Die tatsächliche funktionale Zuordnung zur Betriebsstätte nach DBA

Die Zentralfunktion des Stammhauses im internationalen Steuerrecht

Tatsächliche funktionale Zuordnung zur Betriebsstätte nach DBA

Für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens auf das Stammhaus und auf die einzelnen Betriebsstätten müssen folglich auch Kriterien vorliegen, mit denen man diese im Unternehmen verteilen kann. Als Kriterium dient daher die tatsächliche funktionale Betrachtungsweise zur Betriebsstätte nach DBA. Nach der Erläuterung des Kriteriums der tatsächlichen funktionalen Betrachtungsweise wendet sich der Beitrag dem von der OECD selbst entwickelten Zuordnungsmaßstäben zu, dem Authorized OECD Approach (AOA). 

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

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1. Einleitung zu den Zuordnungskriterien für Wirtschaftsgüter

Neben den Aufteilungsmaßstäben für das Besteuerungsrecht bedarf es folglich auch Zuordnungskriterien, die die Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens auf das Stammhaus und die in anderen Staaten belegenen Betriebsstätten des Unternehmens verteilen. Dabei ist allgemein anerkannt, dass die örtliche Belegenheit des Wirtschaftsguts grundsätzlich keine Auswirkung auf die Betriebsstättenzuordnung hat.[156] Bei grenzüberschreitenden Einbringungen hat der Zuordnungsmaßstab für bewegliche Wirtschaftsgüter zur Sicherstellung der Ertragsteuerneutralität entscheidende Bedeutung. Denn durch den einbringungsbedingten Rechtsträgerwechsel ändert sich auch das Stammhaus des eingebrachten Betriebsvermögens, sodass die eingebrachten Wirtschaftsgüter auf der Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft erneut zwischen Betriebsstätte und Stammhaus aufzuteilen sind. Erfolgt im Rahmen der Einbringung eine Änderung der Zuordnung, kann dies zur Steuerentstrickung und damit zur Versagung der Steuerneutralität nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG führen.

Nach der historischen Rechtsprechung des RFH[157] im Jahre 1935, die im Jahr 1987 durch den BFH[158] bestätigt wurde, sollten die Wirtschaftsgüter nach Maßgabe des Willens der Geschäftsleitung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte verteilt werden. Ausdruck fand die Willensbildung der Geschäftsleitung dabei regelmäßig in der Buchführung des Unternehmens. Die Grenze dieser Willensbildung war nach Auffassung des BFH jedoch dann erreicht, wenn der Wille im Widerspruch zu kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen stand[159], also beispielsweise ein Gestaltungsmissbrauch vorlag.[160]

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2. Tatsächliche funktionale Zuordnung

Seit dem Jahr 1991 wendet sich der BFH zunehmend von dieser liberalen Haltung und der damit verbundenen freien Dispositionsmöglichkeit der Geschäftsleitung über ihre Wirtschaftsgüter ab[161], wenn eine andere Zuordnung aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten schlüssiger erscheint. Der 1. Senat entschied, dass der deutsche Gesellschafter einer US-amerikanischen LP seine Darlehensforderungen nicht nach seinem Willen der US-amerikanischen Betriebsstätte zuordnen und die Zinserträge damit aus der deutschen Besteuerung ausnehmen kann. Der 1. Senat nahm dem Steuerpflichtigen seine bis dato vorhandene Dispositionsmöglichkeit mit der Begründung, dass die Darlehensforderung und damit einhergehend die daraus resultierenden Zinserträge jener Betriebsstätte zuzuordnen seien, deren Zweck sie zu fördern bestimmt seien. In weiteren Entscheidungen[162] entwickelte der BFH hieraus die tatsächliche funktionale Betrachtungsweise:

2.1. Erläuterung „funktional“

„Funktional“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Wirtschaftsgüter jener Betriebsstätte zuzuordnen sind, deren Funktion sie zu dienen bestimmt sind.[163] Folglich werden die Funktionen, die eine Betriebsstätte im Rahmen des Gesamtunternehmens ausübt, analysiert und ihr die Wirtschaftsgüter zugeordnet, die sie zur Ausführung dieser Funktion benötigt (Veranlassungsprinzip).[164] Hierzu weist der BFH der Betriebsstätte die Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens zu, die ein selbstständiges Unternehmen für die gleiche Tätigkeit am gleichen Ort zur Erzielung eines gleichen Erfolges benötigt.[165]

2.2. Erläuterung „tatsächlich“

„Tatsächlich“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Zuordnung losgelöst von den rechtlichen Eigentumsverhältnissen erfolgt. Besondere Bedeutung kommt diesem Tatbestandsmerkmal bei Personengesellschaften zu. Denn aus steuerlicher Sicht stellen Personengesellschaften gemeinschaftliche Betriebsstätten ihrer Gesellschafter dar.[166] Befinden sich Wirtschaftsgüter daher im zivilrechtlichen Eigentum der Personengesellschaft, gleichwohl sie aufgrund ihrer funktionalen Betrachtungsweise dem Gesellschafter zuzuweisen sind, verdrängt die tatsächliche wirtschaftliche Zugehörigkeit die rechtliche Zugehörigkeit. Damit können die Wirtschaftsgüter, die sich rechtlich im Vermögen der Personengesellschaft befinden, wirtschaftlich der im anderen Staat belegenen Betriebsstätte des Gesellschafters zugerechnet werden.[167] Das gilt allerdings nur, wenn der Gesellschafter im anderen Staat auch tatsächlich eine Betriebsstätte unterhält. Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsstätte nach § 12 AO und Art. 5 OECD-MA im anderen Staat nicht vor, bleiben die Wirtschaftsgüter weiterhin der Betriebsstätte der Personengesellschaft zugeordnet.[168] Weil sich das Tatbestandsmerkmal „tatsächlich“ nur in den abkommensrechtlichen Rückfallklauseln der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und 21 Abs. 1 OECD-MA wörtlich wiederfindet, wird zum Teil die Auffassung vertreten, dass für Zwecke des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA eine rein funktionale Betrachtungsweise ausreiche.[169] Diese Auffassungen missachten jedoch das Zusammenwirken der oben genannten Rückfallklauseln mit Art. 7 OECD-MA einerseits und das Zusammenwirken von Art. 7 OECD-MA mit Art. 13 Abs. 2 OECD-MA andererseits.[170] Durch die mittelbare Verknüpfung der Art. 10, 11, 12 und 21 OECD‑MA mit Art. 13 Abs. 2 OECD-MA wird nach der hier vertretenen Auffassung das Tatbestandsmerkmal „tatsächlich“ daher auf Art. 13 Abs. 2 OECD-MA übertragen.[171]

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3. Zentralfunktion des Stammhauses

Die tatsächliche funktionale Zuordnung entspricht auch dem Zuordnungsmaßstab anderer EU-Staaten[172] und ist dem Grunde nach durch die von der Finanzverwaltung am 24.12.1999 eingeführten Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze[173] umgesetzt.

Die tatsächliche funktionale Zuordnung ist jedoch kein Maßstab, nach dem alle Wirtschaftsgüter eines Gesamtunternehmens verteilt werden können. Verbleiben werden solche Wirtschaftsgüter, die keiner Funktion einer Betriebsstätte zu dienen bestimmt sind. Und über die Verteilung ebendieser Wirtschaftsgüter besteht zwischen Finanzverwaltung einerseits und Literatur bzw. Rechtsprechung andererseits Uneinigkeit. Nach der h.L.[174] hat der BFH mit seiner ab dem Jahr 1991 entwickelten tatsächlichen funktionalen Betrachtungsweise[175] von seiner bis dahin angewandten freien Dispositionsfreiheit nur in solchen Fällen Abstand genommen, in denen eine Zuordnung nach Betriebsstättenfunktionen möglich ist. Für Wirtschaftsgüter, die keiner Funktion einer Betriebsstätte dienen, gilt demnach weiterhin die freie Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen. Dieser Auffassung folgt die Finanzverwaltung nicht. Nach ihrem Verständnis sind Wirtschaftsgüter, die nicht nach funktionalen Kriterien verteilt werden, stets dem Stammhaus zuzuordnen.[176] Nach Tz. 2.1 des Betriebsstättenerlasses[177] bestimmt sich das Stammhaus als jene Betriebsstätte, in der sich die geschäftliche Oberleitung des Unternehmens befindet, und entspricht damit dem der Geschäftsleitungsdefinition des § 10 AO.

Das Prinzip der Zentralfunktion des Stammhauses schließt damit faktisch eine Finanzierungs-, Holding– und Lizenzfunktion der Betriebsstätten aus und überträgt diese Funktionen auf das Stammhaus.[178] Ebenfalls von der Zentralwirkung des Stammhauses betroffen sind immaterielle Wirtschaftsgüter – einschließlich des Geschäfts- und Firmenwerts des Unternehmens[179] – sowie durch mehrere Betriebsstätten gemeinsam genutzte Wirtschaftsgüter.[180] Haben bei einer grenzüberschreitenden Einbringung der Einbringende und die übernehmende Kapitalgesellschaft ihre Orte der Geschäftsleitung und damit auch ihre Stammhäuser in zwei unterschiedlichen Staaten, droht in solchen Fällen eine neue Zuordnung der nicht funktional zuordenbaren Wirtschaftsgüter.[181] In Abhängigkeit von der Einbringungsrichtung kann dies zu einer Steuerver- oder Steuerentstrickung führen.

3.1. Auffassung der Finanzverwaltung

Da die Auffassung der Finanzverwaltung durch die Rechtsprechung keine Bestätigung erhält, wird sie in der Literatur kritisiert.[182] Es muss daher ernsthaft in Frage gestellt werden, ob nicht nach funktionalen Kriterien zuordenbare Wirtschaftsgüter pauschal und rein fiktiv dem Stammhaus zuzuweisen sind oder sich nicht aus anderen Kriterien ein überzeugenderer Aufteilungsmaßstab entwickeln lässt.[183] Da Rn. 03.20 des Umwandlungssteuererlasses 2011[184] auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze[185] verweist, geht die Finanzverwaltung weiterhin von der Anwendung der Zentralfunktionsthese aus. Gleichwohl die Zentralfunktionsthese bisher durch die Rechtsprechung weder bestätigt noch widerlegt wurde, hat sie damit weiterhin eine praktische Relevanz.

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4. Authorized OECD Approach (AOA)

Losgelöst von den Zuordnungsmaßstäben des BFH und der Finanzverwaltung hat die OECD einen eigenen Gewinnverteilungsschlüssel für Unternehmensgewinne entwickelt, den sogenannten Authorized OECD Approach (AOA). Hierbei fingiert der AOA, der im Kern aus dem sogenannten Functionally Separate Entity Approach besteht, dass Betriebsstätten rechtlich selbstständig und wirtschaftlich unabhängig vom Stammhaus sind.[186] Entsprechend hat die OECD den OECD-MK an die neue Sichtweise angepasst und im Rahmen der Neufassung des OECD-MA im Jahr 2010 den Betriebsstätten-Artikel novelliert. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ist der Betriebsstätte nunmehr der Gewinn zuzuordnen, den sie „insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Teilen des Unternehmens voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen wäre, das die gleichen oder ähnliche Tätigkeiten unter den gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt, unter Berücksichtigung der von dem Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken“. Nach dem AOA sind hierzu jeder Betriebsstätte die Funktionen des Unternehmens zuzuordnen, die durch das Personal der jeweiligen Betriebsstätte ausgeübt werden. Mit dieser in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 verankerten Selbstständigkeitsfiktion – die unverändert im OECD-MA 2014 und 2017 beibehalten wurde – ist die Grundlage geschaffen worden, laufende Erträge aus Wirtschaftsgütern auf der Basis von Personalfunktionen einer Betriebsstätte zuzuordnen, gleichwohl die Nutzung der Wirtschaftsgüter in einer anderen Betriebsstätte oder im Stammhaus erfolgt. Der Diskrepanz zwischen wirtschaftlicher Zuordnung und tatsächlichen Nutzung wird dadurch Rechnung getragen, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter anderen Unternehmensteilen im Rahmen einer fiktiven Geschäftsbeziehung zur Nutzung überlassen werden und hierfür fiktive Verrechnungspreise angesetzt werden.

Der im zweiten Absatz des Art. 7 OECD-MA aufgenommene AOA ist unmittelbar nur für die Aufteilung der laufenden Unternehmensgewinne maßgebend. Erfasst werden folglich zunächst nur Veräußerungsgewinne, die zum laufenden Geschäftsbetrieb zählen – insbesondere die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens. Aber auch der Gewinn aus dem Verkauf des übrigen Umlaufvermögens ist wohl nach Art. 7 OECD-MA und damit nach dem AOA zu verteilen.[187] Damit hat der AOA keinen unmittelbaren Einfluss auf die für Art. 13 Abs. 2 OECD-MA maßgebende Zuordnung von Wirtschaftsgütern. Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass bereits der Verlust des Besteuerungsrechts an den laufenden Gewinnen zu einer Steuerentstrickung führt, ist dies zwar zutreffend, betrifft aber nur die allgemeinen Entstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). Denn nach den allgemeinen Entstrickungsnormen ist auch der Ausschluss von der Besteuerung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, also folglich der Ausschluss des Besteuerungsrechts der laufenden Gewinne, ein Entstrickungstatbestand (Nutzungsentstrickung).[188] Bei den speziellen Entstrickungsnormen (insbesondere § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG) führt die Nutzungsentstrickung hingegen nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Damit ist der AOA unmittelbar nur für die Entstrickungsbesteuerung des Umlaufvermögens maßgebend.[189] Grundsätzlich würde man die Auffassung vertreten, dass sich im Umlaufvermögen, das sich traditionell dadurch kennzeichnet, dass es nur kurzfristig dem Unternehmen zu dienen bestimmt ist, keine wesentlichen stillen Reserven
ansammeln können. Kommt es aber zu einer Steuerentstrickung, ergibt sich aus § 20 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG der Ansatz der entstrickten Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert. Gemeiner Wert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, bei Vorratsbestand folglich nicht der Wareneinkaufspreis, sondern der Warenverkaufspreis.

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Die Änderung des OECD-MK führt jedoch noch nicht zu einer neuen Auslegung aller zuvor abgeschlossenen DBA. Nur DBA[190], in denen die neue Sichtweise der OECD in der Form des Musterabkommens 2010 bzw. 2014 und 2017 umgesetzt ist, sind der neuen Auslegung und damit dem AOA zugänglich. Altabkommen sind an den Art. 7 Abs. 2 i.d.F. des OECD-MA 2010 anzupassen, bzw. neu abgeschlossenen Abkommen ist dieser Artikel zugrunde zu legen.[191]

5. Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 5 AStG

Zwar wurde der AOA im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 auch in § 1 AStG und damit in nationales Recht umgesetzt. Der in § 1 AStG umgesetzte AOA stellt allerdings nur eine einseitig wirkende Korrekturnorm dar.[192] Nur wenn die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen im Inland zu erhöhen oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zu mindern sind (§ 1 Abs. 5 S. 1 AStG), greift die Einkünftekorrektur des § 1 AStG. Damit wird durch § 1 AStG inländisches Steuersubstrat – teils mittels Treaty Override[193] – gesichert. Sollte der Steuerpflichtige seine inländischen Einkünfte zu hoch ermittelt haben, erfolgt keine Korrektur der Einkünfte zugunsten des Steuerpflichtigen. Anders als der in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA umgesetzte AOA weist § 1 AStG damit keinem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu, sodass hierdurch auch keine Steuerentstrickung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG drohen kann.[194]

6. Fazit

Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Anlagevermögens sind nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA auf das Stammhaus und die Betriebsstätten zu verteilen. Maßgebend hierfür ist, inwieweit die jeweilige Betriebsstätte tatsächlich an der Vermögensbildung beteiligt war. Hierzu werden jeder Betriebsstätte die Wirtschaftsgüter zugewiesen, die sie zur Ausführung der ihr obliegenden Funktion benötigt. Wirtschaftsgüter, die keiner Funktion einer Betriebsstätte dienen, können nach der freien Dispositionsmöglichkeit der Geschäftsleitung verteilt werden. Die Finanzverwaltung unterstellt in ihren Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen für solche nicht nach funktionalen Kriterien zuordenbare Wirtschaftsgüter jedoch weiterhin eine Zentralfunktion des Stammhauses und allokiert insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter zum jeweiligen Stammhaus.

Gewinne aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (insbesondere des Vorratsvermögens) sind i.d.R. als laufende Unternehmensgewinne zu klassifizieren und folglich nach Maßgabe des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA zu verteilen. Dabei steht jeder Betriebsstätte der Anteil am laufenden Gewinn bzw. am Gewinn aus dem Verkauf des Umlaufvermögens zu, den sie als rechtlich selbstständige Einheit am Markt hätte erwirtschaften können.


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[156]    Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1177.

[157]    RFH v. 19.12.1935 – I A 236/35, RFHE 1939, 1.

[158]    BFH v. 1.4.1987 – II R 186/80, BStBl. II 1987, 550.

[159]    BFH v. 1.4.1987 – II R 186/80, BStBl. II 1987, 550.

[160]    Vgl. hierzu auch Blumers, DB 2008, 1765, 1768; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 47.

[161]    BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444.

[162]    BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63; BFH v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; BFH v. 09.8.2006 – II R 59/05, BStBl. II 2009, 758; BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356; BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

[163]    Blumers, DB 2008, 1765, 1766.

[164]    Schönfeld/Ditz/Ditz, Art. 7 OECD-MA, Rn. 126.

[165]    BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63.

[166]    BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414.

[167]    Vgl. hierzu auch BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; Blumers, DB 2008, 1765, 1765.

[168]    BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414.

[169]    So z.B. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414.

[170]    So auch Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 77; Zur Parallelität von Art. 7 OECD‑MA zu Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vgl. auch S. 36 f.

[171]    So auch Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 77.

[172]    Vgl. hierzu auch Blumers, der eine Bandbreite der möglichen Zuordnungsmaßstäbe aufzeigt: Blumers, DB 2008, 1765, 1766.

[173]    BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

[174]    Blumers, DB 2006, 856, 857; FSSchaumburg/Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, S. 606 f.; Schönfeld/Ditz/Ditz, Art. 7 OECD-MA, Rn. 127.

[175]    Vgl. z.B. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

[176]    BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.

[177]    BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

[178]    Blumers, DB 2007, 312, 313; Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 153.

[179]    Vgl. hierzu aber auch FSSchaumburg/Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, S. 590, 602.

[180]    UmwStR/Dötsch, § 11 UmwStG, Rn. 28.

[181]    Vgl. hierzu das Beispiel in FSSchaumburg/Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, S. 600.

[182]    Blumers, DB 2006, 856, 856; FSSchaumburg/Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, S. 587 ff.; Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Dötsch, § 11 UmwStG, Rn. 59; Frotscher/Drüen/Frotscher, § 11 UmwStG, Rn. 128; Haun/Reiser/Mödinger, GmbHR 2010, 637, 640; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338, 2339; Lohmar, FR 2013, 591, 594; Prinz, DB 2012, 820, 822.

[183]    Vgl. auch Lohmar, FR 2013, 591, 594.

[184]    BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314.

[185]    Das BMF-Schreiben wurde am 23.4.2010 nicht in die Positivliste des BMF aufgenommen, sodass die Anwendbarkeit der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze damit grundsätzlich nur noch für Steuertatbestände gegeben ist, die vor dem 1.1.2010 verwirklicht wurden (so auch SteuerBilanzLex/Heil, Betriebsstätte, Rn. 20). Insbesondere aufgrund des Bezugs in Rn. 03.20 des UmwStE auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sind diese aber weiterhin anwendbar.

[186]    Baldamus, IStR 2012, 317, 318.

[187]    So Flick/Wassermeyer/Kempermann/Buciek, Art. 7 OECD-MA, Rn. 747; Piltz, IStR 1996, 457, 458; Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 2.

[188]    Nach Auffassung von Schnitger soll mit der Aufgabe der finalen Entnahmetheorie auch die Nutzungsentstrickung entfallen sein (Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 62 ff.).

[189]    Eine Ausstrahlungswirkung und damit eine mittelbare Anwendung des AOA auch für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA kann jedoch m.E. nicht ausgeschlossen werden, sodass die im AOA genannten Grundsätze zumindest in einigen Punkten für Art. 13 Abs. 2 OECD-MA übernommen werden können.

[190]    So beispielsweise in den DBA Niederlanden, Luxemburg, Liechtenstein, Großbritannien und USA bereits geschehen.

[191]    Baldamus, IStR 2012, 317, 318; Schnitger, IStR 2012, 633, 634. Zur Anwendung des AOA bereits für Abkommen ab 2008 vgl. Hemmelrath/Kepper, IStR 2013, 37, 40.

[192]    Schnitger, IStR 2012, 633, 633.

[193]    Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Treaty Override: Mitschke, IStR 2015, 627, 627.

[194]    Vgl. auch Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 87; Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 34.

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