Eine Anwachsung bei Personengesellschaften liegt vor, wenn die Anzahl der Gesellschafter absinkt. Dafür kann es eine Vielzahl unterschiedlicher Gründe geben. Jedenfalls kann durch Anwachsung aus einer Personengesellschaft ein Einzelunternehmen entstehen. Außerdem kann eine Anwachsung dazu führen, dass aus einer GmbH & Co. KG eine GmbH hervorgeht. Dabei kann man zwei Varianten unterscheiden, die einfache und die erweiterte Anwachsung. Tatsächlich stellt die Anwachsung bei Personengesellschaften eine Alternative zu anderen Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz dar. Sie bietet sogar den Vorteil, dass man sie formfrei durchführen kann. Jedoch muss man dazu auch eine siebenjährige Sperrfrist beachten. Andernfalls können Steuern bei diesem Vorgang anfallen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Diplom-Finanzwirt Silas Mauritz nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Einbringung/Anwachsung Personenunternehmen

In diesem Video erklären wir unter anderem die Anwachsung von Personenunternehmen.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Einleitung

Im Jahr 2019 gab es 3.559.197 Unternehmen in Deutschland, wovon 402.466 Personengesellschaften waren. Im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften und den Einzelunternehmen ist diese Anzahl an Personengesellschaften zwar deutlich geringer, sie ist jedoch nicht zu verachten.1

Personengesellschaften spielen in der Praxis eine wichtige Rolle, unteranderem da sie einfach zu gründen sind. Für die simpelste Form einer Personengesellschaft, der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, kann die Gründung allein durch schlüssiges Verhalten von zwei Personen erfolgen.2 Die zu den Personengesellschaften gehörende GmbH & Co. KG ist weit verbreitet und ist eine beliebte Gesellschaftsform. Sie bietet viele Vorteile in Bezug auf das Gesellschaftsrecht und auf das Steuerrecht. Insbesondere die Haftungsbegrenzung steht hier im Vordergrund.3

Personengesellschaften müssen aus mindestens zwei Personen bestehen und können nicht, wie bei einer Kapitalgesellschaft, lediglich eine Person umfassen. Dies gilt nicht nur gem. § 705 BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern gem. 105 Abs. 1 HGB auch für die offene Handelsgesellschaft und gem. § 161 Abs. 1 HGB für die Kommanditgesellschaft.4 Nun stellt sich die Frage, was passiert, wenn ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt, oder stirbt. Insbesondere, wenn die Gesellschaft lediglich aus zwei Personen besteht und das Unternehmen nicht als Personengesellschaft weitergeführt werden kann. In diesem Fall sieht das Gesetz gem. § 738 BGB die sogenannte „Anwachsung“ vor.

Im Folgendem wird die Anwachsung bei Personengesellschaften grundsätzlich erläutert. Dies beinhaltet den Ablauf, die Bilanzierung und die gesellschaftlichen und steuerrechtlichen Aspekte. Außerdem beleuchtet diese Seminararbeit, inwieweit § 738 BGB zum Vorteil genutzt werden kann und welche Gestaltungsmöglichkeiten sich hieraus ergeben. Gerade in der Praxis wird die Anwachsung zum Umwandeln verschiedener Gesellschaften genutzt.5 Hierbei stehen insbesondere die Gestaltungsmöglichkeiten der GmbH & Co. KG im Vordergrund. Wie kann man sich die Anwachsung zu Nutze machen? Welche der verschiedenen Alternativen ist insbesondere steuerlich am sinnvollsten und was muss man eventuell beachten?

2. Gesellschaftsrecht

2.1. Rechtliche Grundlagen

Bei einer Personengesellschaft wird das gemeinsame Vermögen als Gesamthandsvermögen bezeichnet. Die einzelnen Gesellschafter können nicht frei über das Vermögen oder über einzelne Wirtschaftsgüter verfügen. Das bedeutet, dass sie nicht selber entscheiden können einzelne Gegenstände zu veräußern, oder zu übertragen.6

Sobald ein Gesellschafter verstirbt oder anderweitig aus der Gesellschaft austritt, wächst sein ehemaliger Anteil an dem Gesamthandvermögen den übrigen Gesellschaftern an. Das bedeutet, dass beim Weiterbestehen der Personenvereinigung der anzuwachsende Anteil im Verhältnis der bisherigen Beteiligung der Gesellschafter aufgeteilt wird. Dieser angewachsene Anteil verschmilzt dann mit dem Anteil, den der Gesellschaft vor der Anwachsung innehatte. Dies erfolgt ohne jedwede einzelne Übertragung, auf dem Wege der Gesamtrechtsnachfolge.7 Grundlage hierfür ist das Gesamthandsprinzip. Deswegen kann eine Anwachsung ausschließlich bei Personengesellschaften stattfinden.8 Jedoch ist hierbei zu beachten, dass es sich um keine Änderung des Rechtsverhältnisses handelt. Der Träger des Gesellschaftsvermögens bleibt die Gesellschaft selber. Lediglich der Kapitalanteil der verbleibenden Gesellschafter erhöht sich.9

Für den Ausscheidenden ist seine Gesellschafterstellung in dem Moment beendet, in dem dieser aus der Gesellschaft ausscheidet. Gem. § 738 BGB ist der Grund des Ausscheidens unerheblich. Der Gesellschafter kann auf Grund eines Gesellschaftervertrages, Kündigung, Gesetz oder Ausschluss die Vereinigung verlassen. Der Paragraph gilt für alle Formen des Ausscheidens.10

Der Gesetzesgeber wollte die Anwachsung möglichst mit der Situation einer Auflösung gleichstellen. Der Ausscheidende soll möglichst keine Nachteile haben.11 Dazu ist in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB geregelt, dass dieser eine Abfindung erhalten soll, welche er im Falle einer Auseinandersetzung erhalten hätte. Außerdem wird er von allen gemeinschaftlichen Schulden befreit, muss jedoch nach Maßgabe des § 732 BGB alle Wirtschaftsgüter in seinem Besitz, welche aus dem Gesamthandsvermögen stammen, der Gesellschaft aushändigen. 12

Die Schuldbefreiung bezieht sich auf die, bis zum Zeitpunkt der Ausscheidung entstandenen Gesellschaftsverbindlichkeiten. Der ehemalige Gesellschafter haftet weiterhin persönlich gem. § 128 BGB analog. Entsprechend hat dieser einen Freistellungsanspruch gegen die Gesellschaft.13 Zu der Schuldbefreiung zählt außerdem die Ablösung der Sicherheiten, welche der Gesellschafter vormals auf Wirtschaftsgüter aus seinem Privatvermögen einem Gläubiger von Gesellschaftsverbindlichkeiten eingeräumt hat.14

Eines der zentralen Rechte des Ausscheidenden ist gem. § 738 BGB der bereits erwähnte Abfindungsanspruch. Dieser entsteht unmittelbar mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft.15 Wie bei der Schuldbefreiung ist die Gesellschaft der Schuldner des Anspruchs.16 Für die Ermittlung des Anspruchs ist eine Abschichtungsbilanz von Nöten. Die Aufstellung der besonderen Bilanz erfolgt mithilfe einer Unternehmensbewertung. Dies erfolgt üblicherweise mit der Ertragswertmethode, §§ 199 ff. BewG, also der Berechnung bzw. Schätzung des zukünftig erzielbaren Jahresertrages. Der ausgeschiedene Gesellschafter kann gem. § 810 BGB die Richtigkeit der aufgestellten Bilanz anhand der Geschäftsbücher und vorhandener Unterlagen überprüfen. Statt einem Abfindungsanspruchs kann auch eine Zahlungspflicht des ehemaligen Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft entstehen. Dies ist der Fall, wenn die nach dem Ertragswertverfahren aufgestellt Abfindungsbilanz einen Verlust ausweist.17

Der Abfindungsanspruch kann jedoch per Gesellschaftsvertrag abweichend vom Gesetz geregelt werden. Nach Bergmann ist dies auch sinnvoll, da die Wertermittlung des Anspruchs vereinfacht werden kann.18

Die Abfindung kann beschränkt, oder sogar gänzlich ausgeschlossen werden. Hierbei ist die Art einer Gesellschaft maßgebend. Bei einer Idealgesellschaft kann die Begrenzung von einer Änderung des Abfindungsanspruches, bis hin zum völligen Ausschluss gehen. Bei einer wirtschaftlich tätigen Gesellschaft ist jedoch ein völliger Ausschluss des Abfindungsanspruchs unwirksam. Dies wäre nämlich bereits bei der Hälfte des Buchwertes des Kapitalwertes der Beteiligung sittenwidrig. Es würden wieder die gesetzlichen Regelungen maßgebend sein. Es darf auch kein grobes Missverhältnis zwischen der Abfindung und dem tatsächlichen Wert geben, auch dies wäre sittenwidrig und damit unzulässig.19 Es ist allerdings nicht zu beanstanden, wenn im Gesellschaftsvertrag von Anfang an ein bestimmter Wert als Abfindung geregelt ist und das Unternehmen in der Zwischenzeit erheblich an Wert zulegt. Diese Beeinträchtigung muss jedoch je nach Sachverhalt angepasst werden, sollte ein zu großes Missverhältnis entstehen.20

Zulässig sind dagegen Ratenvereinbarungen und spätere Fälligkeitsfristen, insbesondere da eine Abfindung eine erhebliche Belastung für die Gesellschaft darstellen kann. Zu beanstanden wäre jedoch, wenn der Abfindungszeitraum länger als 10 Jahre betragen würde. Dies ist rechtlich unzulässig, da eine spätere Zahlung auch eine Beschränkung für den ehemaligen Gesellschafter darstellt. Dieser Nachteil müsste ggfs. mit angemessenen Zinsen ausgeglichen werden.21

2.2. Bilanzierung nach Handelsrecht

Nach einer Anwachsung ist es handelsrechtlich ausgeschlossen, dass die übertragende Personengesellschaft eine Schlussbilanz und einen Jahresabschluss erstellt. Nach dem Gesellschaftsrecht besteht die Gesellschaft nach der Anwachsung nicht mehr und somit existieren auch keine Geschäftsführungsorgane. Dadurch kann die Gesellschaft keine Bücher mehr führen. Auch eine eventuelle Aufdeckung der stillen Reserven ist in der Buchführung nicht mehr möglich. Allerdings ist es möglich kurz vor der Vollziehung der Anwachsung einen Zwischenabschluss durchzuführen, damit für steuerliche Zwecke eine Ermittlung der bisherigen Entwicklung und Wertstellung des Vermögens vollzogen werden kann.22

Für die Bilanzierung des aufnehmenden Rechtsträgers ist zunächst entscheidend, ob das Unternehmen bisher bilanzierungspflichtig war. Sollte dies nicht der Fall sein, muss z.B. das Einzelunternehmen zunächst eine Eröffnungsbilanz erstellen. Sollte der Betrieb bereits bilanzierungspflichtig gewesen sein, ist dies nicht notwendig. Dann handelt es sich bei der Anwachsung um einen laufenden Geschäftsvorfall.23

Dementsprechend ist der Unterschiedsbetrag zwischen den ehemaligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter und dem angesetzten Wert in der Gewinn- und Verlustrechnung in der neuen Gesellschaft/Einzelunternehmen auszuweisen. Nach Sagasser, Bula und Abele ist es wegen der Analogie zur Verschmelzung und § 24 UmwG möglich, sich den anzusetzenden Wert in der Bilanz des neuen Rechtsträgers auszuwählen. Dabei kann zwischen dem Buchwert, Zwischenwert oder gemeinen Wert des Vermögens entschieden werden. So kann in der Handelsbilanz ein Anwachsungsverlust oder -gewinn vermieden werden, indem lediglich die Buchwerte angesetzt werden.24 Ist der Anwachsungsvorgang entgeltlich vollzogen worden, sind die anteiligen stillen Reserven nach Sagasser, Bula und Abele bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern in dem Verhältnis der auf die ausscheidenden Gesellschafter entfallenen Abfindung zu aktivieren. Eine Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ist auch zulässig.25

2.3. Gestaltungsmöglichkeiten

2.3.1. Allgemein

Für die Gestaltungspraxis ist die Anwachsung in der folgenden Konstellation interessant: eine Gesellschaft besteht nur noch aus zwei Personen und einer der beiden scheidet aus.26 Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, wie z.B. einer GmbH, kann eine Personengesellschaft nicht nur aus einer Person bestehen. Das Gesetz bestimmt, dass Personengesellschaften aus mindestens zwei Beteiligten bestehen müssen. Die Gesellschaft löst sich beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters entsprechend auf und das Gesamthandsvermögen geht komplett auf den verbliebenen Gesellschafter über.27 Dies erfolgt ohne Liquidation, was eine erhebliche Kosten- und Aufwandsreduktion bedeutet.28

Auch ein Vorteil der Anwachsung in der Gestaltungspraxis ist, dass es zu einem Rechtsformwechsel kommen kann.29 Das Unternehmen wird nämlich in der Rechtsform des verbleibenden Gesellschafters fortgeführt. Dies kann entsprechend ein Einzelunternehmen oder eine andere Gesellschaftsform sein. Die Anwachsung stellt eine Alternative zu den Umwandlungen des UmwG dar. Es ergeben sich zudem mehr Gestaltungsmöglichkeiten. So kann eine Umwandlung auch mit einem aufnehmenden Rechtsträger vollzogen werden, welcher durch das UmwG ansonsten ausgeschlossen ist. Auch Verschmelzungen verschiedener Personengesellschaften durch eine Anwachsung sind denkbar. Dies ist möglich, indem in beiden Gesellschaften gleichzeitig sämtliche Anteile auf einen aufnehmenden Rechtsträger übertragen werden.30 Die Anwachsung vereinfacht auch Übertragungen von Grundstücken. Es wird keine notarielle Beurkundung und Auflassung benötigt. Lediglich eine Bereinigung des Grundbuches muss erfolgen.31

Insgesamt lässt sich sagen, dass die Umwandlung mittels Anwachsung nicht nur zeitsparend und kosteneffizient ist, sondern deswegen auch weniger Aufwand verursacht. Es sind weder besondere Formalien zu erfüllen, noch irgendwelche Umwandlungsstichtage einzuhalten, noch die Zustimmung von Gläubigern oder Vertragspartnern notwendig.32

Für die genannten Gestaltungsmöglichkeiten ist jedoch eine sogenannte Übernahmevereinbarung erforderlich. Das bedeutet, dass vereinbart wird oder wurde, dass das Gesamthandsvermögen auf den letzten Gesellschafter übergeht, und dies nicht auf dem Wege der Liquidation geregelt wird. Hierbei ist es unerheblich, ob die Vereinbarung bereits von Anfang an im Gesellschaftsvertrag besteht, oder erst zu einem späteren Zeitpunkt von allen Gesellschaftern beschlossen wurde. Mit einer wirksamen Übernahmevereinbarung gelten die §§ 738 ff. BGB analog und somit die bereits genannten Gestaltungsmöglichkeiten.33

2.3.2. Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG

Gerade bei einer GmbH & Co. KG ist eine Umwandlung mittels der Anwachsungsmethode in der Praxis beliebt.34 Ein Ausscheiden des Kommanditisten bewirkt, dass das Vermögen der Komplementär-GmbH anwächst. Es wird somit ein Rechtswechsel der Unternehmensform vollzogen. Hierbei muss jedoch zwischen dem einfachen und dem erweiterten Anwachsungsmodell unterschieden werden.35

Bei dem einfachen Modell, treten sämtliche Kommanditisten, wie bereits oben beschrieben, aus der Gesellschaft aus. Die GmbH ist der letzte verbliebene Gesellschafter. Sämtliche Wirtschaftsgüter müssen nicht einzeln auf die GmbH übertragen werden. Dies bringt die bereits beschriebenen Vorteile der Anwachsung mit sich.36 Das einfache Anwachsungsmodell hat jedoch einen entscheidenden Nachteil: die stillen Reserven müssen versteuert werden.37 Auf die steuerrechtlichen Konsequenzen wird in dem kommenden Abschnitt der Seminararbeit eingegangen.

Bei dem erweiterten Anwachsungsmodell erhöht die GmbH im Zuge der Umwandlung ihr Kapital. Dies geschieht, indem die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile mittels offener Sacheinlage i.S.d. §§ 56a, 7 Abs. 3 GmbHG in die GmbH einbringen. Im Gegenzug erhalten die ehemaligen Gesellschafter Anteile an der aufnehmenden GmbH.38 Somit fällt die Übertragung unter §§ 20 ff. UmwStG. Dadurch sind die stillen Reserven nicht aufzudecken und zu versteuern.39 Die genaue Erläuterung der Steuerneutralität wird im Folgendem beschrieben.

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3. Steuerrecht

3.1. Einfaches Anwachsungsmodell

Für die ertragssteuerliche Behandlung ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder gegen eine Abfindung ausscheidet. Wird eine Barabfindung gezahlt, erfolgt die Besteuerung gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn.40

Es kommt außerdem auf die Höhe der Abfindung an. Sollte eine sogenannte Buchwertklausel vereinbart worden sein, also eine Abfindung in Höhe des Nominalbetrages des Kapitalanteiles des Gesellschafters, entsteht weder ein Gewinn noch Verlust aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles. Eine Buchwertabfindung ist im Falle der Anwachsung nur zulässig, wenn der Buchwert kein großartiges Missverhältnis zu dem Verkehrswert darstellt.41

Übersteigt die Barabfindung das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters, entsteht ein Veräußerungserlös. Dieser stellt nach Abzug der Veräußerungskosten und des Buchwertes des Vermögens einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG dar.42 Der bei der übernehmenden Gesellschaft anzusetzende Buchwert wird durch die Aufstellung einer gesonderten Abschichtungsbilanz ermittelt. Da der Gesellschafter oder die Gesellschafter aus der Personengesellschaft austreten und ihr Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes dem letzten Gesellschafter anwächst, können die austretenden Personen kein Gesamthandsvermögen aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Somit muss kein gemeiner Wert dem Veräußerungserlös (die Abfindung) hinzugerechnet werden, wie es bei einer normalen Betriebsveräußerung möglich sein kann. Der Zeitpunkt der Zahlung ist für die Besteuerung nach § 16 EStG irrelevant. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist maßgeblich. Lediglich die Verringerung der Abfindung oder der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung führt zu einer Änderung des Veräußerungserlöses.43

Ein Veräußerungsverlust entsteht, wenn die Geldabfindung unter dem Buchwert liegt. Aus den bereits beschriebenen Gründen kann eine solche Abfindung lediglich unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden, damit diese nicht sittenwidrig ist. Der Verlust wird auch nach dem bereits beschriebenen Schema berechnet: die Abfindung als Erlös, vermindert um die Veräußerungskosten und den Buchwert.44

Im Gegensatz dazu entsteht ein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG, sollte der ehemalige Gesellschafter keine Gegenleistung erhalten. Nach herrschender Meinung handelt es sich um eine verdeckte Einlage des Kommanditisten an die Komplementär-GmbH.45 46 47 Auch wenn es sich grundsätzlich um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters handelt, hat der BFH mit dem Urteil vom 11.02.2009 entschieden, dass die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG und somit eine Weiterführung zu Buchwerten und die damit einhergehende Steuerneutralität, nicht anwendbar ist. Der verdeckten Einlage geht vorher zwingend die Aufgabe voran, weswegen § 16 Abs. 3 EStG einschlägig ist.48 Dieses Urteil ist in der Literatur weitgehend akzeptiert. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass die Unentgeltlichkeit des Vorgangs aus privaten Gründen gewährt wird. Gegen einen privaten Vorgang spricht, dass man in der Praxis davon ausgehen kann, dass auf den Abfindungsanspruch lediglich verzichtet wird, da im Regelfall die Kommanditisten auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Entsprechend sind sie weiterhin mittelbar an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Außerdem ist es das betriebliche und nicht das private Ziel die GmbH & Co. KG in eine reine GmbH umzuwandeln.49

Steuerlich ist die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG der Betriebsveräußerung gleichgestellt. Die Rechtsfolge ist dieselbe. Der Veräußerungserlös stellt hierbei den gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils/Vermögens dar.50 Normalerweise gibt es jedoch Besonderheiten bei der Berechnung und der Ermittlung des Aufgabegewinnes. Doch bei der Anwachsung geht der gesamte Mitunternehmeranteil in einem einheitlichen Vorgang über. Da, wie bereits erläutert, der Anteil aus dem Betriebsvermögen entnommen wird, bevor es mit der verdeckten Einlage überführt wird, berechnet sich der Aufgabeerlös nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert. Der Ansatz des Teilwertes ist ausgeschlossen.51 Die weitere Berechnung des Aufgabegewinns erfolgt nach den üblichen Schemen.52 Für jeden Gesellschafter ist eine eigene Gewinnermittlung aufzustellen. Das jeweilige Sonderbetriebsvermögen ist den Eigentümern zuzurechnen. Das gemeinsame Gesamthandsvermögen wird entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die beteiligten Personen aufgeteilt.53

Gem. § 16 Abs. 4 EStG gibt es einen Steuerfreibetrag, sollte der Veräußerer über 55 Jahre alt sein, oder sozialversicherungsrechtlich berufsunfähig sein. Der Betrag in Höhe von 45.000 € verringert sich, wenn der Veräußerungsgewinn größer als 136.000 € ist. Der den Betrag von 136.000 € übersteigende Anteil vermindert den Höchstbetrag (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag ist personengebunden. Entsprechend kann jeder Gesellschafter der aufgelösten Personengesellschaft den Freibetrag geltend machen.54 Außerdem kann der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf fünf Jahre aufgeteilt werden. Dadurch wird die Steuerlast entzerrt. Die durch die Veräußerung oder Aufgabe realisierten Gewinne erhöhen die Progression des Einkommensteuertarifes und somit die festzusetzende Steuer. § 34 EStG soll dieser Steuerbelastung entgegenwirken.55 Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vom Feststellungsamt festgestellt. Ob die Voraussetzungen für den Freibetrag vorliegen, hat das Wohnsitzfinanzamt der Gesellschafter zu entscheiden.56

Insgesamt ist eine Buchwertfortführung bei dem einfachen Anwachsungsmodell ausgeschlossen und die stillen Reserven müssen aufgedeckt und entsprechend ertragssteuerlich versteuert werden. Dies wurde auch durch mehrere BFH-Urteile bestätigt und bekräftigt. Es gibt keine Möglichkeit in dieser Konstellation § 20 UmwStG anzuwenden.57 Ein weiterer Nachteil an dem einfachen Anwachsungsmodell besteht darin, dass es zu einer unerwünschten Verschiebung der Vermögensanteile kommen kann. Sollten die austretenden Gesellschafter in der KG nicht in gleicher Höhe an der GmbH beteiligt sein, kommt es zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gesellschaftsvermögen.58

Gem. § 7 S. 2 GewStG ist der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn regelmäßig nicht gewerbesteuerpflichtig, da die Kommanditisten in den meisten Fällen natürliche Personen sind, welche unmittelbar beteiligt sind.

Ein Nachteil der Umwandlung zur GmbH ist allerdings, dass der eventuell erwirtschaftete Gewerbesteuerverlustvortrag untergeht. Für diesen ist es von Nöten, dass die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität gewahrt bleibt. Auch wenn eine Personengesellschaft mittlerweile teilrechtsfähig ist, sind die Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer selbst.59 60 Da im Regelfall die Komplementär-GmbH nicht an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, kann der ehemalige Verlustvortrag nicht genutzt werden.61

Bzgl. der Erbschaftssteuer und der Umsatzsteuer lässt sich sagen, dass die Anwachsung zu keiner Steuerpflicht führt. Die Anwachsung steht im engen rechtlichen Zusammenhang mit dem Gemeinschaftszweck der Gesellschaft und ist dementsprechend nicht schenkungssteuerbar, da es an der erforderlichen Freigiebigkeit fehlt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).62 Umsatzsteuerlich fehlt es an einem steuerbaren Leistungsaustausch, da die GmbH typischerweise das Unternehmen weiterführt. Somit liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.63

Hat sich im Gesellschaftsvermögen ein Grundstück befunden, löst die Anwachsung tatsächlich Grunderwerbsteuer aus, vgl. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Jedoch ist hier zu beachten, dass die Steuer nur in der Höhe festgesetzt wird, in welcher die GmbH nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Da jedoch regelmäßig die Komplementär-GmbH am Vermögen nicht beteiligt ist, fällt zu 100 % Grunderwerbsteuer an.64

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3.2. Erweitertes Anwachsungsmodell

Wie bereits erwähnt ist § 20 UmwStG bei dem erweiterten Anwachsungsmodell anwendbar, da die ausscheidenden Mitunternehmer als Gegenleistung Anteile an der Komplementär-GmbH erhalten.65 Das bedeutet, dass von allen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden, da die Buchwerte weiter fortgeführt werden können. Gem.  § 20 UmwStG ist dies jedoch nur möglich, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens auf die GmbH übertragen werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle Wirtschaftsgüter, welche das Unternehmen funktional und quantitativ benötigt. Also sämtliches Vermögen, damit der Betrieb weiter fortgeführt werden kann, oder Wirtschaftsgüter, welche hohe stille Reserven haben.66

Die GmbH muss jedoch nicht zwingend die Buchwerte ansetzen. Sie hat auch die Möglichkeit das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert anzusetzen. Jedoch bringt die Buchwertfortführung den oben beschriebenen Vorteil, dass die stillen Reserven nicht versteuert werden müssen und kein Veräußerungsgewinn entsteht.67

Es gibt jedoch auch einen Nachteil bei diesem Modell. Um die Steuerneutralität zu bewahren, dürfen die ausscheidende Gesellschafter ihre GmbH-Anteile nicht innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Anteile unterliegen einer sogenannten Sperrfrist. Rückwirkend könnte ein Veräußerungsgewinn entstehen.68

Der angesetzte Wert des Betriebsvermögens bei der GmbH gilt nämlich als Anschaffungskosten bei den Gesellschaftern für ihre neuen Anteile, jedoch auch als Veräußerungspreis der alten Anteile an der KG, vgl. § 20 Abs. 3 UmwStG. Deswegen führt lediglich die Buchwertfortführung zu einer Steuerneutralität, andernfalls gilt § 16 Abs. 1 EStG.69

Gem. § 22 Abs. 1 UmwStG wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der Gesellschafter innerhalb von sieben Jahren rückwirkend eine Veräußerung fingiert. Der Veräußerungsgewinn bzw. der sogenannte Einbringungsgewinn I ist hierbei der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einlage über den angesetzten Wert der GmbH (Anschaffungskosten der Beteiligung der Gesellschafter).70 Der fingierte Veräußerungsgewinn mindert sich innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist jeweils um ein Siebtel, vgl. § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG.

Gem. § 22 Abs. 2 UmwStG gilt die gleiche Rechtsfolge, sollte die GmbH das eingebrachte Vermögen innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Versteuerung des sogenannten Einbringungsgewinn II tragen die Gesellschafter selber, auch wenn diese eventuell keinen Einfluss auf die Veräußerung hatten. In der Praxis wird deswegen des Öfteren im Einbringungsvertrag vorgesehen, dass die GmbH sämtliche steuerlichen Nachteile den Mitunternehmern erstatten muss.71

Zu beachten ist außerdem die gesetzliche Regelung nach § 22 Abs. 7 UmwStG. Wird das eingebrachte Vermögen unter dem gemeinen Wert in der Bilanz angesetzt, gehen die stillen Reserven in das Gesellschaftsvermögen über. Entsprechend erhöht sich dieses und die Werte der Mitunternehmeranteile steigen entsprechend in ihrem Wert. Somit regelt der Absatz 7, dass die oben beschriebene Veräußerungsfiktion auch greift, sollte ein anderer Mitunternehmer innerhalb von sieben Jahren seine Gesellschaftsanteile veräußern. Auch wenn dieser nicht an der Anwachsung beteiligt war.72

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4. Fazit

Meiner Meinung nach ist die Anwachsung eine gute und praktische Alternative zu den verschiedenen Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG. Allerdings besteht die Problematik, dass die Anwachsung als Gestaltungsmöglichkeit nur begrenzt einsetzbar ist.

Die Haupteingrenzung ist, dass die Anwachsung lediglich bei Personengesellschaften anwendbar ist. Wie bereits in der Einleitung geschrieben, sind die meisten Unternehmen keine Personengesellschaften, sondern Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften. Trotzdem ist die GmbH & Co. KG eine weit verbreitete Unternehmensform. Sie ist auch in der Praxis beliebt, da diese viele Vorteile bietet.

Liegt eine GmbH & Co. KG vor und möchte man diese umwandeln wollen, sind die verschiedenen Anwachsungsmethoden eine Überlegung wert. Nicht nur der Kostenfaktor, sondern auch die Aufwandsreduzierung ist nicht zu verachten. Eine Liquidation oder eine Umwandlung nach dem UmwG unterliegt vielen Formalien und Regelungen. Diese müssen alle beachtet werden. Eine Umwandlung mittels Anwachsung ist dagegen formfrei.

Von den beiden vorgestellten Anwachsungsmethoden, der Einfachen und der Erweiterten, ist nur die Erweiterte sinnvoll.

Die einfache Anwachsungsmethode bringt zwar auch die Vorteile bzgl. der Kosten und des Aufwandes im Gegensatz zu einer Liquidation bzw. zu einer Umwandlung nach dem UmwG, jedoch werden diese durch die Versteuerung der stillen Reserven zu Nichte gemacht. Sollten keine stillen Reserven im Gesamthandsvermögen vorhanden sind, ist die einfache Anwachsungsmethode am sinnvollsten. Doch diese Konstellation ist im Regelfall nicht gegeben, besonders, wenn z.B. ein Betriebsgrundstück vorhanden ist. Unter üblichen Umständen ist es wahrscheinlich, dass ein Gewinn nach § 16 EStG entsteht.

Das erweiterte Anwachsungsmodell vereint so gut wie alle oben genannten Vorteile, Kosten und Aufwand werden reduziert, und die stillen Reserven müssen nicht versteuert werden. Dies funktioniert allerdings nur, wenn man sich an alle oben beschriebenen Rahmenbedingungen hält. Insbesondere muss die 7-jährige Sperrfrist beachtet werden.

Insgesamt lässt sich sagen, dass durch die Anwachsung viele Gestaltungsmöglichkeiten entstehen und in der Praxis zu wenig Beachtung geschenkt wird.


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Abkürzungsverzeichnis

BewG Bewertungsgesetz
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
EStG Einkommensteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
UmwG Umwandlungsgesetz
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UStG Umsatzsteuergesetz

Literaturverzeichnis

Beckscher´ Online-Kommentar, Häublein/Hoffmann-Theinert, 30.Edition 2020 (zitiert: Bearbeiter, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § Rn.).

Freiherr von Proff, Die Anwachsung als Gestaltungsmodell bei Personengesellschaften, DStR 2016, 2227.

Heuermann/Brandis, Blümich EStG Kommentar, 153. Ergänzungslieferung, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § Rn.).

Juris PraxisKommentar BGB, Band 2, Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, 9. Auflage, (zitiert: Bearbeiter, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § BGB).

Prinz/Kahle, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § Rn.).

Sagasser, Bernd/Bula, Thomas/Brünger, Thomas, Umwandlungen, 5. Auflage, München 2017 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § Rn.).

Schmidt, Joachim/Hörtnagel, Robert, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § Rn.).

Schrerer, Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § Rn.).

Internetquellen

Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020, https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/anwachsung/, Zugriff: 11.12.2020.

Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020, https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html, Zugriff: 11.12.2020.

Fußnoten

1 Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020.
2 Gunnar Groh, Creifelds Rechtswörterbuch, 25. Edition 2020, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR).
3 Watermeyer, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § 14 Rn. 1.
4 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
5 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
6 Hoffmann-Theinert, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § 230 Rn. 16.
7 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
8 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
9 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 4.
10 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 3.
11 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 1.
12 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 6.
13 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 7.
14 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 9.
15 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11.
16 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 15.
17 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11 + 13.
18 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn.16.
19 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 17.
20 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 21.
21 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn 20.
22 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 12.
23 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 13 + 14.
24 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 15.
25 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 16.
26 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
27 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
28 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
29 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
30 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5+6.
31 Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 10 Ausscheiden, RZ 202.
32 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. 5.
33 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
34 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2230).
35 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
36 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2231).
37 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
38 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234+2235).
39 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
40 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
41 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 245.
42 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 247.
43 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 248.
44 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 252.
45 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
46 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 21.
47 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
48 BFH Urteil v. 11.2.2009, X R 56/06, 5 K 1481/06 E, BFH/NV 2009 Seite 1411, BeckRS 2009 -Verdeckte Einlage.
49 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232)
50 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 450.
51 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 550.
52 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 552.
53 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 554.
54 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 685.
55 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 665.
56 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 703+704.
57 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
58 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. Rn. 7.
59 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
60 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
61 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
62 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2233).
63 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
64 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
65 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn.195.
66 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
67 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
68 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
69 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
70 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
71 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
72 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2236).

Das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern von Personengesellschaften unterliegt besonderen steuerrechtlichen Regelungen. Risiken durch Sonderbetriebsvermögen bestehen insbesondere bei der entgeltlichen sowie unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen. Wenn man dabei Sonderbetriebsvermögen, dass ja sowohl Betriebsvermögen der Gesellschaft als auch Eigentum eines Gesellschafters darstellt, anders behandelt, als die Anteile an der Mitunternehmerschaft, dann kann dies zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Auch wenn keine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen stattfindet während man Mitunternehmeranteile überträgt kann eine zunächst steuerfreie Behandlung des Sonderbetriebsvermögens eine nachträgliche Besteuerung zur Folge haben. Dies ist der Fall, wenn neue Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen innerhalb einer Sperrfrist von fünf Jahren übertragen. Die steuerlichen Risiken durch Sonderbetriebsvermögen sind also komplex und mannigfach.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ann-Kathrin Vogt nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

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Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Personengesellschaft für betriebliche Nutzung zur Verfügung stellt. Dabei bleibt es im Eigentum des Mitunternehmers und wird nicht in das Gesamthandseigentum überführt. Damit Einzelunternehmer und Mitunternehmer steuerlich gleich behandelt werden können, muss das dem Mitunternehmer gehörende aber von der Gesellschaft genutzte Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen darstellen. Wird ein Mitunternehmeranteil, der aus Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen besteht, übertragen, so sind diverse Risiken zu berücksichtigen. Insbesondere kommt es bei bestimmten Übertragungsvorgängen zur unerwünschten Aufdeckung stiller Reserven. Durch eine geschickte Gestaltung kann das Risiko der Aufdeckung stiller Reserven jedoch vermieden werden.

1.2. Zielsetzung und Gang der Arbeit

Diese Arbeit beschäftigt sich mit den Risiken, die durch Sonderbetriebsvermögen auftreten können. Zuerst wird eine Definition des Sonderbetriebsvermögens gegeben. Das Sonderbetriebsvermögen wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in notwendiges und gewillkürtes. Im Weiteren wird vorrangig auf die Risiken eingegangen, die bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auftreten können. Dazu wird zunächst der Begriff der Mitunternehmerschaft definiert. Bei einer Übertragung ist zu unterscheiden, ob die Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen entgeltlich oder unentgeltlich, zeitgleich oder in zeitlichem Abstand voneinander erfolgen. Es wird dargestellt, in welchen Fällen eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt. Dabei wird der Fokus auf das Sonderbetriebsvermögen gelegt. Schließlich wird ein Fazit gezogen. Im Anhang sind Quellen zu finden.

2. Sonderbetriebsvermögen

2.1. Definition Sonderbetriebsvermögen

Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um einen steuerrechtlichen Begriff für Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Mitunternehmern einer Personengesellschaft wirtschaftlich und / oder zivilrechtlich zuzuordnen sind.1

Auch wenn der ursprünglich aus Rechtsprechung entstandene Begriff bereits in Gesetzestexten benutzt wird, gibt es keine offizielle Legaldefinition von Sonderbetriebsvermögen.2

Zu untergliedern ist in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in gewillkürtes und notwendiges. Sowohl notwendiges als auch gewillkürtes BV kann in Sonderbetriebsvermögen I und II eingeordnet werden.3 Die Unterscheidung in Sonderbetriebsvermögen I und II ist von praktischer Bedeutung für die bilanzmäßige Behandlung.4 Die einzige Unterscheidung besteht darin, dass gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausschließlich für Sonderbetriebsvermögen II denkbar ist.5 Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.6 Das Sonderbetriebsvermögen ist gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG stets vorrangig dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft und einer Steuerbilanz zuzuordnen.7

Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter eines oder mehrerer Gesellschafter, die der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen werden.8

Dem Sonderbetriebsvermögen II sind Wirtschaftsgüter zugehörig, die die Beteiligung des Gesellschafters fördern.9 Dabei müssen die Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen, allerdings schon in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung stehen.10

Darunter fallen z. B. Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft11 wie die Anteile an der Komplementär-GmbH12 oder Anteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an einer GmbH.13 Auch ein Darlehen, das von einem Gesellschafter zum Erwerb oder zur Aufstockung der Beteiligung aufgenommen wird, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen; ebenso Darlehen des Gesellschafters an seine Personengesellschaft.14

Bei notwendigem Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft von einem Gesellschafter überlassen und von ihr auch tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt werden.15 Denkbar sind Miet- oder Pachtverträge.16 Die zivilrechtliche Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung ist jedoch nicht entscheidend.17 Es ist keine entgeltliche Überlassung notwendig und zivilrechtliche Anforderungen einzuhalten.18 Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es bereits wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück zur Verfügung stellt.19 Auch wenn das Wirtschaftsgut nicht benötigt würde, aber auf irgendeine Art betrieblich genutzt wird, wird es als notwendig deklariert.20 Selbst wenn es nicht betrieblich genutzt wird, aber prinzipiell dazu ausgelegt ist, gilt es als solches.21

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt vor, sobald das Wirtschaftsgut der Beteiligung eines Mitunternehmers dienen kann.22 Die Voraussetzungen für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen werden in der Rechtsprechung des BFH23 hinreichend bestimmt.24 Das Wirtschaftsgut muss in einem objektiven Zusammenhang zum Betrieb der Gesellschaft stehen und geeignet sein, Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu werden.25 Dies ist regelmäßig der Fall wenn es in einem räumlichen oder sachlichen Zusammenhang steht.26 Zudem muss das Wirtschaftsgut subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb der Personengesellschaft bzw. der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zu dienen.27 Unter das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen fallen beispielsweise Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 10 % und höchstens 50 % für betriebliche Fahrten eingesetzt werden.28

Sobald ein Gesellschafter und Eigentümer eines Wirtschaftsgutes aus der Personengesellschaft ausscheidet, endet die Deklarierung als Sonderbetriebsvermögen.29 Stirbt ein Mitunternehmer und wird das Unternehmen ohne dessen Erben durch die bisherigen Gesellschafter weitergeführt, so wird das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen der Erben überführt.30 Verschenkt ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen an seine Angehörigen, erfolgt ebenfalls eine Überführung ins Privatvermögen. Der Entnahmegewinn wird im Jahr der Vollziehung der Schenkung erfasst.31

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3. Risiken bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils

3.1. Definition Mitunternehmeranteil

Als Mitunternehmeranteil versteht sich die Mitunternehmerschaft eines Gesellschafters an einem Unternehmen.32 Neben dem eigentlichen Mitunternehmeranteil bzw. Gesellschaftsanteil beinhaltet der Begriff des Mitunternehmeranteils jedoch auch das Sonderbetriebsvermögen.33

Soll der Mitunternehmeranteil übertragen werden, muss geklärt werden, ob das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden soll.

Steuerlich betrachtet liegt beim Ausscheiden eines Mitunternehmers entweder eine entgeltliche Veräußerung oder eine unentgeltliche Übertragung vor.34

Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, ist fraglich, ob für die Gewährung der Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden muss.

Werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert, in das Privatvermögen übernommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt, stellt sich weiter die Frage, ob es womöglich zur Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils kommt.35

3.2. Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

3.2.1. Begünstigungen §§ 16, 34 EStG

Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, stehen dem Veräußerer ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie eine tarifermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG zu. Die Begünstigungen §§ 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG sollen die Realisierung stiller Reserven abmildern.36 Die Begünstigungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die Aufdeckung aller stillen Reserven sowohl vom Gesellschaftsanteil als auch vom Sonderbetriebsvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers erfolgt.37

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Bei der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens und des Gesellschaftsanteils in einem einheitlichen wirtschaftlichen Prozess, handelt es sich um eine begünstigte Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils.38 Da sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden, werden in diesem Fall die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG gewährt.

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Wird der Gesellschaftsanteil übertragen und Sonderbetriebsvermögen, welches eine wesentliche Grundlage für den Betrieb darstellt, zurückbehalten, um es in das Privatvermögen des Ausscheidenden zu entnehmen, so handelt es sich zwar nicht um eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, dieser Vorgang ist aber stattdessen insgesamt als begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu werten.39 Nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG werden die stillen Reserven der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter durch Ansatz mit dem gemeinen Wert realisiert.40 In diesem Fall dürfen die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG in Anspruch genommen werden.41

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Wird der Anteil an der Gesellschaft veräußert und werden im zeitlichen Zusammenhang die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden überführt, ist die Realisierung der gesamten stillen Reserven nicht gegeben.42 Somit dürfen die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden.43 Die Überführung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden erfolgt nach § 6 Abs. 5 ESt zwingend zum Buchwert.44 Insoweit erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Das gilt sowohl für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen vom Einzelunternehmen des Ausscheidenden als auch in das Sonderbetriebsvermögen des Ausscheidenden bei einer anderen Mitunternehmerschaft überführt werden.

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Überträgt der Mitunternehmer zunächst einen Teil seines Mitunternehmeranteils unentgeltlich, erfolgt die Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zum Buchwert.45 Dabei werden keine stillen Reserven realisiert.46 Es werden nur insoweit stille Reserven aufgedeckt, wie der Mitunternehmer anschließend den zurückgebliebenen Mitunternehmeranteil entgeltlich veräußert.47 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG stehen dem Veräußerer nicht zu.48 Dies ist zurückzuführen auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Urteil des BFH vom. 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536.49 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG dürfte der Mitunternehmer nur dann beanspruchen, wenn alle stille Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt würden.50 Wird aber vor der eigentlichen Veräußerung schon ein Teil des Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, kommt es nicht zur Realisierung der stillen Reserven.51 Nach der Gesamtplanrechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, sind die beiden Vorgänge, die unentgeltliche Übertragung des einen Teils des Mitunternehmeranteils und die Veräußerung des verbleibenden Teils des Mitunternehmeranteils, einheitlich zu beurteilen, mit dem Ergebnis, dass es an der Aufdeckung aller stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils fehlt, sodass die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden können.52

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Die Gewinne aus Veräußerungen von Teilanteilen an einer Mitunternehmerschaft, die nach dem 31.12.2001 abgeschlossen wurden, werden gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG als laufende Gewinne deklariert.53 In diesem Fall wird demnach kein Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 und keine Tarifermäßigung i. S. d. § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG gewährt.

3.2.2. Gewerbesteuerliche Konsequenzen54

Wenn der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person fällt, die selbst beteiligt ist, wird er gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewSt mit in dem Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft berücksichtigt.55 Eine gewerbesteuerliche Belastung der Mitunternehmerschaft ergibt sich folglich immer dann, wenn die Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft oder im Fall von doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften durch die Obergesellschaft erfolgt.56 Nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer dann allerdings die Gesellschaft.57 Hier lassen sich jedoch vertragliche Vereinbarungen treffen, nach denen der Veräußerer die Gewerbesteuerschuld übernimmt.58

Gleiches gilt für die Veräußerung Sonderbetriebsvermögens, selbst für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II.59 § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist einschlägig.60

Nach § 7 Satz 1 GewSt unterliegt der Gewinn der Gewerbesteuer, weil der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Tätigkeit bei einer Teilanteilsveräußerung nicht beendet.61

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3.3. Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Von Unentgeltlichkeit ist im Regelfall die Rede, wenn eine Leistung, hier die Anteilsübertragung, ohne eine Gegenleistung erfolgt. Es muss allerdings auch deutlich werden, dass der Übertragende den Empfänger seines Mitunternehmeranteils bereichern möchte und ihm diesen schenkweise i. S. des § 516 BGB zu überlassen beabsichtigt.62

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zieht keine ertragsteuerlichen Folgen nach sich.63 Die Wirtschaftsgüter des Ausscheidenden werden gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG mit Buchwerten angesetzt.64 Es werden keine stillen Reserven realisiert.65

Zu prüfen ist weiterhin, ob diese Regelung auch dann beibehalten wird, der Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die bisher dem Mitunternehmeranteil zugeordnet waren, zurückbehält oder ausschließlich einen Teil seines Mitunternehmeranteils überträgt.66

3.3.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils

Überträgt ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil inklusive des Gesellschaftsanteils und des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich, so werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt.67 Nach dem sog. Buchwertprivileg ist die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG mit den Buchwerten anzusetzen.68 In diese Regelung ist vorrangig funktional wesentliche Wirtschaftsgüter inbegriffen.69 Sofern es sich um funktional unwesentliches Sonderbetriebsvermögen handelt, muss dieses nicht zugleich unentgeltlich mitübertragen werden.70 § 6 Abs. 3 EStG kommt für den übertragenden Mitunternehmeranteil ohne Beeinträchtigungen zur Anwendung.71

3.3.2. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird

Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich und überführt sein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in eins seiner weiteren Betriebsvermögen, ist zu überprüfen, ob der zurückbleibende Mitunternehmeranteil gleichwohl zu Buchwerten übertragen werden kann. Der Bundesfinanzhof und die Finanzverwaltung sind über den Zurückbehalt einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vormals zu verschiedenen Urteilen gekommen.72 Nach Meinung des BFH, die mittels des Urteils vom 02.08.2012 IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715 sowie dem vom 30.06.2016 – IV B 2/16, BFH/NV 2016/1452 geäußert wird, stünde einer vorherigen oder auch tag- und zeitgleich erfolgenden Buchwertausgliederung einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG einer Buchwertübertragung des erbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
nichts entgegenstehe.73 Die Finanzverwaltung weist auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung und vertritt hingegen die Auffassung, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung finden dürfte. Demnach wäre ein Gewinn nach §§ 16, 34 EStG nicht begünstigt.74 Mit der Begründung, die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt und sowohl § 6 Abs. 3 als auch Abs. 5 EStG enthielten übereinstimmende Gesetzesbefehle zu zwingendem Buchwertansatz, erachtet der BFH es als gerechtfertigt die zwei vorgenannten Gesetze nebeneinander anzuwenden.75 Die Verhältnisse zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung sind ausschlaggebend für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG, demnach soll ausschließlich die Übertragung des Betriebsvermögens erforderlich sein, das zum Übertragungszeitpunkt noch vorhanden ist.76 Der Ansatz mit dem Buchwert laut § 6 Abs. 3 EStG wird nur dann negiert, wenn der Mitunternehmeranteil, der übrig bleibt nachdem bereits einzelne Wirtschaftsgüter ausgegliedert worden sind, so eklatant an wirtschaftlicher Leistungsfähig für die Personengesellschaft verloren hat, dass der Mitunternehmeranteil im Prinzip als aufgegeben gelten könnte.77

Lange Zeit erließ die Finanzverwaltung daraufhin Nichtanwendungserlasse. Erst mit BMF v. 12.09.2013, BStBl. I 2013, 1164 reagierte sie auf das BFH-Urteil und teilt inzwischen die Meinung diesen.78 Mittlerweile wurde ein neu verfasstes BMF-Schreiben, BMF v. 20.11.2019, 1291 Rn. 10 ff., zu § 6 Abs. 3 EStG veröffentlicht, in dem BFH und die Finanzverwaltung nun offensichtlich gleicher Meinung sind.79 Offiziell dürfen § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG seitdem gleichzeitig angewendet werden, d. h., dass die Buchwertprivilegien gewähren werden, solange dadurch nicht die Zerschlagung von Betrieben bewirkt wird.80 Damit gemeint ist die weiter bestehende funktionsfähige betriebliche Einheit nachdem bereits Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens entnommen wurden.81 § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG soll nach herrschender Meinung der Finanzverwaltung nicht nur dann Anwendung finden, wenn die Übertragung vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils stattgefunden hat, sondern auch in den Fällen, in denen die Übertragung des Gesellschaftsanteils zeitgleich mit der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stattfindet.82 Dies bestärkt die regelmäßigen Rechtsprechungen des BFH, die ebenfalls zeitgleiche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nach bereits erfolgender Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 EStG zulässt.83

3.3.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das veräußert oder entnommen wird

Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich, behält dabei aber funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurück, dass veräußert oder entnommen werden soll, kommt die Frage auf, ob der übrig bleibende Mitunternehmeranteil weiterhin zu Buchwerten übertragen werden darf.84 Nach herrschender Meinung des BFH ist der genaue Zeitpunkt zu begutachten.85 Nach § 6 Abs. 3 EStG kommt es auf den Umfang der Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs an.86 § 6 Abs. 3 ist demnach auch anwendbar, wenn der Mitunternehmer vorerst einzelne Wirtschaftsgüter veräußert oder entnimmt, in diesem Fall das Sonderbetriebsvermögen, und erst dann seinen restlichen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt.87 Das ist solange zulässig wie eine funktionsfähige betriebliche Einheit gewährt wird und der Mitunternehmeranteil nicht zerschlagen wird.88 Das heißt, dass Übertragungen in Form von Entnahmen oder Veräußerungen vor der Übertragung den sonstigen Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG solange unschädlich ist, wie sie nicht zeitgleich erfolgen.89 Diese Ansicht teilt die Finanzverwaltung nun, auch sie stuft die Übertragung in Form von Veräußerung bzw. Entnahmen einzelner Wirtschaftsgüter vor der Übertragung des übrigen Mitunternehmeranteils als unschädlich für die anschließende Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ein.90 Schädlich sei nur die zeitgleiche oder taggleiche Übertragung des Mitunternehmeranteils mit der Veräußerung oder Entnahme.91 Wird eine Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter so gestaltet, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils findet, so kommt es zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils unter Realisierung sämtlicher stillen Reserven.92 Nach §§ 16, 34 EStG gilt der Aufgabegewinn als begünstigt.93

3.3.4. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Auch wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteils übertragen wird, gilt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG der Ansatz mit dem Buchwert bzw. dessen Fortführung.94 Dies dient vor allem der Begünstigung einer etappenweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf nachfolgende Generationen.95

Unter Berücksichtigung dessen, dass die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als wichtiger Bestandteil mit zum Mitunternehmeranteil zählen, lässt sich die Folge schließen, dass der Mitunternehmeranteil nun aus dem übertragenen Teil des Gesellschaftsanteils und dem partiellen Sonderbetriebsvermögen besteht.96 Setzt sich das Sonderbetriebsvermögen allerdings aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammen, so bleibt zu prüfen, ob die Begrifflichkeit einer sog. quotalen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bedingt, dass ausnahmslos alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zu überschreiben sind, oder ob es ggf. auf die Wertmäßigkeit ankommt.97 Demnach würde auch dann zu einer quotalen Übertragung kommen, wenn nur einige Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens oder auch gar keine übergeben werden.98 Ehemals vertrat die Finanzverwaltung eine gegenständliche Betrachtungsweise, während der BFH sich mit Urteil vom 02.08.2012 dafür aussprach, dass § 6 Abs. 3 EStG vielmehr auf eine wertmäßige Betrachtung abzielt.99 Mittels des aktualisierten BMF-Schreibens zu § 6 Abs. 3 EStG spricht sich die Finanzverwaltung inzwischen auch deutlich für die wertmäßige Betrachtung aus.100 Dem zur Folge ist die Übertragungsquote in Abhängigkeit nach dem Verhältnis der anteilig übertragenen funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsmögens zum vollständigen Sonderbetriebsvermögen zu bemessen.101 Nachdem die Quote bestimmt wurde, bleibt zu differenzieren, ob sie dem Umfang entspricht, in dem der übertragene Gesellschaftsanteil zum gesamten Gesellschaftsanteil steht, sog. quotal entsprechende Übertragung, oder ob eine über- bzw. unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens vorwaltet.102

Eine solche quotal entsprechende Überführung des Anteils an der Gesellschaft und des funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögens erfolgt gemäß § 6 Abs. 3 Satz. 1 Halbsatz 2 EStG zu Buchwerten.103 Es werden dem zur Folge keine stillen Reserven realisiert.104

In Konstellation mit überquotaler Entnahme von Sonderbetriebsvermögen fällt auch der überquotal übertragene Teil des Sonderbetriebsvermögens § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG.105 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung im Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291 hat sich die Finanzverwaltung folgender Auffassung angeschlossen: Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils verbunden mit einer überquotalen Übertragung von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens seien mit einer unentgeltliche Überlassung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen.106

Auch wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen wird, erfolgt die Bewertung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nichtsdestotrotz zum Buchwert.107 Dies gilt jedoch nur sofern auch das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehalten wird.108 Zudem darf der Empfänger des übernommenen Mitunternehmeranteils diesen innerhalb der nächsten fünf Jahre nicht veräußert oder aufgeben.109 Sollte er den übernommenen Mitunternehmeranteil wider Erwarten doch innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung veräußern, sind rückwirkend auf den ursprünglichen Stichtag der Übertragung vollumfänglich Teilwerte anzusetzen.110 Beim Übertragenden kommt es nachträglich zu einem laufenden Gewinn.111 Da die ursprüngliche Übertragung i. S. von § 6 Abs. 3 EStG nicht mehr als begünstigt gilt, sondern nun eine Entnahme der Wirtschaftsgüter
durch den Übertragenden unterstellt wird, die üblicherweise mit dem Teilwert zu bewerten ist, sei der rückwirkende Ansatz des Teilwerts gerechtfertigt.112 Dabei werden sämtliche stillen Reserven der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter realisiert.113 Da es sich hierbei jedoch lediglich um eine Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils handelt, werden nicht ausnahmslos alle stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils aufgedeckt.114 Deshalb können keine Begünstigungen genutzt werden und ist ein laufender Gewinn zu berücksichtigen.115

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4. Fazit

Probleme entstehen dann, wenn der Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen möchte, sondern es weiterhin selbst behalten oder es veräußern möchte. Bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass die Aufdeckung der stillen Reserven dann nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt ist, wenn das Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt wird. Dann erfolgt zwar die Überführung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten, aber die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist nicht steuerbegünstigt. Soll der Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten werden und in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vorher auszulagern, d. h. eine gewisse Zeit vor der geplanten Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers zu überführen. Die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist dann nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG steuerbegünstigt.

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass womöglich alle stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt werden und § 6 Abs. 3 EStG insgesamt keine Anwendung findet, wenn zeitgleich/taggleich Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen wird. Eine Aufdeckung der stillen Reserven des verbleibenden Mitunternehmeranteils kann aber durch eine geschickte Gestaltung vermieden werden. Soll der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vor der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu veräußern oder zu entnehmen. Die unentgeltliche Übertragung des verbleibenden Mitunternehmeranteils erfolgt dann nach § 6 Abs. 3 EStG ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Lediglich die Entnahme bzw. die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens führen zu laufendem Gewinn. Nur insoweit kommt es zur Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Soll ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber ein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen taggleich in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters von einer anderen Personengesellschaft überführt werden, dann besteht kein Risiko, dass es zu einer unerwünschten Aufdeckung der stillen Reserven kommt. In diesem Fall erfolgt nämlich die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten und die Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG ebenfalls zu Buchwerten.

Wird lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, aber das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen, besteht das Risiko, dass es aufgrund späterer Ereignisse, auf die der Übertragende keinen Einfluss hat, doch zur Aufdeckung stiller Reserven kommt. Zwar erfolgt die Übertragung des Anteils des Mitunternehmeranteils auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Buchwert, wenn das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil nicht innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert oder aufgibt. Veräußert aber der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil innerhalb von fünf Jahren, dann sind für die gesamte Übertragung rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen, so dass beim Übertragenden ein laufender Gewinn entsteht, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Dieses Risiko sollte bei der unentgeltlichen Übertragung eines Anteils eines Mitunternehmeranteils bedacht werden, wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen werden soll.


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Abbildungsverzeichnis

Abbildung1: https://de.wikipedia.org/wiki/FOM_%E2%80%93_Hochschule_f%C3%BCr_Oekonomie_und_Management

Abkürzungsverzeichnis

bzw. beziehungsweise
EStG Einkommensteuergesetz
ggf. gegebenenfalls
i. S. d im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
nwN neben weiteren Nachweisen
Rn. Randnummer

Literaturverzeichnis

Lange, Joachim/ Bilitewski, Andrea/ Götz, Hellmut Personengesellschaften im Steuerrecht, 10. Auflage Herne 2018
Niehus, Ulrich/ Wilke, Helmuth Die Besteuerung der Personengesellschaften, 8. Auf- lage Stuttgart 2020
Blümich, Walter Kommentar zum EStG, 153. Auflage München 2020
Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt Kommentar zum EStG/KStG, 300. Lieferung 10.2020 Köln 2020
Rössler, Rudolf/ Troll, Max Kommentar zum BewG, 31. Auflage München 2020
Dennerlein, Brigitta Sonderbetriebsvermögen, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderb etriebsvermoegen-43176, Abruf am 29.11.2020

Fußnoten

1 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 19; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 70, 77; Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020.
2 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
3 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
4 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
5 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
6 BFH I R 183/94 v. 16.02.1996, BStBl II 96, 342; Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
7 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 20.
8 BFH III R 35/98 v. 07.12.2000, BStBl. II 01, 316; BFH VIII R 27/00 v. 18.12.2001, BStBl. II 02, 734;BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10.1096; BFH IV R 22/13 v. 10.03.2016, BFH/NV 16, 1438; Blümich, § 15 EStG Rn. 461; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77; BFH III R 35/79 v. 07.12.1984, BStBl. 1985 II S. 236; BFH IV R 11/92 v. 07.04.1994, BStBl. II S. 796.
9 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77.
10 Blümich, § 15 Rn. 461a; Dennerlein,
https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; BFH VIII R 2/87 v. 07.07.1992, BStBl. 1993 II S. 328; BFH GrS 3/92 v. 03.05.1998, BStBl. 1995 II S. 616; BFH VIII R 66/96 v. 03.03.1998, BStBl. II S. 383; BFH IV R 15/93 v. 10.11.1994, BStBl. 1995 II S. 452.
11 BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10, 1096; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a.
12 BFH IV R 139/67 v. 15.11.1967, BStBl II 68, 152; BFH VIII R 286/81 v. 12.11.1985, BStBl II 86, 55; BFH VIII R 63/91 v. 30.3.1993, BStBl II 93, 706; BFH IV R 18/98 v. 15.10.1998, BStBl II 99, 286 m; BFH IV R 65/07 v. 17.12.2008, BStBl II 09, 371; BFH IV R 41/11 v. 2.8.2012, DStR 12, 2118; BFH IV R 20/11 v. 24.4.2014, BFH/NV 14, 1519.
13 Blümich, § 15 Rn. 461a.
14 BFH VIII R 35/84 v. 22.519.84, BStBl II 85, 243; BFH VIII R 28/98 v. 28.3.2000, BStBl II 00, 347; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a
15 BFH IR 248/71 v. 12.10.1977, BStBl. II 1978, 191; BFH IR 248/71 v. 14.04.1988, BStBl. II 1988, 667; BFH VII R 46/95 v. 13.10.1998, BStBl. II 1999, 357; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
16 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
17 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
18 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
19Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78 f.
20 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
21 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
22 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82.
23 BFH IV B 105/07 v. 21.04.2008, BFH/NV 08, 1470.
24 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
25 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
26 BFH IV R 39/78 v. 19.03.81, BStBl. II 81, 731; BFH VIII R 160/85 v. 06.05.1986, BStBl. II 86, 838; BFH IV R 27/89 v. 17.05.1990, BStBl. II 91, 216; BFH VIII R 35/92 v. 01.03.1994, BStBl. II 95, 241; BFH VIII R 4/94 v. 25.11.1997, BStBl. II 98, 461; FG SchlHol 3 K 50316/03 v. 30.11.05, EFG 06, 335.
27 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
28 BFH VIII R 63/91 v. 30.03.1993, BStBl. II 93, 706 zu § 15a; Blümich, § 15 EStG Rn. 462; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 83.
29 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
30 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
31 BFH IV R 20/11 v. 24.04.2014, BFH/NV 14, 1519; Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
32 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 287.
33 BFH XI R 35/99 v. 12.04.2000, BStBl. 2001 II S. 26; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mituntern, S. 288.
34 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 285.
35 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288 f.
36 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
37 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
38 BFH IV R 84/96 v. 02.10.1997, BStBl. II 1998, 104; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289.
39 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289 f.; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254
40 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
41 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
42 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
43 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
44 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
45 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
46 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
47 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
48 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
49 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
50 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
51 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
52 BFH IV R 36/13 v. 09.12.2014, BStBl. II 2015, 529; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
53 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
54 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
55 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
56 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
57 BFH VIII R 7/01 v. 15.06.2004, BStBl. II 2004, 751; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293 f.
58 BVerfG v. 10.04.2018 – 2 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303 Rn. 110 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
59 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294
60 BFH IV R 39/11 v. 20.09.2018, BStBl. II 2019, 131 Rn. 31 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
61 BFH IV R 3/05 v. 14.12.2006, BStBl. II 2007, 777; OFD Düsseldorf vom 10.09.2002, FR 2002, 1151; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
62 BFH IV R 3/01 v. 26.06.2002, BStBl. II 2003, 112; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
63 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
64 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
65 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
66 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
67 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 1291; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295
68 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
69 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
70 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
71 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
72 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295 f.
73 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
74 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
75 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
76 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
77 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
78 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
79 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
80 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
81 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
82 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 10, 14; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
83 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
84 Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
85 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
86 BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
87 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
88 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
89 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
90 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
91 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 13, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
92 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
93 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
94 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
95 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
96 BFH IV R 51/98 v. 24.08.2000, BStBl. II 2005, 173; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
97 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
98 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
99 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
100 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
101 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
102 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
103 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
104 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
105 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715.
106 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 300.
107 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
108 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
109 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
110 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
111 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
112 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
113 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
114 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
115 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.

§ 1a KStG ermöglicht es Personengesellschaften auf Antrag, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden, sogenanntes Optionsmodell. Da es sich bei einer GmbH & Co. KG der Rechtsnatur nach auch um eine Personengesellschaft handelt, kann auch diese von der Option Gebrauch machen. Wir erklären, welche Folgen das Optionsmodell bei einer GmbH & Co. KG hat und worauf Sie unbedingt im Vorfeld achten müssen, damit Sie steuerneutral optieren können.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Option der Personengesellschaften zur Besteuerung wie Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle für ein steuerneutrales Optieren aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
21. August 2020 Einzelunternehmen umwandeln: GmbH versus GmbH & Co. KG 
12. Juli 2020 Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG: Sperrfrist 5 Jahre!
22. April 2021 Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für OHG & KG – neues Gesetz
04. November 2021 Optionsmodell für Personengesellschaften: Betrachtung der Problemfelder
01. April 2022 Optionsmodell zur Köperschaftsteuer: Darauf müssen Sie bei der GmbH & Co. KG achten! (dieser Beitrag)

Unser Video: Optionsmodell für Personengesellschaften

In diesem Video erklären wir, wie Personengesellschaften über das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer wechseln können.

Inhaltsverzeichnis


1. Optionsmodell an sich

1.1. Folgen des Optionsmodells

Personengesellschaften können unter Beibehaltung ihrer ursprünglichen Rechtsform ertragsteuerlich wie Kapitalgesellschaften behandelt werden. Das Optionsmodell stellt eine fiktive Umwandlung dar, die nach den Regeln der formwechselnden Umwandlung gemäß § 25 UmwStG zu behandeln ist. Die Auswirkungen der Option ergeben sich aus § 20 Absatz 2 UmwStG. Liegen die Voraussetzungen des § 20 UmwStG vor, hat der Einbringende ein Wahlrecht zwischen einem Bewertungsansatz zum gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Daher kann die Option steuerneutral erfolgen.

1.2. Voraussetzungen des Optionsmodells

Zur Option bedarf es gemäß § 1a KStG eines Antrags der Personengesellschaft bei dem zuständigen Finanzamt. Danach ist mit Beginn des neuen Wirtschaftsjahres der Wechsel zur Körperschaftsteuer vollzogen. Trotz dessen bleibt die Gesellschaft zivilrechtlich eine Personengesellschaft. Nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres ist zudem eine Rückoption zur Besteuerung als Personengesellschaft möglich. Einbringender im Sinne des § 20 UmwStG ist nicht die optierende Personengesellschaft, sondern ihre Gesellschafter. Diese bringen jeweils ihren Mitunternehmeranteil ein

2. Probleme bei dem Optionsmodell mit der GmbH & Co. KG

Nach § 1a KStG muss die Personengesellschaft eine Personengesellschaft sein, die eine landwirtschaftliche, forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt. Eine GmbH & Co KG ist Kraft ihres Gepräges stets gewerblich. Dennoch können sich hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der GmbH & Co. KG im Falle der Option zur Körperschaftsteuer Probleme ergeben. Dabei gibt es drei Fallgruppen. Zuweilen kann die Komplementär-GmbH am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt sein oder aber auch nicht. Zum anderen können die Kommanditisten der KG zugleich Gesellschafter der Komplementär GmbH sein.

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3. So funktioniert das Optionsmodell bei der GmbH & Co. KG

3.1. Optionsmodell erfordert Antragstellung

Die Option geschieht nur auf Antrag der Personengesellschaft. Bei einer GmbH & Co. KG stellen grundsätzlich die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH den Antrag. Nur, wenn die GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, stellen die geschäftsführenden Kommanditisten den Antrag.

3.2. Voraussetzung der steuerneutralen Option der GmbH & Co. KG

Damit das Optionsmodell für die GmbH & Co. KG steuerneutral möglich ist, müssen die Voraussetzungen einer Einbringung nach § 2o UmwStG vorliegen. Voraussetzung der steuerneutralen Einbringung ist demnach, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils infolge der fiktiven Umwandlung in das Gesellschafsvermögen der optierenden Gesellschaft übergehen. Dafür müssen also alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Eigentum der Gesellschaft übergehen.

3.3. Das Einlagekonto bei dem Optionsmodel

Bei der KG hat jeder Kommanditist eine Kapitaleinlage geleistet. In der Bilanz einer Personengesellschaft, die zur Körperschaftsteuer optiert, sind die Kapitalkonten der Gesellschafter zu einem einheitlichen steuerlichen Einlagekonto zusammenzufassen. Darauf sind alle im Laufe eines Wirtschaftsjahres erfolgten Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter zu erfassen. Auch die Kapitalkonten und Rücklagekontern der Komplementär-GmbH sind im Zeitpunkt der Option diesem steuerlichen Einlagekonto zuzuführen.

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4. Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen der KG

4.1. Auswirkungen auf die Gewinnbeteiligung beim Optionsmodell

Die GmbH kann an dem Vermögen der KG beteiligt sein. In Folge der Option unterliegt der gesamte Gewinn der KG der Körperschaftsteuer, also auch der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH. Daher sind der entnommene Gewinn beziehungsweise der entnahmefähige Gewinn bei den Gesellschaftern und bei der Komplementär-GmbH als Dividendeneinkünfte zu behandeln, die der Kapitalertragsteuer unterliegen. Die Komplementär GmbH ist aber nach § 8b KStG bezüglich dieser Schachtelbeteiligung grundsätzlich von der Kapitalertragsteuer befreit. Dafür ist aber eine Beteiligung von mehr als 10 Prozent erforderlich. Ansonsten unterliegt auch die Auszahlung an die Komplementär-GmbH der Kapitalertragsteuer.

4.2. Sondervergütungen bei dem Optionsmodell

Gemäß § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Halbsatz 2 EStG können die Mitunternehmer einer Personengesellschaft sogenannte Sondervergütungen erhalten. Dies kommt dann in Betracht, wenn die GmbH eine Tätigkeitsvergütung in Form eines Gewinnvoraus erhält. Da dieser Gewinnvoraus abhängig von dem Gewinn der KG ist, muss man ihn der Gewinnbeteiligung zu rechnen. Wenn die Tätigkeitsvergütung jedoch gewinnunabhängig gezahlt wird, so handelt es sich bei der optierenden Personengesellschaft um eine Betriebsausgabe, die das körperschaftsteuerliche Einkommen der KG mindert.

Daneben kann die Komplementär-GmbH für ihre Geschäftsführertätigkeit auch ein Gehalt bekommen. Dieses ist für die KG dann eine Betriebsausgabe, soweit das Gehalt angemessen ist. Wenn es hingegen nicht angemessen bemessen ist, so stellt das Gehalt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

4.3. Optionsmodell und Probleme bei Sonderbetriebsvermögen

Ein steuerneutraler Übergang zum Buchwertansatz ohne Aufdeckung der stillen Reserven ist nur dann möglich, wenn die Einbringung alle wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils erfasst. Dazu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen. Sonderbetriebsvermögen liegt dann vor, wenn die Komplementär-GmbH ihre eigenen Wirtschaftsgüter der KG zur Verfügung stellt, die zur wesentlichen Betriebsgrundlage werden.

Dieses Sonderbetriebsvermögen ist kein Gesellschaftsvermögen und gehört auch mit dem Optionsmodell nicht zum Betriebsvermögen der KG. Dafür ist vielmehr erforderlich, dass das Wirtschaftsgut in das Eigentum der KG übergeht. Wird hingegen Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, so ist die Option zwar wirksam. Dennoch wird das Sonderbetriebsvermögen, dann entweder in Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der GmbH überführt. Diese Überführung in das Privatvermögen ist nicht steuerneutral möglich. Es kommt vielmehr zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Anders beurteilt sich die Situation nur dann, wenn die Komplementär-GmbH der KG ihr eigenes Betriebsvermögen und nicht Vermögen ihrer Gesellschafter überlässt. Dann wird dieses nicht in Folge der Option Privatvermögen, sondern wird nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen der Komplementär-GmbH zum Buchwert überführt. Zudem ist auch die Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG von 3 Jahren zu beachten. Daher findet eventuell eine Nachversteuerung statt, wenn das Wirtschaftsgut zuvor schonmal nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG überführt wurde. Dabei gilt der damalige Wert und kein begünstigter Steuersatz.

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Wir klären, was eine GmbH & Co. KG ist und welche Steuervorteile sie erreichen können.

5. Keine Vermögensbeteiligung der GmbH & Co. KG an der Komplementär GmbH

5.1. Optionsfähigkeit einer solchen GmbH & Co. KG

Wenn die Komplementär GmbH nicht an dem Vermögen der KG beteiligt ist, so liegt dennoch eine Mitunternehmerschaft vor. Daher gehört das Gesellschaftsvermögen der KG nicht allein dem Kommanditisten. Grund dafür ist, dass die Komplementär-GmbH als Geschäftsführer Unternehmerinitiative entfaltet, das persönliche Haftungsrisiko trägt und die Tätigkeit der KG auf gemeinsame Rechnung ausgeübt wird.

5.2. Behandlung der Komplementär-GmbH als Gesellschafter

Die Komplementär-GmbH wird nach der Option der KG zur Körperschaftsteuer trotzdem Sie nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, als deren Gesellschafter behandelt. Entnommene Gewinne werden als Dividenden behandelt. Da die Komplementär-GmbH nicht an dem Vermögen der optierenden KG beteiligt ist, gilt aber die Steuerbefreiung des § 8b KStG für etwaige Ausschüttungen nicht.

Auf Grund der fehlenden Vermögensbeteiligung der GmbH besitzt die GmbH keinen Anteil, den sie in die fiktive Kapitalgesellschaft einbringen könnte. Daher bringen nur die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile ein.

Wenn die GmbH der KG Sonderbetriebsvermögen zur Nutzung überlassen hat, so ist dieses mit der Option der KG aus dem Betrieb der KG entnommen. Dennoch bleibt es im Betriebsvermögen der GmbH. Daher liegt eine Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen vor, die gemäß § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert, also steuerneutral erfolgt.

6. Gleichzeitige Beteiligung der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH

6.1. GmbH-Anteil ist Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten

Unser letzter Fall ist der problematische Fall. Bei diesem sind die Kommanditisten der KG auch an der Komplementär-GmbH kapitalmäßig beteiligt. Dann gehört der Anteil des Kommanditisten an der GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen und ist daher Bestandteil seines Mitunternehmeranteils an der KG. Der Formwechsel, der im Falle der Option fingiert wird, betrifft nur das Gesellschaftsvermögen und nicht das Sonderbetriebsvermögen. Daher wird der Anteil des Kommanditisten im Falle der Option grundsätzlich dessen Privatvermögen.

6.3. Steuerneutraler Einbringung des GmbH Anteils durch die Option

Eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG setzt aber voraus, dass alle wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils in das Gesellschaftsvermögen der optierenden KG übergehen. Der GmbH-Anteil des Kommanditisten stellt für den Mitunternehmeranteil grundsätzlich eine wesentliche Grundlage dar. Wenn dieser daher nicht eingebracht wird steht dies zwar der Option nicht entgegen. Dennoch kann diese dann nach § 20 Absatz 2 UmwStG nicht steuerneutral erfolgen. Dann würde der GmbH-Anteil zum Privatvermögen des Kommanditisten gehören. Dennoch könnte er dann die Steuerbegünstigung des §§ 16 Absatz 4, 34 Absatz 1, Absatz 3 EStG in Anspruch nehmen.

6.4. Gestaltungen zur Erreichung einer steuerneutralen Option

Natürlich gibt es Möglichkeiten, um die Option steuerneutral zu gestalten. Zunächst könnte der Kommanditist die Beteiligung an der GmbH auf die KG übertragen. Dann wird die KG Gesellschafter ihres Gesellschafters. Somit entsteht eine Einheits-GmbH & Co. KG. Werden die einem Sonderbetriebsvermögen zugehörigen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gesondert auf die optierende Personengesellschaft im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zur Option übertragen, so liegt keine zusätzliche Einbringung im Sinne des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG vor, die insbesondere die Sperrfrist auslösen würde. Vielmehr stellt dies einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang im Sinne des § 20 UmwStG dar.

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Wir klären, welche Vorteile und Nachteile eine Einheits-GmbH & Co. KG hat.

Eine andere Möglichkeit zur steuerneutralen Option wäre es, die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen zu übertragen. Hier kommt aber auf den Gesamtplan an. Es kann daher im Einzelfall für ein steuerfreies Optionsmodell sicherer sein, das Vermögen auf die KG zu übertragen.

7. Fazit zum Optionsmodell bei der GmbH & Co. KG

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass insbesondere das Sonderbetriebsvermögen bei dem Optionsmodell im Bezug auf eine GmbH & Co. KG Probleme bereitet. Damit dieses der steuerneutralen Option nicht entgegensteht müssen Sie einiges beachten. Wenn wir Sie dazu individuell beraten sollen, so kontaktieren Sie uns doch gerne.


Steuerberater für Unternehmens

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Rahmen der Unternehmensbesteuerung spezialisiert. Bei der Möglichkeit der Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsteuer schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Personengesellschaften – Option

  1. Probleme bei einer Option
  2. Voraussetzungen und Vorteile der Option

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Bei der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft, wie beispielsweise der GmbH & Co. KG, muss man für steuerliche Zwecke neben der üblichen Gesamthandsbilanz gegebenenfalls auch eine Sonderbilanz oder eine Ergänzungsbilanz erstellen. Welche Unterschiede diese Bilanzen mit sich bringen und in welchen Fällen man diese erstellen muss, erläutern wir in diesem Beitrag.

Vorteile der GmbH & Co. KG

In diesem Video erklären wir, was eine GmbH & Co. KG ist und welche steuerlichen Vorteile diese Rechtsform zu bieten hat.


1. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft – Einleitung

Die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft ist sowohl für ihre Gesellschafter als auch für den Fiskus von besonderer Bedeutung. Dabei spielen eine ganze Reihe von Bilanzierungsregeln eine Rolle. So gibt es einerseits die Handelsbilanz, nach der eine Personengesellschaft ihre Gewinnermittlung regelmäßig durchführt. Andererseits ist für steuerliche Zwecke eine Steuerbilanz erforderlich. Hierzu gibt es allerdings auch noch eine ganze Reihe weiterer gesetzlicher Vorgaben und Definitionen. Dazu zählen die Gesamthandsbilanz, die Ergänzungsbilanz und Sonderbilanzen ebenso wie der Ausweis von Sonderbetriebsvermögen. Hierauf nehmen wir nun im vorliegenden Artikel Bezug und erläutern die miteinander verflochtenen Vorschriften, die die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft beeinflussen.

2. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft: Gesamthandsbilanz

Die Gesamthandsbilanz heißt so, da die Gesellschafter einer Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Maschinen, etc.) gemeinsam „zur gesamten Hand“ halten. Daher halten die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsverhältnisse an der Personengesellschaft auch eine Beteiligung an den Wirtschaftsgütern. Wer dabei beispielweise ein Drittel an einer OHG hält, hält quasi ein Drittel an den Gebäuden, Maschinen und allen anderen Wirtschaftsgütern der OHG.

2.1. Steuerrechtliche Mitunternehmerschaften

Daher kommt übrigens auch steuerrechtlich der Name „Mitunternehmerschaft“ für Personengesellschaften. Denn Steuerrechtlich liegen nämlich keine Steuersubjekte vor. Vielmehr haben wir hier mehrere Einzelunternehmer, welche zusammengekommen sind um eine Mitunternehmerschaft zu gründen.

2.2. Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz

Deshalb bilanziert man Wirtschaftsgüter, welche die Personengesellschaft kauft oder verkauf, oder auch andere geschäftliche Vorgänge werden hier in der Gesamthandsbilanz. Daher ist die Gesamthandsbilanz das maßgebende Element für die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft. Somit ist sie in der Regel auch immer vorhanden. Zudem bildet die Gesamthandsbilanz immer die Beteiligungsquoten der Gesellschafter ab. Dadurch ist für fremde Dritte erkenntlich, wer welche Anteilsquote hält und welche Stimmrechte jemand innerhalb der Gesellschaft innehat.

Denn im Gegensatz zur Sonderbilanz oder Ergänzungsbilanz ist immer eine Gesamthandsbilanz aufzustellen (sofern die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft durch Vermögensvergleich, also durch eine Bilanz, stattfindet).

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3. Sonderbilanzen & Sonderbetriebsvermögen

Doch manche Sachverhalte sind nur teilweise im Rahmen der Gesamthandsbilanz lösbar. Sollte sich beispielsweise ein Gesellschafter der GmbH & Co. KG entscheiden ein eigenes Gebäude, Grundstück oder anderes Wirtschaftsgut der GmbH & Co. KG zur Nutzung zu überlassen, so würde hier Sonderbetriebsvermögen entstehen, welches in der Sonderbilanz abzubilden wäre. Dabei stellen die Ausgaben für die Nutzungsüberlassung auf Ebene der Gesamthandsbilanz Betriebsausgaben dar und mindern so den Gewinn.

3.1. Probleme durch die Beibehaltung der Beteiligungsquoten

Dadurch könnte man beispielsweise das Gebäude keinesfalls einfach in der Gesamthandsbilanz bilanzieren. Denn einerseits würde dies die Zuordnung des Gebäudes verzerrt widerspiegeln. Zudem würde die Gesamthandsbilanz dann die Gesellschafterbeteiligungsquoten inkorrekt abbilden.

3.2. Sonderbetriebseinnahmen & Sonderbetriebsausgaben

Diese Problematik verhindert die Sonderbilanz. Sie bildet nämlich die von den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ab und beinhaltet auch die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Dabei rechnet man die Sonderbetriebseinnahmen den jeweiligen Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinzu. Genauer gesagt ergibt sich dies aus § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG.

Dabei sind die Sonderbetriebseinnahmen also die Zahlungen, welche der Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung seiner im eigenen Vermögen gehaltener Wirtschaftsgüter erhält. Andererseits kann er aber auch Ausgaben, welche im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen stehen, von diesen abziehen – die Sonderbetriebsausgaben.

4. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft: Ergänzungsbilanz

Stellen Sie sich nun vor, ein Gesellschafter einer OHG oder KG verkauft seinen Mitunternehmeranteil an einen anderen (neuen) Gesellschafter. Während auf dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der Buchwert von zum Beispiel EUR 40.000 steht, hat der Käufer aber EUR 100.000 dafür gezahlt. Dass der Verkäufer einen Gewinn im Sinne des § 16 EStG von EUR 60.000 erzielt, steht dabei außer Frage.

Auch ist klar: In der Gesamthandsbilanz kann im Eigenkapital weiterhin nur EUR 40.000 als Anteil stehen – die Gesamthandsbilanz soll ja schließlich die Beteiligungsquoten der Gesellschafter abbilden.

4.1. Bildung der Ergänzungsbilanz

Der Käufer hat sich allerdings mit seinem Kaufpreis die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen EUR 40.000 gesichert. Zudem hat er mit den restlichen EUR 60.000 aus dem Kaufpreis die anteiligen stillen Reserven in der OHG gekauft. Dem Käufer steht somit die Abschreibung aus der Gesamthandsbilanz zu (wie Sie auch der Verkäufer hatte) und zudem noch eine erhöhte Abschreibung, welche sich auf die einzelnen, aktivierten Wirtschaftsgüter verteilen.

4.2. Auswirkung der Ergänzungsbilanz auf die Einkünfte

Wir ergänzen also die Gesamthandsbilanz um eine weitere (Neben-)Bilanz. Daher weisen wir auf der Passivseite im Eigenkapital der Ergänzungsbilanz die EUR 60.000 aus. Auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz weisen wir auch EUR 60.000 aus, aber hier wurden die anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter aktiviert und folglich abgeschrieben.

Der Käufer hat somit höhere Abschreibungen gegenüber den Alt-Gesellschaftern und schreibt somit auch gleichzeitig seinen Gesellschaftsanteil an der Personengesellschaft ab.

5. Beispielfall zur Gewinnermittlung einer Personengesellschaft

5.1. Falldarstellung zur Gewinnermittlung einer Personengesellschaft

Veranschaulichen wir das Ganze also an einem Beispielfall:

Die AB-OHG hat einen Jahresüberschuss von EUR 100.000. Die Gesellschafter A und B sind zu jeweils 50 % beteiligt. Die Gewinnverteilung entspricht den Beteiligungsquoten. Dabei überlässt A der AB-OHG ein Gebäude für jährlich EUR 15.000; die Zahlungen wurden bei der AB-OHG als Betriebsausgaben berücksichtigt und sind im Jahresüberschuss enthalten. Beim A entsteht am Gebäude eine Abschreibung in Höhe von EUR 5.000 pro Jahr. B hatte im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft. Die dadurch aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von EUR 30.000 werden über sechs Jahre abgeschrieben.

5.2. Berechnung der Gewinnermittlung der Personengesellschaft

Der Jahresüberschuss in der Gesamthandsbilanz ist zu jeweils 50 % auf A und B zu verteilen, also jeweils EUR 50.000.

Die Überlassung des Gebäudes führt beim A zu Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von EUR 15.000. Hiervon kann er aber Sonderbetriebsausgaben (Abschreibung) in Höhe von EUR 5.000 geltend machen, sodass nur EUR 10.000 aus der Sonderbilanz zu versteuern sind.

Weiterhin hatte ja B im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft, sodass er hier anteilige stille Reserven aufdeckte. Hierdurch generiert er eine höhere Abschreibung als A. Die aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von EUR 30.000 sind über einen Zeitraum von sechs Jahren abzuschreiben. Dadurch stehen also EUR 5.000 pro Jahr zusätzliche Abschreibung gegenüber A zu. Die Abschreibungen sind insoweit bereits auch im Jahresüberschuss enthalten.

AB-OHG Gesellschafter A Gesellschafter B
Gewinnverteilung laut Gesamthandsbilanz 50.000 50.000
Sonderbilanz/ Sonderbetriebseinnahmen 10.000 0
Ergänzungsbilanz 0 – 5.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 60.000 45.000

 


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der steuerrechtlichen Gestaltung ihrer Personengesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  4. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  5. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Bei einer Kommanditgesellschaft (KG) gibt es einen Kommanditisten, welcher mit seiner Einlage haftet. Zusätzlich muss es mindestens einen Komplementär geben, der jedoch mit seinem gesamten Vermögen haftet. Da die Komplementärstellung in der Regel nicht von natürlichen Personen übernommen werden soll aufgrund der privaten Haftung, setzt man als Komplementärin häufig eine eigens dafür verwaltete Komplementär-GmbH ein. Daher muss die Firmierung der Gesellschaft nun GmbH & Co. KG lauten. Dabei ergibt sich jedoch das Problem, dass der Kommanditist, die von ihm gehaltenen GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen halten muss. Nachfolgend werden die Voraussetzungen dafür geklärt.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Vorteile einer GmbH & Co. KG spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
29. April 2021 GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen halten – Steuervorteile nutzen (dieser Beitrag)

26. Mai 2020

Die GmbH & Co. KG – Vorteile durch unterschiedliche Varianten der Gesellschaftsform

12. Mai 2020

Die Gewinnbeteiligung bei OHG / KG und GmbH & Co. KG – gesetzliche Ausgangslage und Gestaltungsoptionen

08. September 2017

GmbH & Co. KG Besteuerung: 5 Vorteile bei Einkommensteuer & Gewerbesteuer

Unser Video:
Was ist eine GmbH & Co. KG?

In diesem Video erklären wir, welche Steuervorteile Sie bei einer GmbH & Co. KG nutzen können.

1. GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen

1.1. Personengesellschaft als Ausgangslage für die GmbH & Co. KG

Als Gesellschafter (Kommanditist) einer Kommanditgesellschaft übernimmt dieser üblicherweise die volle Haftung bei einer Personengesellschaft, einschließlich seines Privatvermögens. Insofern der Gesellschafter sich nun die gesellschaftsrechtlichen Vorteile einer GmbH & Co. KG zu Nutze machen will, muss dafür eine spezielle Konstruktion vorgenommen werden. Daher gründet oder übernimmt derselbe Gesellschafter häufig eine GmbH, welche als Komplementär der GmbH & Co. KG fungiert. Dadurch übernimmt diese GmbH mit ihrem Stammkapital die Haftung für Ansprüche gegen die GmbH & Co. KG. Jedoch haftet der Kommanditist weiterhin noch mit seiner im Handelsregister eingetragenen Einlage. Dennoch kann die GmbH & Co. KG in ihrer Rechtsform als Personengesellschaft die steuerlichen Vorteile der Besteuerung gegenüber einer reinen Kapitalgesellschaft weiterhin nutzen.

Üblicherweise ist der Kommanditist in solch einem Fall an der Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH beteiligt oder übt diese selbständig aus. Schließlich ist dies für die spätere Zuordnung der GmbH-Anteile von Bedeutung.

1.2. GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen

Demnach könnten GmbH-Anteile teilweise dem Sonderbetriebsvermögen (SBV) des Kommanditisten bei der GmbH & Co. KG zugeordnet werden. Andernfalls würde die Beteiligung Privatvermögen des Kommanditisten darstellen, wobei ein entscheidender Nachteil entstehen würde.

Jedoch gelten Voraussetzungen für die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. Nachfolgend wird aufgeklärt in welchen Fällen diese dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet werden.

2. Was ist das Sonderbetriebsvermögen?

Bei Personengesellschaften gelten andere Regelungen was das Vermögen betrifft im Vergleich zu Kapitalgesellschaften. Denn das gesamte Vermögen wird hierbei durch verschiedene Regelungen beeinflusst. So geht man grundsätzlich von einem Gesamthandsvermögen bei einer Personengesellschaft aus. Hierin enthalten sind alle Wirtschaftsgüter, welche rechtlich und wirtschaftlich der Gesellschaft gehören. Dabei dienen diese unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft oder der Eigentümer kann während er gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes von dessen Nutzung ausgeschlossen werden. Anhand des Gesamthandvermögens wird der jeweilige Gewinnanteil für die Gesellschafter ermittelt.

Außerdem zählt zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft das Sonderbetriebsvermögen (SBV). Dieses entsteht sofern Wirtschaftsgüter, welche dem Gesellschafter zuzurechnen sind, der Gesellschaft zur Erreichung des betrieblichen Zweckes oder seiner Beteiligung dienen. Beispielsweise lässt sich hierbei die Verpachtung eines Grundstückes oder eine GmbH-Beteiligung des Gesellschafters aufführen.

Zudem können durch die Gegebenheit des SBV Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen einer Gesellschaft steuerneutral in eine andere Personengesellschaften eingebracht werden. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG ermöglicht Überführungen bzw. Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen und besonders Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten. Somit lässt sich bei einer Entnahme aus einem Betriebsvermögen (z.B. bei einer Betriebsaufspaltung einer vorherigen GmbH) eine Aufdeckung der stillen Reserven vermeiden. Dies ist ein ungemeiner Vorteil bei Umwandlungen von Unternehmen.

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3. Sonderbetriebsvermögen von Gesellschaftern

3.1. Notwendiges und gewillkürtes SBV

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt vor, sofern die Nutzung eines Wirtschaftsguts über 50 % dem Unternehmen zuzuordnen ist. Darunter kann im Einzelfall entschieden werden, ob es dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zugeordnet werden soll. Jedoch zählt jedes Wirtschaftsgut, welches zu weniger als 10 % betrieblich genutzt wird automatisch dem Privatvermögen des Gesellschafters an.

3.2. Sonderbetriebsvermögen I

Hierbei lässt sich weiterhin in Sonderbetriebsvermögen I und II des Gesellschafters unterscheiden. Die erste Kategorie schließt Wirtschaftsgüter ein, die betrieblich von der Personengesellschaft genutzt werden. Dazu gehören hauptsächlich Grundstücke, welche steuerrechtlich der Gesellschaft zugerechnet werden. Jedoch sind sie zivilrechtlich weiterhin dem Gesellschafter zuzuordnen.

3.3. Sonderbetriebsvermögen II

Des Weiteren gehören zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören, wenn sie dessen Beteiligung an der Personengesellschaft unterstützen. Folglich wird hierfür der relevante Begriff des Sonderbetriebsvermögen II verwendet.

3.4. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

Nun gilt für jeden Gesellschafter ein separates Sonderbetriebsvermögen. Somit fließen in die zugehörige Sonderbilanz die gesellschafterspezifischen Tatbestände ein. Die oben bereits erwähnten Pachtvergütungen stellen somit Sonderbetriebseinnahmen (SBE) beim Gesellschafter und Sonderbetriebsausgaben (SBA) bei der Gesellschaft dar. Demnach resultieren alle berücksichtigten Geschäftsvorgänge schlussendlich in einem Sondergewinn oder einem Sonderverlust für den Gesellschafter. Dieser wird dem Gewinn bzw. Verlust aus dem Gesamthandsvermögen hinzugerechnet. Hierdurch ergibt sich der auf die Gesellschafter entfallende Gewinn aus dem Gewinn des Gesamthandvermögens und dem Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen.

4. Regelung zu GmbH-Anteilen im SBV

4.1. Beteiligung an der Geschäftsführung der GmbH

Das Urteil des BFHs[1] zeigt, dass bestimmte Rahmenbedingungen eine Zurechnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II ermöglichen oder dementsprechend auch versagen. Somit kann die Beteiligung an der GmbH ausschließlich dann Sonderbetriebsvermögen II sein, wenn der Kommanditist aufgrund seiner Beteiligung an der GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nehmen kann.

4.2. Höhe der Beteiligung an der GmbH

Dabei spielt die Höhe der Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH eine besondere Rolle. Somit bedarf es gemäß dem Urteil des BFHs mindestens einer Beteiligung in Höhe von 10 % des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH, sofern die Beschlussfassung der GmbH wie üblich mit der Mehrheit der Stimmen nach § 47 Abs. 1 GmbHG erfolgt. Wenngleich eine Beschlussfassung ohne Mitwirkung des Kommanditisten nicht möglich ist, stellt dies eine ausreichende Beteiligung an der GmbH dar. Dadurch kann er maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben. Ungeachtet der geringeren Beteiligungsquote wäre hiermit eine Zurechnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der KG möglich.

4.3. Geschäftsbetrieb der GmbH

Zuletzt darf die GmbH ausschließlich mit der Geschäftsführung an der GmbH & Co. KG betraut werden, jegliche weitere Geschäftsbetriebe sollten von absolut untergeordneter Bedeutung sein.

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5. Vorteile von GmbH-Anteilen im Sonderbetriebsvermögen

5.1. Zinsabzug für Finanzierungsdarlehen

Die GmbH-Anteile, welche im Sonderbetriebsvermögen II der GmbH & Co. KG liegen, haben einen besonderen Vorteil. Denn durch Fremdfinanzierung der Anteile entstehen Finanzierungskosten in Form von Zinsen. Durch den Einbezug der GmbH-Anteile in das Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft ermöglicht das den Zinsabzug für etwaig zur Finanzierung aufgenommene Darlehen. Somit ist von beträchtlicher Bedeutung, ob die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört oder nicht. Deshalb sollten Sie diesen Vorteil bei der Umwandlung oder Gründung einer GmbH & Co. KG unbedingt nutzen, wir helfen gerne bei den benötigten gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltungen. Außerdem beraten wir Sie gerne falls Sie sich unschlüssig sind, ob die GmbH oder eine GmbH & Co. KG für Sie die richtige Rechtsform wäre.

5.2. Steuerneutrale Übertragung bei Betriebsaufspaltung

Des Weiteren stellt die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG einen Vorteil dar. Hierbei können Wirtschaftsgüter nach Spaltung eines Betriebes, zum Beispiel einer GmbH, in die GmbH & Co. KG eingebracht werden. Dabei zählen diese als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und stärken seine Beteiligung an der Gesellschaft. Unter anderem können dabei die Anteile an der ursprünglichen GmbH in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingebracht werden. Dazu stehen wir Ihnen sehr gerne beratend beiseite sowie bei Fragen zur Vorgehensweise bei einer Betriebsaufspaltung.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmenssteuerrecht spezialisiert. Bei GmbH & Co. KGs schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  2. Betreuung bei der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Wissenschaftliche Ausarbeitung zum Formwechsel und Asset Deal 

Als Lehrbeauftragte für Steuerrecht haben wir aufgrund der Praxisrelevanz dieses Themas zusammen mit Studierenden der FOM Hochschule eine wissenschaftliche Ausarbeitung erstellt. Wegen der hohen Nachfrage stehen Ihnen diese Forschungsergebnisse nachfolgend kostenlos zum Download zur Verfügung:

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[1] http://BFH Urteil v. 16.04.2015 – IV R 1/12 BStBl 2015 II S. 705

Die Bundesregierung plant ein neues Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften. Dies betrifft also insbesondere offene Handelsgesellschaften (OHG) sowie Kommanditgesellschaften (KG), zu denen auch die GmbH & Co. KG zählt. Aber auch Partnerschaftsgesellschaften (PartG) profitieren von der Neuerung. Dabei ist dies bereits der zweite Anlauf, mit der die Bundesregierung die bereits existierende Regelung zur optionalen Körperschaftsteuer für Personengesellschaften zu reformieren versucht. Denn schon 2020 gab es einen ersten Entwurf hierzu. Schließlich fand die bisher geltende gesetzliche Regelung nur in ganz seltenen Fällen auch in der Praxis Anwendung. Das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften soll nun über eine Fiktion eines Formwechsels eine deutlich erleichterte Nutzung dieser Option herbeiführen.

Tatsächlich hat dieses neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften aber auch einen weiteren Vorteil. Denn über diesen Weg kann man als Gesellschafter Immobilien auf eine Personenhandelsgesellschaft übertragen, ohne dass dabei eine Grunderwerbsteuer anfällt. Gleichzeitig kann man aber auch von den selben Steuervorteilen profitieren, die eine Immobilien-GmbH für sich beanspruchen kann. Dies ermöglicht somit auch die Vermeidung der Gewerbesteuer bei der Vermietung von Immobilien durch Personenhandelsgesellschaften.

Personengesellschaft mit 15% KSt: besser als VV-GmbH?

Wir erklären, wie die Neuerungen zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften zur Einsparung einer Grunderwerbsteuer führt.

1. Zur Vorgeschichte des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer

Die Bundesregierung brachte Ende März 2021 einen Gesetzesentwurf auf den Weg, mit dem Personengesellschaften die Möglichkeit bekommen sollen, ihre Gewinne per Körperschaftsteuer zu versteuern. Dabei ist dies keinesfalls etwas Neues, denn die Möglichkeit zur Thesaurierung von Gewinnen in einer Personengesellschaft existiert bereits seit geraumer Zeit. Tatsächlich ist das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer schon seit 2008 durch § 34a EStG als sogenannte Thesaurierungsbegünstigung per Gesetz möglich.

Also wozu unternimmt die Bundesregierung eine Reform zur Besteuerung von Personengesellschaften, wenn es bereits eine solche Alternative gibt? Die Antwort ist ganz einfach. Denn bisher diente das Gesetz im Grunde nur sich selbst. So ist die Anwendung des § 34a EStG in der Praxis ein seltenes Ereignis. Auch viele Steuerberatungskanzleien haben bisher von der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung abgeraten. Und wenn selbst Steuerberater dieses Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften für zu kompliziert halten, dann hat dies sicherlich gute Gründe.

2. Änderungen zum Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

2.1. Neuer Ansatz: Fiktion einer Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Der wesentliche Unterschied sowohl zur bisher bestehenden Regelung als auch zur im letzten Jahr erarbeiteten Reform des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer liegt in der Umsetzung. Denn nun soll eine Personengesellschaft, die die Besteuerung per Körperschaftsteuer wünscht, für Zwecke der Besteuerung als Körperschaft gelten. Dazu hat der Gesetzgeber die Fiktion einer Umwandlung der Personengesellschaft im Gesetzesentwurf vorgeschlagen. Man tut also einfach so, als sei eine Personengesellschaft per Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft übergegangen. Und diese zahlt nun, wie jede Kapitalgesellschaft, Körperschaftsteuer. Für alle anderen Zwecke, also insbesondere in zivilrechtlicher Hinsicht, gilt die Personengesellschaft allerdings nach wie vor als solche.

2.2. Nur Personenhandelsgesellschaften profitieren vom Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

Jedoch gibt es im neuen Gesetzesentwurf zum Optionsmodell zur Körperschaftsteuer auch einige Einschränkungen. Denn das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer ist lediglich Personenhandelsgesellschaften vorbehalten. Einzelunternehmen oder Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) sind also hierbei ausgenommen. Somit profitieren lediglich OHGs und KGs, wobei hier auch GmbH & Co. KGs inbegriffen sind. Darüber hinaus dürfen aber auch Partnerschaftsgesellschaften (PartG) das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer nutzen.

2.3. Erfordernis der Beantragung der Anwendung des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer

Außerdem ist die Nutzung des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer nur über einen Antrag bei der Finanzverwaltung vorgesehen. Dabei soll der Antrag auf Anwendung des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer laut Gesetzestext unwiderruflich sein. Doch besteht selbstverständlich auch eine Rückoption. So steht die Möglichkeit offen, eine erneute Umwandlung per Antrag bei der Finanzverwaltung zu fingieren. Denn dabei verfolgt man den Ansatz, als hätte eine Rückumwandlung der fingierten Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft stattgefunden.

Um nun einen Antrag zur Nutzung des Optionsmodells zur Körperschaftsteuer für eine Personenhandelsgesellschaft zu stellen, ist ein Gesellschafterbeschluss erforderlich. Denn das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer gilt nur für das gesamte Unternehmen. Also ist eine individuell geregelte Inanspruchnahme durch die Gesellschafter ausgeschlossen.

Fragen zum neuen Optionsmodell zur Körperschaftsteuer?

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3. Gestaltung mit dem Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

Die Neugestaltung zum Optionsmodell zur Körperschaftsteuer ermöglicht eine interessante Gestaltung im Zusammenhang mit der Vermietung von Immobilien.

3.1. Besteuerung von Vermietungseinkünften – Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft

Wie den meisten regelmäßigen Lesern unserer Artikel wohl bereits bekannt sein dürfte (alle anderen erfahren es nun ebenfalls), fällt bei der privaten Vermietung und Verpachtung von Immobilien die Einkommensteuer in Höhe des persönlichen Steuersatzes an. Also kann dieser bis zu 45 % betragen. Aber auch Gesellschafter von Personengesellschaften unterliegen dieser Besteuerung der Gewinne auf privater Ebene. Schließlich sind Personengesellschaften steuerlich transparent.

Anders ist es hingegen bei der Vermietung von Immobilien durch eine Körperschaft. So zahlen beispielsweise Kapitalgesellschaften lediglich 15 % Körperschaftsteuer an Ertragsteuern. Und wenn die Vermietung von Immobilien den ausschließlichen Geschäftszweck einer Körperschaft darstellt, dann besteht sogar die Möglichkeit, einen Antrag auf erweiterte Grundstückskürzung zu stellen. Denn dadurch entfällt sogar die Gewerbesteuer, die bei einer Personengesellschaft in der Regel ebenfalls entsteht. Allerdings muss man als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Falle einer Gewinnausschüttung mit einer weiteren Steuer rechnen, nämlich mit der Kapitalertragsteuer. Zum Glück ist diese Steuer pauschal mit 25 % anzusetzen. Deshalb lohnt sich in der Regel die Vermietung oder Verpachtung von Immobilien über eine Kapitalgesellschaft.

3.2. Besteuerung bei der Übertragung von Immobilien – Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft

Allerdings kann die Personengesellschaft im Vergleich zur Kapitalgesellschaft einen anderen Vorteil für sich verbuchen. Denn um eine im Privatvermögen befindliche Immobilie auf eine Personengesellschaft zu übertragen, muss man auch auf die Grunderwerbsteuer achten. So fällt bei einer Personengesellschaft die Grunderwerbsteuer nur in der Höhe an, in der die übertragende Person an der empfangenden Personengesellschaft beteiligt ist. Zum Beispiel könnte eine Beteiligung zu 100 % an einer GmbH & Co. KG zu einer vollständigen Befreiung der Grunderwerbsteuer bei der natürlichen Person als Kommanditist der KG führen.

Anders ist es hingegen bei der Übertragung von privaten Immobilien auf eine Kapitalgesellschaft. Denn in einem solchen Fall fällt stets die Grunderwerbsteuer in voller Höhe an. Allenfalls über eine besondere Gestaltung ist die Grunderwerbsteuer in dieser Situation vermeidbar.

3.3. Optionsmodell zur Körperschaftsteuer: Kombination der Vorteile

Mit unserem Gestaltungsmodell über das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer kann man nun beide Vorteile kombinieren. So gründet man zunächst eine Personengesellschaft und  optiert dann zur Besteuerung nach § 1a KStG. Nach Ablauf einer in § 5 Abs. 3 GrEStG genannten Frist von zehn Jahren können Gesellschafter ihr dann eine im Privatvermögen gehaltene Immobilie übertragen, ohne dass dabei Grunderwerbsteuer anfällt. Gleichzeitig muss auch die Bedingung erfüllt sein, dass die Personen, die die Immobilie auf die Personengesellschaft übertragen, ebenfalls mindestens zehn Jahre lang an der Gesellschaft beteiligt sind. Anschließend kann man dann das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für die Personenhandelsgesellschaft nutzen, um die Besteuerung des Gewinns nun mit lediglich 15 % zu optimieren. Gleichzeitig stellt man einen Antrag zur erweiterten Grundstückskürzung. So spart man eine weitere Besteuerung von meist mehr als 15 % Gewerbesteuer ganz ein.

Prinzipiell ist die Einsparung der Grunderwerbsteuer in diesem Fall deshalb möglich, weil die Grunderwerbsteuer an das Zivilrecht anknüpft. Die Einführung der zehnjährigen Frist ist mit Sicherheit eine Anpassung, um zu vermeiden, dass man die neue Regelung im Zusammenhang mit der Übertragung von Immobilien auf Personengesellschaften zur Umgehung der Grunderwerbsteuer missbraucht.

Neues Gesetz: Optionsmodell für Personengesellschaften (15 % KSt)

In diesem Video erklären wir, welche weiteren Gesetzesänderungen im Unternehmensteuerrecht von der Bundesregierung geplant sind.

4. Unser Fazit zum Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

Zwar ist das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften ein durchaus gelungener Ansatz, mit dem nun tatsächlich eine Thesaurierung für Personenhandelsgesellschaften möglich ist. Weiterhin kann man davon ausgehen, dass die Regelung tatsächlich auch in der alltäglichen Praxis umsetzbar ist. Allerdings vermisst man bei einem Vergleich zur Besteuerung von US-LLCs und ähnlichen hybriden Gesellschaften anderswo auf der Welt dennoch eine gewisse Einfachheit. Denn der Antrag auf Nutzung des Optionsmodels zur Körperschaftsteuer erscheint zumindest aufwändiger, als ein einfaches Ankreuzen im Check-the-box-Verfahren. Wer jedoch lieber bei einer bestimmten Form der Besteuerung der Personenhandelsgesellschaft dauerhaft bleiben möchte, dem dürfte das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften besser gefallen.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Beratung zur Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  4. Unterstützung zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel durch RechtsformwahlSitzverlegung)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Immobiliensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Immobilien im Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Die Regelung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs soll die private Nutzung der für einen Betrieb ausgegebenen Darlehen einschränken. Dies ist insbesondere bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften relevant. Durch § 4 Abs. 4a EStG werden für diese Darlehen anfallende Zinsen teilweise wieder dem Gewinn hinzugerechnet. Jedoch kann die Hinzurechnung abgeschwächt oder eliminiert werden. Indem die Darlehen dem angeschafften Anlagevermögen zugeordnet werden reduziert sich diese Hinzurechnung. Anschließend erklären wir Ihnen die Vorgehensweise bei § 4 Abs. 4a EStG.

Unsere Kanzlei hat sich unter anderem auf Gestaltungsmöglichkeiten bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften spezialisiert. Daher können wir Ihnen bei Fragen zum betrieblichen Schuldzinsenabzug behilflich sein.

Personengesellschaften: Nur 30% Steuern statt 50 % Steuern

In diesem Video erklären wir, wie Sie mit einer Personengesellschaft die Steuerbelastung deutlich senken.

1. Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

1.1. Zweck des Schuldzinsenabzugs

Grundsätzlich mindern Schuldzinsen den steuerlichen Gewinn eines Unternehmens. Dies erfolgt aufgrund der Klassifizierung der Zinsen als Betriebsausgabe. Dadurch reduzieren Ausgaben, die der Tätigkeit des Unternehmens dienen den Gewinn. Somit ist die Darlehensaufnahme ein geläufiges Mittel zur Reduzierung der Steuerlast.

1.2. Gründe für Begrenzung des Schuldzinsenabzugs

Die Trennung privater und betrieblicher Ausgaben ist nicht immer eindeutig. Insofern erschwert sich die rechtmäßige Ermittlung der Steuerbelastung eines Unternehmens. Außerdem stellt der Schuldzinsenabzug somit ein Anreiz für Gestaltungsmissbräuche dar. Diesen grenzt § 4 Abs. 4a EStG ein, indem die Zinsausgaben auf die rechtmäßige Zuordnung zur betrieblichen oder privaten Sphäre geprüft werden müssen.

Zusätzlich ist eine Überentnahme durch den Gesellschafter einzugrenzen. Demnach werden Zinsen zum Gewinn hinzugerechnet, falls der Gesellschafter zu hohe Entnahmen tätigt. Diese dürfen nicht seine Einlagen zusätzlich des erwirtschafteten, auf ihn entfallenden Gewinns überschreiten. In einem solchen Fall greift der Gesellschafter nämlich auf das für betriebliche Zwecke überlassene Darlehen zurück. Dieser Vorgang ist vom Gesetzgeber nicht geduldet. Um diesen Missbrauch einzuschränken wird ein Hinzurechnungsbetrag berechnet. Schlussendlich erhöht dieser den Gewinn des Unternehmens. Somit wird der Steuervorteil durch Abzug der Schuldzinsen eingeschränkt.

2. Wichtige Definitionen beim Schuldzinsenabzug

2.1. Gewinn

Der Gewinn ergibt sich durch das Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres abzüglich des Betriebsvermögens am Anfang des Wirtschaftsjahres. Zudem müssen getätigte Einlagen abgezogen und Entnahmen hinzugerechnet werden. Des Weiteren muss der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes einbezogen werden. Der BFH hat durch das Urteil v. 14.03.2018 außerdem festgestellt, dass ein Verlust unter den einkommenssteuerrechtlichen Begriff Gewinn fällt. Dies verschafft Klarheit zumal die Finanzverwaltung zuvor anders entschieden hatte.

2.2. Einlage

Als Einlage gelten verschiedene Arten wie Bar-, oder Sacheinlagen sowie Nutzungsüberlassungen begründet durch ein Beteiligungsverhältnis. Zudem kann die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen oder aus einem anderen Betriebsvermögen erfolgen. Hingegen liegt keine Einlage vor, wenn dem Unternehmen kurzfristig Barmittel zur Umgehung des begrenzten Schuldzinsenabzugs zugeführt werden. Vielmehr liegt ein Gestaltungsmissbrauch vor.

2.3. Entnahme

Wirtschaftsgüter stellen eine Entnahme dar, sofern diese in den privaten oder einen betriebsfremden Bereich übertragen werden. Zum Beispiel sind Rückzahlungen eines Darlehens oder Vergütungen an einen Mitunternehmer auf dessen Privatkonto Entnahmen. Jedoch wäre eine Erhöhung des Kapitalkontos keine. Zudem entnimmt ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut bei unentgeltlicher Einlage dessen bei einem anderen Mitunternehmer ins Sonderbetriebsvermögen. Bei einer Betriebsaufgabe stellt die Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen ebenfalls eine Entnahme dar.

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3. Ist der Schuldzinsenabzug gerechtfertigt? – Zwei Prüfschritte

3.1. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen

Zunächst muss die rechtmäßige Verwendung des aufgenommenen Darlehens geprüft werden. Dabei muss der tatsächliche Zweck der Erwerbsphäre des Unternehmens zugeordnet werden. Andernfalls liegt eine Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke vor. In diesem Fall ist ein Abzug der Schuldzinsen von vornherein ausgeschlossen. Sofern jedoch der betriebliche Zweck erfüllt ist, kommt es zur Prüfung von Überentnahmen.

3.2. Überentnahme

Sofern die Entnahmen die Einlagen und den Gewinn übersteigen liegt eine Überentnahme vor. Demnach wird der Abzug der betrieblich veranlassten Schuldzinsen begrenzt. Maßgebend ist im Rahmen der Begrenzung des Schuldzinsenabzugs der steuerliche Gewinn zuzüglich der außerbilanziellen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG.

Beispiel 1 zur Berechnung der Überentnahme:

A gründet sein Unternehmen mit einer Kapitaleinlage von 20.000 € im Jahr 01. Zusätzlich nimmt er ein Darlehen in Höhe von 100.000 € auf. Darauf sind Schuldzinsen in Höhe von 10 %, also 10.000 € fällig. Des Weiteren entnimmt A 100.000 €  für den privaten Gebrauch.

In diesem Fall entsteht eine Überentnahme in Höhe von 80.000 € (100.000 € Entnahmen – 20.000 € Einlagen).

Beispiel 2 zur Berechnung der Überentnahme:

B besitzt ein Unternehmen, das er durch Bareinlage von 50.000 € im Jahr 01 gegründet hat. Im selben Jahr erwirtschaftet B einen Gewinn in Höhe von 80.000 €. Zusätzlich nimmt er ein Darlehen in Höhe von 100.000 € auf. Darauf sind Schuldzinsen in Höhe von 10 %, also 10.000 € fällig. Des Weiteren entnimmt A 100.000 €  für den privaten Gebrauch.

In diesem Fall entsteht keine Überentnahme, da die Einlagen und der Gewinn (50.000 € + 80.000 €) die Entnahme in Höhe von 100.000 € übersteigen.

Um den Hinzurechnungsbetrag zu berechnen wird jedoch nicht von der Überentnahme, sondern von der kumulierten Überentnahme ausgegangen. Diese ergibt sich aus der Überentnahme (Unterentnahme) des aktuellen und des vorherigen Wirtschaftsjahres.

4. Feststellung des Hinzurechnungsbetrags nach § 4 Abs. 4a S. 3 und 4 EStG

Der Hinzurechnungsbetrag entsteht durch eine periodenübergreifende Berechnung. Dies stellt das wesensprägende Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG dar. Demzufolge summiert man jegliche Über- und Unterentnahmen beginnend vom Jahr 1999 bis zum individuellen Beurteilungsjahr. Somit sind Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre für die Bestimmung von nicht abziehbaren Schuldzinsen relevant.

§ 4 Abs. 4a S. 3 EStG zufolge ist die kumulierte Überentnahme pauschal mit 6 % als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu qualifizieren. Dabei ergibt sich die kumulierte Überentnahme aus der Überentnahme des Wirtschaftsjahres sowie der Über- oder Unterentnahme des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Jedoch wird die kumulierte Überentnahme begrenzt. Dies erfolgt durch den kumulierten Entnahmeüberschuss bestehend aus den gesamten Entnahmen abzüglich aller Einlagen seit dem Jahr 1999. Der ermittelte Betrag ist nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Allerdings höchstens der Betrag der angefallenen Schuldzinsen abzüglich 2.050 €.

Unter die angefallenen Schuldzinsen zählen Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Darlehens sowie Nebenkosten der Darlehensaufnahme sowie die Geldbeschaffungskosten. Zudem sind Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen in die zu kürzenden Zinsen einzubeziehen. Gleichwohl sind Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen nicht nach § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen.

Fortsetzung von Beispiel 1 zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags:

Hierbei liegt der Hinzurechnungsbetrag unter dem Höchstbetrag. Somit sind die 4.800 € in voller Höhe dem Gewinn hinzuzurechnen. In Beispiel 2 ergab sich keine Überentnahme, somit erhöht sich der Gewinn nicht.

5. Wichtige Punkte beim Schuldzinsenabzug – Zusammenfassung

5.1. Berechnung der Über- und Unterentnahmen

Zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags wird jegliche Über- und Unterentnahme seit 1999 benötigt. Jedoch entsteht hierbei nur ein einmaliger Aufwand. Nach dieser Berechnung wird der Hinzurechnungsbetrag auf Basis des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelt.

5.2. Erwirtschaftete Verluste

Ausschließlich erwirtschaftete Verluste begrenzen nicht den Schuldzinsenabzug im Sinne des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG. Hingegen zielt die Regelung auf Entnahmen der Gesellschafter ab. Hierbei dürfen Einlagen und erwirtschaftete Gewinne die Entnahmen nicht unterschreiten. Andernfalls könnten aufgenommene Kredite die Entnahmen der Gesellschafter finanzieren. Zudem würde der Gewinn und somit die Steuerlast aufgrund gestiegener Zinszahlungen sinken.

5.3. Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen

Die Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs greift bei Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen nicht. Somit kommt § 4 Abs. 4a EStG nicht zum Zug, wenn das Darlehen für Anschaffungs- und Herstellungskosten des Anlagevermögens verwendet wird. Bei Aufnahme des Darlehens muss dieses folglich dem Anlagevermögen zugeordnet werden, um eine Hinzurechnung zu vermeiden. Dementgegen fließen Zinsen für Anschaffungen des Umlaufvermögens mit in die Berechnung ein.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmenssteuerrecht spezialisiert. Beim Fragen zur Steueroptimierung von Personengesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Gezielt optimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  4. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  5. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. RechtsformwahlSitzverlegung)

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmenssteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Ausgewählte steuerliche Einzelfragen zur Rechtsformwahl“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Die Rechtsform der GmbH & Co. KG bietet steuerrechtlich die Option eines Gestaltungsmodells mit dem die ertragsteuerliche Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG erreicht werden kann. Diese als „Treuhandmodell“ bekannte Gestaltungsvariante erfreut sich seit ihrer höchstrichterlichen Anerkennung in der steuerlichen Beratungspraxis großer Beliebtheit. Die Ausgestaltung einer Treuhand-KG hat derweil nach gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zu erfolgen. Der folgende Artikel beschäftigt sich insbesondere mit diesen Grundsätzen. 

Unser Video:
GmbH oder GmbH & Co. KG

In diesem Video erklären wir, wie Sie ihr Einzelunternehmen umwandeln und welche Rechtsform für Sie die beste ist.

1. Das Treuhandmodell & die Treuhand-KG – Einleitung

Als Basis des Treuhandmodells dient eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (= Treuhand-KG). Eine GmbH & Co. KG muss als Personengesellschaft zwingend aus mindestens zwei Gesellschaftern bestehen. Einer der Gesellschafter haftet dabei persönlich mit seinem Vermögen (Komplementär). Der andere Gesellschafter haftet als Kommanditist grundsätzlich beschränkt auf seine Einlage. Üblicherweise dient die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG dabei nur zur Übernahme der persönlichen Haftung in der Kommanditgesellschaft. Sie wird daher in den meisten Fällen nicht am Vermögen der KG beteiligt.

Im Gegensatz zu der üblichen gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung einer GmbH & Co. KG wird die persönlich haftende Komplementär-GmbH im Treuhandmodell jedoch zu einem großen Teil (z.B. 99 %) am Vermögen der Treuhand-KG beteiligt. Der einzige Kommanditist erhält den verbleibenden Teil am Vermögen der GmbH & Co. KG, hält diesen jedoch als Treuhänder für die Komplementär-GmbH. Zu diesem Zweck schließen die Komplementär-GmbH und der Kommanditist einen Treuhandvertrag, der insbesondere regelt, dass der Kommanditist die Kommanditanteile an der Treuhand-KG für die Komplementär-GmbH (als Treugeberin) hält. Trotz dieser Treuhandabrede bleibt jedoch zivilrechtlich der Kommanditist Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Somit sind zivilrechtlich weiterhin zwei Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Daher führt die Treuhandabrede zivilrechtlich nicht zu einer Auflösung der Treuhand-KG.

2. Steuerliche Auswirkung des Treuhandmodells

Im Steuerrecht hat die Anwendung des vorstehend erläuterten Treuhandmodells die Auswirkung, dass die GmbH & Co. KG für ertragsteuerliche Zwecke nicht existiert. Dies liegt an dem Umstand, dass der Kommanditist als Treuhänder in der Regel kein Mitunternehmerrisiko und keine Mitunternehmerinitiative im Sinne des § 15 EStG trägt. Sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative liegen demnach grundsätzlich beim Treugeber, wodurch ihm nach steuerrechtlicher Beurteilung gemäß § 39 AO in der Regel das wirtschaftliche Eigentum zugerechnet wird. Allerdings ist der Treugeber im Rahmen des Treuhandmodells die ohnehin bereits als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG zu qualifizierende Komplementär-GmbH. Somit hat die Treuhand-KG aus ertragsteuerlicher Perspektive lediglich einen Mitunternehmer und ist folglich nicht als Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG zu qualifizieren. Diese Beurteilung gilt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung sowohl im Bereich der Einkommen-/Körperschaftssteuer, als auch für die Gewerbesteuer.

Durch dieses Modell können ertragsteuerliche Gewinne und Verluste der Komplementär-GmbH und der Treuhand-KG auf Ebene der Komplementär-GmbH miteinander verrechnet werden. Die Möglichkeit der ertragsteuerlichen Konsolidierung bietet der Komplementär-GmbH beispielsweise die Möglichkeit von der Treuhand-KG erwirtschaftete Verluste im Bereich der Gewerbesteuer zu nutzen. Aufgrund dieser Auswirkung wird das Treuhandmodell teilweise auch als „Organschaft für Personengesellschaften“ bezeichnet. Außerhalb des Anwendungsbereiches des Treuhandmodells ist diese Art der Verlustverrechnung nicht möglich. Soweit die GmbH & Co. KG nämlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, gilt sie selbst als Gewerbesteuersubjekt. Eine Zuweisung der Verluste der GmbH & Co. KG an die Gesellschafter ist in diesem Fall unzulässig. Als weiterer Vorteil des Treuhandmodells kann man anführen, dass für eine derartige Treuhand-KG eine zweistufige Gewinnermittlung (auf Ebene der GmbH & Co. KG und auf Ebene der Gesellschafter) nicht erforderlich ist. Daher ist keine Erstellung von Sonder- beziehungsweise Ergänzungsbilanzen durch die Gesellschafter erforderlich.

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3. Treuhandmodell – Vertragliche Ausgestaltung

Damit das Treuhandmodell die gewünschte Wirkung entfaltet, ist es, wie vorstehend ausgeführt, erforderlich, dass keine Qualifizierung des Treuhand-Kommanditisten als Mitunternehmer stattfindet. Das Ergebnis dieser Beurteilung hängt davon ab, ob der Treuhand-Kommanditist Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative innerhalb der GmbH & Co. KG trägt. Dabei werden in diese Prüfung alle relevanten rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände einbezogen. Daher sollte die Zielsetzung, dass der Treuhand-Kommanditist nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG qualifiziert wird, direkt bei der Erstellung der erforderlichen Vertragswerke Berücksichtigung finden. So kann beispielsweise bereits der Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG die Rechte des Kommanditisten, innerhalb des gesetzlich zulässigen Rahmens, eingeschränken. Darüber hinaus ist es denkbar den Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG unmittelbar mit dem Treuhandvertrag zwischen der Komplementär-GmbH und dem Treuhand-Kommanditisten zu verknüpfen. Weiterhin kann der Treuhandvertrag selbst den Treuhand-Kommanditisten einer umfassenden Weisungsbefugnis des Treugebers (=Komplementär-GmbH) hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte unterwerfen.

Ein in der Vertragsgestaltung häufig verwendete Variante der Treuhand-KG besteht einerseits aus der am Großteil des Vermögens der Treuhand-KG beteiligten Komplementär-GmbH. Als zweiter zivilrechtlicher Gesellschafter und Treuhand-Kommanditist wird eine von der Komplementär-GmbH zu diesem Zweck gegründete Tochter-GmbH verwendet. Einzige Gesellschafterin dieser Tochter-GmbH ist dabei wiederum die Komplementär-GmbH der Treuhand-KG. Diese Variante stellt jedoch nur ein Beispiel der Ausgestaltung eines Treuhandmodells dar. Unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Treuhand-KG ist zu beachten, dass die (Treuhand-) GmbH & Co. KG zivilrechtlich stets eine selbständige und rechtsfähige Handelspersonengesellschaft darstellt. Daher unterliegt sie grundsätzlich, unabhängig von der jeweiligen steuerlichen Behandlung, der handelsrechtlichen Buchführungspflicht (vgl. §§ 242 ff. HGB).

4. Fazit zum Treuhandmodell

Aufgrund seiner steuerrechtlichen Auswirkungen kann die Treuhand-KG je nach Sachverhalt sowohl für bestehende als auch für neu zu gründende Unternehmen attraktiv sein. Dabei kann es unter Umständen auch als Alternative zu einer Organschaft in Betracht kommen. Die Plausibilität der Verwendung eines Treuhandmodells sollte man jedoch für jeden Sachverhalt separat prüfen. Sofern eine Umsetzung im konkreten Einzelfall Sinn ergibt, sollte direkt bei der Umsetzung auf die Details der erforderlichen Vertragsgestaltung geachtet werden, um die gewünschten Ziele mit größtmöglicher Sicherheit zu erreichen. Denn je nach Vertragsgestaltung und Umsetzung des Treuhandmodells ist es grundsätzlich möglich, dass zivilrechtlich wirksam geschlossene Treuhandverträge steuerlich eine andere Wirkung als die gewünschte Anerkennung erzielen. Fehlt es jedoch an der steuerlichen Anerkennung des Treuhandvertrages, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) im Zweifel bei dem Treuhänder als zivilrechtlichem Inhaber des Kommanditanteils. Dies erhöht wiederum die Wahrscheinlichkeit einer Qualifizierung des Treuhand-Kommanditisten als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG.

Um eine größtmögliche Rechtssicherheit sowohl aus gesellschaftsrechtlicher als auch steuerrechtlicher Perspektive zu erreichen, stehen unsere Berater Ihnen gerne für ein erstes telefonisches oder persönliches Beratungsgespräch zur Verfügung.


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  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
  4. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  5. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
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Die Rechtsform der GmbH & Co. KG bietet steuerrechtlich die Option eines Gestaltungsmodells, mit dem die ertragsteuerliche Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG erreicht werden kann. Diese als „Treuhandmodell“ bekannte Gestaltungsvariante erfreut sich seit ihrer höchstrichterlichen Anerkennung in der steuerlichen Beratungspraxis großer Beliebtheit. Die Ausgestaltung einer Treuhand-KG hat derweil nach gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zu erfolgen. Der folgende Artikel beschäftigt sich insbesondere mit diesen Grundsätzen und erläutert die Vorteile von Personengesellschaften. 

GrESt bei Umwandlungen von Personenunternehmen vermeiden!

In diesem Video erklären wir, wie Sie die Grunderwerbsteuer bei der Umwandlung von Personenunternehmen vermeiden.

1. Das Treuhandmodell & die Treuhand-KG

Als Basis des Treuhandmodells dient eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (= Treuhand-KG). Eine GmbH & Co. KG muss als Personengesellschaft zwingend aus mindestens zwei Gesellschaftern bestehen. Einer der Gesellschafter haftet dabei persönlich mit seinem Vermögen (Komplementär). Der andere Gesellschafter haftet als Kommanditist grundsätzlich beschränkt auf seine Einlage. Üblicherweise dient die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG dabei nur zur Übernahme der persönlichen Haftung in der Kommanditgesellschaft. Sie wird daher in den meisten Fällen nicht am Vermögen der KG beteiligt.

Im Gegensatz zu der üblichen gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung einer GmbH & Co. KG wird die persönlich haftende Komplementär-GmbH im Treuhandmodell jedoch zu einem großen Teil (z.B. 99 %) am Vermögen der Treuhand-KG beteiligt. Der einzige Kommanditist erhält den verbleibenden Teil am Vermögen der GmbH & Co. KG, hält diesen jedoch als Treuhänder für die Komplementär-GmbH. Zu diesem Zweck schließen die Komplementär-GmbH und der Kommanditist einen Treuhandvertrag, der insbesondere regelt, dass der Kommanditist die Kommanditanteile an der Treuhand-KG für die Komplementär-GmbH (als Treugeberin) hält. Trotz dieser Treuhandabrede bleibt jedoch zivilrechtlich der Kommanditist Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Somit sind zivilrechtlich weiterhin zwei Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Daher führt die Treuhandabrede zivilrechtlich nicht zu einer Auflösung der Treuhand-KG.

2. Treuhand-KG: Steuerliche Auswirkung des Treuhandmodells

Im Steuerrecht hat die Anwendung des vorstehend erläuterten Treuhandmodells die Auswirkung, dass die GmbH & Co. KG für ertragsteuerliche Zwecke nicht existiert. Dies liegt an dem Umstand, dass der Kommanditist als Treuhänder in der Regel kein Mitunternehmerrisiko und keine Mitunternehmerinitiative im Sinne des § 15 EStG trägt. Sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative liegen demnach grundsätzlich beim Treugeber, wodurch ihm nach steuerrechtlicher Beurteilung gem. § 39 AO in der Regel das wirtschaftliche Eigentum zugerechnet wird. Allerdings ist der Treugeber im Rahmen des Treuhandmodells die ohnehin bereits als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG zu qualifizierende Komplementär-GmbH. Somit hat die Treuhand-KG aus ertragsteuerlicher Perspektive lediglich einen Mitunternehmer und ist folglich nicht als Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG zu qualifizieren. Diese Beurteilung gilt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur im Bereich der Einkommen-/Körperschaftssteuer, sondern auch für die Gewerbesteuer.

Durch dieses Modell können ertragsteuerliche Gewinne und Verluste der Komplementär-GmbH und der Treuhand-KG auf Ebene der Komplementär-GmbH miteinander verrechnet werden. Die Möglichkeit der ertragsteuerlichen Konsolidierung bietet der Komplementär-GmbH beispielsweise die Möglichkeit von der Treuhand-KG erwirtschaftete Verluste im Bereich der Gewerbesteuer zu nutzen. Aufgrund dieser Auswirkung wird das Treuhandmodell teilweise auch als „Organschaft für Personengesellschaften“ bezeichnet. Außerhalb des Anwendungsbereiches des Treuhandmodells ist diese Art der Verlustverrechnung nicht möglich. Soweit die GmbH & Co. KG nämlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, gilt sie selbst als Gewerbesteuersubjekt. Eine Zuweisung der Verluste der GmbH & Co. KG an die Gesellschafter ist in diesem Fall unzulässig. Als weiterer Vorteil des Treuhandmodells kann angeführt werden, dass für eine derartige Treuhand-KG eine zweistufige Gewinnermittlung (auf Ebene der GmbH & Co. KG und auf Ebene der Gesellschafter) nicht erforderlich ist. Daher ist die Erstellung von Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen durch die Gesellschafter obsolet.

Welche Vorteile einer Treuhand-KG sind für Sie relevant?

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3. Vertragliche Ausgestaltung der Treuhand-KG

Damit das Treuhandmodell die gewünschte Wirkung entfaltet, ist es, wie vorstehend ausgeführt, erforderlich, dass der Treuhand-Kommanditist nicht als Mitunternehmer qualifiziert wird. Das Ergebnis dieser Beurteilung hängt davon ab, ob der Treuhand-Kommanditist Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative innerhalb der GmbH & Co. KG trägt. Dabei werden in diese Prüfung alle relevanten rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände einbezogen. Daher sollte die Zielsetzung, dass der Treuhand-Kommanditist nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG qualifiziert wird, direkt bei der Erstellung der erforderlichen Vertragswerke berücksichtigt werden. So können beispielsweise bereits im Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG die Rechte des Kommanditisten, innerhalb des gesetzlich zulässigen Rahmens, eingeschränkt werden. Darüber hinaus ist es denkbar den Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG unmittelbar mit dem Treuhandvertrag zwischen der Komplementär-GmbH und dem Treuhand-Kommanditisten zu verknüpfen. Weiterhin kann der Treuhandvertrag selbst den Treuhand-Kommanditisten einer umfassenden Weisungsbefugnis des Treugebers (=Komplementär-GmbH) hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte unterwerfen.

Ein in der Vertragsgestaltung häufig verwendete Variante der Treuhand-KG besteht einerseits aus der am Großteil des Vermögens der Treuhand-KG beteiligten Komplementär-GmbH. Als zweiter zivilrechtlicher Gesellschafter und Treuhand-Kommanditist wird eine von der Komplementär-GmbH zu diesem Zweck gegründete Tochter -GmbH verwendet. Einzige Gesellschafterin dieser Tochter-GmbH ist dabei wiederum die Komplementär-GmbH der Treuhand-KG. Diese Variante stellt jedoch nur ein Beispiel der Ausgestaltung eines Treuhandmodells dar. Unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Treuhand-KG ist zu beachten, dass die (Treuhand-) GmbH & Co. KG zivilrechtlich stets eine selbständige und rechtsfähige Handelspersonengesellschaft darstellt. Daher unterliegt sie grundsätzlich, unabhängig von der jeweiligen steuerlichen Behandlung, der handelsrechtlichen Buchführungspflicht (vgl. §§ 242 ff. HGB).

4. Vorteile der Treuhand-KG – Unser Fazit

Aufgrund seiner steuerrechtlichen Auswirkungen kann die Treuhand-KG je nach Sachverhalt sowohl für bestehende als auch für neu zu gründende Unternehmen attraktiv sein. Dabei kann es unter Umständen auch als Alternative zu einer Organschaft in Betracht kommen. Die Plausibilität der Verwendung eines Treuhandmodells sollte jedoch für jeden Sachverhalt separat geprüft werden. Sofern eine Umsetzung im konkreten Einzelfall Sinn ergibt, sollte direkt bei der Umsetzung auf die Details der erforderlichen Vertragsgestaltung geachtet werden, um die gewünschten Ziele mit größtmöglicher Sicherheit zu erreichen. Denn je nach Vertragsgestaltung und Umsetzung des Treuhandmodells ist es grundsätzlich möglich, dass zivilrechtlich wirksam geschlossene Treuhandverträge steuerlich nicht die gewünschte Anerkennung erzielen. Fehlt es jedoch an der steuerlichen Anerkennung des Treuhandvertrages verbleibt das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) im Zweifel bei dem Treuhänder als zivilrechtlichem Inhaber des Kommanditanteils. Dies erhöht wiederum die Wahrscheinlichkeit einer Qualifizierung des Treuhand-Kommanditisten als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG.

Um eine größtmögliche Rechtssicherheit sowohl aus gesellschaftsrechtlicher- als auch steuerrechtlicher Perspektive zu erreichen stehen unsere Berater Ihnen gerne für ein erstes telefonisches oder persönliches Beratungsgespräch zur Verfügung.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei Personengesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
  4. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  5. Umfassende Beratungen im Internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
  6. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. RechtsformwahlSitzverlegung)
  7. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  8. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  9. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO
  10. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  11. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  12. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  13. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Die Einheits-GmbH & Co. KG hat eine besondere Struktur, bei der die Kommanditgesellschaft gleichzeitig auch Alleingesellschafter ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist. Normalerweise ist es einer oder mehrere der Kommanditisten, die zu 100 % an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Dabei hat die Einheits-GmbH & Co. KG in der Regel keinen steuerlichen Vorteil gegenüber der normalen GmbH & Co. KG. Doch wenn es um die Übertragung des Unternehmens geht, dann kann man dies mit der Einheits-GmbH & Co. KG auch ohne notarielle Beurkundung durchführen. Außerdem gibt es gesetzliche Besonderheiten bei der Aufbringung des Haftungskapitals zu beachten. Weiterhin bleibt zu klären, wer Geschäftsführer der Einheits-GmbH & Co. KG ist. Bei einer GmbH & Co. KG ist dies stets die Komplementär-GmbH, deren eigener Geschäftsführer wiederum die Gesellschafterversammlung der KG bestimmt. Zum Glück kann man diesen Ouroboros an Instanzen zur Bestimmung des Geschäftsführers mittels eines Treuhandverhältnisses auflösen.

Was ist eine Einheits-GmbH & Co. KG: Struktur & Besonderheiten

In diesem Video erklären wir den Aufbau und die daraus resultierenden Besonderheiten einer Einheits-GmbH & Co. KG.

1. Allgemeines zum Aufbau einer GmbH & Co. KG

1.1. Struktur einer Kommanditgesellschaft

Bei einer Kommanditgesellschaft, die man üblicherweise mit KG abkürzt, haben wir eine Personengesellschaft, bei denen die Haftung durch die Gesellschafter verschieden ist. So gibt es einerseits mindestens einen Komplementär, der mit seinem gesamten Vermögen für Schulden der KG haftet. Deshalb nennt man Komplementäre auf Deutsch auch Vollhafter. Andererseits ist auch mindestens ein Teilhafter an einer KG beteiligt. Seine Haftung ist dabei auf seine Einlage in das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Darum nennt man ihn auch Teilhafter.

1.2. Struktur einer GmbH & Co. KG

Bei einer GmbH & Co. KG ist es nun so, dass der Komplementär eine GmbH ist. Dass ausgerechnet eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wie ihre tatsächliche Bezeichnung treffenderweise ausdrücklich anführt, die Rolle eines Vollhafters in einer KG übernimmt, erscheint auf den ersten Blick durchaus widersprüchlich. Auf den zweiten Blick erkennen wir aber den großen Vorteil in dieser Konstellation. Denn dadurch ist es einer KG möglich, die Haftung insgesamt zu begrenzen. Tatsächlich geht man, wenn man es so möchte, sogar soweit, dass man der GmbH als Komplementär eine Beteiligung von 0 % an der KG einräumt, sodass der gesamte Gewinn aus der Personengesellschaft an die Kommanditisten fließt. Dabei hat das, was mancher im Grunde als Gestaltungsmissbrauch auffassen mag, sogar den Segen des Bundesfinanzhofs. Deshalb gilt diese Konstruktion als völlig legal.

2. Aufbau einer Einheits-GmbH & Co. KG

Kommen wir nun zum speziellen Aufbau einer Einheits-GmbH & Co. KG. So ist ihre Struktur dadurch gekennzeichnet, dass, anders als normalerweise, statt einer natürlichen Person als GmbH-Gesellschafter nun die KG selbst zu 100 % an der GmbH beteiligt ist. Fast scheint es so, als sei es unter allen Gesellschaftsformen, die man in Deutschland gründen kann, die GmbH & Co. KG, die durch Paradoxien auffallen möchte. Denn durch diese spezielle Konstruktion ist die KG an der GmbH beteiligt, die gleichzeitig an ihr selbst beteiligt ist. Aus diesem Grund kann einen bei diesen Betrachtungen zur Einheits-GmbH & Co. KG der Gedanke kommen, dass diese endlose Kette an gegenseitigen Beteiligungs- und Beherrschungsverhältnissen am ehesten mit dem Sinnbild des mythischen Ouroboros, also der sich selbst verschlingenden Schlange vergleichbar sei.

Zur Frage, ob diese Konstruktion auch rechtlich Bestand hat, ist diese eindeutig mit einem Ja zu beantworten. Tatsächlich ist dies auch gesetzlich in § 172 Absatz 6 HGB kodifiziert und durch Richterspruch bestätigt (BayObLG, 08.04.1974 – 2Z 67/73).

Fachberatung für Gesellschafter einer GmbH & Co. KG

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

3. Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG

Zur Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG ist zunächst die Gründung der zukünftigen Komplementär-GmbH erforderlich. Anschließend kann dann ein Kommanditist mit dieser GmbH den Gesellschaftsvertrag zur Kommanditgesellschaft schließen. Allerdings ist es dabei wichtig, die besondere Struktur gesellschaftsvertraglich präzise auszugestalten. Hierzu sollte man auf jeden Fall einen im Gesellschaftsrecht erfahrenen Rechtsanwalt konsultieren.

4. Vorteile der Einheits-GmbH & Co. KG

4.1. Vorteil 1: Übertragung der Einheits-GmbH & Co. KG ohne notarielle Beurkundung

Als nächstes betrachten wir die Vorteile der Einheits-GmbH & Co. KG. Um es gleich vorweg zu nehmen: es sind keine steuerlichen. Denn die Einheits-GmbH & Co. KG folgt als Personengesellschaft bei der Besteuerung den gleichen Prinzipien, die auch bei einer ordinären GmbH & Co. KG Anwendung finden. Doch wenn man eine gewöhnliche GmbH & Co. KG übertragen möchte, sei es beispielsweise durch Umwandlung, Schenkung oder beim Verkauf, dann ist neben der KG auch die Komplementär-GmbH davon rechtlich betroffen. Somit muss man bei der Übertragung der GmbH formelle Anforderungen erfüllen. Mit anderen Worten, man muss dann einen Notar hinzuziehen, der die Übertragung der GmbH beurkundet.

Jedoch ist dies bei einer Einheits-GmbH & Co. KG unerheblich. Weil die KG an der Komplementär-GmbH zu 100 % beteiligt ist, geht bei der weitestgehend formlosen Übertragung der KG auch gleich die GmbH mit auf den neuen Eigentümer über. Damit erspart man einen erheblichen Aufwand bei der Übertragung der Einheits-GmbH & Co. KG.

4.2. Vorteil 2: dauerhafter Erhalt der Einheits-GmbH & Co. KG

Im Grunde ist der zweite wesentliche Vorteil der Einheits-GmbH & Co. KG schon in der Erläuterung ihrer Struktur implizit eingebettet. Denn dadurch, dass die Komplementär-GmbH kein von der Beherrschung durch die KG unabhängiger Gesellschafter ist, kann auch keine Auflösung der KG erfolgen, indem die GmbH ihre Funktion als Komplementär verliert. Somit hat die Einheits-GmbH & Co. KG auch dann Bestand, wenn es Gesellschafterwechsel gibt. Deshalb hat die Einheits-GmbH & Co. KG ihre Bezeichnung auch vollends verdient: sie bildet aus GmbH und KG eine echte Einheit.

Gewerbliche Prägung: Vorteile, Nachteile, Vermeidung

In diesem Video erklären wir, wie man die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG als Vorteil nutzt und wie man sie vermeiden kann, wenn sie nachteilig ist.

5. Besonderheiten der Einheits-GmbH & Co. KG

Bisher haben wir bereits die wichtigsten Besonderheiten und Vorteile der Einheits-GmbH & Co. KG kennengelernt. Daher ist es nun an der Zeit, uns auch ihre rechtlichen Auswirkungen anzuschauen.

5.1. Klärung zu den Haftungsverhältnissen innerhalb der Einheits-GmbH & Co. KG

5.1.1. Kann man die GmbH-Anteile als Kommanditeinlage in die Einheits-GmbH & Co. KG einbringen?

Zunächst richten wir unser Augenmerk auf die wichtige Frage nach den Haftungsverhältnissen der Einheits-GmbH & Co. KG. Denn wenn die KG Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist und die GmbH selbst die Vollhaftung übernimmt, dann wirkt das im Haftungsfall natürlich auch auf die KG zurück. Zwar sind die Kommanditisten nach wie vor nur als Teilhafter an dieser KG beteiligt, haben somit prinzipiell nur einen eingeschränkten Haftungsanteil zu übernehmen (idealerweise zu 0 %), doch ist die Vollhaftung durch das gegenseitige Beteiligungsverhältnis von KG und GmbH durchaus ambivalent zu sehen. Schließlich könnte ja ein Kommanditist zunächst die GmbH gründen und dann seine Anteile an eben dieser GmbH als Kommanditeinlage zur Gründung der KG dort einbringen.

Doch genau davor bewahrt § 172 Absatz 6 HGB. Darin ist geregelt, dass bei einer solchen Handhabung die Kommanditeinlage in Form der GmbH-Anteile keine Anerkennung findet. Daraus folgt die Konsequenz, dass ein Gläubiger der Einheits-GmbH & Co. KG unter Berufung auf diese Gesetzesnorm einen Kommanditisten zur persönlichen Haftung heranziehen kann.

Allerdings ist es ja das Wesen einer Einheits-GmbH & Co. KG, dass sie Alleinbeteiligte ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist. Deshalb muss es noch einen anderen Weg geben, mit dem man die GmbH auf die Einheits-GmbH & Co. KG übertragen kann.

5.1.2. Rechtlich einwandfreie Übertragung der GmbH-Anteile auf die Einheits-GmbH & Co. KG

Hierzu überträgt der Kommanditist Geld in Höhe des Stammkapitals der GmbH als Kommanditeinlage in die KG. Als nächstes erwirbt die KG mit diesem Geld die Anteile an der Komplementär-GmbH von ihrem Kommanditisten. Erst dadurch erfolgt die legale Übertragung der GmbH-Anteile an die KG.

5.2. Bestimmung der Geschäftsführung innerhalb der Einheits-GmbH & Co. KG 

5.2.1. Gegenseitige Beherrschung von GmbH und KG innerhalb der Einheits-GmbH & Co. KG

Ähnlich, wie bei der Frage nach den gegenseitigen Beteiligungsverhältnissen innerhalb der Einheits-GmbH & Co. KG, ist auch die Bestimmung der Geschäftsführung auf den ersten Blick kaum zu entwirren. Einerseits ist die Komplementär-GmbH alleinig befugt die Geschäftsführung der Einheits-GmbH & Co. KG zu bestimmen. Andererseits braucht aber auch die Komplementär-GmbH als juristische Person einen Geschäftsführer. Und den bestimmt nun mal allein die Gesellschafterversammlung der KG. Da die KG 100 % der Anteile an der GmbH hält, hat sie somit nämlich auch alle Stimmrechte.

Generell stellen wir also fest, dass in den beiden Gesellschaften keine ordentliche Gesellschafterversammlung auf herkömmliche Weise stattfinden kann. Folglich ist weder die Bestellung eines Geschäftsführers der Komplementär-GmbH noch die der Einheits-KG auf direktem Weg möglich.

5.2.2. Integration der gegenseitigen Beherrschungsverhältnisse bei der Einheits-GmbH & Co. KG

Normalerweise sollte man also bei einer solch paradox erscheinenden Situation erwarten, dass dies die Existenz der Einheits-GmbH & Co. KG von vornherein in Frage stellt. Zum Glück gibt es einen juristischen Kniff, mit dem man diese Endloskette aufbrechen kann. Dazu vereinbart man im Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft, dass die Ausübung der Stimmrechte dem Kommanditisten obliegt. Selbstverständlich hat dies dann einen treuhänderischen Charakter. Doch zumindest bei einer Konstellation, in der nur ein einziger aller involvierten Gesellschafter eine natürliche Person ist, nämlich der Kommanditist, dürfte diese Bedingung leicht erfüllbar sein.

6. Abschließende Anmerkungen zur Einheits-GmbH & Co. KG

Wie Sie also sehen können, bietet die Einheits-GmbH & Co. KG einige außergewöhnliche Besonderheiten und Vorteile. Doch ist die Handhabung bei der laufenden Finanzbuchhaltung sowie bei der Besteuerung einer Einheits-GmbH & Co. KG durchaus anspruchsvoll. Daher sind Sie mit einem erfahrenen Team an Rechtsanwälten und Steuerberatern an Ihrer Seite sicherlich gut beraten. Gerne offerieren wir Ihnen auch unsere Expertise. Dazu laden wir Sie ein, uns Ihre Fragen rund um die Einheits-GmbH & Co. KG zu stellen. Vereinbaren Sie also einen Gesprächstermin mit uns. Hierbei beraten und betreuen wir Sie sehr gern.


Rechtsanwälte für Gesellschaftsrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Gründung und Betreuung ihrer Einheits-GmbH & Co. KG schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH & Co. KG

  1. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Optimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  4. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  5. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)

Unternehmenskauf

  1. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Lehrauftrag für Unternehmensbesteuerung

Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltung werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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