücksichtigt bleibt. Für den Geschäftsverkehr bedeutet dies, dass das Unternehmen Dritten gegenüber weniger wertvoll erscheint, als wenn man diese Vermögensgegenstände in der Bilanz ausweisen könnte.

Tatsächlich besteht bei international anerkannten Bewertungsvorschriften wie dem IAS 38 durchaus Verständnis für diese Position. Daher ist dieser Sachverhalt dort auch mit einem Aktivierungswahlrecht verknüpft. Deshalb entschied sich der Gesetzgeber bei der Erstellung des BilMoG, dass man nun ebenfalls selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz zulassen möchte. Schließlich hat dies zuvor auch zu einer Benachteiligung von in Deutschland ansässigen Unternehmen gegenüber ausländischen geführt.

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3. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände: Besonderheiten

3.1. Wahlrecht zur Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

Neben dem Aktivierungsgebot für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände gibt es nun also auch Sonderregeln für selbst geschaffene Vermögensgegenstände dieser Art. So erlaubt § 248 Absatz 2 Satz 1 HGB, dass man selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in die Bilanz aufnehmen darf. Hier besteht also ein Wahlrecht, das es erst seit der Modernisierung des Bilanzrechts durch das BilMoG gibt.

3.2. Ansatz der Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände über die Entwicklungskosten

Wenn man nun selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz aktivieren möchte, dann muss man dazu § 255 Absatz 2a HGB konsultieren. Dort steht, dass man die Entwicklungskosten als Herstellungskosten berücksichtigen kann. Dabei unterscheidet der Absatz zwischen Forschung und Entwicklung. Er definiert auch, was man unter diesen Begriffen zu verstehen hat. Das ist deshalb wichtig, weil im selben Absatz auch geregelt ist, dass bei Zusammenhängen, bei denen man keine strikte Trennung der Forschungs- noch Entwicklungskosten vornehmen kann, ein Aktivierungsverbot besteht. Man kann also nur die Entwicklungskosten als Herstellungskosten aktivieren und nur dann, wenn man sie sauber von den Forschungskosten trennen kann.

3.3. Besonderheiten bei der Folgebewertung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

Eine dritte Besonderheit bei der Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen betrifft die Folgebewertung. Genauer gesagt geht es hierbei um die planmäßige Abschreibung von aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Denn wenn man zur Nutzungsdauer keine verlässliche Schätzung vornehmen kann, dann schreibt der Gesetzgeber in § 253 Absatz 3 Satz 3 HGB eine pauschale Nutzungsdauer von zehn Jahren vor. In einem solchen Fall schreibt man also üblicherweise jährlich 10 % der Herstellungskosten ab.

Übrigens gilt bei der Einschätzung der Nutzungsdauer solcher selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens selbstverständlich die Voraussetzung, dass man sie vorsichtig kaufmännisch schätzt.

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In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten bei den Passiva einer Handelsbilanz bestehen.

4. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Fazit

Man kann also erkennen, dass der Gesetzgeber bei seinen Bemühungen, die Bilanzierungsvorschriften zu modernisieren, um sie an die Gegebenheiten einer globalisierten Geschäftswelt anzupassen, in der Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände den richtigen Weg beschritten hat. Dabei kommt das Abrücken vom vorherigen Aktivierungsverbot von Entwicklungskosten insbesondere jenen Industriezweigen zugute, die einen entsprechend hohen Aufwand in diesem Bereich betreiben. Zum Beispiel kann man hierbei die Chemie- und Pharmaindustrie, den Maschinenbau und die Automobilproduzenten und ihre Zulieferer nennen. Aber auch die zunehmend aufstrebende Umwelt- und Klimaschutzbranche wird mit Sicherheit hiervon profitieren. Auf diesen und vielen anderen Gebieten ist gerade in Deutschland mit einem verstärkten Engagement mittel- und langfristig zu rechnen. Entsprechend wächst daher auch die Bedeutung, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren.

Selbstverständlich würden gerade Startups gerne auch ihre Forschungskosten hierbei ansetzen, um den Wert ihres noch jungen Unternehmens insbesondere gegenüber Investoren zu verdeutlichen. Doch ist das Aktivierungsverbot für Forschungskosten an das Periodisierungsprinzip gebunden. Weil aber niemand eine verlässliche Verbindung zwischen dem Kapitalisierungswert der Forschungskosten und dem wirtschaftlichen Nutzen, den die Forschung dem Unternehmen in der Folge tatsächlich bieten wird, herzustellen vermag, kommt dem Aktivierungsverbot auch weiterhin sowohl national als auch international Bedeutung zu.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

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Das Gesamtkostenverfahren ist eines von zwei Methoden, die man zur Gewinn- und Verlustrechnung verwenden darf. Dabei ist das Gesamtkostenverfahren darauf ausgerichtet, die Berechnung anhand von Kostenarten durchzuführen. Dazu stellt es unter anderem auf Produktionskosten, also auf Material- und Personalkosten ab. Damit eignet sich das Gesamtkostenverfahren vornehmlich für produzierende Gewerbebetriebe in Deutschland. Im Ausland findet hingegen das Umsatzkostenverfahren Anwendung. Deshalb bevorzugen auch größere deutsche Konzerne von internationalem Rang das Umsatzkostenverfahren, obwohl das Gesamtkostenverfahren den Vorteil hat, dass man den Wert aller produzierten fertigen und unfertigen Erzeugnisse nach außen darstellen kann. Letzten Endes führen aber sowohl das Umsatz- als auch das Gesamtkostenverfahren stets zum selben Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag.

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Unser Video: Gewinn- und Verlustrechnung

In diesem Video erklären wir, wie im Gesamt- und im Umsatzkostenverfahren die Gewinn- und Verlustrechnung vornimmt.

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1. Das Gesamtkostenverfahren – Einleitung

Worauf freuen sich Unternehmer am Ende eines erfolgreichen Geschäftsjahres? Richtig, auf die Gewinn- und Verlustrechnung, wobei letztere Rechnung in diesem Fall unerheblich ist. Aber wie genau berechnet man denn den Gewinn oder Verlust eines Unternehmens? Man könnte einfach meinen, dass man den Gewinn durch Subtraktion der Kosten und Aufwendungen von den Erlösen berechnet. Für einen Jahresabschluss ist dies aber zu einfach gestrickt. Tatsächlich gibt es spezielle Verfahren, nach denen man eine solche Gewinn- und Verlustrechnung durchführt. Eine davon ist das Gesamtkostenverfahren. Diesem Verfahren und seinen Besonderheiten Aufmerksamkeit zu schenken, bitten wir Sie nun.

2. Gesetzliche Vorschriften zum Gesamtkostenverfahren

Neben dem Gesamtkostenverfahren sieht das Handelsgesetzbuch (HGB) auch noch das Umsatzkostenverfahren bei der Gewinn- und Verlustrechnung vor. Die entsprechende Vorschrift, die die Anwendung eines der beiden Verfahren anordnet, ist § 275 Absatz 1 Satz 1 HGB. Dort, im § 275 HGB, liefert der Gesetzgeber Anweisungen, wie man das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren anwendet. Da es sich allerdings um ein Wahlrecht handelt, fehlt natürlich eine Vorgabe, wann man welches der beiden Verfahren verwenden soll. Es bestimmt lediglich, das man die Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform nach einer im selben Gesetz vorgegebenen Gliederung vorzunehmen hat. Dabei gibt § 275 HGB eine separate Gliederung für beide Berechnungsverfahren vor. Die Vorgaben zur Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren findet man dabei in § 275 Absatz 2 HGB.

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3. Worauf stellt das Gesamtkostenverfahren ab?

Die Besonderheiten beim Ansatz des Gesamtkostenverfahrens zur Gewinn- und Verlustrechnung liegen darin, dass man die Berechnung unter Berücksichtigung aller Kostenarten vornimmt. Das hat zur Folge, dass man, wie die Bezeichnung schon andeutet, alle Kosten, aber auch alle anderen mit dem Gewinn oder Verlust eines Unternehmens einhergehenden Positionen aufnehmen muss. Dies berücksichtigt somit auch Aspekte, die zwar keine direkten Auswirkungen auf die erzielten Erlöse bewirken, aber dennoch einen Gewinn für das Unternehmen bedeuten. Selbiges gilt entsprechend für Verluste.

So macht man dies, um Kosten im Zusammenhang mit produzierten Erzeugnissen innerhalb einer Rechnungsperiode berücksichtigen zu können, die aber erst in einer späteren Rechnungsperiode zu einem Erlös führen. Ähnliches gilt auch für Eigenleistungen, die dem eigenen Unternehmen dienen.

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Fachberatung für Unternehmensteuerrecht?

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4. Gewinn- und Verlustrechnung im Gesamtkostenverfahren

Schauen wir nun im Detail, wie man die Gewinn- und Verlustrechnung im Gesamtkostenverfahren durchführt. Dazu setzt man zunächst die Umsatzerlöse an. Wichtig ist aber auch die zweite Position in der Gewinn- und Verlustrechnung. Denn dabei geht es um Bestandsveränderungen von fertigen oder unfertigen Erzeugnissen. Hinzu kommen andere aktivierte Eigenleistungen und sonstige betriebliche Erträge. Der nächste Punkt ist wiederum besonders wichtig. Dabei geht es um die Produktionskosten. Hier unterscheidet man zwischen Material- und Personalkosten. Abschreibungen sind ebenfalls zu berücksichtigen. Dabei kommen sowohl Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens im Rahmen der Vorschriften des HGB zum Ansatz. Ergänzende Erträge aus Beteiligungen, Wertpapiergeschäften sowie Zinsen und ähnliche Erträge, flankiert um mögliche Abschreibungen auf Finanzanlagen, sind ebenfalls relevant. Zinszahlungen, Einkommen- und Ertragsteuern runden die Liste allmählich ab. Am Ende steht das Ergebnis nach Steuern, auf das noch sonstige Steuern anzurechnen sind, bevor wir abschließend den Jahresüberschuss oder den Jahresfehlbetrag beziffern.

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In diesem Video erklären wir, wie man den Anhang und den Lagebericht erstellt und welche Besonderheiten es dabei gibt.

5. Das Gesamtkostenverfahren – abschließende Betrachtungen

Was bei der Analyse der Positionen beim Gesamtkostenverfahren auffällt, ist, dass wir es hier mit Produktionskosten zu tun haben. Tatsächlich spielen Produktionskosten sowie Bestandsveränderungen eine zentrale Rolle bei der Gewinn- und Verlustrechnung im Gesamtkostenverfahren. Also findet dieses Verfahren im produzierenden Gewerbe Anwendung. Für andere Branchen muss man daher das Umsatzkostenverfahren verwenden.

Trotz dieser Einschränkung, der das Gesamtkostenverfahren unterliegt, ist es in Deutschland recht weit im produzierenden Mittelstand verbreitet. Es hat nämlich den Vorteil, dass man auf diese Weise auch die Vermögenswerte, die auf die produzierten, aber noch auf Lager liegenden fertigen und unfertigen Erzeugnisse bei der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen vermag. Dies kann auch für die Außendarstellung eines solchen Unternehmens durchaus vorteilhaft sein. Mit dem Umsatzkostenverfahren wäre dies hingegen ausgeschlossen. Doch im Vergleich zur international gängigen Praxis, bei der dem Umsatzkostenverfahren der Vorzug zukommt, spielt das Gesamtkostenverfahren eher eine Nebenrolle. Deshalb bevorzugen große deutsche Konzerne auch dann das Umsatzkostenverfahren, wenn sie alternativ auch das Gesamtkostenverfahren anwenden könnten. Schließlich ist deren Außenwirkung ja auch auf den internationalen Markt ausgerichtet.

Abgesehen davon ist die Wahl zwischen dem Umsatz- und dem Gesamtkostenverfahren aber ohne große Bedeutung, weil in beiden Fällen das Ergebnis der Berechnungen gleich ist.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zur GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen)
  2. Informationen zur Nutzung von Verlustvorträgen
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH im Rahmen der Körperschaft- und Gewerbesteuer
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteiledisquotale GewinnausschüttungOrganschaftHoldingstrukturen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung unterscheiden zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung. Unter Umständen kann auch eine Wertaufholung durch Zuschreibung erforderlich sein. Außerdem muss man hier differenzieren, ob ein Vermögensgegenstand des Anlage- oder des Umlaufvermögens vorliegt. Beim Anlagevermögen gilt nämlich das gemilderte Niederstwertprinzip, das für dauerhafte und vorübergehende Wertminderungen besondere Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung kennt. Beim Umlaufvermögen greift hingegen das strenge Niederstwertprinzip, das keine solche Unterscheidung vorsieht. Außerdem muss man nach einer außerplanmäßigen Abschreibung stets darauf achten, ob eine Wertaufholung zum beizulegenden Zeitwert im Nachhinein erforderlich wird. Nur bei entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten ist dies ausgeschlossen.

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Unser Video: Bewertungsvorschriften

In diesem Video erklären wir Ihnen die allgemeinen Bewertungsvorschriften in Bezug auf Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz.

Inhaltsverzeichnis

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1. Allgemeine Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung – Einleitung

Wenn man eine Handelsbilanz erstellt, muss man genau wissen, welche Bewertung man vornimmt. Einerseits kann man Vermögensgegenstände in die Bilanz neu aufnehmen. Dies nennt man dann einen Zugang. Entsprechend muss man auch eine Bewertung dieses Zugangs vornehmen. Für diese Zugangsbewertung gibt es dezidierte Bewertungsvorschriften. Dabei unterscheidet man zwischen erworbenen und selbst hergestellten Vermögensgegenständen. Entsprechend gibt es Bewertungsvorschriften zu Anschaffungs- und zu Herstellungskosten.

Nachdem man einen Vermögensgegenstand in der Bilanz unter Beachtung der Regelungen zur Zugangsbewertung aufgenommen hat, muss man auch die nachfolgende Wertentwicklung beachten. Wertveränderungen, die sich hierbei ergeben, unterliegen nun den Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung. Diese Bestimmungen über die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten wollen wir uns nun im Detail anschauen.

2. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Anlage- vs. Umlaufvermögen

Ein Aspekt, der bei den Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung von enormer Wichtigkeit ist, betrifft die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Deshalb möchten wir mit der Erläuterung des Unterschieds zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beginnen.

2.1. Anlagevermögen

Die genaue Definition zum Anlagevermögen findet man in § 247 Absatz 2 HGB. Dort steht, dass Vermögensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienen, Bestandteil des Anlagevermögens sind. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass alle anderen Güter, die somit nur vorübergehend dem Unternehmen dienen sollen, zum Umlaufvermögen zählen.

Um diesen Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen exemplarisch zu illustrieren, seien ein paar Begleitsätze erlaubt. Zum Anlagevermögen gehören insbesondere Immobilien, Anlagen und Maschinen sowie Fahrzeuge des Fuhrparks. Neben diesen Sachanlagen gibt es aber auch noch Finanzanlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter, die ebenfalls zum Anlagevermögen gehören.

2.2. Umlaufvermögen

Im Unterschied dazu finden sich im Umlaufvermögen Güter, die nur von kurzfristigem Nutzen für ein Unternehmen sind. Insbesondere gehört das Vorratsvermögen hierzu, welches der Betrieb bei der Produktion von Waren verbraucht. Dazu zählen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie hierauf geleistete Anzahlungen. Aber auch die unfertigen oder fertig hergestellten Waren gehören zum Umlaufvermögen. Schließlich ist es ja das Ziel des Unternehmens diese sobald als möglich gewinnbringende zu verkaufen. Bei diesem Stichwort sollte man auch gleich an die liquiden Mittel denken, also insbesondere Bank- und Barguthaben. Sie zählen ebenso zum Umlaufvermögen wie etwaige Forderungen an Kunden. Außerdem ordnet man Unternehmensbeteiligungen ebenfalls dem Umlaufvermögen zu. Aber auch Finanzanlagen können, wenn man sie nur kurzfristig einsetzen möchte, etwa Aktien, zum Umlaufvermögen gehören. Schließlich zählen auch alle anderen Vermögensgegenstände, die man bislang keiner der genannten Kategorien zuordnen kann (zum Beispiel Bitcoins), zum Umlaufvermögen.

2.3. Gliederung von Anlage- und Umlaufvermögen in der Bilanz

Wo es Kategorien gibt, da gibt es auch eine gewisse Ordnung. Neben den hier im Vordergrund stehenden Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung sei dann also auch auf die in § 266 HGB vorgegebene Gliederung einer Handelsbilanz verwiesen. Hier stellen wir die Positionen zum Anlage- und Umlaufvermögen gekürzt und vereinfacht in der gesetzlichen Gliederung dar:

Anlagevermögen

I. immaterielle Vermögensgegenstände

II. Sachanlagen

III. Finanzanlagen

Umlaufvermögen

I. Vorräte

II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:

III. Wertpapiere

IV. liquide Mittel

Interessant mag hierbei auch sein, dass die Gliederung danach erfolgt, wie rasch ein Vermögensgegenstand in Geld umgewandelt werden kann. Dazu stehen anfangs diejenigen Vermögenswerte, für die man für Gewöhnlich am längsten braucht, um sie in liquide Mittel zu verwandeln. Am Ende der Auflistung finden wir dann die liquiden Mittel selbst.

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3. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Anlagevermögen

Im weiteren Verlauf unserer Erläuterungen kommen wir zu den Bewertungsvorschriften des HGB, die den Ausweis in der Bilanz regeln. Hierzu ist wieder § 253 HGB zuständig. Dort ist vor allem Absatz 1 von Bedeutung, weil er bestimmt, dass die Aktivierung eines Vermögensgegenstands mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen muss.

In Bezug auf die Folgebewertung eines zuvor aktivierten Vermögensgegenstands ist ebenfalls § 253 HGB von Bedeutung. Dabei müssen wir unterscheiden, ob ein Vermögensgegenstand Bestandteil des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens ist. Ganz konkret ist § 253 Absatz 3 HGB für das Anlagevermögen und § 253 Absatz 4 HGB für das Umlaufvermögen maßgebend. Dabei muss man bei der Folgebewertung prinzipiell zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung unterscheiden. Darüber hinaus kommt noch die Wertaufholung als Möglichkeit zur Folgebewertung hinzu.

3.1. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: planmäßige Abschreibungen

Wie wichtig die Unterscheidung zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen in den Bewertungsvorschriften ist, kann man an der differenzierten Behandlung der Folgebewertung in den beiden Kategorien erkennen. So ist eine planmäßige Abschreibung lediglich beim Anlagevermögen möglich. Genauer gesagt ist die planmäßige Abschreibung von Gütern des Anlagevermögens sogar vorgeschrieben. Dies gilt allerdings nur, wenn ein Vermögensgegenstand über die Nutzungsdauer auch tatsächlich abnutzbar ist. Also ist eine Abschreibung von Gebäuden erforderlich, während der Grund und Boden, auf dem ein Gebäude gründet, von der planmäßigen Abschreibung ausgeschlossen ist. Weiterhin besteht für Finanzanlagen ebenfalls eine solches Verbot zur planmäßigen Abschreibung.

Dabei besteht handelsrechtlich eine Wahlfreiheit, mit welcher Methode man eine planmäßige Abschreibung vornimmt. In Frage kommen die auch im Steuerrecht bevorzugte lineare Abschreibung, die leistungsabhängige Abschreibung, aber auch degressive oder progressive Abschreibungsmethoden. Sollte jedoch über die Nutzungsdauer von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Unklarheit über die voraussichtliche Nutzungsdauer bestehen, dann geben die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung einen Zeitraum von 10 Jahren vor (§ 253 Absatz 3 Satz 3 HGB). Ähnliches gilt für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (§ 253 Absatz 3 Satz 4 HGB).

3.2. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: außerplanmäßige Abschreibungen

Da wir einerseits im Anlagevermögen eine planmäßige Abschreibung vornehmen müssen, können wir hier auch die außerplanmäßige Abschreibung verorten. Sie ist in § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB geregelt. Vorgreifend sei erwähnt, dass die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung, anders als für die planmäßige Abschreibung, die außerplanmäßige Abschreibung auch für das Umlaufvermögen vorgeben. Dennoch gibt es in Bezug auf die außerplanmäßige Abschreibung auch hier einen Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Denn für das Anlagevermögen gilt hierbei das gemilderte Niederstwertprinzip. Allerdings offerieren die Bewertungsvorschriften in Bezug auf Finanzanlagen ein Wahlrecht. Denn hierbei ist eine außerplanmäßige Abschreibung auch bei einer vorübergehenden Wertminderung zulässig.

Von Bedeutung sind aber auch die Regelungen zur Bestimmung des Wertansatzes, den die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung bei einer außerplanmäßigen Abschreibung vorgeben. So hat man entweder einen Börsenwert oder einen Marktwert als beizufügenden Zeitwert zu ermitteln und anzusetzen. Schließlich muss man ja auch hierbei nach vernünftigen kaufmännischen  Maßstäben beurteilen.

3.3. gemildertes Niederstwertprinzip

Dazu folgende Erklärung: das gemilderte Niederstwertprinzip gibt vor, dass man bei der außerplanmäßigen Abschreibung zwischen einer dauerhaften und einer vorübergehenden Wertminderung differenziert. Nun gibt es verschiedene Möglichkeiten, um festzustellen, ob eine Wertminderung von dauerhafter oder von vorübergehender Natur ist. Zum Beispiel sei hier die Methode der halben Restnutzungsdauer genannt. Hier betrachtet man den tatsächlichen Wert eines Vermögensgegenstands, den man beizulegenden Zeitwert nennt, mit dem Wert, den man über die planmäßige Abschreibung nach Ablauf von 50 % der Restnutzungsdauer bilanzieren würde. Liegt der beizulegende Zeitwert unter diesem üblicherweise festgestellten Wert, so muss man die Wertminderung als dauerhaft ansehen. Bei Finanzanlagen gibt es hingegen andere Methoden, die mit dem beizulegenden Zeitwert in einem bestimmten Zeitraum, der dem Abschlussstichtag vorangeht, operieren.

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Fachberatung für Handelsbilanzen?

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4. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Umlaufvermögen

Jetzt kommen wir vom gemilderten Niederstwertprinzip zum strengen Niederstwertprinzip, das für das Umlaufvermögen gilt. Denn in § 253 Absatz 4 HGB sind die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung im Umlaufvermögen dergestalt geregelt, dass man hier keine Unterscheidung zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung vornimmt. Wenn also zum Abschlussstichtag der beizulegende Wert von Umlaufvermögen niedriger ist als der Buchwert, dann besteht die Pflicht diesen beizulegenden Wert in der Bilanz anzusetzen. Dabei ist auch hier entweder auf einen Börsen- oder einen Marktwert abzustellen. Auf diese Weise verpflichtet der Gesetzgeber bei der Bilanz den Ausweis nicht realisierter Verluste vorzunehmen.

5. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Wertaufholung

Nachdem wir den Wert eines Vermögensgegenstands des Anlage- oder Umlaufvermögens durch eine außerplanmäßige Abschreibung in der Bilanz herabgesetzt haben, müssen wir darauf achten, ob der beizulegende Zeitwert zu einem späteren Zeitpunkt vielleicht wieder über dem aktuellen Buchwert liegt. Denn dann geht aus § 253 Absatz 5 hervor, dass man nach Wegfall der Gründe für eine solche außerplanmäßige Wertminderung den beizulegenden Zeitwert anzusetzen hat. Dies gilt also nur dann, wenn eine außerplanmäßige Abschreibung vorgelegen hat. Somit ist eine Wertaufholung ohne vorangehende außerplanmäßige Abschreibung ausgeschlossen. Ein Vermögensgegenstand, der bislang nur einer planmäßigen Abschreibung unterlag, kann also niemals eine Wertaufholung erfahren.

Die einzige Ausnahme, die die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung im Zusammenhang mit einer Wertaufholung vorgeben, besteht, wenn bei einem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert die Gründe für die Wertminderung wegfallen. Denn in diesem speziellen Fall bleibt der Geschäfts- oder Firmenwert unverändert, also beim aktuellen Buchwert. Somit ist eine Wertaufholung für derartige Fälle gemäß § 253 Absatz 5 Satz 2 HGB ausgeschlossen.

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In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten es bei Buchungen auf der Aktivseite der Bilanz gibt.

6. Allgemeine Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung – Fazit

Wie wir also feststellen können, stellen die allgemeinen Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung des HGB in Bezug auf Vermögensgegenstände einen vielschichtigen Rahmen dar. Dabei sollte man bedenken, welchem Zweck eine Handelsbilanz erfüllen soll. So ist der Hauptzweck einer Handelsbilanz auf die Bereitstellung von Informationen ausgerichtet. Sie sollen eine Aussage über die wirtschaftliche und finanzielle Situation eines Unternehmens zum Abschlussstichtag ermöglichen. Darüber hinaus dient das HGB einem weiteren wichtigen Prinzip, nämlich dem Gläubigerschutz. Deshalb enthalten die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung ganz genaue Regelungen. Sie gehen mit dem gemilderten oder sogar dem strengen Niederstwertprinzip einher, um den Ausweis der Vermögenswerte möglichst objektiv wiederzugeben. Aber auch die Wertaufholung ist eine Regelung, die diesem Gläubigerschutz dienen soll. Denn nur wenn etwaige Gläubiger eine objektive Vorstellung von der Vermögenslage eines bilanzierenden Unternehmens haben, können sie ihre Interessen bestmöglich wahren.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Bilanzieren schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  2. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Der Anhang zum Jahresabschluss stellt eine wichtige Informationsquelle zur finanziellen und wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens dar. Er enthält eine Vielzahl von Angaben, von denen die meisten auf gesetzliche Vorschriften zurückgehen. So ist unter anderem im Anhang zum Jahresabschluss ein Anlagen- und eine Verbindlichkeitenspiegel anzugeben. Außerdem liefert der Anhang zum Jahresabschluss Hinweise über die zur Bilanzierung sowie zur Gewinn- und Verlustrechnung verwendeten Methoden. Nur unter Angabe dieser und vieler anderer Rahmenbedingungen lassen sich die Zahlen in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung einordnen. Jedoch können auch andere Angaben Bestandteil des Anhangs sein. So zählen zu den freiwilligen Angaben solche, die bestimmten Rechnungslegungsstandards entsprechen oder ganz anderer Natur sind. Schließlich kann man mit dem Anhang zum Jahresabschluss über die gesetzliche Informationspflicht hinaus ein bestimmtes Bild vom eigenen Unternehmen zeichnen (zumeist wohl ein positives). Jedoch ist dabei auch Vorsicht geboten, da diese Informationen auch der Konkurrenz nützlich sein können.

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Unser Video: Anhang und Lagebericht

In diesem Video erklären wir, welche Informationen in den Anhang und in den Lagebericht einfließen und worüber sie uns informieren können.

Inhaltsverzeichnis

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1. Der Anhang zum Jahresabschluss – Einleitung

Das Hauptaugenmerk bei der Analyse von Jahresabschlüssen liegt zumeist auf der Bilanz. Dort finden wir alle harten Fakten in Form von Zahlen und Salden. Zum Jahresabschluss gehört neben der Bilanz und dem Lagebericht aber auch der sogenannte Anhang. Dies ist ein Zusatz, den das Handelsgesetzbuch (HGB) als Ergänzung zur Bilanz sowie zur Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibt. Der Anhang zum Jahresabschluss enthält Daten, die somit die Zahlen in der Bilanz in ein bestimmtes Licht rücken sollen. Und da dieses Licht nach gesetzlichen Vorgaben auf Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen zu scheinen hat, soll es bestimmte Funktionen erfüllen. Doch was genau enthält der Anhang und welchem Zweck dient er? Dieser Frage widmen wir uns nun mit dem Ziel, die Bedeutung des Anhangs zu unterstreichen.

2. Anhang zum Jahresabschluss: gesetzliche Regelungen

Wie so oft an dieser Stelle, soll auf die Einleitung zunächst ein Blick in die gesetzlichen Vorschriften folgen. Schließlich ist das HGB in dieser Hinsicht von erheblicher Bedeutung, denn es regelt, was im Anhang zum Jahresabschluss stehen soll. Dazu liefert das HGB auch eine gewisse Gliederung, nach der man einen Anhang zum Jahresabschluss erstellen soll. Zum Inhalt des Anhangs schlagen wir in § 284 HGB nach. Hier stehen die allgemeinen Vorschriften zum Inhalt des Anhangs zum Jahresabschluss. Besondere Vorschriften zum Anhang stehen in § 285 HGB. Hierbei handelt es sich um sonstige Pflichtangaben, wie uns die gleichlautende Überschrift des Paragraphen informiert. Aber auch in vielen anderen Gesetzesnormen finden wir Vorschriften, die den Anhang zum Jahresabschluss betreffen, etwa in den §§ 264, 264c und 268 HGB sowie in § 160 AktG und § 42 GmbHG.

Interessant, vielleicht auch eher kurios, mag in diesem Zusammenhang die Vorschrift § 286 Absatz 1 HGB sein. Hier steht, dass man keine Angaben anführen darf, wenn das Zurückhalten der Informationen dem Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder ihrer Länder dient.

Viel wichtiger ist aber , dass für Kleinstkapitalgesellschaften und bestimmte ihnen gesetzlich gleichgestellte Personengesellschaften keine Pflicht zum Erstellen eines Anhangs besteht. Jedoch müssen sie dann stattdessen in der Bilanz Angaben gemäß § 268 Absatz 7 HGB, § 285 Nummer 9 Buchstabe c HGB sowie gegebenenfalls § 160 AktG anführen. Weiterhin dürfen kleine Kapitalgesellschaften gewisse Angaben unerwähnt lassen (§ 288 Absatz 1 HGB). Ähnliche Erleichterungen sind für mittelgroße Kapitalgesellschaften und mit ihnen größenmäßig vergleichbare Personengesellschaften, bei denen eine Haftungsbeschränkung der Komplementäre vorliegt, vorgesehen (§ 288 Absatz 2 HGB). Die Einordnung in die unterschiedlichen Größenklassen erfolgt auf Grundlage der §§ 267 und 267a HGB.

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3. Gliederung des Anhangs zum Jahresabschluss

Zunächst kann man den Anhang zum Jahresabschluss in zwei übergeordnete Einheiten unterteilen. Einerseits umfasst die erste Einheit die gesetzlichen Pflicht- und Wahlpflichtangaben. Andererseits kennt das HGB auch noch Angaben aufgrund von Empfehlungen. Neben diesen beiden Einheiten besteht aber auch die Möglichkeit weitere, über den zuvor genannten Umfang hinausreichende Angaben auf freiwilliger Basis zu machen.

3.1. Gesetzliche Pflicht- und Wahlpflichtangaben

Die gesetzlich vorgeschriebenen Pflicht- und Wahlpflichtangaben umfassen Angaben, die entweder an einer bestimmten Stelle des Anhangs aufzuführen sind (Pflichtangaben) oder die wahlweise auch an anderer Stelle erscheinen dürfen (Wahlpflichtangaben), mitunter sogar im Lagebericht. In beiden Fällen besteht generell eine Pflicht, diese Angaben im Anhang zum Jahresabschluss zu liefern. Dabei kann man die gesetzlichen Pflicht- und Wahlpflichtangaben weiter untergliedern.

3.1.1. Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses

Der erste Punkt enthält Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses. Da diese Aspekte gesetzlich geregelt sind, findet man an dieser Stelle eine Reihe von Gesetzen, auf die man zu verweisen hat. Darunter fällt auch die Angabe, dass der Jahresabschluss nach den Regelungen des HGB erstellt wurde.

3.1.2. Angaben zu Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen

Der zweite Punkt ist da schon etwas vielfältiger und informativer. Zwar geht es hierbei ebenfalls um Aspekte, die gesetzlichen Bestimmungen unterliegen. Dazu zählt, dass man die Ansätze von Vermögensgegenständen nach ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelt und darauf basierend eine Abschreibung vorgenommen hat. Doch kommt es mitunter darauf an, dass man bei bestehenden Wahlrechten an dieser Stelle über die getroffene Wahl informiert. Beispielsweise kann man hier berichten, mit welcher Nutzungsdauer man die Abschreibung bestimmter Vermögensgegenstände angesetzt hat. Denn eine Nutzungsdauer muss man schließlich nach vorsichtiger kaufmännischer Einschätzung bestimmen. Außerdem muss man hierzu angeben, ob man Herstellungskosten mit der Herstellungskostenunter- oder Herstellungskostenobergrenze angesetzt hat. Dazu zählt auch, dass man anführt, ob man Fremdkapitalzinsen bei den Herstellungskosten mit einbezogen hat.

Außerdem fordert § 284 Absatz 2 Nummer 2 HGB, dass man bei Abweichungen von Bilanzierungs- oder Bewertungsverfahren auf deren Auswirkungen auf die Finanz- und Wirtschaftslage des Unternehmens eingeht. Hat man ferner Forderungen oder Verbindlichkeiten in Fremdwährungen bilanziert, so gibt man die Umrechnungskurse hierzu gleichfalls im Anhang zum Jahresabschluss an.

3.1.3. Erläuterung zu einzelnen Posten der Bilanz

Zur Erläuterung der einzelnen Posten der Bilanz fügt man einen Anlagenspiegel und einen Verbindlichkeitenspiegel an. Man schlüsselt also auf, was man in der Bilanz zusammenfassend dargestellt hat. Auf diese Weise liefert der Anhang zum Jahresabschluss detaillierte Informationen über die Vermögenslage des Unternehmens.

Wie beim Anlagespiegel, so untergliedert man im Verbindlichkeitenspiegel die Angaben nach dem Muster der Bilanz, sodass man die einzelnen Arten von Verbindlichkeiten getrennt auflistet (zum Beispiel Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung, Verbindlichkeiten gegenüber Banken, Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen). Jedoch muss man zu den Verbindlichkeiten weitere Angaben machen. Dabei geht es um die Restlaufzeit der jeweiligen Verbindlichkeiten. Hierzu unterscheidet man zwischen kurz- (Restlaufzeit kleiner als ein Jahr) und mittelfristigen (Restlaufzeit zwischen ein und fünf Jahren) sowie langfristigen Verbindlichkeiten (Restlaufzeit länger als fünf Jahre). Dabei ist die Aufschlüsselung bei den kurz- und mittelfristigen Verbindlichkeiten freiwilliger Natur, sofern man hierbei keine Pfandrechte eingeräumt hat. Andernfalls ist man dazu verpflichtet, die dargebrachten Sicherheiten zu nennen.

3.1.4. Erläuterung zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung

In diese Rubrik gehören unter anderem Angaben, die die Verortung der Umsätze nach Regionen, Tätigkeitsbereichen oder nach Märkten aufzeigt. Ebenfalls Bestandteil dieser Position sind Angaben zur Abzinsung von Rückstellungen. Hat man in der Gewinn- und Verlustrechnung das Umsatzkostenverfahren angewendet, gibt man hier an, mit welchen Material- und Personalkosten die Berechnung erfolgte.

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3.1.5. Sonstige Pflichtangaben

Dies ist ein besonders interessanter Aspekt, weil hierzu eine Fülle an Vorschriften vorhanden ist. So gibt es bereits 34 einzelne Vorgaben, die alle aus § 285 HGB stammen. Beispielsweise geht es hierbei um die Darstellung von zukünftigen Risiken oder absehbaren Verpflichtungen, die in der Bilanz oder in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Erwähnung finden konnten. Auch die bereits beschlossene Aufnahme von Verbindlichkeiten, die in eine zukünftige Rechnungsperiode fallen, muss man dort nennen.

Weiterhin gibt man an, wie viele Mitarbeiter das Unternehmen im Geschäftsjahr beschäftigt hat. Dabei soll eine Unterteilung in Gruppen erfolgen, ohne jedoch dass das HGB hierzu Vorgaben zur Art der Gruppen macht; hierbei ist man also frei. Hinzu kommen bestimmte Angaben zu den Personen, die in den Organen einer Gesellschaft oder Körperschaft tätig sind oder waren und im Verlauf des Geschäftsjahres ausgeschieden sind.

Außerdem muss man im Anhang zum Jahresabschluss zu einer Komplementär-GmbH angeben, bei welchen Gesellschaften sie als Komplementär in Erscheinung tritt.

Diese und noch viele weitere Informationen sind Pflichtangaben, die man im Anhang zum Jahresabschluss zu berücksichtigen hat. Tatsächlich entwickelt der Gesetzgeber diese Vorschriften stetig weiter, passt sie etwa an neue Situationen an und ergänzt sie gegebenenfalls. So sind die beiden letzten Nummern in § 285 HGB im Zuge der Corona-Pandemie hinzugekommen. So ist hier ganz allgemein von Vorgängen von besonderer Bedeutung die Rede, die sich nach dem Ende des Geschäftsjahres ereignen und Auswirkungen auf die finanzielle Situation haben können.

3.2. Angaben aufgrund von Empfehlungen

Auch die Angaben aufgrund von Empfehlungen im Anhang zum Jahresabschluss kann man unterteilen. Dabei spielt einerseits der Deutsche Rechnungslegungsstandard (DRS) und andererseits der Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK) eine Rolle. Ihre Empfehlungen sind aber freiwilliger Natur. Sie können zwar dazu beitragen, das Bild des betreffenden Unternehmens weiter zu erhellen, doch kann dies möglicherweise auch der Konkurrenz zusätzliche Informationen liefern. Daher sollte man stets abwägen, ob man auf die Empfehlungen nach DRS und DCGK eingehen oder sie lieber vermeiden möchte.

3.3. Freiwillige Angaben

In eine ähnliche Richtung gehen die sonstigen freiwilligen Angaben, die man im Anhang zum Jahresabschluss machen kann. Sie können spezifische Umstände näher erläutern, auf Absichten eingehen oder Entwicklungen ankündigen, die von Interesse sein könnten, ohne dabei eines der Kriterien zu den Pflichtangaben zu erfüllen.

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In diesem Video nennen wir weitere Datenquellen.

4. Der Anhang zum Jahresabschluss – Schlussbetrachtungen

4.1. Zur Informationspflicht des Anhangs zum Jahresabschluss

Der Anhang zum Jahresabschluss stellt eine wichtige Informationsquelle zur finanziellen und wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens am Abschlussstichtag dar. Ohne die Ergänzungen des Anhangs könnte man unter Umständen weder von der Bilanz noch von der Gewinn- und Verlustrechnung ein vollständiges Bild erhalten. Zumindest liefert der Anhang zum Jahresabschluss Informationen, die man bei einem Vergleich zwischen Unternehmen braucht, um zu verstehen, mit welchen Methoden man Ansatz und Bewertung in der Bilanz vorgenommen hat. Auch im Hinblick auf die Gewinn- und Verlustrechnung, bei der man zwischen dem Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren wählen kann, braucht man zusätzliche Informationen für das Verständnis der Daten. Hinzu kommen die vielen einzelnen sonstigen Angaben, für die ebenfalls eine Angabepflicht besteht. So könnte man etwa ohne den Verbindlichkeitenspiegel nur schwerlich auf die finanzielle Stärke und Liquidität eines Unternehmens schließen.

Dabei muss man bedenken, dass für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften gewisse Erleichterungen in Bezug auf den Anhang zum Jahresabschluss existieren. So sind etwa Kleinstkapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften von der Anfertigung eines Anhangs befreit. Weiterhin gibt es Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und ihren äquivalenten Personengesellschaften in Bezug auf den Umfang, den ein Anhang zum Jahresabschluss haben soll.

4.2. Zum Umgang mit Informationen im Anhang zum Jahresabschluss

Darüber hinaus kann der Anhang zum Jahresabschluss noch viele weitere Details zur finanziellen und wirtschaftlichen Stärke eines Unternehmens offenbaren. Oder man kann sie vor der Konkurrenz verheimlichen, sofern für diese Informationen keine Angabepflicht besteht. Im Umgang mit diesen Daten muss man also auch strategisch vorgehen.

Strebt man etwa als Startup eine neue Finanzierungsrunde an, so vermag der Anhang zum Jahresabschluss der positiven Außendarstellung zu dienen. Auf diese seriöse Weise kann man für Investitionen ins Unternehmen werben. Man kann aber auch die Konkurrenz beeindrucken und somit unter Druck setzen, wenn man im Anhang zum Jahresabschluss darlegt, wie potent das eigene Unternehmen derzeit aufgestellt ist. Vielleicht ergibt sich aus der vergleichenden Analyse der Jahresabschlüsse der Konkurrenz ja auch eine Gelegenheit, einen Konkurrenten zu übernehmen.

Außerdem dürften potentielle Geschäftspartner, die bei zukünftigen Geschäften die Wahl zwischen dem eigenen und dem Konkurrenzunternehmen haben, sich eher für die Seite entscheiden, die mehr Transparenz zeigt. Doch dazu sollte man auch über die diesbezüglichen Eigenheiten des potentiellen Geschäftspartners wohl informiert sein. Wenn man etwa weiß, wie sehr die Geschäftsleitung eines solchen potentiellen Partners Transparenz schätzt, dann sollte man dies bei der Erstellung des Jahresabschlusses wohl berücksichtigen. Hierzu passt auch die Überlegung, ob man den Empfehlungen nach DRS oder DCGK folgt und entsprechende Angaben in den Anhang zum Jahresabschluss mit aufnimmt.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Kapitalgesellschaften spezialisiert. Bei der Bilanzierung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Handelsrecht

  1. Beratung zur Vermeidung der Wirtschaftsprüfung
  2. Informationen zur Klassifikation von Kapitalgesellschaften nach Größenordnungen
  3. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
  4. Handelsregister und seine Publizitätswirkungen

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Zur Erstellung des Jahresabschlusses müssen bilanzierende Unternehmen eine Gewinn- und Verlustrechnung durchführen. Dabei kann man eines von zwei gesetzlich vorgeschlagenen Methoden wählen. Eines davon ist das Umsatzkostenverfahren. Neben den Erlösen verwendet das Umsatzkostenverfahren Kenngrößen zu Kosten, die sich Funktionen innerhalb des Unternehmens zuordnen lassen. Sie kommen aber nur dann zum Tragen, wenn sie mit Erlösen im Zusammenhang stehen, die ein bilanzierendes Unternehmen innerhalb der selben Rechnungsperiode realisiert. Durch diese Eigenheit kann sich also die Zuordnung bestimmter Kosten zu einer anderen Rechnungsperiode ergeben, die bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens vorerst unberücksichtigt bleiben. Dennoch führen beide Verfahren zur Gewinn- und Verlustrechnung stets zum gleichen Ergebnis. Dabei stellt das Umsatzkostenverfahren international das bedeutendste Verfahren zur Gewinn- und Verlustrechnung dar. Deshalb bevorzugen große deutsche Konzerne bei ihrer Gewinn- und Verlustrechnung klar das Umsatzkostenverfahren.

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Unser Video: Gewinn- und Verlustrechnung

In diesem Video erklären wir, wie im Gesamt- und im Umsatzkostenverfahren die Gewinn- und Verlustrechnung vornimmt.

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1. Das Umsatzkostenverfahren – Einleitung

Unternehmen, die nach dem Handelsgesetz dazu verpflichtet sind, eine Handelsbilanz zu erstellen, müssen auch eine Gewinn- und Verlustrechnung in ihrem Jahresabschluss vorweisen. Gleiches gilt übrigens auch für jene Unternehmen, die sich freiwillig dazu entschließen, eine Handelsbilanz zu erstellen. Dabei ist eine solche Gewinn- und Verlustrechnung keine einfache Gegenüberstellung von Aufwand und Erlös. Hier ist also mehr zu beachten. Doch hat man hierbei sogar eine Wahl, wie man dabei vorgeht. Wenn es auch eine von zahlreichen Bestimmungen eng umgrenzte Wahl ist, so wollen wir doch hier eine der zwei zur Wahl stehenden Methoden vorstellen, nämlich das Umsatzkostenverfahren.

2. Gesetzliche Vorschriften zum Umsatzkostenverfahren

Wenn es also Vorschriften gibt, die vorgeben, wie man die Gewinn- und Verlustrechnung aufzieht, dann findet man diese im Gesetz. In diesem Fall stehen die Vorschriften zur Art und Weise der Gewinn- und Verlustrechnung in § 275 HGB. Zunächst bestimmt dieses Gesetz, dass man zur Gewinn- und Verlustrechnung eine Aufstellung in Staffelform vornehmen soll. Weiterhin stellt dieser Paragraph die zwei Verfahren zur Gewinn- und Verlustrechnung zur Wahl, die man dazu verwenden darf, nämlich das Umsatzkostenverfahren und das Gesamtkostenverfahren. Darüber hinaus regelt § 275 HGB im Detail, wie man im Gesamtkostenverfahren aber auch im Umsatzkostenverfahren die einzelnen Positionen aufzustellen hat. Dazu enthält diese Gesetzesnorm auch eine jeweils eigene Gliederung, an die man sich bei der Gewinn- und Verlustrechnung halten muss. Für das Umsatzkostenverfahren gilt hierbei die Gliederung nach § 275 Absatz 3 HGB.

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3. Worauf stellt das Umsatzkostenverfahren ab?

Kommen wir nun zu den Einzelheiten des Umsatzkostenverfahrens. Wo liegen die Unterschiede zum Gesamtkostenverfahren? Jedenfalls sei schon an dieser Stelle verraten, am Ergebnis der beiden Berechnungsverfahren werden wir keinen Unterschied feststellen. Dies wäre auch kaum sinnvoll denn sonst würde dies dem Grundgedanken des HGB, nämlich dem Gläubigerschutz, widersprechen. Wenn also das Ergebnis sowohl im Gesamt- als auch im Umsatzkostenverfahren gleich sind, müssen die Unterschiede in den einzelnen Positionen, die sie enthalten, liegen.

Tatsächlich sind die Unterschiede fundamentaler Natur. Denn das Gesamtkostenverfahren stellt auf die Darstellung aller Kostenarten ab, während das Umsatzkostenverfahren auf die Funktionsarten ausgerichtet ist. Dies bedeutet, dass man beim Ansatz nach dem Umsatzkostenverfahren danach fragt, welche Funktion hier Kosten verursacht und Leistungen erbracht hat. In dieser Hinsicht ist dann auch die Gliederung in § 275 Absatz 3 HGB zu verstehen. Sie enthält Positionen, die man Funktionsbereichen von Unternehmen zuordnet. Funktionsbereiche können dabei etwa Produktion, Lagerhaltung, Vertrieb oder Verwaltung sein. Damit ist das Umsatzkostenverfahren eng an die Kostenstellenrechnung angelehnt, die ja ebenfalls an das Kriterium der Funktion anknüpft.

Noch konkreter ausgedrückt geht es beim Umsatzkostenverfahren um all jene Kosten, die innerhalb einer Rechnungsperiode in Bezug auf die tatsächlich erzielten Erlöse angefallen sind. Es besteht also ein enger Zusammenhang zwischen den erforderlichen Funktionen und den sie bedingenden Ergebnissen. Andere Leistungen und Kosten, die im Verlauf einer Rechnungsperiode zwar ebenfalls angefallen sind aber erst zu einem späteren Zeitpunkt zu Erlösen führen, bleiben hierbei somit unberücksichtigt.

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4. Gewinn- und Verlustrechnung im Umsatzkostenverfahren

Die Gliederung des HGB zum Umsatzkostenverfahren beginnt mit den Erlösen. Von ihnen zieht man die Herstellungskosten ab, die direkt mit den Erlösen im Zusammenhang stehen. Unfertige oder unverkaufte Produkte oder Leistungen scheiden hierbei also aus. Damit stellen wir an dieser Stelle ein Bruttoergebnis fest. Von diesem gehen aber noch weitere Kosten ab. Zunächst müssen wir Vertriebskosten und allgemeine Verwaltungskosten berücksichtigen. Als nächstes setzt man sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen an. Nacheinander folgen noch Erträge aus Beteiligungen, aus Wertpapiergeschäften sowie Zinsen und artverwandte Erträge. Hier sind auch Abschreibungen auf Finanzanlagen oder Wertpapiere des Umlaufvermögens relevant. Dann müssen wir die vom bilanzierenden Unternehmen gezahlten Zinsen und ähnliche Aufwendungen ansetzen, gefolgt von Steuern auf Einkommen und Ertrag. Damit steht das Ergebnis nach Steuern fest. Doch auch sonstige Steuern kommen nun zum Ansatz bevor der Jahresüberschuss oder der Jahresfehlbetrag aus all der Rechnerei hervorgeht.

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5. Das Umsatzkostenverfahren – abschließende Betrachtungen

Das Umsatzkostenverfahren besticht dadurch, dass man die zum tatsächlich erzielten Erlös führenden Kosten erfasst, und zwar nur diese. Alle anderen Kosten, die mit Erlösen in anderen Rechnungsperioden verbunden sind, grenzt man daher von jenen ab, die ausschließlich in der aktuellen Rechnungsperiode relevant sind. Dies schafft eine gewisse Klarheit über den Erfolg des Unternehmens, wenn man diese Sicht rein auf die jeweils zu betrachtende Rechnungsperiode beschränkt. Damit scheiden aber die Kosten, die mit potentiellen zukünftigen Erlösen in Verbindung stehen könnten, bei der Gewinn- und Verlustrechnung aus. Wenn man diese in diese Berechnung mit aufnehmen möchte, wohlwissend, dass sich dadurch der gleiche Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag einstellt, der mag das Gesamtkostenverfahren favorisieren. Allerdings ist dies nur bei einem produzierenden Gewerbe möglich, weil hier allein eine Berücksichtigung der Bestandsveränderungen fertiger und unfertiger Erzeugnisse zu einer erforderlichen Korrektur innerhalb der Berechnungen führt.

Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren, das man in Deutschland im produzierenden Gewerbe insbesondere im Mittelstand bevorzugt, herrscht das Umsatzkostenverfahren in anderen Bereichen vor. Dazu zählt auch, dass das Umsatzkostenverfahren international dominiert und weitestgehend die einzige erlaubte Methode zur Gewinn- und Verlustbestimmung darstellt. Dementsprechend bevorzugen auch größere deutsche Unternehmen und Konzerne, die auch grenzüberschreitend agieren, das Umsatzkostenverfahren. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Dax-Konzerne sind ein gutes Beispiel hierfür.


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