Steuerentstrickung bei geänderten Abkommensverständnisses

Entwicklung und Aufgabe der Entnahmetheorie durch den BFH

Steuerentstrickung: BFH und das geänderte Abkommensverständnis

Der BFH hat durch Urteile in den Jahren 2008 und 2009 seine Auffassung zur finalen Entnahmetheorie grundsätzlich geändert. Die bis dahin entwickelte „finale Entnahmetheorie“ wurde vom BFH aufgrund der Änderungen durch das SEStEG aufgegeben. Bei grenzüberschreitenden Einbringungen ist daher nicht mehr zwingend eine Entnahme des Wirtschaftsgutes zu unterstellen, sodass nun auch steuerneutrale grenzüberschreitende Einbringungen möglich sind. Der Gesetzgeber stellt aber hohe Anforderungen, damit grenzüberschreitenden Einbringungen die Steuerneutralität gewährt wird und keine Steuerentstrickung erfolgt. In diesem Beitrag finden Sie daher eine Entwicklung der finalen Entnahmetheorie, wie der BFH diese letztendlich aufgab und welche Folgen dies für das Abkommensverständnisses des BFH hat.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
25. Februar 2021 Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung 
09. Februar 2021 Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung
04. Januar 2021 Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland 
06. Juni 2020 Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen
05. Juni 2020 Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung 
03. Juni 2020 Wegzugsbesteuerung & Steuerentstrickung: Kritische Analyse der (vorzeitigen) Sofortbesteuerung 
27. Mai 2020 Tatsächliche Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)
26. Mai 2020 Rechtliche Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie) 
25. Mai 2020 Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (dieser Beitrag)
Unser Video: Umwandlungen mit DBA-Ländern…

Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern

In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.

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Inhaltsverzeichnis


1. Definition der Steuerentstrickung

Eine Steuerentstrickung bedeutet, dass die Steuerverhaftung des Wirtschaftsguts in der Bundesrepublik Deutschland endet und damit das Besteuerungsrecht an künftigen Gewinnen auf einen ausländischen Staat übergeht. Die Steuerentstrickung kann beispielsweise durch die Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten, die Einbringung von Betriebsvermögen in ausländische Kapitalgesellschaften, die Revision von DBA[201] oder den Wegzug des Steuerpflichtigen herbeigeführt werden.

Eine Entstrickung führt jedoch nicht zwangsläufig dazu, dass der Ursprungsstaat auch das Besteuerungsrecht an den bis zum Entstrickungszeitpunkt erwirtschafteten Gewinnen verliert. Schließlich ist es eine Interpretation des maßgebenden DBA-Artikels, ob dem Ursprungsstaat weiterhin das Besteuerungsrecht an den bis dato erwirtschafteten, aber noch nicht realisierten Gewinnen zusteht und durch die Enstrickungshandlung nur das Besteuerungsrecht an künftigen Gewinnen auf den Aufnahmestaat übergeht.

1.1. Historische Entwicklung der Steuerentstrickung

Nach früherem Abkommensverständnis[202] stand der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht nur für Wirtschaftsgüter der inländischen Betriebsstätte zu. Für Wirtschaftsgüter einer ausländischen DBA-Betriebsstätte hatte nach damaligem Verständnis der Quellenstaat auch dann das ausschließliche Besteuerungsrecht, wenn das Wirtschaftsguts zuvor aus einer inländischen Betriebsstätte überführt wurde.[203] Die Überführung führte nach damaligem Verständnis folglich zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts, sodass der BFH zur Vermeidung von Steuerausfällen im Jahr 1969 die finale Entnahmetheorie entwickelte.[204] Begründet wurde die finale Entnahmetheorie damit, dass das inländische Stammhaus und die ausländische Freistellungsbetriebsstätte zwei unterschiedliche „steuerliche Bereiche“ darstellen würden. Denn Wirtschaftsgüter, die von der inländischen in die ausländische Betriebsstätte überführt werden, könnten nicht länger dem inländischen „steuerlichen Bereich“ des Unternehmens dienen und wären damit „betriebsfremden Zwecken“ zugeführt worden. Die Verwendung eines Wirtschaftsguts zu „betriebsfremden Zwecken“ stellt nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG einen Entnahmetatbestand dar, sodass die Überführung des Wirtschaftsguts durch den BFH als Entnahme beurteilt wurde und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zur Aufdeckung der stillen Reserven führte. Maßgebend dabei war der Teilwert.

Die Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie betraf nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in eine DBA-Betriebsstätte überführt wurden. In eine Anrechnungsbetriebsstätte überführte Wirtschaftsgüter unterlagen hingegen weiterhin dem Welteinkommen des deutschen Steuerpflichtigen und waren der deutschen Besteuerung damit nicht entzogen. Solche Wirtschaftsgüter verließen den deutschen „steuerlichen Bereich“ ohnehin nicht und unterlagen auch nicht der Finalbesteuerung. Dies galt selbst dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht zu einem späteren Zeitpunkt durch den Abschluss eines DBA gänzlich verloren ging.[205] Die Anwendung der finalen Entnahmetheorie auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens blieb ebenso unbeantwortet wie die Beurteilung von Verstrickungsfällen.[206]

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1.2. Aufgabe der finalen Entnahmetheorie

Die durch Rechtsprechung entwickelte Theorie der finalen Entnahme war jedoch kein probates Mittel, inländisches Steuersubstrat langfristig zu sichern, und wurde in weiten Teilen der Literatur als systemwidrig beurteilt.[207] Im Rahmen des SEStEG wurde die Steuerentstrickung daher als Entnahmetatbestand gesetzlich kodifiziert. Nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 S. 1 KStG werden der Ausschluss und die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts seither als Entnahme behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Mit der Umsetzung des SEStEG war der Gesetzgeber gezwungen, auch grenzüberschreitende Umstrukturierungen in den Anwendungsbereich des UmwStG aufzunehmen. Damit im Zuge einer grenzüberschreitenden Einbringung Wirtschaftsgüter nicht steuerneutral dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden können, musste der Gesetzgeber im Zuge der SEStEG auch umfangreiche Entstrickungsregelungen in das UmwStG aufnehmen. In Anknüpfung an den Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG kann ein Umwandlungsvorgang de lege lata nur insoweit zu Buchwerten erfolgen, als das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.[208] Damit finden sich seit 2006 sowohl im EStG und KStG als auch im UmwStG sehr ähnliche Entstrickungsnormen.

Im Vergleich zur finalen Entnahmetheorie sind diese gesetzlichen Entstrickungstatbestände aber schärfer formuliert.[209] Im sachlichen Anwendungsbereich wird nunmehr auch die Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts – etwa durch die Überführung des Wirtschaftsguts auf eine Anrechnungsbetriebsstätte – erfasst. Der persönliche Anwendungsbereich wurde auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 8b S. 2 EStG a. F. bzw. § 34 Abs. 8 S. 3 KStG a. F. ist dieser erweiterte Anwendungsbereich der allgemeinen Entstrickungsnormen rückwirkend und damit auch für Überführungssachverhalte vor Inkrafttreten des SEStEG anzuwenden.[210]

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2. Änderung des Abkommensverständnisses und Aufgabe der finalen Entnahmetheorie

Mit seinen Entscheidungen in den Jahren 2008 und 2009 hat der BFH[211] die finale Entnahmetheorie aufgegeben. Diesen Entscheidungen liegt zugrunde, dass die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den im Inland entstandenen stillen Reserven durch die Überführung des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte nicht verliert. Denn nach heutigem abkommensrechtlichen Verständnis des Art. 13 Abs. 2 OCED-MA sind Veräußerungsgewinne nicht starr einem Vertragsstaat in voller Höhe zuzuweisen, sondern anteilig auf die Vertragsstaaten zu verteilen, die an der Vermögensbildung beteiligt waren.[212] Dieser Grundsatz galt schon immer für die Gewinnaufteilung nach Art. 7 OECD-MA[213] und wurde durch den BFH nunmehr auch auf Art. 13 Abs. 2 OECD-MA ausgedehnt. Entsprechend behält die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den im Inland entstandenen stillen Reserven.[214]

Im Falle einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte heraus ist der Bundesrepublik Deutschland der Anteil am Gewinn zuzugestehen, der bei einem fiktiven Verkauf zum Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts in die ausländische Betriebsstätte entstanden wäre. Zwar ergingen die Entscheidungen des BFH ausdrücklich zur Rechtslage vor dem SEStEG, jedoch machte der BFH deutlich, dass die bloße Überführung eines Wirtschaftsguts in eine DBA-Betriebsstätte das inländische Besteuerungsrecht an den bis dahin entstandenen stillen Reserven weder beschränkt noch ausschließt. Die Entstrickungsnormen – sowohl die des EStG, KStG als auch die des UmwStG – knüpften bis dato ausschließlich an den Tatbestand der Beschränkung bzw. des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts an. In Anlehnung an die früheren Entscheidungen des BFH[215] zur finalen Entnahmetheorie ist der Gesetzgeber offensichtlich davon ausgegangen, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte in jedem Fall das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts einschränke oder ausschließe. Nach diesem nun geänderten Abkommensverständnis des BFH liefen sowohl die allgemeinen als auch die speziellen Entstrickungsnormen i.d.F. des SEStEG in vielen Fällen ins Leere.[216]

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2.1. Gesetzesänderungen aufgrund des Jahressteuergesetzes 2010

Mit dem Jahressteuergesetz 2010 wurde daher in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG und in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG ein Regelungsbeispiel aufgenommen, wonach ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts insbesondere dann vorliegen soll, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnetes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Laut Gesetzesbegründung[217] erläutern die Regelungsbeispiele klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und verankern damit den historischen Willen des Gesetzgebers des SEStEG ausdrücklich im Gesetz.[218] Da es sich nach der Gesetzesbegründung um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage handeln soll, sieht der Gesetzgeber keine verfassungsrechtlichen Bedenken darin, das Regelungsbeispiel nach § 52 Abs. 6 EStG auch rückwirkend auf Entstrickungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 13.12.2006 vorgenommen wurden. Das Regelungsbeispiel wurde jedoch ausschließlich in die allgemeinen Entstrickungsregelungen aufgenommen. Eine Änderung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen ist bisher unterblieben, sodass der Abgrenzung zwischen den allgemeinen und speziellen Entstrickungsnormen entscheidende Bedeutung zukommt.[219]

Aber auch für die allgemeine Norm der Steuerentstrickung kann die Wirkung des Regelungsbeispiels in Frage gestellt werden.[220] Denn die vom Gesetzgeber genutzte Wortwahl in § 12 Abs. 1 S. 2 KStGEin Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist“ steht ausdrücklich im Widerspruch zu den beiden Entscheidungen des BFH[221] zur finalen Entnahmetheorie. Schließlich hat der BFH damals entschieden, dass die Zuordnung eines inländischen Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte eben nicht zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts führt. Ob diese unterschiedliche Betrachtungsweise nun zweifelsfrei zu einem fiktiven Ausschluss des Besteuerungsrechts – wie vom Gesetzgeber gewollt – führt, ist umstritten.[222]

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass das in Satz 2 aufgenommene Regelungsbeispiel den Anwendungsbereich der Grundnorm (Satz 1) nicht übertreffen könne.[223] Trotz des unbestimmten Wortlauts ist der mit dieser (unglücklichen) Formulierung zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers jedoch eindeutig, sodass von einer Anwendung des Regelungsbeispiels auf reine Überführungsfälle auszugehen ist.[224] Dennoch wäre eine präzisere Wortwahl wünschenswert gewesen. Denkbar wäre hier die Fiktion einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts mittels der Wortwahl „gilt als“ gewesen.

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3. Wechsel der Besteuerungsbefugnis im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses

3.1. Gewinnaufteilung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA

Die meisten stillen Reserven des Umlaufvermögens sind im Vorratsvermögen gebunden. Häufig werden die Wirtschaftsgüter im Stammhaus produziert und dann in ausländische Vertriebsbetriebsstätten überführt. Der aus dem Verkauf resultierende Gesamtgewinn des Unternehmens setzt sich dann aus einem Produktions- und einem Vertriebsgewinn zusammen.

Der in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA aufgenommene AOA weist der Betriebsstätte den Gewinn zu, den sie hätte erzielen können, „wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte“. Wird beispielsweise ein im deutschen Stammhaus produziertes Wirtschaftsgut in eine ausländische DBA-Vertriebsbetriebsstätte überführt und dort veräußert, ist der Gesamtgewinn auf beide Betriebsstätten nach Maßgabe des Entstehungszusammenhangs aufzuteilen. Dabei steht im Veräußerungszeitpunkt der deutschen Produktionsbetriebsstätte der Anteil am Gesamtgewinn zu, den sie zur Wertschöpfung beigetragen hat; dies ist der anteilige Produktionsgewinn. Der ausländischen Vertriebsbetriebsstätte ist der Vertriebsgewinn zuzuordnen. Im Ergebnis bleibt bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens das deutsche Besteuerungsrecht an den im Inland geschaffenen Gewinnanteilen erhalten, wenn die Betriebsstättenzugehörigkeit des Wirtschaftsguts wechselt.

3.2. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA

Weil unbewegliches Vermögen nicht in einen anderen Mitgliedstaat überführt werden kann und das Besteuerungsrecht durch Art. 13 Abs. 1 OECD-MA stets dem Belegenheitsstaat zugeordnet wird, ist ein Wechsel der Betriebsstättenzugehörigkeit und damit ein Verlust des Besteuerungsrechts kaum denkbar.

3.3. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA

Ist das Wirtschaftsgut – z.B. aufgrund einer geänderten funktionalen Zuordnung – der Betriebsstätte eines anderen Vertragsstaats zuzuordnen, ist man nach altem Rechtsverständnis davon ausgegangen, dass mit der geänderten Betriebsstättenzuordnung auch das Besteuerungsrecht an den gesamten stillen Reserven des Wirtschaftsguts auf den neuen Betriebsstättenstaat übergeht. Diesem Rechtsverständnis lag die Annahme zugrunde, dass sowohl Wirtschaftsgüter als auch die damit verbundenen stillen Reserven stets nur in vollem Umfang einem Vertragsstaat zugeordnet werden können.

Wassermeyer[225] vertrat bereits früh die Auffassung, dass Art. 13 Abs. 2 OECD-MA eine starre Zuordnung nur für die Wirtschaftsgüter selbst, nicht hingegen für die damit verbundenen stillen Reserven vorsehe. Nach seiner mittlerweile durch den BFH[226] bestätigten Auffassung sind die stillen Reserven nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA auf jene Betriebsstätten zu verteilen, die an der Wertschöpfung beteiligt waren. Dies führt dazu, dass durch den Wechsel der Betriebsstättenzugehörigkeit das Besteuerungsrecht eines Vertragsstaats nicht beendet wird. Nach diesem neuen DBA-Verständnis ist der Veräußerungsgewinn auf alle an der Vermögensbildung beteiligten Vertragsstaaten zu verteilen, unabhängig davon, welcher Betriebsstätte das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veräußerung zuzuordnen war.[227] Im Ergebnis führt der Transfer des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte daher nicht zum Verlust des Besteuerungsrechts an den bis dahin entstandenen stillen Reserven.

3.4. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 3 OECD-MA

Das Schifffahrtsprinzip orientiert sich am Ort der Geschäftsleitung. Es kann nur eine Veränderung der Besteuerungsbefugnis eintreten, wenn der Ort der Geschäftsleitung in einen anderen Staat überführt wird. Ist dies der Fall, behält der Ursprungsstaat das Besteuerungsrecht an den bis zur Steuerentstrickung entstandenen stillen Reserven und darf diese nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA auch nach dem Wegzug in Form (nachträglicher) inländischer Betriebsstätteneinkünfte versteuern.[228]

3.5. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA

Aufgrund des in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA verankerten Belegenheitsprinzips bei Grundstückskapitalgesellschaften ist ein Verlust des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaats – ebenso wie bei Art. 13 Abs. 1 OECD-MA – nicht denkbar.

3.6. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA

Weil Gewinne aus der Veräußerung des übrigen Vermögens nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA „nur in dem Staat besteuert werden“ können, in dem der Veräußerer ansässig ist, droht bei einem vorherigen Wegzug des Veräußerers ein vollständiger Ausschluss des Besteuerungsrechts des bisherigen Ansässigkeitsstaats. Jedoch ist zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden:

Für die Steuerentstrickung im Privatvermögen hat dieser Auffangtatbestand besondere Relevanz. Denn nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA haftet das Besteuerungsrecht stets dem Steuerpflichtigen an. Verzieht dieser ins Ausland, verliert der Wegzugsstaat nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht an allen ihm bis dahin zugewiesenen Vermögensgegenständen.[229]

Ob Art.13 Abs. 5 OECD-MA auch auf im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen Anwendung findet, ist umstritten.[230] In der Rechtsprechung und der Literatur ist jedoch die klare Tendenz erkennbar, dass auch für Beteiligungen der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zur Anwendung kommt, wenn die Beteiligung einem ausländischen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.[231] Dass es sich bei Beteiligungen nach deutschem Verständnis nicht um bewegliches Betriebsvermögen handelt, ist unbedeutend. Schließlich ergibt sich aus dem Zusammenhang mit Art. 13 Abs. 1 OECD-MA, dass bewegliches Betriebsvermögen i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA jenes Betriebsvermögen ist, welches nicht nach Art. 6 OECD-MA als unbeweglich definiert wird.[232] Folglich gehören zum beweglichen Betriebsvermögen i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie Beteiligungen, Marken und Patente sowie Forderungen.[233] Im Ergebnis fallen unter den Auffangtatbestand des Art. 13 Abs. 5 OECD‑MA nur privat gehaltene Wirtschaftsgüter sowie Wirtschaftsgüter, die keiner ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.

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Für die Steuerentstrickung im Betriebsvermögen ist das Zusammenspiel des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA mit Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zu berücksichtigen. Denn schließlich greift Art. 13 Abs. 5 OECD-MA im betrieblichen Bereich nur so weit ein, wie Veräußerungsgewinne nicht bereits nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA einem ausländischen Betriebsstättenstaat zugewiesen werden. Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass „[d]ie Verlegung des Betriebs eines selbstständigen Erfinders in das Ausland […] auch dann nicht zur Annahme einer (fiktiven) Betriebsaufgabe [führt], wenn die künftigen Gewinne der ausländischen festen Einrichtung (Betriebsstätte) im Inland nicht steuerbar oder aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt sind“[234]. Denn auch nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen bleibt dieser mit seinen der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Betriebsstätteneinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG (bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei selbstständiger Tätigkeit) weiterhin beschränkt steuerpflichtig. Auch abkommensrechtlich steht der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA weiterhin das Recht zu, die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern zu besteuern, soweit diese in der deutschen Betriebsstätte entstanden sind.[235]

Dem Zuzugsstaat steht über Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht hingegen nur so weit zu, wie die Veräußerungsgewinne nicht nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der deutschen (ausländischen) Betriebsstätte zugeordnet werden. Selbst wenn der Steuerpflichtige nach seinem Wegzug in der Bundesrepublik Deutschland keine Betriebsstätte mehr unterhält, bleibt das deutsche Besteuerungsrecht erhalten, denn der BFH weist dem Steuerpflichtigen insoweit weiterhin nachträgliche gewerbliche Einkünfte aus einer früheren inländischen Betriebsstätte zu (nachträgliche Betriebsstätteneinkünfte).[236]

Im Ergebnis führt der Wegzug des Steuerpflichtigen im Privatvermögen zum Verlust des Besteuerungsrechts an dem gesamten über Art. 13 Abs. 5 OECD-MA zugewiesenen Vermögen. Im betrieblichen Bereich bleibt der Steuerpflichtige jedoch auch nach seiner Betriebsverlagerung nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA weiterhin im Wegzugsstaat mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen (nachträglicher) Betriebsstätteneinkünfte beschränkt steuerpflichtig, soweit diese im Wegzugsstaat entstanden sind; insoweit tritt bei Betriebsvermögen kein Verlust des Besteuerungsrechts ein.

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Steuerberater für Umwandlungen und Umstrukturierungen

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[201]    Die passive Entstrickung durch Revision eines DBA wird nunmehr durch die Finanzverwaltung bestätigt: BMF v. 26.10.2018 – IV B 5 – S 1348/07/10002-01, BStBl. I 2018,1104.

[202]    BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175, Rn. 12.

[203]    BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175, Rn. 12.

[204]    BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175; BFH v. 28.4.1971 – I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; BFH v. 30.5.1972 – VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760; BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168; BFH v. 24.11.1982 – VIII R 111/96, BStBl. II 1983, 113; BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187.

[205]    BFH v. 16.12.1975 – VIII R 3/74, BStBl. II 1977, 76.

[206]    Vgl. hierzu auch Ditz, IStR 2009, 115, 116.

[207]    Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 198; Meilicke/Hohlfeld, BB 1972, 505, 508; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1482 f.; Tipke, StuW 1972, 264, 269.

[208]    Vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2, § 11 Abs. 2 Nr. 2, § 13 Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 S. 1, § 20 Abs. 2 Nr. 3, § 21 Abs. 2 S. 2 und § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

[209]    Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1843.

[210]    Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 268.

[211]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

[212]    Zur Auslegung von DBA durch den BFH vgl. Anger/Wagemann, IStR 2014, 611, 611 ff.

[213]    Becker, DB 1989, 10, 15.

[214]    Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 214; Prinz, DB 2009, 807, 807.

[215]    BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175; BFH v. 28.4.1971 – I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; BFH v. 30.5.1972 – VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760; BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168; BFH v. 24.11.1982 – VIII R 111/96, BStBl. II 1983, 113; BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187.

[216]    Ditz, IStR 2009, 115, 120; Gosch, BFH-PR 2008, 499, 500; Tipke/Lang/Hennrichs, § 9 Bilanzsteuerrecht, Rn. 472; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1483; FSHerzig/Schaumburg, Die Entstrickungsklauseln im Umwandlungssteuerrecht, Rn. 713.

[217]    Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Jahressteuergesetz 2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15.

[218]    Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1962.

[219]    Zur Diskussion einer analogen Anwendung des Regelungsbeispiels auf die umwandlungsrechtliche Entstrickung vgl. S. 84 f.

[220]    So z.B. Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 271; Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 25; vgl. aber auch H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 240; Musil, FR 2011, 545, 549.

[221]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

[222]    Vgl. auch R/H/vL/Ritzer, Anhang 7: Entstrickungs- und Verstrickungsregeln im EStG und KStG, Rn. 33.

[223]    Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 271; Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 25.

[224]    So auch H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 225; a.A. Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 158.

[225]    Vgl. z.B. Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1176; Wassermeyer, GmbHR 2004, 613, 616.

[226]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

[227]    Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 214; Prinz, DB 2009, 807, 807.

[228]    Vgl. hierzu im Detail S. 55.

[229]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, Rn. 45.

[230]    So auch Wassermeyer, IStR 2011, 813, 815 f.

[231]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, Rn. 45; Hruschka, IStR 2016, 437, 441 f.; Lehner/Vogel/Reimer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 78, 190; Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 133 ff.

[232]    Lehner/Vogel/Reimer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 76.

[233]    Lehner/Vogel/Reimer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 74; Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen
v. 26.2.2015 – C-657/13, Verder Lab Tec, Rn. 23.

[234]    BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Leitsatz.

[235]    BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 18 ff.

[236]    BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 23 f.

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