Regelmäßig soll die Gründung einer GmbH schnell gehen. Daher greifen Gründung auf eine von unterschiedlichen Dienstleistern angebotene Vorratsgesellschaft zurück. Alternativ nutzen viele aus Kostengründen auch eine eigene alte Gesellschaft, die sie nicht mehr nutzen. Wir erklären, wie solche Gründungen zu bewerten sind und worauf zu achten ist.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaftern einer GmbH spezialisiert. Dabei begleiten und beraten wir unsere Mandanten von Gründung über die Entwicklung optimaler Gestaltungsmodelle bis zu einer Liquidation der Gesellschaft. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
20. Januar 2022 Steuerliche Optimierungen bei der GmbH: Inkongruente Gewinnausschüttungen sind kein Gestaltungsmissbrauch
11. Mai 2022 Vermögensverwaltende GmbH mit Aktien: steuerliche und andere Vorteile
20. Mai 2022 Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
4. Juli 2022 Liquidation einer GmbH im Steuerrecht
9. September 2022 Vorratsgesellschaft & Mantelgesellschaft: Das gibt es bei der Gründung einer GmbH zu beachten (dieser Beitrag)
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Unser Video: GmbH gründen!

In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Vorratsgesellschaft und Mantelgesellschaft: Was ist das?

Eine Vorratsgesellschaft ist eine von verschiedenen Dienstleistern angebotene Gesellschaft in der Regel eine GmbH. Diese können Gründer erwerben, um den langen Weg der eigenen Gründung einer GmbH nicht gehen zu müssen. Daher ist das Hauptziel der Vorratsgesellschaft die schnelle Gründung einer GmbH. Bei einer Mantelgesellschaft wird hingegen eine alte Gesellschaft des Gründers neu aktiviert. Daher wird eine Mantelgesellschaft regelmäßig aus Kostengründen, zur Vermeidung des Erfordernisses des Stammkapitals gegründet.

Faktisch liegt daher in diesen Fällen keine tatsächliche aber doch eine wirtschaftliche Neugründung vor. Daher liegt eine wirtschaftliche Neugründung immer dann vor, wenn eine bereits im Handelsregister eingetragene und damit rechtlich bereits bestehende GmbH erstmals (sogenannte Vorratsgesellschaft) oder erneut (sogenannte Mantelgesellschaft) mit einem Unternehmen ausgestattet wird und ihren Geschäftsbetrieb aufnimmt. Der Bundesgerichtshof (BGH) geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die für die rechtliche Neugründung geltenden Vorschriften auf die Fälle der wirtschaftlichen Neugründung entsprechend anzuwenden sind.

2. Vorratsgesellschaft als erstmalige Aktivierung eines Unternehmens

Weitgehend unproblematisch ist diese Rechtsprechung bei den Gesellschaften, die bewusst auf Vorrat gegründet werden und alsbald nach ihrer rechtlichen Gründung verkauft und erstmals mit einem Unternehmen ausgestattet werden. Dann gelten die Vorschriften zum Schutz der Gläubiger über eine rechtliche Neugründung sinngemäß. Deswegen müssen die Geschäftsführer der Gesellschaft die erstmalige oder erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft gegenüber dem Handelsregister offenlegen. Dabei müssen die Geschäftsführer versichern, dass die vereinbarten Leistungen bewirkt worden sind und sich die Einlagen in ihrer freien Verfügung befinden. Wird die wirtschaftliche Gründung nicht oder nicht rechtzeitig offengelegt, haften die Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft für etwaige Verluste in der Regel persönlich. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung ist in diesen Fällen aber offensichtlich. Im Zusammenhang mit dem Verkauf wird die wirtschaftliche Neugründung daher gegenüber dem Registergericht routinemäßig offengelegt und die Versicherung bezüglich des weiterhin vorhandenen Stammkapitals entsprechend § 8 Absatz 2 GmbHG durch den Geschäftsführer abgegeben.

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3. Mantelgesellschaft als erneute Aktivierung eines Unternehmens

Problematisch ist die wirtschaftliche Neugründung in den Fällen der Mantelgesellschaft, da diese anderes als die Vorratsgesellschaft schon einen Geschäftsbetrieb hatte. Daher soll bei der Mantelgesellschaft eine wirtschaftliche Neugründung vorliegen, wenn die GmbH vorher kein aktives Unternehmen mehr betrieben hat und mithin nur noch eine leere Hülle darstellt. Dann kann der neue Geschäftsbetrieb weder unter wesentlichen Änderungen noch unter Einschränkungen beziehungsweise Erweiterungen des Tätigkeitsgebietes an die bisherige Tätigkeit anknüpfen.

Typische, aber nicht notwendige Indizien für die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer unternehmenslos gewordenen GmbH sind die Änderung der Satzung, durch die Änderung der Firma, des Sitz oder des Unternehmensgegenstand. Regelmäßig werden dann auch die Geschäftsführer ausgetauscht und Geschäftsanteile verkauft. Zudem gilt als Indiz auch das Fehlen von Aktiva. Liegen diese Indizien vor, so kann daher in der Regel von einer wirtschaftlichen Neugründung ausgegangen werden.

In der Praxis wird in solchen Fällen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung oft verkannt. Dann unterbleibt auch die entsprechende Offenlegung und Versicherung gegenüber dem Registergericht. Dann kann es zu einer persönlichen Haftung der Beteiligten kommen.

4. Rechtsfolgen einer wirtschaftlichen Neugründung bei Vorratsgesellschaft und Mantelgesellschaft

4.1. Offenlegung und Versicherung

Wenn nach den obigen Kriterien festzustellen ist, dass eine wirtschaftliche Neugründung vorliegt, stellt sich die Frage, welche Rechtsfolgen sich daran anschließen.

Zunächst müssen die Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Reaktivierung der Gesellschaft die wirtschaftliche Neugründung gegenüber dem Registergericht offenlegen. Gleichzeitig müssen Sie eine Versicherung über die Aufbringung und das Vorhandensein des satzungsmäßigen Stammkapitals der Gesellschaft abgegeben. Daher kommt es nicht nur auf den Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung, sondern auch auf den Zeitpunkt der Aktivierung des Unternehmens an. Folglich sollte eine Geschäftsaufnahme stets erst nach Zugang der Offenlegung sowie der Versicherung beim Registergericht erfolgen. Verstöße gegen diese Verpflichtung können beispielsweise die persönliche Haftung des Geschäftsführers zur Folge haben. Ferner gibt es eine Handelndenhaftung analog § 11 Absatz 2 GmbHG, wenn die Geschäfte vor Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung aufgenommen wurden, ohne dass die Gesellschafter zugestimmt haben.

Die Offenlegung und die Versicherung müssen zusammen erfolgen. Dabei kann es mit Blick auf denkbare Zweifel des Registergerichts an der Richtigkeit der Versicherung empfehlenswert sein, geeignete Nachweise über das vorhandene Kapital der Gesellschaft, beispielsweise durch Bankauszüge beizufügen.

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4.2. Haftung der Gesellschafter einer Vorratsgesellschaft oder Mantelgesellschaft

Für die Gesellschafter besteht das Risiko, von der Gesellschaft nach den Grundsätzen der Vorbelastungshaftung in Anspruch genommen zu werden. Indessen hat der BGH entschieden, dass bei der wirtschaftlichen Neugründung die Haftung der Gesellschafter auf die Unterbilanz begrenzt sein kann. Demnach ist die Unterbilanz in dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung nach außen in Erscheinung getreten ist zu betrachten, also zum Beispiel durch Anmeldung der Satzungsänderungen, des Geschäftsführerwechsels oder Aufnahme der Geschäftstätigkeit. Die Rechtsstellung der Gläubiger verbessert sich demnach nicht dadurch, dass die wirtschaftliche Neugründung nicht offengelegt wird.

In der Praxis dürfte aber die Höhe der Unterbilanz im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung später oftmals nur schwer festzustellen sein, sodass der Beweislastverteilung erhebliche Bedeutung zukommt. Der BGH nimmt insoweit allein die Gesellschafter in die Pflicht. Dies ist gewissermaßen die Sanktion für die Verletzung der Offenlegungsverpflichtung. Den Gesellschaftern obliegt es daher darzulegen und zu beweisen, dass im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung keine Unterbilanz bestanden hat. Können sie diesen Beweis nicht erbringen, haften sie daher auch für spätere Verluste.

4.3. Haftung der Erwerber eines Anteils an einer Vorratsgesellschaft

Bei der Unterbilanzhaftung handelt es sich um eine rückständige Leistungsverpflichtung. Daher haften auch die Erwerber eines Geschäftsanteils gemäß § 16 Absatz 2 GmbHG. Den Erwerber trifft diese Haftung verschuldensunabhängig. Vor dem Erwerb von GmbH-Anteilen sollte daher jeder Erwerber genau prüfen, ob bei der Gesellschaft in der Vergangenheit möglicherweise eine wirtschaftliche Neugründung erfolgt ist und diese ordnungsgemäß offengelegt worden ist. Deswegen könnte sich der Erwerber von dem Veräußerer in dem Anteilskaufvertrag garantieren lassen, dass die Gesellschaft seit ihrer Gründung stets unternehmerisch aktiv war und keine wirtschaftliche Neugründung erfolgt ist.

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5. Fazit zur Vorratsgesellschaft

Bei einer Vorratsgesellschaft bestehen die Probleme der Erkennung einer wirtschaftlichen Neugründung nicht so, wie bei einer Mantelgesellschaft. Bei letzterer dürfen Sie nicht vergessen, die wirtschaftliche Neugründung dem Registergericht gegenüber offenzulegen und die Versicherung darüber abzugeben, dass das Stammkapital vorliegt. Im Zweifel sollten Sie daher für neue Geschäfte nach Möglichkeit eher eine neue Gesellschaft rechtlich gründen.


Steuerberater für Unternehmer

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmenssteuerrecht spezialisiert. Bei der Gründung neuer Gesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Haftung der Personengesellschafter

Handelsrecht

  1. Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
  2. Besonderheiten für Kaufleute
  3. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
  4. Handelsregister und seine Publizitätswirkungen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Bei der Gründung einer GmbH müssen Sie ein Stammkapital von 25 000 Euro einbringen. Dies kann durch Bareinlagen oder Sacheinlagen geschehen. Zudem gibt es aber auch gewisse Haftungsrisiken. Wir erklären, wie Sie das Stammkapital in die GmbH einbringen.

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20. Januar 2022 Steuerliche Optimierungen bei der GmbH: Inkongruente Gewinnausschüttungen sind kein Gestaltungsmissbrauch
11. Mai 2022 Vermögensverwaltende GmbH mit Aktien: steuerliche und andere Vorteile
20. Mai 2022 Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
4. Juli 2022 Liquidation einer GmbH im Steuerrecht
7. September 2022 So bringen Sie das Stammkapital bei der Gründung einer GmbH richtig ein (dieser Beitrag)
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In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen.

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1. Gründung einer GmbH

Bei der Gründung einer GmbH ist es vor allem wichtig, das Stammkapital in die GmbH einzubringen. Dazu kann schon der Gesellschaftsvertrag gewisse Weichen stellen. Echten Mehrwert bietet der eigen erstellte Gesellschaftsvertrag dann, wenn er zukünftige Entwicklungen und Probleme berücksichtigt.

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2. Stammkapital schuldbefreiend einbezahlen

2.1. Darum ist Stammkapital notwendig

Die ordnungsgemäße Aufbringung des Stammkapitals von 25 000 Euro ist wesentliche Voraussetzung für die Gründung der GmbH. Nur, wenn das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger allein zur Verfügung stehende Vermögen vollständig und richtig aufgebracht ist, lässt es sich nach Ansicht des Gesetzgebers rechtfertigen, die Haftung der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Gesellschafter zu beschränken. Daher ist der GmbH-Geschäftsführer auch verpflichtet, hinsichtlich der Einlageverpflichtung eine Versicherung über die nötigen Zahlungen beziehungsweise Leistungen abzugeben. Die falsche Versicherung ist zudem nach § 82 GmbHG strafbar.

2.2. Stammkapital nicht befreiend geleistet

Es gibt deshalb einige Fälle, in denen das Stammkapital nicht schuldbefreiend geleistet wird. Dann tritt keine Erfüllungswirkung ein und die Verpflichtung zur Leistung der Einlage besteht fort. Einer dieser Fälle liegt vor, wenn  wenn die Gesellschaft einem Dritten Sicherheiten stellt, damit dieser dem Gesellschafter oder einem verbunden Unternehmen ein Darlehen für die Einlagegewährung gewährt.

Ebenfalls nicht schuldbefreiend wird die Einbringung, wenn der Gesellschafter das Stammkapital einbezahlt und darauffolgend ein Darlehen von der GmbH bekommt. Dieser Fall ist nunmehr auch in dem § 19 Absatz 5 GmbHG geregelt. Demnach kann eine solche Absprache dennoch zur schuldbefreienden Wirkung führen, wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Daher muss das an den Gesellschafter gewährte Darlehen, jederzeit kündbar sein, so dass die Leistung an den Gesellschafter durch einen vollwertigen, jederzeit fälligen oder durch fristlose Kündigung fällig werdenden Rückzahlungsanspruch gedeckt ist. Konstitutiv erforderlich für die befreiende Wirkung ist aber auch noch die Offenlegung der Vereinbarung gegenüber dem Handelsregister. Die fehlerhafte Anmeldung berührt jedoch die zivilrechtliche Wirksamkeit des Darlehensvertrags nicht. Daher kann sie ausschließlich strafrechtliche Sanktionen nach § 82 GmbHG für den Geschäftsführer zur Folge haben.

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3. Stammkapital durch Sacheinlage

3.1. Anforderungen an die Sacheinlage als Stammkapital

Das Stammkapital kann auch durch die Einlage einer Sache geleistet werden. Dann muss gemäß § 5 Absatz 4 GmbHG die eingelegte Sache im Gesellschaftsvertrag möglichst konkret benannt werden. Zudem ist ein schriftlicher Sachgründungsbericht anzufertigen. Darin sind Angaben über die Sacheinlage und die Umstände der Einbringung zu machen.

Dabei können Sacheinlagen aber auch mit Bareinlagen kombiniert werden, was sich dann Mischeinlage nennt. Diese ist abzugrenzen von der gemischten Einlage. Eine gemischte Sacheinlage liegt vor, wenn der Gegenstand der Sacheinlage höherwertig ist als der geschuldete Nennbetrag und die Gesellschaft in der Sacheinlagevereinbarung verpflichtet wird, dem Gesellschafter den Unterschiedsbetrag durch Zahlung auszugleichen oder der Gesellschafter ein in die Kapitalrücklage (§ 272 Absatz 2 Nummer 1 HGB) einzustellendes Sachagio leistet.

3.2. Verdeckte Sacheinlage

Diese strengen Voraussetzungen werden bei Sacheinlagen als Stammkapital oft nicht beachtet. Um Umgehungsversuchen zu begegnen, hat der Bundesgerichtshof (BGH) die Grundsätze der verdeckten Sacheinlage entwickelt. Von einer solchen verdeckten Sacheinlage spricht man, wenn die strengen Regeln der Sacheinlage durch eine Trennung in Bareinlage mit einem anschließendem Sachkauf, einer Kreditrückzahlung oder etwas Vergleichbaren unterlaufen werden. Daher liegt eine verdeckte Sacheinlage vor, wenn die Gründung oder Kapitalerhöhung formal als Bargründung beziehungsweise Barkapitalerhöhung vollzogen, aber wirtschaftlich wie eine Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung durchgeführt wird. Dabei spielt es keine Rolle, ob es zu einer Verrechnung der jeweiligen Zahlungsansprüche kommt oder Kaufpreis und Bareinlage gezahlt werden. Beispielsweise werden in Gründungsfällen oft körperliche Gegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens, wie ein Pkw oder Büroausstattung aus dem Vermögen eines Gesellschafters erworben und das auf seine Bareinlage geleistete Geld als Kompensation an ihn zurückgezahlt.

Die Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage sind in dem § 19 Absatz 4 GmbHG geregelt. Erkennt der Registerrichter eine verdeckte Sacheinlage, weist er die Anmeldung zurück. Erfolgt die Eintragung der GmbH in das Handelsregister trotzdem, so führt die verdeckte Sacheinlage gemäß § 19 Absatz 4 GmbHG, soweit sie werthaltig ist, zu der teilweisen Erfüllung der Bareinlageschuld. Dann erlischt im Falle einer vollständigen Werthaltigkeit die Bareinlageverpflichtung des Gesellschafters, allerdings nicht rückwirkend durch Erfüllung, sondern durch Anrechnung ex nunc. Ansonsten hat der Gesellschafter eine etwaige Wertdifferenz zur Einlageverpflichtung in bar zu leisten.

Neben der Differenzhaftung des Einlegers und der Strafbarkeit des Geschäftsführers kommen weiterhin Schadensersatzansprüche gegen die Geschäftsführung (§ 43 GmbHG) und die Mitgesellschafter (§ 9a GmbHG) in Betracht. Trotz der Anrechnungslösung ist Gründern daher von einer Verschleierung der Sachgründung eindringlich abzuraten. Sollen anlässlich der Gründung einzelne Vermögensgegenstände oder auch ein Einzelunternehmen in die Gesellschaft eingebracht werden, ist den Gründern zu einem sogenannten Sachagio zu raten. In einem anderen Beitrag haben wir erklärt, wie genau diese Gestaltung funktioniert.

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Wir klären, wie Sie Wirtschaftsgüter in die GmbH einbringen.

4. Fazit zum Stammkapital und dessen Einbringung

Es ist daher wichtig, im Gesellschaftsvertrag genau zu regeln, wie das Stammkapital in die GmbH eingebracht werden soll. Wir unterstützen Sie dabei, Ihren Gesellschaftsvertrag genau und deutlich zu formulieren. Kontaktieren Sie uns dazu gerne.


Steuerberater für Unternehmer

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Beratung zur Gründung einer GmbH schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von BetriebsaufspaltungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteiledisquotale GewinnausschüttungOrganschaftHoldingstrukturen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/ Videokonferenz

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Das Verständnis über die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist die Voraussetzung, um eine fundierte steuerliche Gestaltung umzusetzen. Dabei muss man sowohl die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuer beachten. Weitere Faktoren betreffen den Beginn und das Ende sowie den Umfang der Steuerpflicht. Selbstredend gehört auch eine Betrachtung der Bemessungsgrundlagen zu den besonders relevanten Aspekten, wenn man die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften untersucht.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Sabine Eckert nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Vorteile der Organschaft bei der GmbH nutzen!

In diesem Video erklären wir die Vorteile einer Organschaft bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer.

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1. Einleitung

Egal ob beim Lebensmitteleinkauf, beim Feiern im Club oder beim Heizen der Wohnung im Winter – jeder zahlt Steuern. Steuereinnahmen stellen die wichtigsten Einnahmen des Staates dar und finanzieren staatliche Ausgaben im Interesse der Gesamtbevölkerung. Hierzu zählt unter anderem die Verkehrsinfrastruktur oder das Bildungswesen. Unterschieden wird hierbei zwischen indirekten Steuern (z.B. Umsatzsteuer) und direkten Steuern (z.B. Lohnsteuer).1 Allerdings sind nicht nur natürliche Personen steuerpflichtig. Auch Unternehmen müssen in Deutschland Steuern zahlen und tragen so ebenfalls zu den Steuereinnahmen des Staates bei. Welche Steuern die Unternehmen in welcher Höhe zu zahlen haben hängt von ihrer Rechtsform ab. In Deutschland gibt es unter anderem Einzelunternehmen, Personengesellschaften und auch Kapitalgesellschaften.2 Da die zu zahlenden Steuern für ein Unternehmen Kosten darstellen, hat dies die Minimierung des Unternehmensgewinns zur Folge. Da das Hauptziel der Unternehmen allerdings darin besteht den Gewinn höchstmöglich zu maximieren, sollte man sich bei der Rechtsformwahl auch über die Höhe der Besteuerung der einzelnen Gesellschaftsformen informieren.3 In dieser Arbeit werden die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften untersucht und dargestellt. Zu Beginn werden die grundlegenden Begrifflichkeiten „Kapitalgesellschaften“ und „Steuern“ definiert, um das grundlegende Verständnis erst einmal zu gewährleisten. Danach wird ab Gliederungspunkt 3 die Besteuerung der Kapitalgesellschaften ausführlich untersucht. Zuerst werden hier allgemeine Vorschriften nach dem Gesetz erläutert. Danach werden der Anfang und das Ende der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ausgeführt. Als nächster Unterpunkt wird erklärt, wie die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ermittelt wird. Der letzte Gliederungspunkt erläutert die ebenfalls von Kapitalgesellschaften zu zahlende Gewerbesteuer.

2. Begriffsdefinitionen

2.1. Kapitalgesellschaften

„Kapitalgesellschaften sind juristische Personen des Zivilrechts, die sowohl handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich besonderen Vorschriften unterliegen.“4 Kapitalgesellschaften können aus einem oder aus mehreren Gesellschaftern bestehen. Auch wenn die Gesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und nur als Vermögensverwaltungsgesellschaft oder als Freiberuflergesellschaft fungiert, werden die Einkünfte für steuerliche Zwecke als gewerbliche Einkünfte angesehen. Die folgenden Merkmale treffen regelmäßig auf Kapitalgesellschaften zu:

– sie sind rechts- und parteifähig,

– Bestehen der Gesellschaft ist nicht von deren Mitgliedern abhängig

– Mitglieder/Gesellschafter haften in der Regel nicht unmittelbar gegenüber Gesellschaftsgläubigern (Trennungsprinzip)

– Regelmäßige Fremdorganschaft

– Gründung der Gesellschaft erfolgt in mehreren Prozessschritten:

→ Abschluss Gesellschaftsvertrag

→ Feststellung Satzung durch einen Notar

→ Eintrag ins zuständige Handelsregister

– Gesetzliche Vorschriften bezüglich des Stamm- oder Grundkapitals

– Willensbildung mit Stimmenmehrheit auf Grundlage der Kapitaleinlage

In Deutschland gibt es insgesamt 3 Arten von Kapitalgesellschaften:

– Aktiengesellschaften (AG)

– Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA)

– Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)5

Wie man in Abbildung 1 gut erkennen kann, gab es im Jahr 2019 in Deutschland insgesamt 607.364 Kapitalgesellschaften. Insgesamt gab es im Jahr 2019 ca. 3,29 Millionen Unternehmen, die der Steuerpflicht unterliegen und die Kapitalgesellschaften sind hierbei neben natürlichen Personen und Einzelunternehmen am stärksten vertreten und steuern somit einen erheblichen Teil zu den jährlichen Steuereinnahmen des Staates bei.

Abbildung 1: Anzahl steuerpflichtiger Unternehmen in Deutschland 2019

Quelle 1: Statistisches Bundesamt, Anzahl Steuerpflichtiger in Deutschland, 2021

2.2 Steuern

Eine Legaldefinition des Begriffs „Steuern“ findet man in der Abgabenordnung wieder. Diese definiert folgendermaßen: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen für Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein“, § 3 Abs. 1 AO. In Deutschland kann man insgesamt fast 40 Steuerarten differenzieren. Das Leistungsfähigkeitsprinzip soll zur hierbei zur Steuergerechtigkeit beitragen: Diejenigen, die am meisten verdienen, sollen durch Einkommensteuererhöhungen relativ gesehen mehr zur Gemeinschaft beitragen.6 Die jährlich veröffentlichte Steuerspirale des Bundesfinanzministeriums (siehe Abbildung 2) verschafft einen guten Überblick, wie sich die Steuereinnahmen des Bundes, der Länder, der Gemeinden und der EU zusammenstellen. Man erkennt deutlich, dass der Großteil der Einnahmen mithilfe der Umsatzsteuer/Mehrwertsteuer erzielt wird. Allerdings trägt auch die Körperschaftssteuer, die Gegenstand dieser Arbeit sein wird, ihren Anteil zu den Steuereinnahmen bei.

Abbildung 2: Steuerspirale Deutschland 2020

Quelle 2: Bundesfinanzministerium, Steuerspirale, 2020, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Bilderstrecken/Infografiken/Infografiken-Steuern-Allgemein/2020-09-15-Steuerspirale.jpg?__blob=poster&v=10 aufgerufen am 21.08.2021

Abhängig von der erhobenen Steuer wird jeweils ein Teil dem Bund, den Bundesländern und den einzelnen Gemeinden zugeschrieben, wie man in Abbildung 3 gut erkennen kann. Die Steuereinnahmen der Körperschaftssteuer werden beispielsweise zu einer Hälfte dem Bund und zur anderen Hälfte dem Bundesland angerechnet.

Abbildung 3: Verteilung der Steuereinnahmen in Deutschland

Quelle 3: Bundesministerium der Finanzen, Verteilung Steuereinnahmen, 2018, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 21.08.2021

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3. Besteuerung von Kapitalgesellschaften

Sowohl die Aktiengesellschaft als auch die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung müssen ihren Ertrag beziehungsweise ihren Gewinn versteuern. Da Kapitalgesellschaften juristische Personen darstellen, sind sie körperschaftsteuerpflichtig.7 Allein 2020 wurden mit der Körperschaftsteuer 12.134 Millionen Euro eingenommen. Sie trägt also einen erheblichen Teil zum Steuerhaushalt des Bundes bei.

Abbildung 4: Steuereinnahmen nach einzelner Steuerarten 2020

Quelle 4: Statista, Steuereinnahmen in Deutschland, 2020, S. 18.

3.1. Allgemeine Vorschriften

„Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der Körperschaften.“8 Im Körperschaftsteuergesetz wird zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht unterschieden.9 Kapitalgesellschaften mit Geschäftssitz oder Geschäftsleitung in Deutschland unterliegen unbeschränkt der Körperschaftssteuer, § 1 Abs. 1 KStG. Diese Steuerpflicht betrifft sämtliche Einkünfte der Kapitalgesellschaften, § 1 Abs. 2 KStG. Das Einkommensteuergesetzt und das Körperschaftsteuergesetz legen hierfür fest, was als Einkommen zu bezeichnen ist und wie die Ermittlung erfolgt.10 Bei Gewerbebetrieben ist die Erzielung von Gewinnen und die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr für die Steuerpflicht nicht ausschlaggebend, § 4 KStG. Handelt es sich bei den zu besteuernden Unternehmen um unbeschränkt steuerpflichtige, z. B. Kapitalgesellschaften, werden alle Einnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, § 8 Abs. 2 KStG. Grundsätzlich stellt die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer dar und ist in der Regel für ein Kalenderjahr zu ermitteln, § 7 Abs. 3 S. 1 f. KStG. Ausnahmen gibt es bei Unternehmen, die gemäß Handelsgesetzbuch zur Buchführung verpflichtet sind. In diesen Fällen wird die Steuer für ein Wirtschaftsjahr berechnet, § 7 Abs. 4 S. 1 KStG. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip. Das bedeutet, dass Kapitalgesellschaft und Gesellschafter strikt voneinander getrennt werden und die Kapitalgesellschaft das Steuersubjekt darstellt. Die persönliche Besteuerung der Gesellschafter ist hiervon nicht betroffen. Diese müssen ihre Einkünfte erst bei Ausschüttung versteuern. Eine Doppelbelastung liegt steuerrechtlich aber nicht vor, da es sich bei der Besteuerung jeweils um unterschiedliche Steuersubjekte (Gesellschafter und Kapitalgesellschaft) handelt.11

3.2. Beginn und Ende der Steuerpflicht

Vor allem in der Gründungsphase von Kapitalgesellschaften hat der Beginn der Steuerpflicht eine enorme Bedeutung.12 Eine Kapitalgesellschaft entsteht aus zivilrechtlicher Sicht mit der Eintragung ins Handelsregister.13 „In der Praxis gehen jedoch meist umfangreiche Vorbereitungsmaßnahmen voraus.“14 Hierbei wird zwischen 2 Phasen unterschieden.15 Im Zeitraum zwischen Gründungsentschluss der Gesellschafter und dem Abschluss eines Gesellschaftsvertrags oder der Satzungsfeststellung entsteht die sogenannte Vorgründungsgesellschaft. In dieser Zeit unterliegt sie den Regeln des BGB.16 „Mit dem notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrages wird bis zur Eintragung eine Vorgesellschaft begründet, die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (Gründergesellschaft).“17 Die Gründergesellschaft unterliegt der Körperschaftsteuer. Im Gegensatz dazu wird die Vorgründergesellschaft wie eine Personengesellschaft besteuert. Sobald eine Kapitalgesellschaft aus dem Handelsregister gelöscht wird, ist sie rechtlich nicht mehr existent. Mit Abschluss der Liquidation des Gesellschaftsvermögens, endet auch die Steuerpflicht. Während eines Insolvenzverfahrens oder während der Abwicklung bleibt die Steuerpflicht der Gesellschaft bestehen. Hierbei die Löschung im Handelsregister nicht ausschlaggebend.18

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Fachberatung für Kapitalgesellschaften?

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3.3. Ermittlung der zu zahlenden Körperschaftsteuer

„Bei Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit werden alle Einkünfte, die unter eine der sieben Einkunftsarten der §§ 13-22 EStG fallen, um qualifiziert in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG).“19 Zu diesen sieben Einkunftsarten gehören unter anderem Einnahmen aus der Land- und Forstwirtschaft, Einnahmen aufgrund von der Veräußerung des Betriebs sowie Einkünfte aufgrund des Verkaufs von Kapitalgesellschaftsanteilen, § 13 ff. EStG. Somit Errechnet sich die Höhe der Einkünfte ausschließlich nach § 8 Abs. 2 KStG. Die von der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz bildet hierbei die Grundlage bei der Ermittlung des Gewinns. Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen werden anschließend mit dem Gewinn der Steuerbilanz verrechnet und dienen somit als Korrektur des Gewinns. Hierbei sind die gesetzlichen Regelungen des Einkommensteuergesetzes anzuwenden.20 Anhand des zu versteuernden Einkommens wird die Körperschaftsteuer berechnet, § 7 Abs. 1 KStG. Die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG gelten für Kapitalgesellschaften nicht und können demnach auch nicht zu Abzug gebracht werden, § 7 Abs. 2 KStG. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt nach dem Einkommensteuergesetz, § 8 Abs. 1 KStG. Während Gewinne einer Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen, führen Verluste dazu, dass das zu versteuernde Einkommen und somit auch die Steuerabgaben gemindert werden.21 Wie das zu versteuernde Einkommen generell ermittelt wird zeigt Abbildung 4. So wird der ermittelte Jahresüberschuss gemäß Handelsbilanz anhand von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes korrigiert, was zu dem Ergebnis des Steuerbilanzgewinns führt. Danach addiert bzw. subtrahiert man außerbilanzielle Hinzurechnungen beziehungsweise Kürzungen, um den steuerlichen Gewinn zu erhalten. Als nächstes werden Spenden und Mitgliedsbeiträge im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogen. Der erhaltene Gesamtbetrag der Einkünfte wird dann um die Verlustvor- oder rückträge gemindert. Zuletzt nimmt man das ermittelte Einkommen und subtrahiert die möglichen Freibeträge nach §§ 24 und 25 KStG, was für Kapitalgesellschaften allerdings nicht möglich ist.

Abbildung 5: Berechnung des zu versteuernden Einkommens

Quelle 5: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.

Das ermittelte Einkommen wird dann mit der Körperschaftsteuer belastet. Der Steuersatz beträgt hierbei 15 %, § 23 Abs. 1 KStG. Einkommensteuerliche und körperschaftrechtliche Vorschriften sind hierbei zu beachten. Während spezielle Körperschaften Freibeträge geltend machen können, sind Kapitalgesellschaften dazu nicht befugt.22 Die ermittelten 15 % stellen dann die tarifliche Körperschaftsteuer dar. Hiervon werden dann anzurechnende ausländische Steuern abgezogen. Die ermittelte festzusetzende Körperschaftsteuer wird durch die anzurechnende Kapitalertragsteuer und die vierteljährliche Körperschaftsteuervorauszahlung gemindert. Als Ergebnis erhält man hier dann die zu leistende Abschlusszahlung beziehungsweise die Abschlusserstattung (siehe Abbildung 5). Zuzüglich zur Körperschaftsteuer hat die Kapitalgesellschaft ebenfalls noch 5,5 % Solidaritätszuschlag zu leisten.23

Abbildung 6: Berechnung Abschlusszahlung bzw. -erstattung

Quelle 6: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 194.

3.4.Ermittlung der Gewerbesteuer

Allerdings ist eine Kapitalgesellschaft nicht zur Zahlung der Körperschaftsteuer verpflichtet. Auch Gewerbesteuer hat das Unternehmen abzugeben. Da sie unabhängig von ihrem Tätigkeitsfeld als Gewerbebetrieb behandelt werden.24 Zur Berechnung wird der Steuerliche Gewinn als Ausgangsgröße genutzt. Die weitere Berechnung ist in Abbildung 6 zu sehen.

Abbildung 7: Ermittlung des Gewerbeertrages

Quelle 7: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 196.

Vom ermittelten Gewerbeertrag wird daraufhin 3.5 % Gewerbesteuer ermittelt. Sofern ein Unternehmen mehrere Niederlassungen in unterschiedlichen Gemeinden besitzt, wird die Gewerbesteuer auf die einzelnen Gemeinden mithilfe eines Verteilungsschlüssels verteilt.25 Dieser ergibt sich in der Regel nach dem gezahlten Lohn der einzelnen Betriebsstätten, § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Der zu multiplizierende Hebesatz wird von der Gemeinde selbst festgelegt, beträgt allerdings mindestens 200 %, § 16 GewStG.

Abbildung 8: Ermittlung der zu leistenden Steuerschuld

Quelle 8: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 197.

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In diesem Video erklären wir, wieso man mit der ersten Gewinnausschüttung Geduld haben sollte.

4. Fazit

Wie man im Laufe der Arbeit sehen konnte, trägt die Kapitalgesellschaft einiges zu den Steuereinnahmen des deutschen Staates bei. Sowohl Körperschaftsteuer, als auch Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer müssen von der Gesellschaft abgegeben werden. Dies hat erhebliche Gewinnminderungen zur Folge. Da bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip greift wird die persönliche Besteuerung der Gesellschafter, im Gegensatz zu anderen Rechtsformen, strikt von der Besteuerung der Kapitalgesellschaft getrennt. Die zu zahlende Körperschaftsteuer wird anhand des zu versteuernden Einkommens ermittelt. Dies ergibt sich anhand des Jahresüberschusses der Handelsbilanz. Zuzüglich hierzu sind ebenfalls noch der Solidaritätszuschlag, die Kapitalertragssteuern sowie Gewerbesteuer zu leisten. Kapitalgesellschaften sind also einer hohen Steuerbelastung ausgesetzt, was zu enormen Gewinnminderungen führt. Bei der Wahl der Rechtsform sollten Neugründer somit in jedem Fall die einzelnen Rechtsformen mit einander vergleichen und vor allem auch die Steuerlasten der einzelnen Gesellschaftsformen mit einbeziehen. Denn auch wenn Kapitalgesellschaften auch gewissen Vorteile gegenüber anderen Rechtsformen mit sich bringen, darf die jährliche Steuerbelastung nicht vernachlässigt werden.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Beratung zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Literatureverzeichnis

Cremer, Udo (Körperschaftsteuer, 2020), Kontierungslexikon, 2020, NWB Datenbank

Engelhardt, Clemens, Wagenseil, Andreas, Busch, Julia, Erich-Schmidt-Verlag Hrsg. (Steuern, 2015), Der mittelständische Konzern: Organisation – Recht – Steuern – Rechnungslegung, Berlin, 2015

Gehrmann, Reinald (Kapitalgesellschaft, 2019), Kapitalgesellschaft, NWB Datenbank,2019

Jäger, Clemens, Hegel, Thomas Hrsg. (Management Basics, 2020), Management Basics: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre – dargestellt im Unternehmenslebenszyklus, Wiesbaden, 2020

Rauh, Wolfgang (Körperschaftsteuer, 2021), Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 55. Edition, München, 2021

Schreiber, Ulrich (Unternehmensbesteuerung, 2017), Besteuerung der Unternehmen – Eine Einführung in Steuerrecht und Steuerwirkung, 4. Auflage, Wiesbaden, 2017

Bundesfinanzministerium (Steuermehreinnahmen, 2020) Steuermehreinnahmen durch Betriebsprüfungen nach Größenklassen bis 2019, Statista, 2020 <https://de.statista.com/statistik/daten/studie/155658/umfrage/steuermehreinnahmen-durch-betriebspruefungen-unternehmensgroesse/> [27.08.2021]

Bundesministerium der Finanzen (Steuern, o. J.), Steuern, <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html> [27.08.2021]

Bundesfinanzministerium, (Steuerspirale, 2020), Steuerspirale, <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Bilderstrecken/Infografiken/Infografiken-Steuern-Allgemein/2020-09-15-Steuerspirale.jpg?__blob=poster&v=10> [21.08.2021]

Bundesministerium der Finanzen (Steuereinnahmen, 2018), Verteilung der Steuereinnahmen, 2018 <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern
/Weitere_Informationen/steuern.html> [21.08.2021]

Feißt, Jürgen (Körperschaftsteuer, o. J.), Körperschaftsteuer / 3 Beginn Steuerpflicht, Haufe Finance Office Premium, o. J. < https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerperschaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html> [27.08.2021]

Statistisches Bundesamt (Steuerpflichtige, 2021), Anzahl der Unternehmen/Steuerpflichtigen* in Deutschland im Jahr 2019 nach Rechtsform (zusammengefasst), Statistisches Bundesamt, 2021, <https://de.statista.com/statistik/daten/studie/986417/umfrage/anzahl-der-unternehmen-in-deutschland-nach-rechtsform/> [27.08.2021]

Fußnoten

1 Bundesministerium der Finanzen, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 27.08.2021
2 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235.
3 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 177.
4 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 1.
5 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 1 f.
6 Bundesministerium der Finanzen, Steuern, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE
dardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 27.08.2021
7 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 4.
8 Rauh, W., Körperschaftsteuer, 2021, Rn. 1.
9 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 192.
10 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 4.
11 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235 ff.
12 Freißter-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
13 Schreib, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteu er, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
14 Freißt, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
15 Freißt, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
16 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
17 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
18 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
19 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.
20 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.
21 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235.
22 Cremer, U., Körperschaftsteuer, 2020, S. 2.
23 Wagenseil, Tippelhofer in: Engelhardt/Wagenseil, Der mittelständische Konzern, 2015, Rn. 154.
24 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 288 ff.
25 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 197.

Die Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen hängt von verschiedenen Faktoren ab. So kann man die Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen dem Grunde nach, der Höhe nach oder mit dem gemeinen Wert durchführen. Sie kann die GmbH in den Bereichen Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer oder auch Grunderwerbsteuer betreffen. Die Auswirkungen, die eine Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen auf die Besteuerung der Gesellschafter hat, hängt hingegen davon ab, ob es sich hierbei um natürliche oder juristische Personen handelt.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Joshua von Rüden nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Verdeckte Gewinnausschüttung: Warum die vGA kein Nachteil ist

In diesem Video erklären wir, wie sich eine vGA auf die Besteuerung der Gesellschafter auswirkt.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Einleitung

Im Laufe ihrer Unternehmenstätigkeit verfolgen Kapitalgesellschaften das wirtschaftliche Ziel, erzielte Gewinne an ihre Unternehmer bzw. Gesellschafter auszuschütten. Oft geschieht dies über offene Gewinnausschüttungen. Die Ausschüttung darf den Gewinn der Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 KStG nicht mindern. Es wird versucht, die Besteuerung der auszuschüttenden Überschüsse zu vermeiden und betriebliche Vermögensänderungen durchzuführen, um diese als Aufwand der Gesellschaft geltend zu machen. Damit minimiert man den steuerlichen Jahresüberschuss und es kommt zu auf Ebene der Gesellschaft zu einer niedrigeren Steuerbelastung.

In diesen besonderen Fällen spricht man von einer verdeckten Gewinnausschüttung, die teilweise erst bei der Prüfung des Jahresabschlusses durch externe Dritte oder Prüfer aufgedeckt werden. Durch die Bewertung eines Geschäftsvorfalls in eine verdeckte Gewinnausschüttung, versucht der Staat den Steuerausfall zu verhindern und diesen steuerlich lediglich umzuqualifizieren.

In dieser Hausarbeit werden zunächst die Definition und die Entstehung der verdeckten Gewinnausschüttungen dargestellt.

Im Anschluss folgt die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung mit ihren verschiedenen Methoden und die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen behandelt.

Zum Abschluss wird ein Fazit gezogen und die Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung erläutert.

2. Definition und Entstehung der verdeckten Gewinnausschüttung

2.1. Definition

Im Steuerrecht bezeichnet man mit dem Begriff der „Ausschüttung“ Allgemein jede Art von Vermögensteilungen einer Körperschaft an ihre Gesellschafter.[1] Körperschaften sind Vereine, Genossenschaften und juristische Personen.[2] Unter Einbehalt der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften kann die Ausschüttung „offen“ erfolgen und muss dementsprechend versteuert werden.[3] Grund für die Regelung der vGA ist, dass desto mehr Betriebsausgaben einer Kapitalgesellschaft deklariert werden und steuerlich gewinnmindernd berücksichtigt werden, desto weniger Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag nimmt der deutsche Staat ein und muss die Gesellschaft bezahlen.[4] Der Begriff der vGA ist gesetzlich nicht näher bestimmt.[5] Trotz dessen wird dieser bspw. in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG explizit angesprochen, aber nicht erläutert. Auch im Gesellschaftsrecht findet man den sog.  unbestimmten Rechtsbegriff wieder.[6]

Der BFH hat in einem Urteil [7] diese Gesetzeslücke geschlossen und definiert die vGA in ständiger Rechtsprechung wie folgt: „Die vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht“.[8] Dieser Definition folgen auch die KStR R 8.5 und nennen ebenfalls die vier Tatbestandsmerkmale als Grundlage für das Vorliegen einer vGA.

2.2. Entstehung der verdeckten Gewinnausschüttung

2.2.1. Tatbestandsmerkmal – Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Eine Vermögensminderung liegt vor, wenn die KapGes. Aufwand tätigt, dem keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Demnach ist eine verhinderte Vermögensmehrung das „Gegenstück“ zur Vermögensminderung, d.h. die KapGes. verzichtet für eine von ihr erbrachte Leistung auf ein angemessenes Entgelt.[9]

Zusammenfassend liegt also dann eine vGA vor, wenn diese zu einer Reduzierung oder Verhinderung eines ansonsten möglichen Gewinns bzw. zu einem höheren Verlust geführt hat.[10]

2.2.2. Tatbestandsmerkmal – Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Bei diesem Tatbestandsmerkmal wird explizit zwischen einem beherrschenden und einem nicht beherrschenden Gesellschafter unterschieden. Ein entscheidendes Merkmal der vGA ist die Grundlage des Fremdvergleichs. Dabei wird die gesellschaftliche Veranlassung des nicht beherrschenden Gesellschafters mit einem anderen fremden ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter unter sonst gleichen Umständen verglichen, ob dieser ebenfalls die Veranlassung erhalten hätte,[11] kann dies verneint werden, liegt demnach eine vGA vor. Weitergehend ist der Fremdvergleich in den formellen und den materiellen Fremdvergleich aufzuteilen. Formell ist zunächst zu prüfen, ob die Vereinbarung auf Ernsthaftigkeit und einer schuldrechtlichen Leistungsbeziehung beruht.[12] Materiell wird geprüft, ob der hypothetische Maßstab auf der Grundlage eines ordentlichen Geschäftsleiter beruht und mit konkreten Umständen eines vergleichbaren Einzelfalls verglichen.[13]

Liegt ein beherrschender Gesellschafter vor, d.h. er ist zu mehr als 50% an der KapGes. beteiligt, wird zusätzlich zum Fremdvergleich geprüft, ob eine vorherige klare und eindeutige Vereinbarung in der bürgerrechtlichen vorgeschriebenen Form vorliegt. Grundsätzlich sind Verträge zwischen Gesellschafter und Körperschaft auslegungsfähig, dennoch sollte diese schriftlich so vereinbart sein, dass ein externer außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung beruht.[14] Wurde also keine Vereinbarung getroffen, liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter zunächst eine vGA vor.[15] Denn der Einfluss eines beherrschenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft ist weitaus größer als die eines nicht beherrschenden Gesellschafters.[16] Erfolgt eine Leistung der Kapitalgesellschaft an einen Dritten, der dem Gesellschafter nahesteht, handelt es sich um eine sog. mittelbare vGA, wobei zur Begründung des Nahestehens jede Beziehung zwischen Gesellschafter und einem Dritten reicht, die erkennen lässt, dass er dadurch eine Vorteilszuwendung erlangt.[17]

2.2.3. Tatbestandsmerkmal – Auswirkung auf das Einkommen

Die zuvor definierte Vermögensminderung wirkt sich auf die Höhe des Einkommens aus, daher tritt anstelle der Höhe des Einkommens der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Damit wird indirekt deutlich gemacht, dass es sich bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG um eine Korrekturvorschrift für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns handelt, die nur erfolgen kann, wenn es vorher zu einer Steuerminderung kam.[18]

2.2.4. Tatbestandsmerkmal – in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung

Die vGA wird mit diesem Tatbestandsmerkmal von der offenen Ausschüttung abgegrenzt.[19] Eine offene Ausschüttung liegt vor, wenn ein gesellschaftsrechtlicher Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt.[20]

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3. Bewertungsmethoden und steuerliche Bewertung der vGA

Die häufigsten Beispiele für das Auftreten einer vGA im laufenden Wirtschaftsjahr zwischen der KapGes. und Gesellschafter sind die fehlende Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen, zinslose oder niedrige Darlehenszinsen an den Gesellschafter und außergewöhnlich hoch verzinste Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft, Liebhaberei, unangemessen niedrige Mietverhältnisse und Nutzungsüberlassungen, aber auch hohe Tantiemen an Gesellschafter.[21]

Wird die vGA nun nicht ordnungsgemäß gegenüber dem FA erklärt, führt dieses Versäumnis nicht direkt zu einem Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO oder Steuerverkürzung, muss aber korrigiert und bei der Steuerberechnung berücksichtigt werden.22] Liegt eine vGA im steuerlichen Sinne nun vor, muss diese korrekt bewertet und der KapGes. ggfs. gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Des Weiteren führt die Aufdeckung der vGA auch auf Ebene des Gesellschafters zu einer steuerlichen Auswirkung.

3.1. Bewertungsmethoden der vGA

Zur Ermittlung der Höhe der vGA auf Ebene der Gesellschaft wird der zu Beginn erläuterte Fremdvergleich angewandt. Man nimmt also den Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Entgelt und jenem Entgelt, welches nach Maßgabe des ausgeführten Vergleichs als angemessen anzusehen ist.[23] Ausschlaggebend dafür ist nicht der sich daraus ergebende Vorteil, den der Gesellschafter durch die vGA erlangt, sondern lediglich die Sicht der KapGes., wonach sich ebenfalls die Bewertung richtet.[24] Zu beachten ist des Weiteren, dass der Umfang und damit die Höhe maßgeblich davon abhängt, ob es sich um eine vGA dem Grunde oder der Höhe nach handelt.[25]

3.1.1. vGA dem Grunde nach („totale vGA“)

Bei der verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach ist die betreffende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zugunsten des Gesellschafters in vollem Umfang als „totale vGA“ zu kategorisieren. Gleichzeitig bildet die totale vGA ebenfalls die erste Prüfungsstufe bei der Bewertung der vGA nachdem diese aufgedeckt wurde.[26] In der ersten Prüfungsstufe wird die Tatbestandsmäßigkeit, also die gesellschaftliche Veranlassung, vom Finanzgericht abschließend festgestellt. Dabei ist zu beachten, dass ein Schätzungsermessen den Gerichten, anders als in der folgenden zweiten Prüfungsstufe, nicht zusteht.[27] Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist die Prüfungsstufe nicht gegeben. Das Rechtsgeschäft ist in diesem Fall insgesamt steuerlich nicht anzuerkennen.[28]

3.1.2. vGA der Höhe nach („partielle vGA“)

Das Gegenstück der totalen vGA ist die partielle vGA, bei der die schuldrechtliche Veranlassung der Zuwendung zwar steuerlich anerkannt wird, jedoch der Umfang der Zuwendung als unangemessen angesehen wurde. Die vGA bezieht sich nur auf den anteiligen Umfang der Unangemessenheit.[29] Wenn nun eine vGA der Höhe nach vorliegt, befindet man sich in der zweiten Prüfungsstufe, bei der das FA gem. § 162 Abs. 1 AO zu schätzen hat.[30]

Ziel dieser Schätzung gem. §162 AO ist der Wirklichkeit am nächsten zu kommen, dies heißt, dass die Schätzungsergebnisse insgesamt schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein muss.[31] Dabei dürfen sich FA und FG an den allgemein zugänglichen Schätzungshilfen bspw. statistischen Erhebungen bedienen.[32] Wurde von der zuständigen Behörde die Ermittlungsmethode gewählt, gibt es für die zweite Prüfungsstufe keinen Prüfungsanlass. In Einzelfällen darf der BFH anderer Meinung sein und wertungsüberschießend beide Methoden anwenden. Trotz der gravierenden Unterschiede decken sich größtenteils die Ermittlungsmethode und die Schätzungsmethode.

3.1.3. Bewertung vGA mit gemeinem Wert

Die beiden im Vorhinein genannten Bewertungsmethoden decken sich weitgehend, aber nicht uneingeschränkt, mit dem gemeinen Wert des § 9 Abs. 2 BewG, der mit den zwei gemachten Vorbehalten in der Regel bei der Bewertung der vGA auf Ebene der KapGes. zur Anwendung kommt.

Der gemeine Wert ist grds. für alle Steuerzwecke der allgemeine Bewertungsmaßstab, wenn im BewG selbst oder in anderen Steuergesetzen keine anderen Bewertungsmaßstäbe vorgeschrieben werden.[33] Eine Formel enthält die Begriffsdefinition in § 9 BewG jedoch nicht. In Absatz 2 werden lediglich Gesichtspunkte genannt, nach denen der gemeine Wert unter Einbehalt der Besonderheiten ermittelt werden kann.[34] Abweichend von § 9 Abs. 2 S. 3 BewG sind explizit bei der Bewertung der vGA auch die ungewöhnlichen und persönlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn diese zwischen einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer und einem Nichtgesellschafter entstanden wären.[35]

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3.2. steuerliche Bewertung auf Ebene der Gesellschaft

3.2.1. Einkommen der Körperschaft

§ 8 KStG regelt die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft. Dabei definiert der § 8 KStG gar nicht den Begriff des Einkommens, sondern enthält eine Einkommensqualifikation und eine Generalverweisung auf das EStG.[36] Durch das Zusammenwirken des § 8 KStG mit den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften, gilt auch gem. des BilMoG das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.[37]

Die vGA hat eine Auswirkung auf das Einkommen der KapGes. wenn die vGA den der Einkommensermittlung zu Grunde liegenden Unterschiedsbetrag i. S. d § 4 Abs. S. 1 EStG gemindert hat.[38] Demnach muss in der Steuerbilanz der tatsächliche Gewinn mit einem „fiktiven“ Bilanzgewinn einer Steuerbilanz vergleichen werden und um die auf einer vGA beruhenden Abweichung außerbilanziell erhöht werden.[39] Dabei wird auf den oben erläuterten gemeinen Wert zurückgegriffen. Handelsbilanzielle Gewinnerhöhungen durch das Vorliegen einer vGA sind bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung zu korrigieren.[40]

3.2.2. Umsatzsteuer

Von der Bewertung mit dem gemeinen Wert muss abgesehen werden, wenn man die vGA aus umsatzsteuerlicher Sicht betrachtet. Denn die vGA in Gestalt von unentgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter hat umsatzsteuerliche Auswirkungen gem. § 3 Abs. 1b i. V. m. § 10 Abs. 4 und 5 UStG.[41] Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG stellt die ausgelöste Umsatzsteuer einen Teil der ertragssteuerlichen vGA dar und wird demnach nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG zusätzlich hinzugerechnet.[42] Dabei wird die tatsächlich anzufallende Umsatzsteuer berechnet, indem man die vGA mit dem üblichen Verkaufspreis ohne USt-Anteil zuzüglich tatsächlich anfallender Umsatzsteuer ansetzt.[43] Die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG greift im Fall einer verbilligten Leistung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter.[44]

3.2.3. Grunderwerbsteuer

Kommt es zu einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung gem. § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG oder zu einem Unterpreisverkauf eines Grundstücks gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zwischen KapGes. und Gesellschafter, liegt eine vGA vor und gleichzeitig wird Grunderwerbsteuer ausgelöst.[45]

3.3. steuerliche Bewertung auf Ebene des Gesellschafters

3.3.1. Gesellschafter ist eine natürliche Person

Bei der Kapitalgesellschaft ist gem. dem Trennungsprinzip das zu versteuernde Einkommen beim Organträger bzw. Gesellschafter und bei der Organgesellschaft bzw. KapGes. getrennt zu ermitteln.[46] Bei der Ermittlung des Einkommens der natürlichen Person muss man generell zwischen zwei Sachverhalten differenzieren.

Liegt bei der verdeckt ausschüttenden Kapitalgesellschaft ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG vor, ist zu prüfen, ob die vGA bei Abfluss zu einer Verwendung des Einlagekontos führt und somit eine Einlagenrückgewähr vorliegt.[47] Fraglich ist, ob die Rückgewähr auch noch gilt, wenn die vGA nun erst bei einer Betriebsprüfung der Gesellschaft aufgedeckt wird und nicht genügend ausschüttbarer Gewinn vorliegt.[48] Dies führt dazu, dass die vGA nicht als Einlagenrückgewähr steuerfrei ist, sondern als eine Ausschüttung beim Gesellschafter zu versteuern ist.[49]

Ist die vGA als Ausschüttung zu versteuern, muss zwischen Anteilen im Privatvermögen und Anteilen im Betriebsvermögen unterschieden werden. Hält der Gesellschafter die Anteile im Privatvermögen, ist die vGA mit dem Bruttobetrag in der Höhe des tatsächlichen Zuflusses als Einnahme aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG zu erfassen und der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG oder dem Teileinkünfteverfahren auf Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu unterwerfen.[50] Kann die vGA als Einnahme einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden, ist eine Umschichtung vorzunehmen, die zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens führt (Subsidiaritätsprinzip). Dies ist der Fall, wenn der Gesellschafter seine Anteile im Betriebsvermögen hält, dadurch erfolgt die Umqualifizierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Sobald die verdeckte Gewinnausschüttung realisiert wurde, kann diese nicht mehr rückgängig gemacht werden, um so eine höhere Steuerbelastung zu vermeiden. Dies verneint der BFH und die Finanzverwaltung mit der sog. Einlagetheorie.[51]

3.3.2. Gesellschafter ist eine Körperschaft

Handelt es sich bei dem durch die vGA begünstigten Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, greift § 8b Abs.1 und Abs. 5 KStG, so dass die vGA wie eine offene Ausschüttung bewertet wird.[52] Die verdeckte Gewinnausschüttung bleibt gem. § 8b KStG bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenen Kapitalgesellschaft grds. außer Ansatz.[53] Die Steuerfreiheit der Ausschüttung setzt voraus, dass zu Beginn des Kalenderjahres eine Mindestbeteiligungsquote an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft von 10 % erfüllt ist.[54] Lediglich 5 % der Ausschüttung bleiben gem. § 8 b Abs. 5 KStG unberücksichtigt und müssen dem Einkommen als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe hinzugerechnet werden. Ist die Mindestbeteiligungsquote nicht erfüllt, handelt es sich um die sog. Streubesitzausschüttung und die Ausschüttung unterliegt in vollem Umfang der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag, aber die Betriebsausgaben sind dann vollständig abziehbar.[55]

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4. Fazit

Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht, wie in der Hausarbeit erläutert, aus vier Tatbestandsmerkmalen, anhand dessen man das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung erkennt.

Bei der Bewertung führen die vorliegenden Bewertungsmethoden oftmals zu Schwierigkeiten, denn gerade der Fremdvergleich mit ähnlichen Unternehmen führt in der Praxis oft zu einer schwierigen Umsetzung, da die Gesellschafter die Prüfung nicht oder fast nicht in eigener Hand veranlassen können, aufgrund der mangelnden Informationen.

Des Weiteren kommt es im Laufe des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft oft zu Sachverhalten, bei denen versehentlich eine verdeckte Gewinnausschüttung entsteht, die zunächst nicht auffällt. Dennoch muss man festhalten, dass die steuerlichen Konsequenzen in der Regel nicht zu gravierenden Auswirkungen führen. Denn gerade auf der Ebene des Gesellschafters kommt es durch die Umqualifizierung von Geschäftsführergehältern in verdeckte Gewinnausschüttungen sogar regelmäßig zu einem steuerlichen Vorteil. Wenn der persönliche Steuersatz bei über 25% liegt, profitiert dieser von der Berücksichtigung der Abgeltungssteuer, die konstant bei 25% liegt.[56]

Auf Ebene der Gesellschaft kommt es durch die Hinzurechnung zu einer Erhöhung des Einkommens der Gesellschaft und führt somit zu einer Erhöhung der Gerwerbe – und Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag und vereinzelt auch um eine Korrektur anderer Steuerarten.[57]

Durch die neuen Entwicklungen im Steuerrecht im Hinblick auf das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes, bei dem ein Optionsmodell für Personengesellschaften zur fiktiven steuerlichen Behandlung als Kapitalgesellschaft geschaffen wurde, wird es in Zukunft häufiger zu verdeckten Gewinnausschüttungen kommen.[58]


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Optimierung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH (Nutzung von Verlustvorträgen)
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Empfehlungen zur steuerlichen Optimierung von Geschäftsführergehältern

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Aktuelle Einzelthemen zur GmbH-Besteuerung“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:


Abs. Absatz
AO Abgabeordnung
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
bspw. beispielsweise
bzw. beziehungsweise
d.h. das heißt
EStG Einkommensteuergesetz
FA Finanzamt
FG Finanzgericht
gem. gemäß
ggfs. gegebenenfalls
grds. grundsätzlich
GrEStG Grunderwerbsteuergesetz
i. S. d. im Sinne des
i.V.m. in Verbindung mit
KapGes Kapitalgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
KStR Körperschaftsteuerrichtlinien
Nr. Nummer
S. Satz
sog. sogenannten
UStG Umsatzsteuergesetz
vGA verdeckte Gewinnausschüttung

Literaturverzeichnis

Altmeppen, Holger NZG Heft 25/2021
Bergmann, Alfred
Götte, Wulf
Götz, Jürgen
Hennrichs, Joachim
Leunering, Dieter
Merkt, Hanno
Mülbert, Peter
Schaub, Bernhard
Von Schenk, Kersten
Westermann, Harm Peter
Ziemons, Hildegard
Brandis, Peter Heuermann, Bernd Blümich, EStG, KStG, GewStG Kommentar Stand Mai 2021
Breithaupt, Joachim Ottersbach, Jörg H. Kompendium Gesellschaftsrecht 1. Auflage 2010
Briese, André Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC Grundlagen vom 23.04.2021
Drinhausen, Florian Eckstein, Hans-Martin Beck´sches Handbuch der AG 3. Auflage
Gehrmann, Reinhald Verdeckte Gewinnausschüttung Stand: Juli 2021
Gosch, Dietmar Körperschaftsteuergesetz Kommentar 4. Auflage 2020
Grashof, Dietrich Mach, Holger Grundzüge des Steuerrechts, Bis zur 13. Auflage unter dem Titel Aktuelles Steuerrecht Stand 15.03.2021
Heidinger, Andreas Leible, Stefan Schmidt, Jessica Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung 3. Auflage 2021
König, Ulrich Abgabenordnung §§1 bis 368 Kommentar 4. Auflage 2021
Lahme, Stefan Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 55 2021, Stand 01.01.2021
Oppenländer, Frank Trölitzsch, Thomas Praxishandbuch der GmbH-geschäftsführung 3. Auflage 2020
Pelka, Jürgen Petersen, Karl Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2021/22 18. Auflage
Prinz, Ulrich Winkeljohann, Norbert Beck´sches Handbuch der GmbH 6. Auflage 2021
Rössler, Rudolf Troll, Max Rössler/Troll Bewertungsgesetz Kommentar Stand 31.01.2021
Vögele, Alexander Verrechnungspreise Betriebswirtschaft und Steuerecht 5. Auflage 2020
Weber-Grellet, Heinrich Schmidt, Einkommensteuergesetz 40. Auflage 2021

Fußnoten

[1] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 1.
[2] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 3.
[3] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 1.
[4] Grashoff/Mach, Grundzüge des Steuerechts, Rn. 250.
[5] Blümich/Rengers, KStG § 8, Rn. 225.
[6] Blümich/Rengers, KStG § 8, Rn. 226.
[7] BFH-Urteil vom 22.2.1989, BStBl II 1989, 475.
[8] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 8.
[9] Gosch, KStG § 8, Rn. 245.
[10] Grashoff/Mach, Grundzüge des Steuerechts, Rn. 255.
[11] Schmidt/Levedag, EStG §20, Rn. 44.
[12] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 25.
[13] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 21.
[14] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 31.
[15] Schmidt/Levedag, EStG §20, Rn. 45.
[16] Grashoff/Mach, Grundzüge des Steuerrechts, Rn. 258.
[17] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 96.
[18] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 29.
[19] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 30.
[20] Vögele/Fischer, Verrechnungspreise, Rn. 83.
[21] Pelka/Rohde, Beck´sches Steuerberater – Handbuch, Rn. 80-87.
[22] Birnbaum, Becksches Handbuch der GmbH §10, Rn. 207.
[23] Gosch, KStG § 8, Rn. 380.
[24] Gosch, KStG § 8, Rn. 380.
[25] Gosch, KStG § 8, Rn. 380.
[26] Gosch, KStG § 8, Rn. 380.
[27] Gosch, KStG § 8, Rn. 381.
[28] Grashoff/Mach, Grundzüge des Steuerrecht Rn. 258.
[29] Gosch, KStG § 8, Rn. 380.
[30] Gosch, KStG § 8, Rn. 381.
[31] Koenig/Gercke, AO § 162, Rn. 4.
[32] Gosch KStG, § 8, Rn. 382.
[33] Rössler/Troll/Halaczinsky, BewG § 9, Rn. 2.
[34] Rössler/Troll/Halaczinsky, BewG § 9, Rn. 2.
[35] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 56.
[36] Gosch, KStG/Roser KStG §8, Rn. 3.
[37] Gosch, KStG/Roser KStG §8, Rn. 7.
[38] Altendorf; Breithaupt/Ottersbach, Kompendium Gesellschaftsrecht § 2 Steuerliche Sonderfragen, Rn. 276.
[39] Reinald/Gehrmann, Verdeckte Gewinnausschüttung, Kapitel 4 S. 1.
[40] Gosch, KStG/Roser KStG §8, Rn. 28.
[41] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 365.
[42] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 111.
[43] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 111.
[44] Kirmse/Spönemann, Michalski/Heidinge/Leible/J. Schmidt, GmbH-Gesetz Rn. 205.
[45] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 370.
[46] Franz, Beck`sches Handbuch der AG, Rn. 244.
[47] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 91.
[48] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 91.
[49] Briese, A. Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Rn. 91.
[50] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 66.
[51] Blümich/Rengers, KStG § 8, Rn. 441.
[52] Lahme, Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon vGA, Rn. 69.
[53] Berbisch/Haaf, Beck´sches Handbuch der GmbH, Prinz/Winkeljohann, Rn.60.
[54] Berbisch/Haaf, Beck´sches Handbuch der GmbH, Prinz/Winkeljohann, Rn.60.
[55] Berbisch/Haaf, Beck´sches Handbuch der GmbH, Prinz/Winkeljohann, Rn.60.
[56] Brösztl/Reinsch, Oppenländer/Trölitzsch, Praxishandbuch, 3. Auflage, Rn. 67.
[57] Brösztl/Reinsch, Oppenländer/Trölitzsch, Praxishandbuch, 3. Auflage, Rn. 67.
[58] Burwitz, Neuere Entwicklungen im Steuerrecht NZG 2021, 869.

Um die Liquidation einer GmbH im Steuerrecht zu verstehen und in die Praxis zu übertragen muss man eine Vielzahl an Vorschriften beachten. Einerseits ist bereits der Gesellschafterbeschluss zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit und Auflösung einer GmbH erforderlich. Hierzu existieren entsprechende Normen im GmbHG. Weiterhin muss man die Auflösung beim Handelsregister eintragen. Hierfür sind Liquidatoren verantwortlich, die üblicherweise die vormaligen Geschäftsführer sind. Außerdem sind spezielle zeitliche Rahmenbedingungen einzuhalten. Auch auf die Bilanzierung finden gesonderte Vorschriften Anwendung, die zu einem Großteil von jenen des Handelsrechts abweichen. Schließlich unterliegen alle in der GmbH noch vorhandenen stillen Reserven einer abschließenden Besteuerung. Daher kommen auf steuerlicher Ebene ebenfalls eine Vielzahl an Sonderregelungen zum Tragen. Dabei muss man zwischen der Besteuerung der in Liquidation befindlichen GmbH und ihrer Gesellschafter unterscheiden. Bei den Gesellschaftern differenziert man weiterhin zwischen natürlichen und juristischen Personen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Joanna Kochanowska nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Assets Deal & Share Deal

In diesem Video erklären wir die Unterschiede zwischen Asset Deal und Share Deal sowie ihre steuerlichen Vorteile.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Einleitung

Die Unternehmensbeendigung gibt dem Gesetzgeber die letzte Chance, auf etwaige bis dahin nicht realisierte Gewinne steuerlich zuzugreifen und die in der jeweiligen Unternehmung vorhandenen stillen Reserven der Besteuerung zu unterwerfen.1 Die Zugriffsmöglichkeit verhindert eine unversteuerte Entstrickung der im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven.2 Die planmäßige Beendigung wird als Liquidation von Unternehmen bezeichnet.3 Diese vollzieht sich in bestimmten Phasen, die ich anhand einer Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung darstellen werde. Darüber hinaus werde ich auf die steuerlichen Folgen der Beendigung auf der Ebene der Gesellschaft sowie Gesellschafter eingehen.

2. Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft

Für die Liquidation einer Kapitalgesellschaft ist im Körperschaftsteuergesetz ein gesondertes Besteuerungsverfahren vorgesehen. Der Gesetzeszweck des § 11 KStG besagt, dass die Kapitalgesellschaft in einem förmlichen Verfahren aufgelöst und ihr Vermögen an die Gesellschafter verteilt werden muss.4 Es muss sich dabei gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 KStG um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG handeln. Die Auflösung bedeutet jedoch nicht direkt die Beendigung, sondern nur das Ende ihrer werbenden Tätigkeit.5 Die Auflösung ist als willentlicher Rechtsakt zu betrachten, der sich im Auflösungsbeschluss nach § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG widerspiegelt.6 Im Auflösungsbeschluss wird geregelt, dass ab einem bestimmten Zeitpunkt der ursprüngliche Gesellschaftszweck einer werbenden Tätigkeit durch die Absicht der Vollbeendigung der Gesellschaft ersetzt wird.7 Dies ist zwingend im Handelsregister gemäß § 65 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG einzutragen. Die Kapitalgesellschaft ist zu diesem Zeitpunkt aber weder zivil- noch steuerrechtlich beendet. Mit der Auflösung tritt die Gesellschaft in das Stadium der Abwicklung ein.8 Im Rahmen der Abwicklung werden die laufenden Geschäfte beendet, das Gesellschaftsvermögen gesammelt sowie in Geld umgesetzt und sämtliche Gläubiger befriedigt.9

2.1. Auflösungsgründe

Die Gründe zur Auflösung einer GmbH sind vielfältig. Dazu gehören unter anderem: der Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit, der Beschluss der Gesellschafter mit einer Mehrheit von ¾ der abgegebenen Stimmen, der Eintritt eines im Gesellschaftsvertrag festgelegten Auflösungsgrundes.10 Eine weitere Ursache für die Auflösung nach § 60 GmbHG kann in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 27 InsO), oder in der rechtskräftigen Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 26 InsO) liegen. Darüber hinaus kann die Auflösung auf einer hoheitlichen Maßnahme beruhen, etwa dem Beschluss eines Registergerichts, dem Urteil eines Verwaltungsgerichts oder der Entscheidungen einer Verwaltungsbehörde, sobald Nichtigkeit der Gesellschaft festgestellt wird oder sich die Gesellschaft gesetzwidrig verhalten hat.11

Im Gegensatz dazu führen die Vermögenslosigkeit oder die Überschuldung, ohne dass das Amtsgericht darüber entschieden hat, nicht zu einer Auflösung.12 Auch die Einstellung des Gewerbebetriebes stellt keine Auflösung dar. Dies kann man bei sog. „Vorhalte-GmbHs“ beobachten, die lediglich im Falle einer Expansion ausgegliedert werden oder zu möglichen Unternehmensumstrukturierung dienen.13

2.2. Verfahren

Das gesamte Liquidationsverfahren durchläuft bestimmte Etappen und ist an eine Reihe besonderer Formalien gebunden. Die Einhaltung aller Regelungen wird nach §§ 60 ff. GmbHG durch das Registergericht geprüft. Die erste Voraussetzung bildet im Regelfall der zuvor genannte Auflösungsbeschluss. Der Gesellschafterbeschluss zur Auslösung einer Kapitalgesellschaft muss notariell beglaubigt und nach § 65 GmbHG zum Handelsregister angemeldet werden. Die GmbH besteht im Falle der Auflösung aber zunächst fort. Es verändert sich jedoch ab dem Zeitpunkt des Beschlusses der Zweck der Kapitalgesellschaft, was nach außen für den Geschäftsverkehr bekanntgegeben werden muss.14 Dies erfolgt laut § 71 Abs. 5 GmbHG mit dem Zusatz zu der bereits bestehenden Rechtsform– „in Liquidation“, „i.L.“. Die neue Firmierung ist in allen Geschäftsunterlagen und Dokumenten kenntlich zu machen.15

Darüber hinaus obliegt die Durchführung des Liquidationsverfahrens einem oder mehreren Liquidatoren.16 Grundsätzlich handelt sich dabei um die Geschäftsführer der GmbH.17 Die Aufgabe kann durch abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss gemäß § 66 Abs. 1 Halbsatz 2 GmbHG auch anderen Personen übertragen werden. Sowohl die Liquidatoren selbst als auch der Umfang ihrer Vertretungsbefugnis müssen nach § 67 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen werden. Die Liquidatoren sind grundsätzlich laut §§ 70 – 73 GmbHG verpflichtet: die laufenden Geschäfte zu beenden, für die Begleichung der Verbindlichkeiten, gegebenenfalls für den Einzug der Forderungen zu sorgen und das verwertbare Sachvermögen zu veräußern.18 Abschließend müssen durch die Liquidatoren die Liquidationsschlussbilanz und der Lagebricht erstellt werden.

Die Rechtsnorm des § 73 Abs. 1 GmbHG ordnet das sogenannte Sperrjahr an. Erst nach dessen Ablauf und der Beendigung aller Geschäfte, kann das verbleibende Vermögen unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile verteiltet werden.19 Nach erfolgter Verteilung des Restvermögens, ist die Liquidation beendet. Nach der Beendigung der Liquidation und Erstellung der Schlussrechnung muss der Liquidator dies beim Handelsregister anmelden.20 Mit der Löschung im Handelsregister ist die Liquidation dann auch zivilrechtlich beendet.

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3. Liquidationsbesteuerung

Der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister ist im Steuerrecht lediglich deklaratorische Bedeutung beizumessen.22 Die Kapitalgesellschaft besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs trotz erfolgter Liquidation und Löschung im Handelsregister solange fort, bis alle steuerrechtlichen Pflichten erfüllt sind.22 Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht einer GmbH i. L. besteht nach R 11 Abs. 2 KStR noch so lange, bis die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist. Für die Liquidation ist auch ein besonderes Besteuerungsverfahren vorgesehen. Im Folgenden werde ich die steuerlichen Aspekte der Liquidation darstellen.

3.1. Besteuerungszeitraum

Der steuerpflichtige Gewinn einer buchführungspflichtigen GmbH, ist im Regelfall für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das die GmbH regelmäßig Abschlüsse macht (§ 7 Abs. 4 KStG). Die Liquidationsbesteuerung verlässt den körperschaftsteuerlichen Besteuerungszeitraum im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG, also das Kalenderjahr.23

3.1.1 Beginn des Liquidationszeitraums

Der Beginn des Liquidationszeitraums fängt gemäß R 51 Abs. 1 S. 1 KStR im Zeitpunkt der Auflösung an. In den Fällen, in denen der Auflösungszeitpunkt mit dem Ende des regulären Jahresabschlusses identisch ist oder der Beginn des Liquidationszeitraums mit dem Ablauf eines regulären Gewinnermittlungszeitraums verbunden wurde, ist die zeitliche Abfolge unkompliziert.24 Andernfalls kann ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden, wenn der Zeitpunkt der Auflösung inmitten eines Wirtschaftsjahres liegt (R 51 Abs. 1 S. 2 KStR). Die Körperschaftsteuerrichtlinien verweisen explizit auf die entsprechende Anwendung der Regelungen über Rumpfwirtschaftsjahre gemäß § 8b EStDV. Aufgrund dessen, dass mit dem Auflösungsbeschluss weder eine Veräußerung noch eine Betriebsaufgabe erfolgt, ist die unmittelbare Anwendung von § 8b S. 2 Nr. 1 EStDV nicht zulässig. Das Rumpfwirtschaftsjahr kann nach R 51 Abs. 1 S. 2 KStR 2004 nur auf Antrag gebildet werden.25 Die Behandlung der unterjährigen Auflösung einer GmbH und die damit einhergehende Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres führen in Rechtsprechung und Literatur zu Kontroversen. Die Rechtsprechung bevorzugt die Verpflichtung zur Aufstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz und damit die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres für steuerliche Zwecke.26 Aus der Bindungswirkung des Handelsrechts, in dem die Erstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz explizit vorgeschrieben ist, für das Steuerrecht, wird der Zwang zur Erstellung einer entsprechenden Steuerbilanz, abgeleitet.27

Dementgegen wurde von der Finanzverwaltung ein Wahlrecht geschaffen, das die Möglichkeit zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Zeit zwischen Ende des letzten Wirtschaftsjahres und dem tatsächlichem Auflösungszeitpunkt begründet.28 Bei der aufzulösenden Gesellschaft führt das Wahlrecht zu verschiedenen Konsequenzen. Bei der Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres, muss der Jahresabschuss erstellt werden und somit ist der Gewinn zeitlich schneller zu versteuern.29 Im anderen Fall fließt das anteilige Ergebnis der werbenden Gesellschaft in den Liquidationszeitraum mit ein. In diesem Zeitraum kommt es nur zu einer Ausschüttung der Gewinne, die in den vor dem Auflösungszeitpunkt beendeten Wirtschaftsjahren generiert wurden.

3.1.2. Dauer des Liquidationszeitraums

Nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG soll der Liquidationszeitraum drei Jahre nicht übersteigen. Bei der Überschreitung des Dreijahreszeitraums für die Abwicklung, sind die danach beginnenden weiteren Besteuerungszeiträume laut R 11 Abs. 1 KStR grundsätzlich jeweils auf ein Jahr begrenzt. Dies entspricht dem Übergang zu einer regulären jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung.30 Bei oben genanntem Zeitraum handelt sich um drei Zeitjahre und nicht um drei Wirtschaftsjahre.31 Der verlängerte Zeitraum liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Durch das sachgerecht auszuübende Ermessen, ist die Finanzverwaltung in der Lage, Einzelfälle richtig einzuschätzen.32 Wenn der verlängerte Abwicklungszeitraum akzeptiert wird, fließt die Überschreitung in den Liquidationserlös mit ein.33 Bei Ablehnung der Überschreitung, gilt für die Gewinnermittlung ein mit dem Kalenderjahr identisches oder ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.34

3.2. Ermittlung des Liquidationsgewinns

Die Ermittlung des Liquidationsgewinns ist durch die Rechtsnorm des § 11 KStG geregelt. Demnach sind auf die Gewinnermittlung die übrigen geltenden Vorschriften anzuwenden, soweit in § 11 KStG nichts anderes bestimmt ist. Darunter fallen unter anderem die Regelungen bezüglich nichtabziehbarer Betriebsausgaben (§ 10 KStG, § 4 Abs. 5 EStG), zum Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sowie zu der Vornahme eines Verlustabzugs nach § 10d EStG.35 Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns erfolgt durch einen Vermögensvergleich.36 Abweichend jedoch von einem Bestandvergleich im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG ist nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres mit demjenigen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu vergleichen, sondern stattdessen ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen.37 Bei den sich gegenüberstehenden Größen sind verschiedene Korrekturen vorzunehmen.

3.2.1. Abwicklungs-Endvermögen § 11 Abs. 3 KStG

Die Definition des Abwicklungs-Endvermögens befindet sich in § 11 Abs. 3 KStG. Demnach besteht das Endvermögen aus dem zur Verteilung kommenden Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind.38 Die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter erfolgt nicht zwingend am sogenannten Ende der Unternehmung, zunächst kommt es zur Versilberung der Aktiva und Begleichung der Schulden.39 Erst sodann wird das verbleibende Endvermögen durch diejenigen Wirtschaftsgüter gekennzeichnet, welche im Rahmen der Schlussverteilung an die Gesellschafter ausgekehrt werden.40 Dazu gehören auch sämtliche Wirtschaftsgüter, die seit Beginn der Abwicklung bereits als offene oder verdeckte Liquidationsraten an die Gesellschafter übertragen worden sind.41 Mit den zuvor genannten verdeckten Liquidationsraten sind sämtliche Zuwendungen an die Gesellschafter oder diesen nahstehenden Personen gemeint, welche beispielsweise im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzusehen wären, wenn sie vor Beginn der Abwicklung gewährt worden wären.42 Hier ist zu beachten, dass offene Gewinnausschüttungen, die im Abwicklungszeitraum für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr ausgeschüttet werden, die Rechengröße des Abwicklungs-Endvermögens nicht schmälern.43 Der Hintergrund dafür ist, dass sich andernfalls infolge bloßer vorzeitiger Vermögensverteilung der sich als Saldogröße ergebende Abwicklungsgewinn vermindern würde.44

§ 11 Abs. 3 KStG enthält zur Bewertung des zur Verteilung kommenden Vermögens keine ausdrückliche Aussage. Die Regelungen des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG in Verbindung mit § 6 EStG finden hier keine Anwendung, da im Wege einer Schlussbesteuerung sämtliche stillen Reserven der Kapitalgesellschaft der Besteuerung zugeführt werden.45 Aus diesem Grund gelten hier die Regelungen des BewG.46 Mangels Fortführung des Unternehmens sind die Sachwerte jedoch nicht mit dem Teilwert nach § 10 BewG zu bewerten, sondern mit dem gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis) nach § 9 BewG.47 Für die Bewertung ist der Zeitpunkt der Übertragung auf den Gesellschafter maßgeblich.48 Aufgrund dessen ist jedes Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt zu bewerten, in dem es tatsächlich zur Verteilung kommt. Dies erfolgt entweder im Rahmen der Schlussauskehrung oder im Wege einer vorherigen offenen oder verdeckten Abwicklungsrate.49 Angesichts der spezifischen Zielsetzung, der Erfassung der stillen Reserven im Abwicklungsgewinn, kommt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zum Zuge.50 Aus diesem Grund sind für die Bewertung nicht nur die wertaufhellenden Umstände einzubeziehen.51 Es handelt sich hier um eine zeitlich unbegrenzte Wertaufhellung oder eine Wertaufhellungstheorie besonderer Art, da bei der Wertermittlung sämtliche Erkenntnisse zu berücksichtigen sind, die der abgewickelten Kapitalgesellschaft bis zur Veranlagung bekannt geworden sind.52 Im Gegensatz hierzu muss ein fortzuführender Betrieb nur die Umstände berücksichtigen, von denen er bis zum Tag der Bilanzaufstellung Kenntnis erlangt hat.53

Der Geschäftswert kann im Abwicklungs-Endvermögen untergehen.54 Der Wegfall eines originären Geschäftswerts wird somit den Abwicklungsgewinn nicht erhöhen.55 Der Firmenwert beträgt 0 € in den Fällen, in denen es zu einer Einzelveräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter kommt.56 Sobald es zu einer Veräußerung des Firmenwertes oder einzelnen geschäftswertbildenden Faktoren im Zuge der Abwicklung kommt, wird das Abwicklungs-Endvermögen erhöht.57

3.2.2. Abwicklungs-Anfangsvermögens § 11 Abs. 4 und 5 KStG

Als Abwicklungs-Anfangsvermögens gilt gemäß § 11 Abs. 4 KStG das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist.58 Bei dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr handelt es sich um das letzte volle Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr, wenn das Wahlrecht laut R 11 Abs. 1 KStR ausgeübt wurde.59

Der Umfang des Betriebsvermögens sowie die Bewertung sind anhand der letzten Steuerbilanz zu bemessen.60 Es sind mithin die Buchwerte maßgeblich, die infolge der Gegenüberstellung mit dem zum gemeinen Wert bewerteten Abwicklungs-Endvermögen, die vollständige Erfassung der stillen Reserven gewährleisten.61 Das Abwicklungs-Anfangsvermögens umfasst grundsätzlich die eigenen Anteile der Körperschaft, da sie im Zuge der Abwicklung untergehen und daher das Abwicklungs-Endvermögen nicht erhöhen.62 Dadurch entsteht rechnerisch ein Liquidationsverlust. Nach Auffassung des RFHs muss dieser Buchverlust neutralisiert werden, da dieser infolge der Abwicklung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.63 Die Neutralisierung erfolgt entweder durch Kürzung des Abwicklungs-Anfangsvermögens um den Buchwert der eigenen Anteile oder durch außerbilanzielle Hinzurechnung des durch den Wegfall der eigenen Anteile entstandenen Verlustes zum steuerlichen Auslösungsergebnis nach § 8 b Abs. 3 S. 3 KStG.64 Die Gewinnneutralität ist durch die handelsrechtliche Behandlung eigener Anteile nach dem BilMoG als Verrechnungsposten zum Eigenkapital § 272 Abs. 1a HGB gewährleistet.65 Die eigenen Anteile sind nicht mehr als Aktivposten auszuweisen. Stattdessen werden sie unmittelbar von den frei verfügbaren Rücklagen und dem Nennkapital abgesetzt. Sie sind aus diesem Grund im Abwicklungs-Anfangsvermögen nicht mehr enthalten.

3.2.3. Grundsätze der Gewinnermittlung

Die zuvor genannten Ausführungen zu den Besteuerungsmerkmalen nach § 11 Abs. 2 – 5 KStG werden durch Absatz 6 abgerundet. Gemäß § 11 Abs. 6 KStG sind für die Gewinnermittlung die sonst allgemein geltenden Vorschriften anzuwenden.66 Der Grundsatz gilt, soweit die speziellen Vorschriften des §§ 11 Absatz 1 bis 5 KStG nichts anderes bestimmen. Dies bedeutet unter anderem, dass die Vorschriften zu abzugsfähigen oder nichtabzugsfähigen Aufwendungen (§§ 9, 10 KStG), geltende einkommensteuerliche Normen nach § 8 Abs. 1 KStG anzuwenden sind sowie ein Verlust nach § 8 Abs. 1 KStG zu berücksichtigen ist.67 Der Liquidationszeitraum stellt einen verlängerten Veranlagungszeitraum dar. Aus diesem Grund sind die vorangegangene Verlustbeträge im Rahmen der Höchstgrenze zu berücksichtigen.68 Zu berücksichtigen sind auch ein Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag nach § 8 Abs. 1 S. 3 und 4 KStG.

3.2.4. Gewerbesteuerpflicht

Die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft bei der Liquidation bleibt laut R 2.6 Abs. 2 GewStR ebenfalls bestehen, bis das Vermögen verteilt worden ist. Für die Ermittlung der Gewerbeertrags sind auch die Grundsätze des § 11 KStG zu beachten. Zusätzlich können jedoch die aus Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewSt hervorgehende Modifikationen nicht außer Acht gelassen werden.69 Der Gewerbeertrag ist darüber hinaus, anders als das körperschaftsteuerlich zu versteuernde Einkommen, nach § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen.70 Dementsprechend müssen für gewerbesteuerlichen Zwecke die Steuererklärung jährlich abgegeben werden.71

3.2.5. Schema zur Ermittlung des Abwicklungsgewinns

Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nach § 11 Abs. 2 KStG lässt sich durch folgendes Schema darstellen:72

Gemeiner Wert des Abwicklungs-Endvermögens

./. steuerfreie Vermögensmehrungen

= Abwicklungs-Endvermögen

./. Abwicklungs-Anfangsvermögen

./. Ausschüttung von Gewinnen früherer Wirtschaftsjahre während der Abwicklung

= vorläufiger Abwicklungsgewinn nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG

+ geleistete Spenden

./. nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbare Spenden

+ nicht abziehbare Betriebsausgaben

+ Buchwert im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthaltener eigener Anteile

./. Verlustabzug nach § 10 d EStG

= steuerpflichtiger Abwicklungsgewinn

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4. Steuerliche Folgen bei den Gesellschaftern

Nachdem ich die Besteuerung des Liquidationsgewinns auf der Ebene der Gesellschaft geschildert habe, werde ich nun die steuerlichen Folgen auf der Ebene der Gesellschafter darstellen. Bei der Liquidation einer Gesellschaft stellt sich gleichzeitig die Frage, wie die Anteilseigner besteuert werden. Die Zuflüsse können einerseits Kapitalerträge, andererseits Kapitalrückzahlungen darstellen.73 Die Aufteilung ist deswegen erforderlich, da beide Komponenten sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Kapitalgesellschaften unterschiedlich behandelt werden.74

4.1. Kapitalrückzahlungen

Der Begriff der Kapitalrückzahlungen bezieht sich auf die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) oder den Rückfluss des Nennkapitals. Wobei die Rückgewähr des Nennkapitals über § 28 Abs. 2 KStG ebenfalls als Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt.75 Die Gestaltung dieser hängt davon ab, ob die Beteiligungen zum Privat- oder Betriebsvermögen gehören.

4.1.1. Privatvermögen

Bei natürlichen Personen, die die Beteiligung im Privatvermögen halten, muss die Höhe der Beteiligung berücksichtigt werden.76 Soweit ein Anteilseigener innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% an der GmbH beteiligt war, gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies betrifft auch den Gewinn oder gegebenenfalls Verlust, der im Rahmen der Auflösung erzielt wird. Das an den Gesellschafter ausgekehrte Nennkapital oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gehören nur dann zum Veräußerungsgewinn/ -verlust, soweit sie nicht zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehören.77 In dem Fall kann bei der Veräußerung das Teileinkünfteverfahren angewendet werden.78 Nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG sind folglich bei der Gewinnermittlung vom Anteilseigener zu tragende Auflösungskosten zu 60 % einzubeziehen. Darüber hinaus ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG zu beachten. Diese Freibetragsregelung besagt, dass der Auflösungsgewinn zur Einkommensteuer herangezogen wird, soweit er den dem Anteil des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft entsprechenden Teil von 9.060 Euro übersteigt. Nach der Rechtsnorm des § 17 Abs. 3 S. 2 EStG muss der Freibetrag gekürzt werden, soweit der Auflösungsgewinn den Teil von 36.100 Euro übersteigt, welcher der Beteiligungsquote entspricht.

Wenn die Beteiligungsquote von 1% unterschritten ist, fällt die Beteiligung aus dem Privatvermögen in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Der Vorgang wird folglich nicht dem Tatbestand der Veräußerung gleichgestellt und mithin wird er als nicht steuerbar qualifiziert. Der Gesellschafter erzielt im Falle von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Kapitalvermögen.79

4.1.2. Betriebsvermögen

Die oben gennannte Rechtvorschrift des § 17 EStG greift auch nicht ein, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden. Die allgemeinen Vorschriften zu der Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG sind hier anwendbar und das Ergebnis wird durch die Differenz zwischen dem Betrag der Kapitalrückzahlungen und dem Buchwert der Beteiligung berechnet. In dem Fall gilt das Teileinkünfteverfahren, nach dem 40% der Einnahmen steuerfrei sind, während die mit ihnen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entsprechend zu 40 % einem Abzugsverbot unterliegen.

Eine Besonderheit besteht dann, wenn ein Anteilseigner im Betriebsvermögen eine 100-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält. Hier kommt § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zum Tragen und fingiert das Vorliegen eines Teilbetriebs. Die wirtschaftliche Bedeutung hat zurzeit durch die Einführung des Teileinkünfteverfahrens zwar abgenommen, aber trotzdem besitzt der in § 16 Abs. 4 EStG geregelte Freibetrag noch eine gewisse Relevanz.80 Sofern der Alleingesellschafter die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt hat, kann er den Freibetrag in Anspruch nehmen. Dabei ist jedoch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG ausgeschlossen, da es sonst zu einer doppelten Begünstigung des Aufgabegewinns kommen würde.

4.2. Kapitalerträge

Die Bezüge anlässlich der Auflösung einer Körperschaft, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen und nicht Einlagerückzahlungen sind, bilden nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtige Erträge des Anteilseigners.

4.2.1. Privatvermögen

Beim Anteilseigener, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.81 Die Kapitalerträge unterliegen üblicherweise gemäß § 32 d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer.

4.2.2. Betriebsvermögen

Falls sich die Beteiligung im Betriebsvermögen befindet, wird der Liquidationserlös als eine Betriebseinnahme gem. § 20 Abs. 8 EStG einer Gewinneinkunftsart zugeordnet. Das Teileinkünfteverfahren bewirkt bei Anteilen im Betriebsvermögen eine partielle Steuerfreistellung nach §§ 3 Nr. 40 Buchst. e, 3 c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG. Dies gilt ungeachtet der jeweiligen Beteiligungsquote. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist zu beachten, dass die gewerbesteuerliche Beurteilung sich nach §§ 8 Nr. 5 und 9 Nr. 2 a GewStG richtet. Der Kapitalertrag ist danach bei dem Anteil von mindestens 15 % gewerbesteuerfrei.

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In diesem Video erklären wir, welche zwei Möglichkeiten es gibt, um eine GmbH zu teilen.

5. Fazit

Die Liquidation einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung stellt einen facettenreichen und sehr komplexen Prozess dar. Insbesondere sind zahlreiche Besonderheiten auf dem Gebiet des Steuerrechts zu beachten. Sowohl die erforderliche Ermittlung des Abwicklungsergebnisses als auch die steuerrechtlichen Folgen der Verteilung desselben, stellen eine umfangreiche Problematik dar. Bei der Schlussbesteuerung einer Kapitalgesellschaft müssen zwingend zeitliche Grenzen und Etappen eingehalten werden, ohne die das Ziel der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister nicht erreicht werden kann. Bei der vollständigen Erfassung des Totalgewinns einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um ein selbständiges Besteuerungsverfahren, welches in großen Teilen von der handelsrechtlichen Bilanzierung losgelöst ist. Die Kernproblematik ist darin zu sehen, dass der gesamte Gewinn der Besteuerung unterworfen werden muss. Aufgrund dessen sind alle stillen Reserven in der Kapitalgesellschaft zu heben und gleichzeitig zu bewerten. Auch bei der anschließenden Auskehrung des Vermögens an die Gesellschafter muss zwingend und streng auf die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen geachtet werden.


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Literaturverzeichnis

Beyme Simon Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, Nr. 6, v. 07.02.2020, S. 406, (zitiert: Beyme, Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, v. 07.02.2020, S. 406.)
Frotscher Gerrit/ Drüen Klaus-Dieter Kommentar zum Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-, und Umwandlungssteuergesetz, Lieferung Nummer 156, November 2020, Band 2 §§ 8a bis 40 KStG, Freiburg: Haufe-Lexware GmbH & Co.KG, (zitiert: Bearbeiter in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §, Rn.)
Gehrmann Reinald GmbH-Liquidation, infoCenter, NWB, Stand: März 2020, NWB BAAB – 54645, (zitiert: Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645)
Gosch Dietmar Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, München: C. H. Beck Verlag oHG, 2020, (zitiert: Bearbeiter in: Gosch, KStG-Kommentar, §, Rn.)
Grobshäuser Uwe/ Maier Walter/ Kies Dieter Besteuerung der Gesellschaften, 5. Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag 2017, (zitiert: Grobhäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S.)
Kirchhof Paul/ Seer Roman Kirchhof Einkommensteuergesetz Kommentar, 19. Auflage, Köln: Dr. Otto Schmidt KG, 2020, (zitiert: Bearbeiter in: Kirchhof/Seer, EStG-Kommentar, §, Rn.)
Köllen Josef/ Vogl Elmar/ Wagner Edmund Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2. Auflage, Herne: NBW Verlag GmbH & Co. KG, 2010, (zitiert: Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S., Rn.)
Kußmaul Heinz/ Schäfer René/ Delarber Christian/ Palm Tim Liquidation einer Gesellschaft, Handels- und gesellschafsrechtliche Pflichten in der Liquidation sowie steuerliche Folgen der Liquidation, infoCenter NWB, Grundlagen v. 21.07.2017, (zitiert: Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn.)
Mössner Jörg Manfred/ Oellerich Ingo/ Seeger Siegbert Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, Herne: NBW Verlag GmbH & Co. KG, 2013, (zitiert: Bearbeiter in: Mösser/Oellerich/Seeger, KStG-Kommentar, §, Rn.)
Niehus Ulrich/ Wilke Helmuth Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 5.Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag, 2018, (zitiert: Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.)
Schnitger Arne/ Fehrenbacher Oliver Kommentar Körperschaftsteuer, 2. Auflage, Wiesbaden: Springer Verlag, 2018, (zitiert: Bearbeiter in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, §, Rn.)

Fußnoten


1 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
2 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
3 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 1.
4 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG – Kommentar, § 11, Rn. 1.
5 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften., S. 711.
6 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
7 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
8 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 711.
9 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften., S. 711.
10 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
11 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
12 BFH v. 21.01.2004 – VIII R 2/20.
13 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 302, Rn. 910.
14 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 301, Rn. 908.
15 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 301, Rn. 908.
16 Beyme, Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, v. 07.02.2020, S. 406.
17 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
18 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
19 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.  427.
20 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 713.
21 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 28.
22 BFH v. 28.01.2004 – I B 210/03, Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 28.
23 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.304, Rn. 919.
24 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.304, Rn. 919.
25 BMF, 26.08.2003- IV A2- S 2760 – 4/03, BStBl 2003 I S. 434.
26 BFH v. 17.07.1974 I R 233/71, BStBl 1974 II 69, Endert in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 11, Rn. 32 (146 Lfg. 11/2018).
27 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.305, Rn. 921.
28 Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, § 11 KStG, Rn. 81.
29 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 922.
30 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 713.
31 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 922.
32 Hageböke in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 130.
33 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 921.
34 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 921.
35 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.431, 432.
36 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11 Rn. 56.
37 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.431.
38 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11 Rn. 65.
39 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
40 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
41 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
42 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
43 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
44 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
45 Stalbold in: Gosch KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
46 BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U, BStBl. III 1966, 152.
47 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
48 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67; BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U, BStBl. III 1966,152.
49 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
50 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
51 Stalbold in: Gosch, KStG – Kommentar, § 11, Rn. 67.
52 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes, S. 433.
53 Stalbold in: Gosch KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
54 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432; Endert in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §11, Rn. 73 (146. Lfg. 11/2018)
55 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
56 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 70.
57 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
58 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 75.
59 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 162.
60 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
61 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
62 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 163.
63 RFH, Urteil v. 25.04.1939 – I 389/38, RStBl 1939, 923.
64 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 163.
65 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
66 Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar § 11, Rn. 108.
67 Köllen/Vogt/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 314 Rn. 944.
68 Köllen/Vogt/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 314 Rn. 944.
69 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 437.
70 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 16.
71 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 16.
72 Abbildung von: Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 121.
73 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
74 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
75 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 437.
76 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
77 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
78 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
79 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
80 Seer in: Kirchhof, EStG-Kommentar, § 16, Rn. 51.
81 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.

Spendet eine GmbH Vermögen an eine Stiftung, so stellt sich die Frage, ob die Spende steuerlich abgezogen werden kann. Dabei gilt es zu beachten, dass Spenden an verbundene Stiftungen verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter darstellen können. Daher ist entscheidend, wann verdeckte Gewinnausschüttungen überhaupt vorliegen können und welche Rechtsfolgen daran zu knüpfen sind. Diese Fragen klären wir im Folgenden.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beurteilung von verdeckten Gewinnausschüttungen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuell die Vorteile und Nachteile von verdeckten Gewinnausschüttungen aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
25. November 2018 Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus GmbH
9. März 2019 Verdeckte Gewinnausschüttung bei GmbH / Kapitalgesellschaften
24. Juni 2020 Verdeckte Gewinnausschüttung: Vorteil oder Nachteil?
8. Juli 2021 Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung – steuerliche Behandlung
08. Juni 2022 Spenden an verbundene Stiftungen als verdeckte Gewinnausschüttungen einer GmbH: Kriterien & Rechtsfolgen (dieser Beitrag)

Unser Video: Verdeckte Gewinnausschüttung: Warum die vGA kein Nachteil ist

Wir erklären, warum die verdeckte Gewinnausschüttung kein Nachteil sein muss.

Inhaltsverzeichnis


1. Abzugsfähigkeit von Spenden

Spendet eine Kapitalgesellschaft beispielsweise eine GmbH Vermögen an eine Stiftung, so stellt sich die Frage, ob die Spende steuerlich abgezogen werden kann und wenn ja, wie. Grundsätzlich sind Spenden gemäß § 9 Absatz 1 Nummer 2 KStG an gemeinnützige Organisationen einkommensteuermindernd abziehbar.

Die Regelung des § 9 Absatz 1 Nummer 2 KStG gilt aber nur vorbehaltlich des § 8 Absatz 3 KStG. Folglich können auch Spenden eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter darstellen. Dementsprechend ist es problematisch, wenn Gesellschaft und Stiftung miteinander verbunden sind. Das hat zur Folge, dass Spenden an verbundene Stiftungen eine verdeckte Gewinnausschüttung sein können.

2. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Spenden an verbundene Stiftungen

2.1. Verdeckte Gewinnausschüttung – Definition

Verdeckte Gewinnausschüttung kommen grundsätzlich bei Leistungen an die Gesellschafter selbst in Frage. Aber auch Leistungen an Personen, die dem Gesellschafter nahestehen, können verdeckte Gewinnausschüttungen sein. Spenden stellen daher dann eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der zuwendenden Gesellschaft dar, wenn zwischen dem Unternehmen und der Stiftung ein besonderes Näheverhältnis vorliegt. Zudem muss die Zuwendung durch dieses Näheverhältnis besonders veranlasst sein. Kriterium dafür ist, dass die Gesellschaft die Zuwendung unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zusammenfassend sind die Voraussetzungen das Näheverhältnis, die Fremdunüblichkeit und der Vorteil des Gesellschafters.

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2.2. Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung bei Spenden an verbundene Stiftungen

2.2.1. Näheverhältnis

Damit ist zu klären, unter welchen Kriterien Spenden an verbundene Stiftungen eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen können. Maßgeblich ist das Näheverhältnis zwischen der Stiftung und der Gesellschaft. Es umfasst jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft beeinflusst. Die Beziehung kann daher familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher Natur sein. Dennoch kann ein solches Näheverhältnis gerade noch nicht angenommen werden, wenn sich die Gesellschafter allein mit den Zielen des Begünstigten identifizieren.

2.2.2. Fremdunüblichkeit der Zuwendung

Es reicht jedoch noch nicht aus, dass der Anteilseigner der Gesellschaft Mitglied der Stiftung ist und daher Einfluss auf die Willensbildung hat. Zu diesem Näheverhältnis hinzukommen muss, dass die Zuwendung bei Betrachtung eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer nicht nahestehenden Person nicht gewährt worden wäre. Daher darf die Zuwendung nicht fremdüblich sein. Maßgeblich ist unteranderem die Höhe der Zuwendung beziehungsweise deren Häufigkeit.

2.2.3. Vorteil des Gesellschafters

Zudem musss die Zuwendung bei dem Gesellschafter zu einem sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG führen. Das heißt, dass der Gesellschafter aus der Zuwendung einen Vorteil ziehen muss. Dafür reicht es aus, wenn eine dem Anteilseigner nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung einen Nutzen zieht. Daher muss die Stiftung einen Vorteil erlangen. Dieser liegt in der Regel schon darin, dass sie durch die Zuwendung in die Lage versetzt wird, ihrem Satzungszweck nachzugehen. Möglich ist aber auch, dass eine andere Nahestehende Person durch die Spenden an verbundene Stiftungen einen Vorteil erhält. Eine gemeinnützige Motivation der Zuwendung spricht hingegen noch nicht gegen eine verdeckte Gewinnausschüttung und steht daher auch dem Vorteil des Gesellschafters nicht entgegen.

2.3. Beispielsfall zu Spenden an verbundene Stiftungen als verdeckte Gewinnausschüttungen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt daher dann vor, wenn einerseits die Gesellschafter der zuwendenden Gesellschaft die Stiftung als einzige Stifter gegründet haben und als Vorstände über das, in der Stiftung verselbstständigte Vermögen bestimmen. Andererseits die Zuwendung betragsmäßig besonderes hoch ausfällt, während hingegen an andere gemeinnützige Einrichtungen nur Spenden in geringerer Höhe geleistet werden. Als Vorteil der Gesellschafter kann es beispielsweise gelten, wenn die Stiftung eine von den Gesellschaftern gewünschte Förderung erhält.

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2.4. Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Spenden an verbundene Stiftungen

Doch bei dem Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist natürlich wichtig zu wissen, welche Rechtsfolgen diese für die Gesellschaft und die Stiftung überhaupt hat. Die Einordnung einer Spende als verdeckte Gewinnausschüttung hat zur Folge, dass die Zuwendung den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern darf. Auf Gesellschaftsebene wird die verdeckte Gewinnausschüttung deshalb als Gewinnverwendung behandelt und der Gewinn entsprechend besteuert. Die verdeckte Gewinnausschüttung führt zu Einnahmen der Gesellschafter gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG. Demgemäß unterliegen sie entweder der Kapitalertragsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren. Folglich sind steuerlich die Gesellschafter belastet.

Hingegen entstehen auf Seiten der gemeinnützigen Einrichtung als Spendenempfänger keine steuerlichen Folgen. Dort sind die Spenden als freigebige Zuwendungen steuerfreie Einnahmen unabhängig davon, ob sie bei dem spendenden Unternehmen steuerlich abzugsfähig sind.

3. Fazit: Achtung bei Spenden an verbundene Stiftungen

Auch bei Senden von Kapitalgesellschaften an gemeinnützige Stiftungen besteht stehts die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung. Das gilt vor allem, wenn der Stifter oder auch naheangehörige des Stifters zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind und Stiftung und Gesellschaft dadurch personell verbunden sind. Grenzfälle lassen sich durch eine verbindliche Auskunft bei dem Finanzamt klären. Wir können Sie gerne umfassend zu verdeckten Gewinnausschüttungen beraten und klären, wie für Sie Vorteile daraus entstehen können.


Steuerberater für Gesellschaften mit beschränkter Haftung

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

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  2. Rechtsfolgen von verdeckten Gewinnausschüttungen
  3. Bewertung als verdeckte Gewinnausschüttung
  4. Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung

GmbH

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Die Abgeltungsteuer wird auf gewisse Einkünfte aus Kapitalvermögen erhoben. Ein Ausfluss der Abgeltungsteuer ist der Sparer-Pauschbetrag der § 20 IX EStG. Demnach sind anstelle der tatsächlichen Werbungskosten pauschal 801 € und bei Ehegatten 1.602 € anzusetzen. Diese Regelung schränkt das objektive Nettoprinzip erheblich ein, wonach alle erwerbsichernden Aufwendungen nicht der Steuer unterliegen. Dieser Beitrag klärt wann der Sparer-Pauschbetrag Anwendung findet und dessen Probleme mit Blick auf das objektive Nettoprinzip. Grundlage des Beitrages ist ein Urteil des FG Baden-Württemberg, wonach die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten teilweise verfassungswidrig ist.

Unser Video:
Gewinnausschüttung aus einer GmbH: Kapitalertragsteuer vs. Teileinkünfteverfahren

In diesem Video erklären wir Ihnen Unterschiede zwischen der Abgeltungsteuer und dem Teileinkünfteverfahren.

Inhaltsverzeichnis


1. Wann gilt der Sparer-Pauschbetrag

Grundlage der Abgeltungsteuer ist der Bruttoertrag. Werbungskosten werden durch den Sparer-Pauschbetrag faktisch nicht berücksichtigt. Es werden lediglich 801 € bzw. 1.602 €. Die Abgeltungsteuer gilt grundsätzlich auf solche Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer gem. § 20 I EStG unterliegen. Dabei sind jedoch Ausnahmen zu beachten. Gemäß § 20 XIII EStG unterfallen Erträge, die einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind, nicht der Abgeltungsteuer. Zudem gilt er auch nicht auf die Pflichtveranlagung und die Wahlveranlagung im Sinne des § 32d II S. 2 EStG. In diesen Fällen gilt vielmehr das Teileinkünfteverfahren. Hingegen findet der Sparerpauschbetrag im Rahmen der Günstigerprüfung des § 32d VI EStG findet Anwendung.

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2. Das objektive Nettoprinzip

Dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art 3 I GG folgend muss der Gesetzgeber wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandeln. Dennoch ist dem Gesetzgeber dabei grundsätzlich ein erheblicher Entscheidungsspielraum eingeräumt. Dieser ist aber durch das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit erheblich begrenzt. Grundprinzip der Einkommensteuer ist es, diese nach der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu erheben. Folge dessen ist, dass bei der Besteuerung sowohl Erwerbsaufwendungen, als auch existenzsichernde Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Möchte der Gesetzgeber eine Ausnahme zur folgerichtigen Umsetzung machen, so bedarf es dazu eines sachlichen Grundes.

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3. Objektives Nettoprinzip und Sparer-Pauschbetrag

3.1. Eingriff in das objektive Nettoprinzip

Durch den Sparer-Pauschbetrag wird dem Steuerpflichtigen lediglich ein pauschaler Betrag zum Abzug bei den Werbungskosten zu gelassen. Die tatsächlichen Werbungskosten darf der Steuerpflichtige jedoch nicht abziehen. Besonders drastisch ist die Erhöhung der Steuerlast dann, wenn auf Grund der entstandenen Werbungskosten eigentlich keine Steuer zu zahlen wäre. Dem objektiven Nettoprinzip zur Folge sind aber sämtliche Erwerbsaufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen. Der Sparer-Pauschbetrag stellt folglich eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Ein Eingriff in das objektive Nettoprinzip bedarf daher einer sachlichen Rechtfertigung

3.2. Systemwechsel durch Abkehr vom objektiven Nettoprinzip

3.2.1. Möglichkeit eines Systemwechsels

Dem Gesetzgeber muss, damit er angemessen handeln kann, Gestaltungsfreiheit eingeräumt werden. Folglich kann er neue Regeln einführen, ohne an die frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Folglich kann er auch das System wechseln. Der Systemwechsel ist aber nur dann hinreichend rechtfertigend, wenn wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird. Ansonsten lässt sich jedwede Ausnahmeregelung als Neuregelung verstehen und so rechtfertigen lassen.

3.2.2. Sparer-Pauschbetrag: Rechtfertigung durch Systemwechsel

Im Rahmen der Abgeltungsteuer gilt teilweise dennoch das objektive Nettoprinzip. Beispielsweise gilt das objektive Nettoprinzip, wenn Kapitalerträge nach § 20 VIII EStG einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden oder ein Veräußerungstatbestand des im Rahmen der Kapitaleinkünfte einschlägig ist. Auch wird unternehmerischen Beteiligungen gemäß § 32d II EStG ein Optionsrecht zur Nettobesteuerung gegeben. Folglich hält der Gesetzgeber die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips auch im System der Abgeltungsteuer nicht folgerichtig durch. Ferner wurde auch im Gesetzgebungsverfahren mehrmals deutlich darauf hingewiesen, dass der Abzug von Werbungskosten weiterhin in vollem Umfang zuzulassen ist, wenn die Einkünfte dem individuellen Steuersatz unterworfen werden. In der Gesetzesbegründung zu § 20 IX EStG wurde vor allem darauf hingewiesen, dass der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten nur „grundsätzlich“ ausgeschlossen ist.

Aus diesen Gründen wurde durch die Abgeltungsteuer kein Systemwechsel in Form der Abkehr vom objektiven Nettoprinzip bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften vollzogen. Ferner stellt die Abgeltungsteuer lediglich eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer dar. Sie ist daher keine Steuer eigener Art, die neu erschaffen wurde. Damit muss sie sich in das Gefüge der Einkommensteuer einordnen lassen. Dem steht entgegen, dass sämtliche andere Einkunftsart der normalen Besteuerung unterliegen.

3.3. Rechtfertigung durch Typisierung mittels Sparer-Pauschbetrag

Bei dem Besteuerungsverfahren handelt es sich um ein Massenverfahren. Folglich müssen, der Vereinfachung des Verfahrens wegen Typisierungen vorgenommen werden können. Dem Gesetzgeber ist es daher möglich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. Wichtig ist in diesem Rahmen lediglich, dass die Pauschalierung die weitaus überwiegende Menge aller Fälle abdeckt.

Es ist fraglich, ob der Sparer-Pauschbetrag in Verbindung mit dem geringeren Steuersatz diese Voraussetzung erfüllt. Insbesondere ist zu beachten, dass die Werbungskosten bei geringen Kapitalerträgen in der Regel auch gering sind. Bei größeren Kapitalerträgen hingegen sind die Werbungskosten in der Regel deutlich höher. Hier wurden oft teure Beratungsverträge abgeschlossen. Letztlich ist auch fraglich warum die Typisierung nur bei gewissen Kapitalerträgen greifen soll und bei anderen von Anfang an oder mittels Antrag nicht. Vielmehr liegt ein Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot darin, einer Gruppe von Kapitalanlegern den tatsächlichen Werbungskostenabzug zu ermöglichen und für andere auszugrenzen. In diesem Verfahren ist eine willkürliche Pauschalierung zu sehen, die nicht den Regelfall betrifft.

3.4. Sparer-Pauschbetrag: Rechtfertigung durch Vereinfachung

Die Rechtfertigung einer, die Grundrechte beschneidender Maßnahme ist aus Vereinfachungsgründen möglich. Hier könnte es aber ein Mittel geben, dass ebenfalls vereinfachend wirkt, aber weniger in die Grundrechte des Steuerpflichtigen eingreift. Es wäre beispielsweise denkbar, dass dem  Steuerpflichtigen ein Antrag auf Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten eingeräumt wird. In den Fällen, in denen der Sparer-Pauschbetrag die Werbungskosten des Steuerpflichtigen angemessen berücksichtigt, müssen mithin kein weiteres Verfahren angestellt werden. Zudem wird im Rahmen der Günstigerprüfung ohnehin schon ein Veranlagungsverfahren durchgeführt. Weiterhin ist die streitanfällige Abgrenzung von Werbungskosten zu laufenden Einkünften oder privaten Veräußerungsgeschäften nicht mehr erforderlich. Das vereinfacht das Verfahren auch erheblich.

3.5. Rechtfertigung durch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke

Der Gesetzgeber kein Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips auch durch Förderungs- und Lenkungszwecke rechtfertigen. Aus der Gesetzesbegründung ist aber nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber die fremdfinanzierte Kapitalanlage im privaten Bereich gegenüber derer im unternehmerischen Bereich bewusst benachteiligen wollte. Vielmehr liegt der Anschein zu Gründe, dass die Benachteiligung willkürlich und ohne sachlichen Gründe durchgeführt wurde. Das Ziel der Erhöhung des Steueraufkommens wurde vielmehr über die Belange des objektiven Nettoprinzips gestellt, ohne dass dies mit außerfiskalischen Argumenten begründet werden kann.

4. Sparer-Pauschbetrag: Anwendungsbereich des Urteils des FG Baden-Württemberg

Im Fall des FG Baden-Württemberg betrug der individuelle Steuersatz der Klägerin im Rahmen der Regelbesteuerung 14,34 %. Daher lag der Steuersatz unterhalb des Abgeltungsteuersatzes von 25 %. Es fand daher die Günstigerprüfung des § 32d VI EStG Anwendung. Der Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten half das FG durch verfassungskonforme Auslegung des § 32d VI EStG ab.


Steuerberater für Themen der Abgeltungsteuer

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Abgeltungsteuer spezialisiert. Bei der Beratung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Geschicktes Ausnutzen der Option zum Teileinkünfteverfahren; Vergleich des Teileinkünfteverfahrens zur Abgelttungsteuer
  3. Antrag auf Günstigerprüfung sinnvoll einsetzen
  4. Beratungen der Gesellschafter
  5. Beurteilung der Sozialversicherungspflicht durch die Gesellschaftsbeteiligung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Der § 16 Absatz 1 Satz 1 GmbHG begründet die Legitimationswirkung der Gesellschafterliste. Die Legitmationswirkung betrifft die Frage, wer im Verhältnis zu der GmbH als Gesellschafter gilt. Dabei ist die Gesellschafterliste maßgeblich. Diese ist die Liste der Gesellschafter der GmbH, die zur Gründung der GmbH zum Handelsregister eingereicht wird. Wir erklären, was die Legitimationswirkung für Folgen hat.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle für die Gesellschaft, als auch für ihre Gesellschafter aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
8. Oktober 2020 25 statt 50 % Steuern zahlen bei der Besteuerung einer GmbH!
6. August 2021 Verlust der Einlage bei einer GmbH: Steuerlicher Behandlung § 17 EStG
7. Oktober 2021 Die GmbH mit gebundenem Vermögen als neue Rechtsform?
20. Januar 2022 Steuerliche Optimierungen bei der GmbH: Inkongruente Gewinnausschüttungen sind kein Gestaltungsmissbrauch
20. Mai 2022 Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG) (dieser Beitrag)

Unser Video: GmbH gründen in Deutschland: Gesellschaftsvertrag, Kosten, Notar, Stammkapital

Wir erklären, was eigentlich eine GmbH ist und wie Sie diese gründen.

Inhaltsverzeichnis


1. Überblick über die Regelungen des § 16 GmbHG

Der § 16 GmbH betrifft nicht nur die Legitimationswirkung der Gesellschafterliste. Vielmehr enthält die Norm drei Regelungsbereiche. Darunter fällt auch die Legitimationswirkung der Gesellschafterliste. Diese betrifft der Absatz 1 des § 16 GmbHG. Absatz 1 regelt nämlich, wer im Verhältnis zur GmbH als Gesellschafter gilt, wenn Veränderung in der Person eines Gesellschafters oder bezüglich des Umfangs der Beteiligung eintreten.

Daneben trifft § 16 GmbHG in seinen anderen Absätzen aber noch weitere Regelungen. Absatz 2 ordnet für rückständige Einlageverpflichtungen eine zusätzliche Haftung des Erwerbers des Geschäftsanteils an. Absatz 3 ermöglicht zudem den gutgläubigen Erwerb von Geschäftsanteilen.

Sämtliche Regelungen des § 16 GmbHG sind zwingend und können daher durch die Satzung der GmbH nicht abgedungen werden. Mithin ist auch die Legitimationswirkung der Gesellschaftsliste nicht abänderbar. Möglich sind jedoch Satzungsregelungen, die formelle Anforderungen an die Mitteilung beziehungsweise den Nachweis des Gesellschafters zur Aufnahme in die Gesellschafterliste aufstellen. Diese greifen dann auch mittelbar auf die Rechtswirkungen der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste durch.

2. Legitimationswirkung der Gesellschafterliste: Definition & Sinn

Die Legitimationswirkung hat zur Folge, dass derjenige, der in der Gesellschafterliste als Gesellschafter aufgeführt ist, im Verhältnis zur Gesellschaft Gesellschafter ist. Welchen Umfang die Legitimationswirkung hat, wann die Gesellschafterliste nicht legitimiert und welche Folgen sie für den Gesellschafter hat, erklären wir folgend.

Sinn und Zweck der Gesellschafterliste ist es zunächst hinsichtlich der Personen der Gesellschafter und ihrer Beteiligung mehr Transparenz und Rechtssicherheit zu schaffen. Entsprechend soll das Verhältnis der GmbH zu ihren Gesellschaftern klar sein. Ziel ist es, dadurch Transaktionskosten bei Unternehmenskäufen zu senken und Geldwäsche zu bekämpfen. Entsprechend besteht die Pflicht gemäß § 40 Absatz 1, Absatz 2 , unverzüglich nach Wirksamwerden jeder Veränderung hinsichtlich der Anteilseigner eine neue Gesellschafterliste zu erstellen und zum Handelsregister einzureichen. Die eingereichte Gesellschafterliste erhält über § 16 Absatz 1 GmbHG Legitimationswirkung.

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3. Ausgestaltung der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste

3.1. Verhältnis der Gesellschafter zur GmbH

Allein die Eintragung in die im Handelsregister aufgenommene Gesellschafterliste begründet mitgliedschaftliche Rechte gegenüber der GmbH. Dementsprechend ist nur der Eingetragene gegenüber der GmbH als Inhaber des Geschäftsanteils legitimiert. Daher ist auch nur der Eingetragene Träger aller mitgliedschaftlichen Pflichten gegenüber der GmbH. Mithin gilt die Eintragung sowohl zugunsten als auch zulasten des Eingetragenen. Diese Legitimationswirkung ist von der materiellen Rechtslage entkoppelt. Für die materielle Rechtslage hat die Eintragung in die Gesellschafterliste keine Bedeutung. Insbesondere ist die Eintragung keine Wirksamkeitserfordernis für die Begründung der Gesellschafterstellung. Umgekehrt heilt sie aber auch keine materiellrechtlichen Mängel bei der Begründung der Gesellschafterstellung.

3.2. Wirkung der Gesellschafterliste gegenüber Dritten

3.2.1. Grundsätzlich keine Auswirkungen

Im Außenverhältnis gegenüber Dritten ist allein der materiell Berechtigte Inhaber des Geschäftsanteils. Dementsprechend kann nur er den Anteil wirksam abtreten oder verpfänden. Zudem können ihn auch nur seine Gläubiger pfänden. Daher steht dem materiell Berechtigten die Drittwiderspruchsklage zu, wenn ein Gläubiger des Eingetragenen den Anteil pfändet. Der Eingetragene kann demgegenüber ein solches Recht nicht gegenüber der Pfändung durch einen Gläubiger des materiell Berechtigten geltend machen. Im Verhältnis zu Dritten ist daher allein der materiell Berechtigte Gesellschafter.

3.2.2. Aber dennoch mittelbarer Schutz Dritter

Dennoch sind Dritte mittelbar geschützt. Zum einen kann ein Gläubiger, der nicht weiß, dass die Eintragung unzutreffend vorgenommen wurde, den Anteil gutgläubig erwerben. Zum anderen sind Dritte reflexartig geschützt. Beispielsweise können Gesellschafterbeschlüsse, die mit der Stimme des Eingetragenen gefasst worden sind, nicht mit der Begründung angefochten werden, der Eingetragene sei nicht Gesellschafter. Das beruht darauf, dass der Eingetragene im Verhältnis zu der Gesellschaft als Gesellschafter gilt. Umgekehrt stellt aber die Stimmabgabe durch einen materiell berechtigten, aber nicht eingetragenen Gesellschafter einen Anfechtungsgrund dar. Die Legitimationswirkung greift auch, wenn die Mitgliedschaft in der GmbH Voraussetzung für Verfahrenshandlungen ist, wie beispielsweise bei Anträgen gegenüber dem Registergericht.

Bei einer Verschmelzung gilt § 16 Absatz 1  Satz 1 GmbHG auch für den übernehmenden Rechtsträger. Daher ist, wer im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung nicht in der Gesellschafterliste der übertragenden GmbH aufgeführt ist, nicht befugt, ein Spruchverfahren einzuleiten.

4. Umfang der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste

4.1. Legitimationswirkung der Gesellschafterliste: Umfasste Rechtsvorgänge

§ 16 Absatz 1 GmbHG umfasst alle Veränderungen in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung. Damit ist jede Abweichung von den Angaben in der Liste der Gründungsgesellschafter und der jeweiligen neuen veränderten Gesellschafterliste gemeint. Folglich sollte jede Veränderung im Gesellschafterkreis beziehungsweise im Umfang der jeweiligen Beteiligung aus der Gesellschafterliste ersichtlich werden. Die Liste der Gründungsgesellschafter wird gemäß § 8 Absatz 1 Nummer 3 GmbHG zusammen mit der Gründungssatzung bei der Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister eingereicht. Die Legitimationswirkung des § 16 Absatz 1 GmbHG umfasst auch diese Gründungsgesellschafterliste beziehungsweise – im Falle der vereinfachten Gründung – das, die Gesellschafterliste ersetzende Musterprotokoll.

Die Veränderung der Person des Gesellschafters ohne Rechtsnachfolge, wie beispielsweise die reine Namensänderung oder die Wohnsitzverlegung führt nicht zum Wegfall der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste, wenn über die Identität des Gesellschafters und den Umfang seiner Beteiligung keine Zweifel bestehen. Dieser ist daher weiterhin im Verhältnis zur Gesellschaft als Gesellschafter anzuerkennen.

Hinsichtlich solchen Veränderungen, die Rechtsfolgen mit sich bringen, greift jedoch die Legitimationswirkung. Im Verhältnis zur Gesellschaft gilt daher das, was in der Gesellschafterliste steht. Damit die Legitimationswirkung ausgelöst wird reicht es aber noch nicht aus, dass die Änderung im Sinne des § 40 Absatz 1 Satz 2 GmbHG mitgeteilt und nachgewiesen ist. Vielmehr ist auch die Eintragung der Veränderung in die im Handelsregister aufgenommene Gesellschafterliste erforderlich.

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4.2. Rechte und Pflichten der in die Gesellschafterliste Eingetragenen

Von der Legitimationswirkung des § 16 Absatz 1 Satz 1 GmbHG werden alle mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten umfasst. Dementsprechend darf die GmbH nur den Eingetragenen als Gesellschafter behandeln und daher nur an ihn leisten. Allein der Eingetragene ist zur Geltendmachung sämtlicher Verwaltungsrecht und Vermögensrechte befugt. Gewinnausschüttungen müssen daher an ihn erfolgen.

Jedoch kann auch nur der Eingetragene für alle ab dem Zeitpunkt des Eintritts der Legitimationswirkung – also der Eintragung – fällig werdenden Leistungen haftbar gemacht werden. Daher besteht nur für den Eingetragenen die Pflicht zur Insolvenzantragsstellung. Zudem kann auch nur der Eingetragene für mitgliedschaftliche Pflichten von der GmbH in Anspruch genommen werden.

5. Voraussetzungen der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste

5.1. Ordnungsgemäßes Eintragungsverfahren

Voraussetzung der Legitimationswirkung der Gesellschafterliste ist, dass die Änderung der Gesellschafterliste und die Einreichung zum Handelsregister in einem ordnungsgemäßen Eintragungsverfahren erfolgte. Die weitreichenden Legitimationswirkung ist rechtspolitisch nur hinnehmbar, wenn die Eintragung formell ordnungsgemäß erfolgte. Die Legitimationswirkung greift daher nicht bei der Erstellung und Einreichung einer geänderten Gesellschafterliste durch eine nicht zuständige Person. Entsprechendes gilt auch für Manipulationen oder kollusives Handeln zum Nachteil einer Person.

Der Mangel der nicht ordnungsgemäßen und daher unwirksamen Eintragung eines materiell Berechtigten ist allerdings geheilt, sobald dieser seine mitgliedschaftlichen Rechte ausgeübt hat. Ist tatsächlich nicht klar, ob die Änderung der Gesellschafterliste ordnungsgemäß erfolgte, so trägt die GmbH dafür die Beweislast. Daher kann es zum Schutze der GmbH sinnvoll sein, in der Satzung formelle Anforderungen an die Mitteilung zu bestimmen. So ist der Nachweis für die GmbH leichter.

5.2. Zur Änderung der Gesellschafterliste befugte Personen

Eine Änderung der Gesellschafterliste kann sowohl durch den Geschäftsführer als auch durch einen Notar erfolgen.

Der Geschäftsführer hat das Recht zur jederzeitigen Korrektur einer nach seiner Auffassung unrichtigen Gesellschafterliste. Dementsprechend gibt es regelmäßig nicht das Problem, dass der Geschäftsführer zur Listenerstellung nicht befugt war. Nimmt der Geschäftsführer die Listenkorrektur vor, ohne den betroffenen Listengesellschafter oder den neu Eingetragenen zuvor anzuhören, so ist dies daher nicht Problem der Zuständigkeit, sondern der Zurechnung. Stirbt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer, so kann kein Geschäftsführer die Listenänderung vornehmen und beim Registergericht einreichen. Wir empfehlen daher, schon im Voraus einen zweiten Notfall-Geschäftsführer zu bestimmen oder die Erben dazu ermächtigen, einen solchen zu bestellen oder bei dem Nachlassgericht eine Nachlasspflegschaft zu vereinbaren.

Der Notar ist zur Listenänderung und Listeneinreichung nur nach Maßgabe des § 40 Absatz 2 GmbHG befugt. Führt der Notar die Listenänderung durch, obwohl diese eigentlich durch den Geschäftsführer durchzuführen wäre, so steht dies der Legitimationswirkung entgegen.

5.3. Zurechenbarer Rechtsschein

Die Eintragung in die Gesellschafterliste hat daher den Rechtsschein zur Folge, dass der Eingetragene Gesellschafter ist. Derjenige, zu dessen Lasten die Eintragung wirkt, muss den Rechtsschein zurechenbar verursacht haben. Erfolgt die Einreichung nicht aufgrund einer Mitteilung desjenigen oder gegen dessen Widerspruch so ist die Listenänderung unbeachtlich, da der Rechtsschein nicht zurechenbar verursacht wurde. Die erforderliche Mitteilung muss daher durch einen dazu Befugten erfolgen.

6. Schutz bei unberechtigter Streichung von der Gesellschafterliste

Sowohl der wirkliche Gesellschafter, als auch der materiell zu Unrecht Eingetragene haben einen Anspruch gegen die GmbH auf Korrektur einer unrichtigen Gesellschafterliste. Demjenigen, der irregulär aus der Gesellschafterliste gelöscht wurde, kann von Seiten der GmbH nicht entgegengehalten werden, es fehle ihm der Legitimation.

7. Haftung, § 16 Absatz 2 GmbHG

7.1. Haftung des Rechtsvorgängers

Der Veräußerer haftet ab dem Zeitpunkt der Listenaufnahme des neuen Gesellschafters für alle noch nicht fälligen Verbindlichkeiten nur noch als Rechtsvorgänger nach der Maßgabe des § 22 GmbHG. Ansonsten haftet er nicht mehr, also auch nicht für unzulässige Kapitalentnahmen durch den Erwerber. Dies kann die GmbH auch nicht verhindern.

7.2. Haftung des Erwerbers für Rechtshandlungen des Rechtsvorgängers

Der noch nicht eingetragene Rechtsnachfolger muss Rechtshandlungen des eingetragenen Rechtsvorgängers generell gegen sich gelten lassen. Dies gilt beispielsweise auch hinsichtlich der Auszahlung von Dividenden und insbesondere auch im Hinblick auf die Ausübung des Stimmrechts durch den Eingetragenen.

8. Rechtshandlungen des Erwerbers vor Eintragung in Gesellschafterliste

Der Erwerber hat ein praktisches Bedürfnis dafür, auch bereits vor Aufnahme der geänderten Gesellschafterliste in das Handelsregister, Rechtshandlungen in Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis vorzunehmen. Darunter fallen beispielsweise der Beschluss zur Satzungsänderung oder die Abberufung und Neubestellung von Geschäftsführern.

Deswegen bestimmt § 16 Absatz 1 Satz 2 GmbHG, dass die wirksame aber allein auf Grund der Rechtswirkungen des § 16 Absatz 1 Satz 1 GmbHG zunächst schwebend unwirksamen Maßnahme des Erwerbers ex tunc, also von Anfang an als wirksam gilt, wenn die geänderte Gesellschafterliste unverzüglich nach der Vornahme der Rechtshandlung in das Handelsregister aufgenommen wird. Wenn keine unverzügliche Aufnahme erfolgt, so wird die Rechtshandlung endgültig unwirksam. Unverzüglich in diesem Sinne bedeutet ohne schuldhaftes Zögern. Dabei wäre auch eine schuldhafte Verzögerung durch den Registerrichter schädlich. Entscheidend ist zudem, ob die Änderung der Gesellschafterliste und ihre Weiterleitung an das Handelsregister unverzüglich erfolgten. Dementsprechend führt auch ein schuldhaftes Zögern des zuständigen Geschäftsführers beziehungsweise des Notars zur endgültigen Unwirksamkeit der Rechtshandlung.

Regelmäßig erfolgt die Übertragung des Anteils unter einer aufschiebenden Bedingung, beispielsweise der vollständigen Kaufpreiszahlung. Wenn der Erwerber schon vor Bedingungseintritt eine Rechtshandlung vorgenommen, so ist die Aufnahme der geänderten Gesellschafterliste generell nicht unverzüglich, da stets der Bedingungseintritt abgewartet werden muss.


Steuerberater für Gesellschaften mit beschränkter Haftung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche und gesellschaftsrechtliche Gestaltungsberatung für Gesellschaften mit beschränkter Haftung und ihre Gesellschafter spezialisiert. Beim schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Gesellschafterbeschluss bei einer GmbH

Gesellschafter einer GmbH

  1. Rechte und Pflichten des GmbH – Gesellschafters
  2. Wettbewerbsverbot für einen GmbH-Gesellschafter
  3. Wegzug eines GmbH Gesellschafters

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Das Verständnis über die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist die Voraussetzung, um eine fundierte steuerliche Gestaltung umzusetzen. Dabei muss man sowohl die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuer beachten. Weitere Faktoren betreffen den Beginn und das Ende sowie den Umfang der Steuerpflicht. Selbstredend gehört auch eine Betrachtung der Bemessungsgrundlagen zu den besonders relevanten Aspekten, wenn man die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften untersucht.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Sabine Eckert nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Vorteile der Organschaft bei der GmbH nutzen!

In diesem Video erklären wir die Vorteile einer Organschaft bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Egal ob beim Lebensmitteleinkauf, beim Feiern im Club oder beim Heizen der Wohnung im Winter – jeder zahlt Steuern. Steuereinnahmen stellen die wichtigsten Einnahmen des Staates dar und finanzieren staatliche Ausgaben im Interesse der Gesamtbevölkerung. Hierzu zählt unter anderem die Verkehrsinfrastruktur oder das Bildungswesen. Unterschieden wird hierbei zwischen indirekten Steuern (z.B. Umsatzsteuer) und direkten Steuern (z.B. Lohnsteuer).1 Allerdings sind nicht nur natürliche Personen steuerpflichtig. Auch Unternehmen müssen in Deutschland Steuern zahlen und tragen so ebenfalls zu den Steuereinnahmen des Staates bei. Welche Steuern die Unternehmen in welcher Höhe zu zahlen haben hängt von ihrer Rechtsform ab. In Deutschland gibt es unter anderem Einzelunternehmen, Personengesellschaften und auch Kapitalgesellschaften.2 Da die zu zahlenden Steuern für ein Unternehmen Kosten darstellen, hat dies die Minimierung des Unternehmensgewinns zur Folge. Da das Hauptziel der Unternehmen allerdings darin besteht den Gewinn höchstmöglich zu maximieren, sollte man sich bei der Rechtsformwahl auch über die Höhe der Besteuerung der einzelnen Gesellschaftsformen informieren.3 In dieser Arbeit werden die Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften untersucht und dargestellt. Zu Beginn werden die grundlegenden Begrifflichkeiten „Kapitalgesellschaften“ und „Steuern“ definiert, um das grundlegende Verständnis erst einmal zu gewährleisten. Danach wird ab Gliederungspunkt 3 die Besteuerung der Kapitalgesellschaften ausführlich untersucht. Zuerst werden hier allgemeine Vorschriften nach dem Gesetz erläutert. Danach werden der Anfang und das Ende der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ausgeführt. Als nächster Unterpunkt wird erklärt, wie die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ermittelt wird. Der letzte Gliederungspunkt erläutert die ebenfalls von Kapitalgesellschaften zu zahlende Gewerbesteuer.

2. Begriffsdefinitionen

2.1. Kapitalgesellschaften

„Kapitalgesellschaften sind juristische Personen des Zivilrechts, die sowohl handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich besonderen Vorschriften unterliegen.“4 Kapitalgesellschaften können aus einem oder aus mehreren Gesellschaftern bestehen. Auch wenn die Gesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und nur als Vermögensverwaltungsgesellschaft oder als Freiberuflergesellschaft fungiert, werden die Einkünfte für steuerliche Zwecke als gewerbliche Einkünfte angesehen. Die folgenden Merkmale treffen regelmäßig auf Kapitalgesellschaften zu:

– sie sind rechts- und parteifähig,

– Bestehen der Gesellschaft ist nicht von deren Mitgliedern abhängig

– Mitglieder/Gesellschafter haften in der Regel nicht unmittelbar gegenüber Gesellschaftsgläubigern (Trennungsprinzip)

– Regelmäßige Fremdorganschaft

– Gründung der Gesellschaft erfolgt in mehreren Prozessschritten:

→ Abschluss Gesellschaftsvertrag

→ Feststellung Satzung durch einen Notar

→ Eintrag ins zuständige Handelsregister

– Gesetzliche Vorschriften bezüglich des Stamm- oder Grundkapitals

– Willensbildung mit Stimmenmehrheit auf Grundlage der Kapitaleinlage

In Deutschland gibt es insgesamt 3 Arten von Kapitalgesellschaften:

– Aktiengesellschaften (AG)

– Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA)

– Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)5

Wie man in Abbildung 1 gut erkennen kann, gab es im Jahr 2019 in Deutschland insgesamt 607.364 Kapitalgesellschaften. Insgesamt gab es im Jahr 2019 ca. 3,29 Millionen Unternehmen, die der Steuerpflicht unterliegen und die Kapitalgesellschaften sind hierbei neben natürlichen Personen und Einzelunternehmen am stärksten vertreten und steuern somit einen erheblichen Teil zu den jährlichen Steuereinnahmen des Staates bei.

Abbildung 1: Anzahl steuerpflichtiger Unternehmen in Deutschland 2019

 

Quelle 1: Statistisches Bundesamt, Anzahl Steuerpflichtiger in Deutschland, 2021

2.2 Steuern

Eine Legaldefinition des Begriffs „Steuern“ findet man in der Abgabenordnung wieder. Diese definiert folgendermaßen: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen für Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein“, § 3 Abs. 1 AO. In Deutschland kann man insgesamt fast 40 Steuerarten differenzieren. Das Leistungsfähigkeitsprinzip soll zur hierbei zur Steuergerechtigkeit beitragen: Diejenigen, die am meisten verdienen, sollen durch Einkommensteuererhöhungen relativ gesehen mehr zur Gemeinschaft beitragen.6 Die jährlich veröffentlichte Steuerspirale des Bundesfinanzministeriums (siehe Abbildung 2) verschafft einen guten Überblick, wie sich die Steuereinnahmen des Bundes, der Länder, der Gemeinden und der EU zusammenstellen. Man erkennt deutlich, dass der Großteil der Einnahmen mithilfe der Umsatzsteuer/Mehrwertsteuer erzielt wird. Allerdings trägt auch die Körperschaftssteuer, die Gegenstand dieser Arbeit sein wird, ihren Anteil zu den Steuereinnahmen bei.

Abbildung 2: Steuerspirale Deutschland 2020

Quelle 2: Bundesfinanzministerium, Steuerspirale, 2020, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Bilderstrecken/Infografiken/Infografiken-Steuern-Allgemein/2020-09-15-Steuerspirale.jpg?__blob=poster&v=10 aufgerufen am 21.08.2021

Abhängig von der erhobenen Steuer wird jeweils ein Teil dem Bund, den Bundesländern und den einzelnen Gemeinden zugeschrieben, wie man in Abbildung 3 gut erkennen kann. Die Steuereinnahmen der Körperschaftssteuer werden beispielsweise zu einer Hälfte dem Bund und zur anderen Hälfte dem Bundesland angerechnet.

Abbildung 3: Verteilung der Steuereinnahmen in Deutschland

Quelle 3: Bundesministerium der Finanzen, Verteilung Steuereinnahmen, 2018, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 21.08.2021

Haben Sie Fragen zur
Besteuerung von Kapitalgesellschaften?

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3. Besteuerung von Kapitalgesellschaften

Sowohl die Aktiengesellschaft als auch die Kommanditgesellschaften auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung müssen ihren Ertrag beziehungsweise ihren Gewinn versteuern. Da Kapitalgesellschaften juristische Personen darstellen, sind sie körperschaftsteuerpflichtig.7 Allein 2020 wurden mit der Körperschaftsteuer 12.134 Millionen Euro eingenommen. Sie trägt also einen erheblichen Teil zum Steuerhaushalt des Bundes bei.

Abbildung 4: Steuereinnahmen nach einzelner Steuerarten 2020

 

Quelle 4: Statista, Steuereinnahmen in Deutschland, 2020, S. 18.

3.1. Allgemeine Vorschriften

„Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der Körperschaften.“8 Im Körperschaftsteuergesetz wird zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht unterschieden.9 Kapitalgesellschaften mit Geschäftssitz oder Geschäftsleitung in Deutschland unterliegen unbeschränkt der Körperschaftssteuer, § 1 Abs. 1 KStG. Diese Steuerpflicht betrifft sämtliche Einkünfte der Kapitalgesellschaften, § 1 Abs. 2 KStG. Das Einkommensteuergesetzt und das Körperschaftsteuergesetz legen hierfür fest, was als Einkommen zu bezeichnen ist und wie die Ermittlung erfolgt.10 Bei Gewerbebetrieben ist die Erzielung von Gewinnen und die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr für die Steuerpflicht nicht ausschlaggebend, § 4 KStG. Handelt es sich bei den zu besteuernden Unternehmen um unbeschränkt steuerpflichtige, z. B. Kapitalgesellschaften, werden alle Einnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, § 8 Abs. 2 KStG. Grundsätzlich stellt die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer dar und ist in der Regel für ein Kalenderjahr zu ermitteln, § 7 Abs. 3 S. 1 f. KStG. Ausnahmen gibt es bei Unternehmen, die gemäß Handelsgesetzbuch zur Buchführung verpflichtet sind. In diesen Fällen wird die Steuer für ein Wirtschaftsjahr berechnet, § 7 Abs. 4 S. 1 KStG. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip. Das bedeutet, dass Kapitalgesellschaft und Gesellschafter strikt voneinander getrennt werden und die Kapitalgesellschaft das Steuersubjekt darstellt. Die persönliche Besteuerung der Gesellschafter ist hiervon nicht betroffen. Diese müssen ihre Einkünfte erst bei Ausschüttung versteuern. Eine Doppelbelastung liegt steuerrechtlich aber nicht vor, da es sich bei der Besteuerung jeweils um unterschiedliche Steuersubjekte (Gesellschafter und Kapitalgesellschaft) handelt.11

3.2. Beginn und Ende der Steuerpflicht

Vor allem in der Gründungsphase von Kapitalgesellschaften hat der Beginn der Steuerpflicht eine enorme Bedeutung.12 Eine Kapitalgesellschaft entsteht aus zivilrechtlicher Sicht mit der Eintragung ins Handelsregister.13 „In der Praxis gehen jedoch meist umfangreiche Vorbereitungsmaßnahmen voraus.“14 Hierbei wird zwischen 2 Phasen unterschieden.15 Im Zeitraum zwischen Gründungsentschluss der Gesellschafter und dem Abschluss eines Gesellschaftsvertrags oder der Satzungsfeststellung entsteht die sogenannte Vorgründungsgesellschaft. In dieser Zeit unterliegt sie den Regeln des BGB.16 „Mit dem notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrages wird bis zur Eintragung eine Vorgesellschaft begründet, die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (Gründergesellschaft).“17 Die Gründergesellschaft unterliegt der Körperschaftsteuer. Im Gegensatz dazu wird die Vorgründergesellschaft wie eine Personengesellschaft besteuert. Sobald eine Kapitalgesellschaft aus dem Handelsregister gelöscht wird, ist sie rechtlich nicht mehr existent. Mit Abschluss der Liquidation des Gesellschaftsvermögens, endet auch die Steuerpflicht. Während eines Insolvenzverfahrens oder während der Abwicklung bleibt die Steuerpflicht der Gesellschaft bestehen. Hierbei die Löschung im Handelsregister nicht ausschlaggebend.18

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3.3. Ermittlung der zu zahlenden Körperschaftsteuer

„Bei Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit werden alle Einkünfte, die unter eine der sieben Einkunftsarten der §§ 13-22 EStG fallen, um qualifiziert in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG).“19 Zu diesen sieben Einkunftsarten gehören unter anderem Einnahmen aus der Land- und Forstwirtschaft, Einnahmen aufgrund von der Veräußerung des Betriebs sowie Einkünfte aufgrund des Verkaufs von Kapitalgesellschaftsanteilen, § 13 ff. EStG. Somit Errechnet sich die Höhe der Einkünfte ausschließlich nach § 8 Abs. 2 KStG. Die von der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz bildet hierbei die Grundlage bei der Ermittlung des Gewinns. Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen werden anschließend mit dem Gewinn der Steuerbilanz verrechnet und dienen somit als Korrektur des Gewinns. Hierbei sind die gesetzlichen Regelungen des Einkommensteuergesetzes anzuwenden.20 Anhand des zu versteuernden Einkommens wird die Körperschaftsteuer berechnet, § 7 Abs. 1 KStG. Die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG gelten für Kapitalgesellschaften nicht und können demnach auch nicht zu Abzug gebracht werden, § 7 Abs. 2 KStG. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt nach dem Einkommensteuergesetz, § 8 Abs. 1 KStG. Während Gewinne einer Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen, führen Verluste dazu, dass das zu versteuernde Einkommen und somit auch die Steuerabgaben gemindert werden.21 Wie das zu versteuernde Einkommen generell ermittelt wird zeigt Abbildung 4. So wird der ermittelte Jahresüberschuss gemäß Handelsbilanz anhand von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes korrigiert, was zu dem Ergebnis des Steuerbilanzgewinns führt. Danach addiert bzw. subtrahiert man außerbilanzielle Hinzurechnungen beziehungsweise Kürzungen, um den steuerlichen Gewinn zu erhalten. Als nächstes werden Spenden und Mitgliedsbeiträge im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogen. Der erhaltene Gesamtbetrag der Einkünfte wird dann um die Verlustvor- oder rückträge gemindert. Zuletzt nimmt man das ermittelte Einkommen und subtrahiert die möglichen Freibeträge nach §§ 24 und 25 KStG, was für Kapitalgesellschaften allerdings nicht möglich ist.

Abbildung 5: Berechnung des zu versteuernden Einkommens

Quelle 5: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.

Das ermittelte Einkommen wird dann mit der Körperschaftsteuer belastet. Der Steuersatz beträgt hierbei 15 %, § 23 Abs. 1 KStG. Einkommensteuerliche und körperschaftrechtliche Vorschriften sind hierbei zu beachten. Während spezielle Körperschaften Freibeträge geltend machen können, sind Kapitalgesellschaften dazu nicht befugt.22 Die ermittelten 15 % stellen dann die tarifliche Körperschaftsteuer dar. Hiervon werden dann anzurechnende ausländische Steuern abgezogen. Die ermittelte festzusetzende Körperschaftsteuer wird durch die anzurechnende Kapitalertragsteuer und die vierteljährliche Körperschaftsteuervorauszahlung gemindert. Als Ergebnis erhält man hier dann die zu leistende Abschlusszahlung beziehungsweise die Abschlusserstattung (siehe Abbildung 5). Zuzüglich zur Körperschaftsteuer hat die Kapitalgesellschaft ebenfalls noch 5,5 % Solidaritätszuschlag zu leisten.23

Abbildung 6: Berechnung Abschlusszahlung bzw. -erstattung

Quelle 6: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 194.

3.4.Ermittlung der Gewerbesteuer

Allerdings ist eine Kapitalgesellschaft nicht zur Zahlung der Körperschaftsteuer verpflichtet. Auch Gewerbesteuer hat das Unternehmen abzugeben. Da sie unabhängig von ihrem Tätigkeitsfeld als Gewerbebetrieb behandelt werden.24 Zur Berechnung wird der Steuerliche Gewinn als Ausgangsgröße genutzt. Die weitere Berechnung ist in Abbildung 6 zu sehen.

Abbildung 7: Ermittlung des Gewerbeertrages

Quelle 7: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 196.

Vom ermittelten Gewerbeertrag wird daraufhin 3.5 % Gewerbesteuer ermittelt. Sofern ein Unternehmen mehrere Niederlassungen in unterschiedlichen Gemeinden besitzt, wird die Gewerbesteuer auf die einzelnen Gemeinden mithilfe eines Verteilungsschlüssels verteilt.25 Dieser ergibt sich in der Regel nach dem gezahlten Lohn der einzelnen Betriebsstätten, § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Der zu multiplizierende Hebesatz wird von der Gemeinde selbst festgelegt, beträgt allerdings mindestens 200 %, § 16 GewStG.

Abbildung 8: Ermittlung der zu leistenden Steuerschuld

Quelle 8: Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 197.

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4. Fazit

Wie man im Laufe der Arbeit sehen konnte, trägt die Kapitalgesellschaft einiges zu den Steuereinnahmen des deutschen Staates bei. Sowohl Körperschaftsteuer, als auch Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer müssen von der Gesellschaft abgegeben werden. Dies hat erhebliche Gewinnminderungen zur Folge. Da bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip greift wird die persönliche Besteuerung der Gesellschafter, im Gegensatz zu anderen Rechtsformen, strikt von der Besteuerung der Kapitalgesellschaft getrennt. Die zu zahlende Körperschaftsteuer wird anhand des zu versteuernden Einkommens ermittelt. Dies ergibt sich anhand des Jahresüberschusses der Handelsbilanz. Zuzüglich hierzu sind ebenfalls noch der Solidaritätszuschlag, die Kapitalertragssteuern sowie Gewerbesteuer zu leisten. Kapitalgesellschaften sind also einer hohen Steuerbelastung ausgesetzt, was zu enormen Gewinnminderungen führt. Bei der Wahl der Rechtsform sollten Neugründer somit in jedem Fall die einzelnen Rechtsformen mit einander vergleichen und vor allem auch die Steuerlasten der einzelnen Gesellschaftsformen mit einbeziehen. Denn auch wenn Kapitalgesellschaften auch gewissen Vorteile gegenüber anderen Rechtsformen mit sich bringen, darf die jährliche Steuerbelastung nicht vernachlässigt werden.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Beratung zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Aktuelle Einzelthemen zur GmbH-Besteuerung“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Literatureverzeichnis

Cremer, Udo (Körperschaftsteuer, 2020), Kontierungslexikon, 2020, NWB Datenbank

Engelhardt, Clemens, Wagenseil, Andreas, Busch, Julia, Erich-Schmidt-Verlag Hrsg. (Steuern, 2015), Der mittelständische Konzern: Organisation – Recht – Steuern – Rechnungslegung, Berlin, 2015

Gehrmann, Reinald (Kapitalgesellschaft, 2019), Kapitalgesellschaft, NWB Datenbank,2019

Jäger, Clemens, Hegel, Thomas Hrsg. (Management Basics, 2020), Management Basics: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre – dargestellt im Unternehmenslebenszyklus, Wiesbaden, 2020

Rauh, Wolfgang (Körperschaftsteuer, 2021), Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 55. Edition, München, 2021

Schreiber, Ulrich (Unternehmensbesteuerung, 2017), Besteuerung der Unternehmen – Eine Einführung in Steuerrecht und Steuerwirkung, 4. Auflage, Wiesbaden, 2017

Bundesfinanzministerium (Steuermehreinnahmen, 2020) Steuermehreinnahmen durch Betriebsprüfungen nach Größenklassen bis 2019, Statista, 2020 <https://de.statista.com/statistik/daten/studie/155658/umfrage/steuermehreinnahmen-durch-betriebspruefungen-unternehmensgroesse/> [27.08.2021]

Bundesministerium der Finanzen (Steuern, o. J.), Steuern, <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html> [27.08.2021]

Bundesfinanzministerium, (Steuerspirale, 2020), Steuerspirale, <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Bilderstrecken/Infografiken/Infografiken-Steuern-Allgemein/2020-09-15-Steuerspirale.jpg?__blob=poster&v=10> [21.08.2021]

Bundesministerium der Finanzen (Steuereinnahmen, 2018), Verteilung der Steuereinnahmen, 2018 <https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern
/Weitere_Informationen/steuern.html> [21.08.2021]

Feißt, Jürgen (Körperschaftsteuer, o. J.), Körperschaftsteuer / 3 Beginn Steuerpflicht, Haufe Finance Office Premium, o. J. < https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerperschaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html> [27.08.2021]

Statistisches Bundesamt (Steuerpflichtige, 2021), Anzahl der Unternehmen/Steuerpflichtigen* in Deutschland im Jahr 2019 nach Rechtsform (zusammengefasst), Statistisches Bundesamt, 2021, <https://de.statista.com/statistik/daten/studie/986417/umfrage/anzahl-der-unternehmen-in-deutschland-nach-rechtsform/> [27.08.2021]

Fußnoten

1 Bundesministerium der Finanzen, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 27.08.2021
2 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235.
3 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 177.
4 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 1.
5 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 1 f.
6 Bundesministerium der Finanzen, Steuern, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE
dardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Informationen/steuern.html aufgerufen am 27.08.2021
7 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 4.
8 Rauh, W., Körperschaftsteuer, 2021, Rn. 1.
9 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 192.
10 Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, S. 4.
11 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235 ff.
12 Freißter-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
13 Schreib, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteu er, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
14 Freißt, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
15 Freißt, J., Körperschaftsteuer, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/koerper-
schaftsteuer-3-beginn-steuerpflicht_idesk_PI20354_HI1853952.html aufgerufen am 27.08.2021
16 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
17 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
18 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 89.
19 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.
20 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 193.
21 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 235.
22 Cremer, U., Körperschaftsteuer, 2020, S. 2.
23 Wagenseil, Tippelhofer in: Engelhardt/Wagenseil, Der mittelständische Konzern, 2015, Rn. 154.
24 Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2017, S. 288 ff.
25 Jäger, C., Heupel, T., Management Basics, 2020, S. 197.

Die Abgeltungsteuer wird für Einkünfte aus Kapitalvermögen von der, die Kapitalerträge auszahlenden Stelle einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Dabei ist die Abgeltungsteuer eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Trotzdem die Abgeltungsteuer seit 2009 geltendes Recht ist wird sie regelmäßig mit Blick auf grundlegende verfassungsrechtliche Prinzipien des Steuerrechts diskutiert. Problematisch erscheint insbesondere die Vereinbarkeit mit dem subjektiven Nettoprinzip. Grund dafür ist, dass der Grundfreibetrag in dem geltenden Abgeltungssystem nicht gewährt wird. Folglich könnte die derzeitige Abgeltungsteuer in ihrer konkreten Form gegen das subjektive Nettoprinzip verstoßen und daher verfassungswidrig sein. Diese Fragen klärt dieser Beitrag.

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In diesem Video erklären wir Ihnen die Unterschiede zwischen der Abgeltungsteuer und dem Teileinkünfteverfahren.

Inhaltsverzeichnis


1. Subjektives Nettoprinzip – Prinzip von obersten Verfassungsrang

1.1 Subjektives Nettoprinzip – Was heißt das?

Das subjektive Nettoprinzip ist ein steuerliches Prinzip von obersten Verfassungsrang. Es wird aus dem Grundrecht der Menschenwürde (Art 1 I GG) in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip (Art 20 I GG) abgeleitet. Steuergesetze greifen in die persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen und im beruflichen Bereich (Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG) ein. Daher ist es von erheblicher Bedeutung, dass die Steuergesetze keine „erdrosselnde Wirkung“ haben. Folglich darf das geschützte Grundrecht nur soweit beschränkt werden, als dem Steuerpflichtige ein Teil des Erfolges seiner eigenen wirtschaftlichen Betätigung zu privaten Zwecken bleibt und er darüber frei disponieren kann. Folglich muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld von seinem Erworbenen soviel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und desjenigen seiner Familie bedarf. Mithin betrifft das Existenzminimum des Steuerpflichtigen den Kernbereich seines menschlichen Daseins. Eingriffe in das subjektive Nettoprinzip sind nur unter sehr strengen Voraussetzungen gerechtfertigt werden.

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1.2. Folgerichtigkeitsgebot

Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei, in welcher Weise er das Existenzminimum sichert. Er muss dabei aber folgerichtig und gleichmäßig agieren. Das Gebot der Folgerichtigkeit verlangt, dass der Gesetzgeber die einmal getroffene Entlastungsentscheidung  folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umsetzt. Daher verstößt die unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn diese Abweichung nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt werden kann.

1.3. Dennoch: Typisierungsbefugnis

Jede gesetzliche Regelung kann verallgemeinern, sich am Regelfall orientieren und nicht allen Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen Rechnung tragen. Der Gesetzgeber, darf daher das Existenzminimum zur Abwicklung des Massenverfahren typisierend festlegen. Er muss es aber so bemessen, dass möglichst in allen Fällen der existenznotwendige Bedarf abgedeckt ist. Deswegen darf der Gesetzgeber die Bemessung des Existenzminimums auch nicht von dem individuellen Grenzsteuersatz oder den sonstigen persönlichen Verhältnissen abhängig machen. Vielmehr ist ein für alle gleicher Bedarf in den einkommensteuerlichen Bedarfstatbeständen aufzunehmen. Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums ist von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindeststandard abhängig.

2. Probleme der Abgeltungsteuer mit dem subjektiven Nettoprinzip

Die Abgeltungsteuer wird mit einem Steuersatz von 25 % (§32d I 1 EStG) an der Quelle einbehalten. Die Steuer wird daher ab dem ersten Euro geschuldet. Folglich wird keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen genommen. Der Grundfreibetrag des § 32a I 2 EStG gilt im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht. Lediglich Anwendung finden tut er, wenn verpflichtend nach § 32d III EStG zu veranlagen ist, oder das Optionsrecht des § 32d II 1 Nr. 3 EStG ausgeübt wurde. Zudem gibt es gemäß § 32d VI EStG die Möglichkeit, eine Günstigerprüfung zu beantragen. Demnach gilt die Regelbesteuerung, wenn auf Grund des progressiven Steuertarifs die Regelsteuer niedriger ist. Im Rahmen der Regelbesteuerung wird dann auch der Grundfreibetrag berücksichtigt. Damit hängt die Anwendung des Grundfreibetrags von gewissen Voraussetzungen ab. Fraglich erscheint, ob dies mit dem subjektiven Nettoprinzip zu vereinbaren ist.

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3. Verfassungsrechtliche Würdigung der Abgeltungsteuer mit Blick auf das subjektive Nettoprinzip

3.1. Eingriff in das subjektive Nettoprinzip

Die Freistellung des Existenzminimums ist allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise und in voller Höhe zu gewähren. Das muss unabhängig von der Höhe der Einkünfte und dem individuellen Grenzsteuersatzes gelten. Auf das Existenzminimum darf der Staat nicht zugreifen. Der Grundfreibetrag wird im Rahmen der Günstigerprüfung des § 32d VI EStG nur gewährt, wenn die Anwendung des allgemeinen Einkommensteuertarifs zu einer niedrigeren Steuer führt als der Abgeltungsteuersatz. Ansonsten kommt eine Anwendung des Grundfreibetrages grundsätzlich nicht in Betracht. Folglich erhalten einige Bezieher privater Kapitalerträge, bei denen der individuelle Steuersatz über 25 % liegt, keinen Grundfreibetrag. Steuerpflichtige mit niedrigen Kapitalerträgen hingegen können den Grundfreibetrag in Anspruch nehmen.

3.2. Rechtfertigung durch Sicherung des Steueraufkommens

Damit liegt ein Eingriff in das subjektive Nettoprinzip vor. Dennoch könnte dieser Eingriff sachlich gerechtfertigt sein. Die Einführung der Abgeltungsteuer diente dem Ziel der Sicherung des Steueraufkommens. Mithin könnten diese Erwägung einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzips darstellen. Dabei ist zu beachten, dass fiskalische Zwecke niemals einen hinreichenden Rechtfertigungsgrund darstellen können. Das beruht darauf, dass die Erhebung von Steuern immer der Erzielung staatlicher Einnahmen dient. Würde die Sicherung des Steueraufkommens nun hinreichend rechtfertigen, so könnte der Staat jede steuerliche Maßnahme durch fiskalische Erwägungen rechtfertigen. Dann kommt dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit keine Bedeutung mehr zu. Vielmehr müsste dann jede Maßnahme gerechtfertigt und damit verhältnismäßig sein, wenn sie nur den Staatshaushalt antreibt.

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3.3. Rechtfertigung durch niedrigen Steuersatz

Zudem könnte die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzip mit dem niedrigen Steuersatz von 25 % gerechtfertigt werden. Dennoch greift auch dieser niedrige Steuersatz dort, wo noch keine Leistungsfähigkeit vorliegt. Die Steuer wird nämlich ab dem ersten Euro und damit unterhalb des Grundfreibetrags erhoben. Dem Gesetzgeber ist es aber durch das subjektive Nettoprinzip unabhängig von der Höhe des Steuersatzes verboten dort zu besteuern, wo gar keine Leistungsfähigkeit vorliegt, da der Steuerpflichtige in diesem Rahmen existenznotwendige Aufwendungen tätigt. Weiterhin erhält der Steuerpflichtige außerhalb der Abgeltungsteuer den Grundfreibetrag ohne Ausnahme. Der Gesetzgeber hat sich mithin entschieden, den Grundfreibetrag zu gewähren und muss diese Entscheidung dann auch folgerichtig durchhalten. Dem widersprecht es, wenn er im Rahmen der Abgeltungsteuer annimmt, dass die Versagung des Grundfreibetrages damit gerechtfertigt werden kann, dass dem Steuerpflichtigen nach dem Abzug der Steuer ausreichend Einkommen zur Bestreitung der existenznotwendigen Aufwendungen verbleibt.

3.4 Rechtfertigung durch Steuervereinfachung

Mithin kommt als Rechtfertigungsgrund lediglich die Steuervereinfachung in Betracht. Dem spricht jedoch entgegen, dass der Grundfreibetrag in Abhängigkeit der Höhe der Kapitalerträge gewährt wird. Mithin ist im Einzelfall zu überprüfen, ob der Steuerpflichtige die Grenze unterschreitet. Eine pauschale Freistellung vereinfacht das Festsetzungsverfahren gegenüber einer Einzelfall Betrachtung.

Zudem hängt die Gewährung des Freibetrages von dem Antrag des Steuerpflichtigen ab. Der Gesetzgeber kann nicht darauf vertrauen, dass die Steuerpflichtigen den Antrag nicht stellen werden. Gerade bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist dem Steuerpflichtige geraten sich betreuen zu lassen. Der Berater wird dann den Antrag stellen. In diesem Fall muss das Finanzamt dann prüfen, ob die Regelbesteuerung oder die Abgeltungsteuer für den Steuerpflichtigen von Vorteil ist. Das erschwert das Besteuerungsverfahren gegenüber der ausnahmslosen Gewährung des Grundfreibetrages erheblich. Daher lässt sich die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzips nicht auf Vereinfachungsaspekte stützen. Es liegen daher keine solch gewichtigen Rechtfertigungsgründe vor, die einen Eingriff in den Kernbereich des menschlichen Daseins in Form des subjektiven Nettoprinzips rechtfertigen können.

4. Fazit

Unter diesen Argumenten ist davon auszugehen, dass die derzeitige Abgeltungsteuer dem subjektiven Nettoprinzip nicht entspricht. Es bleibt daher abzuwarten, ob der BFH diese Argumente sieht und die Abgeltungsteuer dem BVerfG vorlegt.


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  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
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