Sonderbetriebsvermögen

welche Risiken gibt es?

Risiken durch Sonderbetriebsvermögen

Das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern von Personengesellschaften unterliegt besonderen steuerrechtlichen Regelungen. Risiken durch Sonderbetriebsvermögen bestehen insbesondere bei der entgeltlichen sowie unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen. Wenn man dabei Sonderbetriebsvermögen, dass ja sowohl Betriebsvermögen der Gesellschaft als auch Eigentum eines Gesellschafters darstellt, anders behandelt, als die Anteile an der Mitunternehmerschaft, dann kann dies zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Auch wenn keine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen stattfindet während man Mitunternehmeranteile überträgt kann eine zunächst steuerfreie Behandlung des Sonderbetriebsvermögens eine nachträgliche Besteuerung zur Folge haben. Dies ist der Fall, wenn neue Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen innerhalb einer Sperrfrist von fünf Jahren übertragen. Die steuerlichen Risiken durch Sonderbetriebsvermögen sind also komplex und mannigfach.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ann-Kathrin Vogt nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

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Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Personengesellschaft für betriebliche Nutzung zur Verfügung stellt. Dabei bleibt es im Eigentum des Mitunternehmers und wird nicht in das Gesamthandseigentum überführt. Damit Einzelunternehmer und Mitunternehmer steuerlich gleich behandelt werden können, muss das dem Mitunternehmer gehörende aber von der Gesellschaft genutzte Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen darstellen. Wird ein Mitunternehmeranteil, der aus Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen besteht, übertragen, so sind diverse Risiken zu berücksichtigen. Insbesondere kommt es bei bestimmten Übertragungsvorgängen zur unerwünschten Aufdeckung stiller Reserven. Durch eine geschickte Gestaltung kann das Risiko der Aufdeckung stiller Reserven jedoch vermieden werden.

1.2. Zielsetzung und Gang der Arbeit

Diese Arbeit beschäftigt sich mit den Risiken, die durch Sonderbetriebsvermögen auftreten können. Zuerst wird eine Definition des Sonderbetriebsvermögens gegeben. Das Sonderbetriebsvermögen wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in notwendiges und gewillkürtes. Im Weiteren wird vorrangig auf die Risiken eingegangen, die bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auftreten können. Dazu wird zunächst der Begriff der Mitunternehmerschaft definiert. Bei einer Übertragung ist zu unterscheiden, ob die Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen entgeltlich oder unentgeltlich, zeitgleich oder in zeitlichem Abstand voneinander erfolgen. Es wird dargestellt, in welchen Fällen eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt. Dabei wird der Fokus auf das Sonderbetriebsvermögen gelegt. Schließlich wird ein Fazit gezogen. Im Anhang sind Quellen zu finden.

2. Sonderbetriebsvermögen

2.1. Definition Sonderbetriebsvermögen

Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um einen steuerrechtlichen Begriff für Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Mitunternehmern einer Personengesellschaft wirtschaftlich und / oder zivilrechtlich zuzuordnen sind.1

Auch wenn der ursprünglich aus Rechtsprechung entstandene Begriff bereits in Gesetzestexten benutzt wird, gibt es keine offizielle Legaldefinition von Sonderbetriebsvermögen.2

Zu untergliedern ist in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in gewillkürtes und notwendiges. Sowohl notwendiges als auch gewillkürtes BV kann in Sonderbetriebsvermögen I und II eingeordnet werden.3 Die Unterscheidung in Sonderbetriebsvermögen I und II ist von praktischer Bedeutung für die bilanzmäßige Behandlung.4 Die einzige Unterscheidung besteht darin, dass gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausschließlich für Sonderbetriebsvermögen II denkbar ist.5 Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.6 Das Sonderbetriebsvermögen ist gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG stets vorrangig dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft und einer Steuerbilanz zuzuordnen.7

Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter eines oder mehrerer Gesellschafter, die der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen werden.8

Dem Sonderbetriebsvermögen II sind Wirtschaftsgüter zugehörig, die die Beteiligung des Gesellschafters fördern.9 Dabei müssen die Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen, allerdings schon in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung stehen.10

Darunter fallen z. B. Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft11 wie die Anteile an der Komplementär-GmbH12 oder Anteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an einer GmbH.13 Auch ein Darlehen, das von einem Gesellschafter zum Erwerb oder zur Aufstockung der Beteiligung aufgenommen wird, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen; ebenso Darlehen des Gesellschafters an seine Personengesellschaft.14

Bei notwendigem Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft von einem Gesellschafter überlassen und von ihr auch tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt werden.15 Denkbar sind Miet- oder Pachtverträge.16 Die zivilrechtliche Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung ist jedoch nicht entscheidend.17 Es ist keine entgeltliche Überlassung notwendig und zivilrechtliche Anforderungen einzuhalten.18 Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es bereits wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück zur Verfügung stellt.19 Auch wenn das Wirtschaftsgut nicht benötigt würde, aber auf irgendeine Art betrieblich genutzt wird, wird es als notwendig deklariert.20 Selbst wenn es nicht betrieblich genutzt wird, aber prinzipiell dazu ausgelegt ist, gilt es als solches.21

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt vor, sobald das Wirtschaftsgut der Beteiligung eines Mitunternehmers dienen kann.22 Die Voraussetzungen für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen werden in der Rechtsprechung des BFH23 hinreichend bestimmt.24 Das Wirtschaftsgut muss in einem objektiven Zusammenhang zum Betrieb der Gesellschaft stehen und geeignet sein, Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu werden.25 Dies ist regelmäßig der Fall wenn es in einem räumlichen oder sachlichen Zusammenhang steht.26 Zudem muss das Wirtschaftsgut subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb der Personengesellschaft bzw. der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zu dienen.27 Unter das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen fallen beispielsweise Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 10 % und höchstens 50 % für betriebliche Fahrten eingesetzt werden.28

Sobald ein Gesellschafter und Eigentümer eines Wirtschaftsgutes aus der Personengesellschaft ausscheidet, endet die Deklarierung als Sonderbetriebsvermögen.29 Stirbt ein Mitunternehmer und wird das Unternehmen ohne dessen Erben durch die bisherigen Gesellschafter weitergeführt, so wird das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen der Erben überführt.30 Verschenkt ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen an seine Angehörigen, erfolgt ebenfalls eine Überführung ins Privatvermögen. Der Entnahmegewinn wird im Jahr der Vollziehung der Schenkung erfasst.31

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3. Risiken bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils

3.1. Definition Mitunternehmeranteil

Als Mitunternehmeranteil versteht sich die Mitunternehmerschaft eines Gesellschafters an einem Unternehmen.32 Neben dem eigentlichen Mitunternehmeranteil bzw. Gesellschaftsanteil beinhaltet der Begriff des Mitunternehmeranteils jedoch auch das Sonderbetriebsvermögen.33

Soll der Mitunternehmeranteil übertragen werden, muss geklärt werden, ob das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden soll.

Steuerlich betrachtet liegt beim Ausscheiden eines Mitunternehmers entweder eine entgeltliche Veräußerung oder eine unentgeltliche Übertragung vor.34

Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, ist fraglich, ob für die Gewährung der Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden muss.

Werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert, in das Privatvermögen übernommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt, stellt sich weiter die Frage, ob es womöglich zur Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils kommt.35

3.2. Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

3.2.1. Begünstigungen §§ 16, 34 EStG

Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, stehen dem Veräußerer ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie eine tarifermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG zu. Die Begünstigungen §§ 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG sollen die Realisierung stiller Reserven abmildern.36 Die Begünstigungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die Aufdeckung aller stillen Reserven sowohl vom Gesellschaftsanteil als auch vom Sonderbetriebsvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers erfolgt.37

3.2.1.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils

Bei der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens und des Gesellschaftsanteils in einem einheitlichen wirtschaftlichen Prozess, handelt es sich um eine begünstigte Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils.38 Da sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden, werden in diesem Fall die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG gewährt.

3.2.1.2. Übertragung des Gesellschaftsanteils und Entnahme des Sonderbetriebsvermögens

Wird der Gesellschaftsanteil übertragen und Sonderbetriebsvermögen, welches eine wesentliche Grundlage für den Betrieb darstellt, zurückbehalten, um es in das Privatvermögen des Ausscheidenden zu entnehmen, so handelt es sich zwar nicht um eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, dieser Vorgang ist aber stattdessen insgesamt als begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu werten.39 Nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG werden die stillen Reserven der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter durch Ansatz mit dem gemeinen Wert realisiert.40 In diesem Fall dürfen die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG in Anspruch genommen werden.41

3.2.1.3. Übertragung des Gesellschaftsanteils und Überführung des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen

Wird der Anteil an der Gesellschaft veräußert und werden im zeitlichen Zusammenhang die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden überführt, ist die Realisierung der gesamten stillen Reserven nicht gegeben.42 Somit dürfen die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden.43 Die Überführung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden erfolgt nach § 6 Abs. 5 ESt zwingend zum Buchwert.44 Insoweit erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Das gilt sowohl für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen vom Einzelunternehmen des Ausscheidenden als auch in das Sonderbetriebsvermögen des Ausscheidenden bei einer anderen Mitunternehmerschaft überführt werden.

3.2.1.4. Vorherige Ausgliederung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Überträgt der Mitunternehmer zunächst einen Teil seines Mitunternehmeranteils unentgeltlich, erfolgt die Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zum Buchwert.45 Dabei werden keine stillen Reserven realisiert.46 Es werden nur insoweit stille Reserven aufgedeckt, wie der Mitunternehmer anschließend den zurückgebliebenen Mitunternehmeranteil entgeltlich veräußert.47 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG stehen dem Veräußerer nicht zu.48 Dies ist zurückzuführen auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Urteil des BFH vom. 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536.49 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG dürfte der Mitunternehmer nur dann beanspruchen, wenn alle stille Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt würden.50 Wird aber vor der eigentlichen Veräußerung schon ein Teil des Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, kommt es nicht zur Realisierung der stillen Reserven.51 Nach der Gesamtplanrechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, sind die beiden Vorgänge, die unentgeltliche Übertragung des einen Teils des Mitunternehmeranteils und die Veräußerung des verbleibenden Teils des Mitunternehmeranteils, einheitlich zu beurteilen, mit dem Ergebnis, dass es an der Aufdeckung aller stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils fehlt, sodass die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden können.52

3.2.1.5. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Die Gewinne aus Veräußerungen von Teilanteilen an einer Mitunternehmerschaft, die nach dem 31.12.2001 abgeschlossen wurden, werden gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG als laufende Gewinne deklariert.53 In diesem Fall wird demnach kein Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 und keine Tarifermäßigung i. S. d. § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG gewährt.

3.2.2. Gewerbesteuerliche Konsequenzen54

Wenn der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person fällt, die selbst beteiligt ist, wird er gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewSt mit in dem Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft berücksichtigt.55 Eine gewerbesteuerliche Belastung der Mitunternehmerschaft ergibt sich folglich immer dann, wenn die Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft oder im Fall von doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften durch die Obergesellschaft erfolgt.56 Nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer dann allerdings die Gesellschaft.57 Hier lassen sich jedoch vertragliche Vereinbarungen treffen, nach denen der Veräußerer die Gewerbesteuerschuld übernimmt.58

Gleiches gilt für die Veräußerung Sonderbetriebsvermögens, selbst für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II.59 § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist einschlägig.60

Nach § 7 Satz 1 GewSt unterliegt der Gewinn der Gewerbesteuer, weil der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Tätigkeit bei einer Teilanteilsveräußerung nicht beendet.61

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3.3. Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Von Unentgeltlichkeit ist im Regelfall die Rede, wenn eine Leistung, hier die Anteilsübertragung, ohne eine Gegenleistung erfolgt. Es muss allerdings auch deutlich werden, dass der Übertragende den Empfänger seines Mitunternehmeranteils bereichern möchte und ihm diesen schenkweise i. S. des § 516 BGB zu überlassen beabsichtigt.62

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zieht keine ertragsteuerlichen Folgen nach sich.63 Die Wirtschaftsgüter des Ausscheidenden werden gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG mit Buchwerten angesetzt.64 Es werden keine stillen Reserven realisiert.65

Zu prüfen ist weiterhin, ob diese Regelung auch dann beibehalten wird, der Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die bisher dem Mitunternehmeranteil zugeordnet waren, zurückbehält oder ausschließlich einen Teil seines Mitunternehmeranteils überträgt.66

3.3.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils

Überträgt ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil inklusive des Gesellschaftsanteils und des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich, so werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt.67 Nach dem sog. Buchwertprivileg ist die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG mit den Buchwerten anzusetzen.68 In diese Regelung ist vorrangig funktional wesentliche Wirtschaftsgüter inbegriffen.69 Sofern es sich um funktional unwesentliches Sonderbetriebsvermögen handelt, muss dieses nicht zugleich unentgeltlich mitübertragen werden.70 § 6 Abs. 3 EStG kommt für den übertragenden Mitunternehmeranteil ohne Beeinträchtigungen zur Anwendung.71

3.3.2. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird

Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich und überführt sein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in eins seiner weiteren Betriebsvermögen, ist zu überprüfen, ob der zurückbleibende Mitunternehmeranteil gleichwohl zu Buchwerten übertragen werden kann. Der Bundesfinanzhof und die Finanzverwaltung sind über den Zurückbehalt einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vormals zu verschiedenen Urteilen gekommen.72 Nach Meinung des BFH, die mittels des Urteils vom 02.08.2012 IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715 sowie dem vom 30.06.2016 – IV B 2/16, BFH/NV 2016/1452 geäußert wird, stünde einer vorherigen oder auch tag- und zeitgleich erfolgenden Buchwertausgliederung einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG einer Buchwertübertragung des erbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
nichts entgegenstehe.73 Die Finanzverwaltung weist auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung und vertritt hingegen die Auffassung, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung finden dürfte. Demnach wäre ein Gewinn nach §§ 16, 34 EStG nicht begünstigt.74 Mit der Begründung, die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt und sowohl § 6 Abs. 3 als auch Abs. 5 EStG enthielten übereinstimmende Gesetzesbefehle zu zwingendem Buchwertansatz, erachtet der BFH es als gerechtfertigt die zwei vorgenannten Gesetze nebeneinander anzuwenden.75 Die Verhältnisse zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung sind ausschlaggebend für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG, demnach soll ausschließlich die Übertragung des Betriebsvermögens erforderlich sein, das zum Übertragungszeitpunkt noch vorhanden ist.76 Der Ansatz mit dem Buchwert laut § 6 Abs. 3 EStG wird nur dann negiert, wenn der Mitunternehmeranteil, der übrig bleibt nachdem bereits einzelne Wirtschaftsgüter ausgegliedert worden sind, so eklatant an wirtschaftlicher Leistungsfähig für die Personengesellschaft verloren hat, dass der Mitunternehmeranteil im Prinzip als aufgegeben gelten könnte.77

Lange Zeit erließ die Finanzverwaltung daraufhin Nichtanwendungserlasse. Erst mit BMF v. 12.09.2013, BStBl. I 2013, 1164 reagierte sie auf das BFH-Urteil und teilt inzwischen die Meinung diesen.78 Mittlerweile wurde ein neu verfasstes BMF-Schreiben, BMF v. 20.11.2019, 1291 Rn. 10 ff., zu § 6 Abs. 3 EStG veröffentlicht, in dem BFH und die Finanzverwaltung nun offensichtlich gleicher Meinung sind.79 Offiziell dürfen § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG seitdem gleichzeitig angewendet werden, d. h., dass die Buchwertprivilegien gewähren werden, solange dadurch nicht die Zerschlagung von Betrieben bewirkt wird.80 Damit gemeint ist die weiter bestehende funktionsfähige betriebliche Einheit nachdem bereits Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens entnommen wurden.81 § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG soll nach herrschender Meinung der Finanzverwaltung nicht nur dann Anwendung finden, wenn die Übertragung vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils stattgefunden hat, sondern auch in den Fällen, in denen die Übertragung des Gesellschaftsanteils zeitgleich mit der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stattfindet.82 Dies bestärkt die regelmäßigen Rechtsprechungen des BFH, die ebenfalls zeitgleiche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nach bereits erfolgender Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 EStG zulässt.83

3.3.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das veräußert oder entnommen wird

Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich, behält dabei aber funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurück, dass veräußert oder entnommen werden soll, kommt die Frage auf, ob der übrig bleibende Mitunternehmeranteil weiterhin zu Buchwerten übertragen werden darf.84 Nach herrschender Meinung des BFH ist der genaue Zeitpunkt zu begutachten.85 Nach § 6 Abs. 3 EStG kommt es auf den Umfang der Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs an.86 § 6 Abs. 3 ist demnach auch anwendbar, wenn der Mitunternehmer vorerst einzelne Wirtschaftsgüter veräußert oder entnimmt, in diesem Fall das Sonderbetriebsvermögen, und erst dann seinen restlichen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt.87 Das ist solange zulässig wie eine funktionsfähige betriebliche Einheit gewährt wird und der Mitunternehmeranteil nicht zerschlagen wird.88 Das heißt, dass Übertragungen in Form von Entnahmen oder Veräußerungen vor der Übertragung den sonstigen Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG solange unschädlich ist, wie sie nicht zeitgleich erfolgen.89 Diese Ansicht teilt die Finanzverwaltung nun, auch sie stuft die Übertragung in Form von Veräußerung bzw. Entnahmen einzelner Wirtschaftsgüter vor der Übertragung des übrigen Mitunternehmeranteils als unschädlich für die anschließende Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ein.90 Schädlich sei nur die zeitgleiche oder taggleiche Übertragung des Mitunternehmeranteils mit der Veräußerung oder Entnahme.91 Wird eine Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter so gestaltet, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils findet, so kommt es zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils unter Realisierung sämtlicher stillen Reserven.92 Nach §§ 16, 34 EStG gilt der Aufgabegewinn als begünstigt.93

3.3.4. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Auch wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteils übertragen wird, gilt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG der Ansatz mit dem Buchwert bzw. dessen Fortführung.94 Dies dient vor allem der Begünstigung einer etappenweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf nachfolgende Generationen.95

Unter Berücksichtigung dessen, dass die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als wichtiger Bestandteil mit zum Mitunternehmeranteil zählen, lässt sich die Folge schließen, dass der Mitunternehmeranteil nun aus dem übertragenen Teil des Gesellschaftsanteils und dem partiellen Sonderbetriebsvermögen besteht.96 Setzt sich das Sonderbetriebsvermögen allerdings aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammen, so bleibt zu prüfen, ob die Begrifflichkeit einer sog. quotalen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bedingt, dass ausnahmslos alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zu überschreiben sind, oder ob es ggf. auf die Wertmäßigkeit ankommt.97 Demnach würde auch dann zu einer quotalen Übertragung kommen, wenn nur einige Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens oder auch gar keine übergeben werden.98 Ehemals vertrat die Finanzverwaltung eine gegenständliche Betrachtungsweise, während der BFH sich mit Urteil vom 02.08.2012 dafür aussprach, dass § 6 Abs. 3 EStG vielmehr auf eine wertmäßige Betrachtung abzielt.99 Mittels des aktualisierten BMF-Schreibens zu § 6 Abs. 3 EStG spricht sich die Finanzverwaltung inzwischen auch deutlich für die wertmäßige Betrachtung aus.100 Dem zur Folge ist die Übertragungsquote in Abhängigkeit nach dem Verhältnis der anteilig übertragenen funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsmögens zum vollständigen Sonderbetriebsvermögen zu bemessen.101 Nachdem die Quote bestimmt wurde, bleibt zu differenzieren, ob sie dem Umfang entspricht, in dem der übertragene Gesellschaftsanteil zum gesamten Gesellschaftsanteil steht, sog. quotal entsprechende Übertragung, oder ob eine über- bzw. unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens vorwaltet.102

Eine solche quotal entsprechende Überführung des Anteils an der Gesellschaft und des funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögens erfolgt gemäß § 6 Abs. 3 Satz. 1 Halbsatz 2 EStG zu Buchwerten.103 Es werden dem zur Folge keine stillen Reserven realisiert.104

In Konstellation mit überquotaler Entnahme von Sonderbetriebsvermögen fällt auch der überquotal übertragene Teil des Sonderbetriebsvermögens § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG.105 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung im Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291 hat sich die Finanzverwaltung folgender Auffassung angeschlossen: Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils verbunden mit einer überquotalen Übertragung von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens seien mit einer unentgeltliche Überlassung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen.106

Auch wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen wird, erfolgt die Bewertung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nichtsdestotrotz zum Buchwert.107 Dies gilt jedoch nur sofern auch das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehalten wird.108 Zudem darf der Empfänger des übernommenen Mitunternehmeranteils diesen innerhalb der nächsten fünf Jahre nicht veräußert oder aufgeben.109 Sollte er den übernommenen Mitunternehmeranteil wider Erwarten doch innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung veräußern, sind rückwirkend auf den ursprünglichen Stichtag der Übertragung vollumfänglich Teilwerte anzusetzen.110 Beim Übertragenden kommt es nachträglich zu einem laufenden Gewinn.111 Da die ursprüngliche Übertragung i. S. von § 6 Abs. 3 EStG nicht mehr als begünstigt gilt, sondern nun eine Entnahme der Wirtschaftsgüter
durch den Übertragenden unterstellt wird, die üblicherweise mit dem Teilwert zu bewerten ist, sei der rückwirkende Ansatz des Teilwerts gerechtfertigt.112 Dabei werden sämtliche stillen Reserven der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter realisiert.113 Da es sich hierbei jedoch lediglich um eine Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils handelt, werden nicht ausnahmslos alle stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils aufgedeckt.114 Deshalb können keine Begünstigungen genutzt werden und ist ein laufender Gewinn zu berücksichtigen.115

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4. Fazit

Probleme entstehen dann, wenn der Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen möchte, sondern es weiterhin selbst behalten oder es veräußern möchte. Bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass die Aufdeckung der stillen Reserven dann nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt ist, wenn das Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt wird. Dann erfolgt zwar die Überführung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten, aber die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist nicht steuerbegünstigt. Soll der Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten werden und in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vorher auszulagern, d. h. eine gewisse Zeit vor der geplanten Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers zu überführen. Die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist dann nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG steuerbegünstigt.

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass womöglich alle stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt werden und § 6 Abs. 3 EStG insgesamt keine Anwendung findet, wenn zeitgleich/taggleich Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen wird. Eine Aufdeckung der stillen Reserven des verbleibenden Mitunternehmeranteils kann aber durch eine geschickte Gestaltung vermieden werden. Soll der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vor der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu veräußern oder zu entnehmen. Die unentgeltliche Übertragung des verbleibenden Mitunternehmeranteils erfolgt dann nach § 6 Abs. 3 EStG ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Lediglich die Entnahme bzw. die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens führen zu laufendem Gewinn. Nur insoweit kommt es zur Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Soll ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber ein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen taggleich in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters von einer anderen Personengesellschaft überführt werden, dann besteht kein Risiko, dass es zu einer unerwünschten Aufdeckung der stillen Reserven kommt. In diesem Fall erfolgt nämlich die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten und die Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG ebenfalls zu Buchwerten.

Wird lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, aber das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen, besteht das Risiko, dass es aufgrund späterer Ereignisse, auf die der Übertragende keinen Einfluss hat, doch zur Aufdeckung stiller Reserven kommt. Zwar erfolgt die Übertragung des Anteils des Mitunternehmeranteils auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Buchwert, wenn das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil nicht innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert oder aufgibt. Veräußert aber der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil innerhalb von fünf Jahren, dann sind für die gesamte Übertragung rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen, so dass beim Übertragenden ein laufender Gewinn entsteht, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Dieses Risiko sollte bei der unentgeltlichen Übertragung eines Anteils eines Mitunternehmeranteils bedacht werden, wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen werden soll.


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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Ausgewählte steuerliche Einzelfragen zur Rechtsformwahl“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Abbildungsverzeichnis

Abbildung1: https://de.wikipedia.org/wiki/FOM_%E2%80%93_Hochschule_f%C3%BCr_Oekonomie_und_Management

Abkürzungsverzeichnis

bzw. beziehungsweise
EStG Einkommensteuergesetz
ggf. gegebenenfalls
i. S. d im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
nwN neben weiteren Nachweisen
Rn. Randnummer

Literaturverzeichnis

Lange, Joachim/
Bilitewski, Andrea/
Götz, Hellmut
Personengesellschaften im Steuerrecht, 10. Auflage
Herne 2018
Niehus, Ulrich/
Wilke, Helmuth
Die Besteuerung der Personengesellschaften, 8. Auf-
lage Stuttgart 2020
Blümich, Walter Kommentar zum EStG, 153. Auflage München 2020
Herrmann,
Carl/Heuer,
Gerhard/Raupach,
Arndt
Kommentar zum EStG/KStG, 300. Lieferung 10.2020
Köln 2020
Rössler, Rudolf/
Troll, Max

Kommentar zum BewG, 31. Auflage München 2020

 

Dennerlein, Brigitta

 

Sonderbetriebsvermögen,
https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderb
etriebsvermoegen-43176, Abruf am 29.11.2020

Fußnoten

1 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 19; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 70, 77; Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020.
2 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
3 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
4 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
5 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
6 BFH I R 183/94 v. 16.02.1996, BStBl II 96, 342; Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
7 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 20.
8 BFH III R 35/98 v. 07.12.2000, BStBl. II 01, 316; BFH VIII R 27/00 v. 18.12.2001, BStBl. II 02, 734;BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10.1096; BFH IV R 22/13 v. 10.03.2016, BFH/NV 16, 1438; Blümich, § 15 EStG Rn. 461; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77; BFH III R 35/79 v. 07.12.1984, BStBl. 1985 II S. 236; BFH IV R 11/92 v. 07.04.1994, BStBl. II S. 796.
9 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77.
10 Blümich, § 15 Rn. 461a; Dennerlein,
https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; BFH VIII R 2/87 v. 07.07.1992, BStBl. 1993 II S. 328; BFH GrS 3/92 v. 03.05.1998, BStBl. 1995 II S. 616; BFH VIII R 66/96 v. 03.03.1998, BStBl. II S. 383; BFH IV R 15/93 v. 10.11.1994, BStBl. 1995 II S. 452.
11 BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10, 1096; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a.
12 BFH IV R 139/67 v. 15.11.1967, BStBl II 68, 152; BFH VIII R 286/81 v. 12.11.1985, BStBl II 86, 55; BFH VIII R 63/91 v. 30.3.1993, BStBl II 93, 706; BFH IV R 18/98 v. 15.10.1998, BStBl II 99, 286 m; BFH IV R 65/07 v. 17.12.2008, BStBl II 09, 371; BFH IV R 41/11 v. 2.8.2012, DStR 12, 2118; BFH IV R 20/11 v. 24.4.2014, BFH/NV 14, 1519.
13 Blümich, § 15 Rn. 461a.
14 BFH VIII R 35/84 v. 22.519.84, BStBl II 85, 243; BFH VIII R 28/98 v. 28.3.2000, BStBl II 00, 347; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a
15 BFH IR 248/71 v. 12.10.1977, BStBl. II 1978, 191; BFH IR 248/71 v. 14.04.1988, BStBl. II 1988, 667; BFH VII R 46/95 v. 13.10.1998, BStBl. II 1999, 357; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
16 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
17 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
18 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
19Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78 f.
20 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
21 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
22 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82.
23 BFH IV B 105/07 v. 21.04.2008, BFH/NV 08, 1470.
24 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
25 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
26 BFH IV R 39/78 v. 19.03.81, BStBl. II 81, 731; BFH VIII R 160/85 v. 06.05.1986, BStBl. II 86, 838; BFH IV R 27/89 v. 17.05.1990, BStBl. II 91, 216; BFH VIII R 35/92 v. 01.03.1994, BStBl. II 95, 241; BFH VIII R 4/94 v. 25.11.1997, BStBl. II 98, 461; FG SchlHol 3 K 50316/03 v. 30.11.05, EFG 06, 335.
27 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
28 BFH VIII R 63/91 v. 30.03.1993, BStBl. II 93, 706 zu § 15a; Blümich, § 15 EStG Rn. 462; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 83.
29 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
30 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
31 BFH IV R 20/11 v. 24.04.2014, BFH/NV 14, 1519; Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
32 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 287.
33 BFH XI R 35/99 v. 12.04.2000, BStBl. 2001 II S. 26; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mituntern, S. 288.
34 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 285.
35 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288 f.
36 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
37 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
38 BFH IV R 84/96 v. 02.10.1997, BStBl. II 1998, 104; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289.
39 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289 f.; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254
40 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
41 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
42 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
43 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
44 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
45 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
46 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
47 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
48 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
49 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
50 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
51 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
52 BFH IV R 36/13 v. 09.12.2014, BStBl. II 2015, 529; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
53 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
54 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
55 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
56 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
57 BFH VIII R 7/01 v. 15.06.2004, BStBl. II 2004, 751; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293 f.
58 BVerfG v. 10.04.2018 – 2 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303 Rn. 110 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
59 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294
60 BFH IV R 39/11 v. 20.09.2018, BStBl. II 2019, 131 Rn. 31 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
61 BFH IV R 3/05 v. 14.12.2006, BStBl. II 2007, 777; OFD Düsseldorf vom 10.09.2002, FR 2002, 1151; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
62 BFH IV R 3/01 v. 26.06.2002, BStBl. II 2003, 112; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
63 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
64 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
65 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
66 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
67 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 1291; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295
68 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
69 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
70 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
71 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
72 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295 f.
73 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
74 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
75 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
76 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
77 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
78 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
79 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
80 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
81 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
82 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 10, 14; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
83 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
84 Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
85 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
86 BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
87 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
88 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
89 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
90 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
91 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 13, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
92 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
93 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
94 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
95 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
96 BFH IV R 51/98 v. 24.08.2000, BStBl. II 2005, 173; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
97 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
98 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
99 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
100 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
101 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
102 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
103 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
104 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
105 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715.
106 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 300.
107 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
108 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
109 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
110 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
111 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
112 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
113 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
114 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
115 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.

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