Unsere Modelle zur Nutzung des Verlustvortrages

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Video: Verlustvortrag beim GmbH-Kauf nutzen: 6 neue Gestaltungsmodelle

Wenn eine GmbH mit steuerlichen Verlustvorträge übertragen wird auf einen anderen Erwerber dann gehen nach § 8c Körperschaftsteuergesetz, die Verlustvorträge grundsätzlich unter. Ich zeige kurz, warum das so ist, was der Hintergrund der Norm ist. Und danach zeige ich Ihnen 6 Gestaltungsmodelle, wie Sie diese Verlustvorträge nutzen können und mit operativen Gewinnen danach auch verrechnen können.

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1. Einleitung

Mein Name ist Christoph Juhn, ich bin Steuerberater in Köln und unsere Kanzlei hat sich besonders auf das Unternehmenssteuerrecht und damit die Besteuerung von GmbHs spezialisiert.

2. Anwendung nur bei Share-Deal

Wir reden nun heute über § 8c Körperschaftssteuergesetz, also den Verlustuntergang bei GmbH-Anteils erwerben. Beim GmbH-Erwerb ist zunächst unterscheiden zwischen Share-Deal und Asset-Deal. Bei einem Asset-Deal erwerben sie die einzelnen Wirtschaftsgüter, das heißt nicht die ganze GmbH, sondern nur die Wirtschaftsgüter, die sie vertraglich erwerben möchten. Das hat nichts mit Verlustvorträgen zu tun, weil dann erwerben sie nur Wirtschaftsgüter, und die Verlustvorträge bleiben bei der veräußerten GmbH über. Das ist nicht unser Thema, unser Thema ist der Share-Deal.

3. Schädlicher Erwerb i.S.d. § 8c KStG

Das heißt, Sie erwerben 25 Prozent an einer GmbH oder mehr, und das führt letztendlich dazu, dass die Verlustvorträge untergehen. Und die Frage stellt sich jetzt erst einmal: Was ist überhaupt ein Erwerbsvorgang? Zunächst muss man festhalten, dass es nicht auf den Veräußerer ankommt, wenn eine Person-A 100 Prozent an einer GmbH verkauft. Und es stehen dem Veräußerer vier Erwerber gegenüber, und jeder der vier Erwerber kauft nur 25 Prozent. Dann haben wir diese magische Grenze von 25 Prozent pro Erwerber noch nicht überschritten. Und das würde dazu führen, dass, wenn vier Personen jeweils nur 25 Prozent kaufen, in dem Fall kein schädlicher Anteilserwerb im Sinne von § 8c KStG vorliegt und damit die Verlustvorträge nicht untergehen. Die bleiben erhalten.

3.1. Zusammenrechnung von Erwerbern

3.1.1. Zusammenrechnung bei Ehegatten

Aber Vorsicht, bei vier Erwerbern werden unter Umständen ein, zwei, drei oder alle vier Erwerber zusammen addiert, wenn gewisse Voraussetzungen vorliegen. Also erstens zwei Erwerber einander naherstehend sind, also zum Beispiel Ehegatten sind, dann sagt das Gesetz, dass diese Anteilserwerber zusammen zu addieren sind. Und dann haben beide zusammen 50 Prozent erworben, und das wäre eventuell schädlich.

3.1.2. Zusammenrechnung bei gleichgerichteten Interessen

Außerdem sind Erwerber zusammen zu rechnen. Die gleichgerichtet Interessen haben was gleichgerichtet Interessen ist, ist hoch diskutiert. Dafür vertritt die Finanzverwaltung in BMF-Schreiben eine andere Auffassung, als der BFH erst kürzlich entschieden hat. Da muss man im Detail gucken. Kurzum, wenn sich beide Erwerber im Voraus abgestimmt haben, dem GmbH-Anteil zu erwerben, sagt die Finanzverwaltung. Die haben sich abgestimmt und damit gleichgerichtet Interessen. Der BFH sagt aber, genau in dem Fall haben wir keine gleichgerichteten Interessen.

3.2. Sonderregelung bei Erbschaft

Außerdem ist noch festzuhalten, dass wenn Sie den GmbH-Anteil nicht verkaufen, sondern vererben oder verschenken, dass das Gesetz an dieser Stelle auch einen schädlichem Beteiligungserwerb
annimmt und die Verlustvorträge untergehen lässt. Das BMF hat an dieser Stelle zum Glück eine Billigkeitsregelung und sagt, wenn der Anteil übergeht auf nahe Angehörige zum Zwecke der
vorweggenommenen Erbfolge oder im Rahmen eines Erbfalls oder einer Erbauseinandersetzung, dann gilt aus Billigkeitsgründen diese Anteilseignerwechsel nicht als schädlicher Beteiligungserwerb, und die Verlustvorträge würden in dem Fall dann doch aufgrund einer besonderen Regelung der Finanzverwaltung erhalten bleiben.

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4. Schädliche Beteiligungsgrenzen nach § 8c KStG

Welche Grenzen gelten denn nun nach § 8c KStG?

Zunächst ist festzuhalten, dass von 0 bis 25 Prozent nichts passiert. Von 25,1 oder 26 Prozent bis 50 Prozent. Ja, da gehen die Verlustvorträge anteilig unter. Das bedeutet Wenn Sie 26 Prozent der GmbH erwerben, dann gehen 26 Prozent der Verlustvorträge unter. Erwerben Sie 50 Prozent der GmbH Anteile, gehen 50 Prozent der Verlustvorträge unter. Und ab 51 Prozent bis hoch zu 100 Prozent Anteilserwerb pro Erwerber, gehen die Verlustvorträge vollständig unter. Also wenn Sie 60 Prozent GmbH-Anteile erwerben als ein Erwerber, sind automatisch leider 100 Prozent der Verlustvorträge komplett verloren gegangen.

5. Gestaltung I: Einspruch bei Anteilserwerb 25-50 Prozent

Und kommen wir nun zu den sechs Gestaltungsmodellen, die wir an dieser Stelle nutzen können. Der einfachste und mittlerweile auch gesetzlich geregelte Gestaltungsweg ist der Wegfall von § 8c Absatz 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz rückwirkend ab dem Jahr 2008. Der besagt, dass der Anteilserwerb von 25 Prozent bis 50 Prozent zum anteiligen Verlustuntergang führt. Und eben dieser Paragraph oder genauer dieser Satz ist nun rückwirkend entfallen. Das bedeutet, wenn Sie eine GmbH zu 26 Prozent und zu 50 Prozent erworben haben, und das Finanzamt hat Ihnen ein Steuerbescheid geschickt, worin dieser Verlustvortrag eben untergegangen ist. Legen Sie dagegen Einspruch ein, gehen Sie dagegen vor. Denn diese Norm besagt, dass der
Verlustvortrag anteilig verlorengegangen ist es wirklich rückwirkend seit 2008 verloren gegangen, sodass wir eigentlich von null bis einschließlich 50 Prozent keine Verluste untergehen lassen müssen und die Verluste erhalten bleiben., Wie gesagt, dass ist die Neuregelung, die mit dem Jahressteuergesetz 2008 im § 8c KStG aufgenommen wurde und sogar rückwirkend gilt, ab dem Jahr 2008, also ab dem Jahr ab der Einführung des § 8c KStG.

6. Gestaltung II: Stille-Reserve-Klausel

Ein zweites Modell. Der Verkäufer hat die 100 Prozent GmbH-Anteile, will die nun auf sie übertragen und sie möchten die Verlustvorträge nutzen. Die Verlustvorträge befinden sich auf GmbH-Ebene, stecken in den körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen und in den gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen. Jetzt besagt § 8c Absatz 1 Satz 6 ff. KStG, dass die Verlustvorträge nutzen können, soweit stille Reserven in der Gesellschaft vorhanden sind. Was sind stille Reserven und wie ermittele ich die stillen Reserven? Da denken alle an eine Unternehmensbewertung und besondere Bewertungsvorgaben. Falsch, viel einfacher. Blicken Sie in die Bilanz der GmbH zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsel. Das ist ein bisschen ungünstig. Wenn Sie heute im Jahr 2019 die GmbH-Anteile erwerben, dann gucken Sie in die Bilanzen vom 31.12.2018, entwickeln Sie das Eigenkapital fort und schauen Sie, was im Zeitpunkt des Anteilseignerwechsel an Eigenkapital vorhanden war.

6.1. Darstellung der Bilanz: Stille Reserven ermitteln

Vereinfacht sich die Bilanz ja im Grunde so aus: Wir haben hier Aktiva. Wir haben Passiva. Und hier sehen Sie in der Steuerbilanz das Eigenkapital. Ja, das setzt sich zusammen aus Stammkapital, Gewinnvortrag und so weiter und so fort. Und da schauen Sie einmal rein, wie hoch das Eigenkapital ist. Beispiel: Wenn das Eigenkapital 100 Geldeinheiten beträgt und Sie den GmbH-Anteil für 1.000 Geldeinheiten erwerben, dann brauche ich keine Unternehmensbewertung. Dann kann ich die stille Reserven ganz einfach ermitteln. Steuerliches Eigenkapital in der Steuerbilanz, 100 Geldeinheiten Kaufpreis, also gemeiner Wert der Anteile, 1.000 Geldeinheiten. Und damit sind meine stillen Reserven 900 Geldeinheiten und § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG besagt nun, dass in Höhe der stillen Reserven von 900 Euro auch Verlustvorträge in gleicher Höhe bis zu 900 Euro gerettet und genutzt werden können. Die würden also nun in der GmbH verbleiben und können vom Erwerber mit genutzt werden.

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7. Gestaltung III: Konzernklausel

Dritte Gestaltungsalternative, um Verlustvorträge zu nutzen. Im Jahr 2019 ist die so genannte Konzernklausel/ Die wurde 2010 ins Gesetz aufgeführt, wurde 2016 rückwirkend auf 2010 positiv zu Gunsten des Steuerpflichtigen erweitert und erfasst nun relativ viele Anteilseignerwechsel innerhalb einer Unternehmensgruppe. Wir schauen uns das einmal an. Wenn Sie als natürliche Person sowohl an der A GmbH beteiligt sind, als auch an der B GmbH beteiligt sind. Und Sie möchten nun die Anteile an der A. übertragen auf die B GmbH. Dann wäre auch das theoretisch nach dem Gesetzeswortlaut ein schädlicher Anteilseignerwechsel. Weil sich ja der Anteilseigner von Ihnen privat auf die B GmbH verändert. Und damit würden die Verlustvorträge untergehen. § 8c Absatz 1 Satz 4 KStG besagt nun, dass an dieser Stelle die Verlustvorträge unterhalten bleiben, weil alles innerhalb eines Konzerns oder einer Unternehmensgruppe erhalten bleibt und keine Verlustvorträge auf fremde Dritte überspringen. Wichtig ist, dass sie an der erwerbenden B GmbH zu 100 Prozent beteiligt ist und damit Verlustvorträge eben nicht auf fremde Dritte übergehen können.

7.1. Unsere Empfehlung

Einen kurzen Hinweis am Rande. Wenn Sie die Anteile A und B übertragen, machen Sie das bitte nicht so, weil das macht keinen Sinn, die Verlustgesellschaft unter die Gewinngesellschaft zu hängen. Wir gehen davon aus, dass die B operative Gewinne macht. Übertragen Sie doch viel lieber die B Anteile auf die A GmbH. Dann haben Sie die Struktur, dass Sie an der Verlustträchtigen A GmbH beteiligt sind, darunter die B GmbH, die Gewinne macht, beteiligt sind.

Und dann verbinden Sie beide Gesellschaften über eine steuerliche Organschaft, was den Effekt hat, dass die operativen Gewinne der B GmbH hoch getragen werden, zur Verlustträchtigen A GmbH und dort mit den Verlustvorträge verrechnet werden können. Also bitte übertragen Sie nicht die A auf die B, weil dann diskutieren Sie mit der Finanzverwaltung darüber die Verlustvorträge zu erhalten. Gehen Sie doch hin, übertragende B Anteile auf die A. Dann gehen auch keine Verlustvorträge der A GmbH verloren und wir können sogar noch die operativen Gewinne der B GmbH mit den Verlustvorträge der A GmbH verrechnen über diese Organschaft. Das nur am Rande.

8. Gestaltung IV: Sanierungsklausel

Auch das vierte Modell stand schon lange im Gesetz, erfreut sich aber nun erneuter Beliebtheit. Die sogenannte Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a KStG. Kurz nach ihrer Einführung hat die Europäische Union ja eine verbotene Beihilfe gemäß AEUV geltend gemacht bei dem Europäischen Gerichtshof. Dieser Prozess stagnierte, die Klausel wurde ausgesetzt und jetzt
wurden Formfehler gefunden. Und die Sanierungsklausel findet nun rückwirkend dann doch wieder Anwendung. Welche Mandanten können nun von dieser Sanierungsklausel § 8c Absatz 1a KStG gebrauch machen?

Sie können sich auf die Sanierungsklausel berufen, wenn sie die GmbH Anteile erwerben mit dem Ziel, eine Überschuldung oder eine Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft zu vermeiden. Zusätzlich müssen sie die Arbeitsplätze in der Gesellschaft sichern. Das geschieht in der Regel, indem sie gewisse Lohnsumme, die vor dem Anteilseignerwechsel bestanden haben, auch nach dem Anteilswechsel zu einem gewissen Prozentsatz fortführen. Zusätzlich können Sie auch zusätzliches Vermögen auf die GmbH übertragen. Da redet man von einer Regel von mindestens 25 Prozent des Aktivvermögens, was sie auf die GmbH übertragen müssen bzw. einlegen müssen. Und in diesem Fall würden dann aufgrund der Sanierungsklausel die Verlustvorträge auch erhalten
bleiben.

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9. Gestaltung V: Fortführungsgebundene Verlustvorträge

Fünftes Modell, in der Praxis aber von untergeordneter Bedeutung, sind die sogenannten fortführungsgebundenen Verlustvorträge nach § 8d, §8d KStG. Wurde vor zwei Jahren neu
eingeführt und besagt, dass wenn die GmbH ein Betrieb hat und sie diesen Betrieb so unverändert fortführen, können Sie die Verlustvorträge für diesen Betrieb nutzen. Problem ist, wir reden da nicht mehr über normale Verlustvorträge, die sie für alles nutzen können, sondern über sogenannte fortführungsgebundene Verlustvorträge.

9.1. Definition von fortführungsgebundenen Verlustvorträgen

Das heißt, nur für diese Art des Betriebs können Sie Verlustvorträge nutzen. Diskutiert in Literatur wird, was ist, wenn die GmbH zwei Betriebe hat? Problem ist auch, dass die Fortführungsgebunden sind. Das heißt nur für diese Art des Betriebs der GmbH können die Verlustvorträge auch nach dem Anteilseignerwechsel genutzt werden. Wenn Sie ein neues Geschäft reinbringen, können Sie die Verlustvorträge eben nicht mit dem neuen Geschäft verrechnen, sondern mit dem alten Betrieb. Das sind die Probleme in der Praxis.

Deswegen sieht man von diesem Antrag in aller Regel ab, weil der häufig auch mit Nachteilen verbunden ist.

10. Gestaltung VI: Gesellschafterdarlehen

Und nun ein besonderes Gestaltungsmodell unserer Kanzlei. Wir schauen uns nun mal eine normale Strukturen, wie ein GmbH-Gesellschafter seine verlustträchtige GmbH finanziert hat. Der Verkäufer ist zu 100 Prozent an seiner Verlust-GmbH beteiligt. Die Bilanz der GmbH sieht wie folgt aus: Aktiva und Passiva, wir unterstellen, der Gesellschafter hat begonnen mit einem Stammkapital von 25 Geldeinheiten, und einen Verlust generiert von z.B. 50 Geldeinheiten.

Das heißt, sein Eigenkapital ist momentan mit 25 Geldeinheiten im Minus. Dieser Verlustvortrag muss letztendlich auch irgendwie finanziert werden. Und aus der Praxis kann ich ihm berichten, dass diese Verlustvorträge in der Regel durch Gesellschafterdarlehen finanziert werden, also Gelder, die der Gesellschafter als Darlehen der GmbH zur Verfügung gestellt hat. In der Bilanz haben wir damit Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter z.B. von 100 Geldeinheiten. So haben wir das Darlehen von 100 Geldeinheiten und stellt sich nun die Frage Wie können wir dieses Gesellschafterdarlehen nutzen, um die Verlustvorträge zu verrechnen?

10.1. Nutzung von Gesellschafterdarlehen

Wenn wir es schaffen, bevor wir den Anteil kaufen, dass wir es für Darlehen mit den Verlustvorträge verrechnen, dann sind ja gar keine Verlustvorträge mehr da. Dann übertragen wir den GmbH-Anteil. Und wo keine Verlustvorträge sind, da können beim Anteilseignerwechsel auch keine Verlustvorträge untergehen. Und wir müssen es dann schaffen, nach dem Anteilseignerwechsel, durch eine geschickte Gestaltung, die Verlustvorträge dann doch wieder aufleben zu lassen.

Schauen wir uns das einmal an. Wir müssen nun die Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter ausbuchen, und zwar gewinnerhöhend gegen die Nutzung von Verlustvorträgen. Wir müssen es
schaffen, dass hier zukünftig nur noch Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter von 50 stehen und wir damit einen Gewinn generieren von 50 Euro, sodass der Verlustvortrag von 50 Geldeinheiten aufgebraucht wird.

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10.2. Modell 1: Verzicht gegen Besserungsschein

Dazu gibt es zwei Modelle. Das eine ist der Verzicht gegen Besserungsschein. Das bedeutet, der Gesellschafter verzichtet auf 50 Euro. Den Gewinn daraus muss ich verrechnen mit dem Verlustvortrag. Da ist kein Verlustvortrag mehr da. Wir übertragen die GmbH Anteile, und wir übertragen das Darlehen natürlich mit, und anschließend macht die Gesellschaft wieder Gewinne. Und dieser Besserungsschein lebt wieder auf. Und dann muss ich wieder aus den 50 Euro Verbindlichkeiten hoch buchen, auf hundert Euro. Und dann kehrt sich der Effekt dahingehend um, dass, wenn ich die Verbindlichkeiten von 50 Euro wieder auf 100 Euro erhöhen muss, diese 50 Euro eben Aufwandswirksam, also als Verlust zu verbuchen sind.

Und damit lebt der Verlustvortrag beim Erwerber letztendlich wieder auf. Das hat der BFH anerkannt. Ist kein Gestaltungsmissbrauch, entgegen aller Vermutungen der Beraterschafft. Das ist ein Modell, das funktioniert.

10.3. Modell 2: Kein Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen

Das zweite Modell hat der Kniff dahin, dass wir als Gesellschaft dann nicht auf das Darlehen verzichten, sondern dieses in voller Höhe beibehalten, allerdings auf unsere Verzinsung verzichten. Was für ein Effekt hat das? Normalerweise sagen die Steuerberater ihren Mandanten, du musst für das Gesellschafter dann einen Zünften in mindestens ein halbes Prozent.

Ansonsten gibt es einen steuerlichen Nachteil die sogenannte Abzinsung. Wenn du nämlich 100 Euro reingepasst, muss ich Abzinsen. Und dann muss ich 94,7 Prozent in den Ertrag buchen. Und den muss man versteuern. Und um diesen nachteiligen Effekt zu vermeiden, muss man verzinsen. Das steht in § 6 Absatz 1 Nr. 3 EStG so drin. Deswegen sind alle Gesellschafterdarlehen verzinst in der Regel. Wenn wir nun auf diese Verzinsung verzichten, führt das eben dazu, dass wir eine Abzinsung vornehmen müssen, wenn wir keine Laufzeit des Darlehens und keine Laufzeit der Abzinsungsdauer geregelt haben.

Nehmen Wir einen Faktor von ca. 13. Das führt zu dem Effekt, dass 49,7 Prozent in den Ertrag zu buchen sind. Und wenn ich 49,7 der Verbindlichkeiten ausbuchen muss und als Ertrag erfassen muss, dann kann ich 49,7 Euro mit mein Verlustvortrag von 50 Euro verrechnen. Der Verlustvortrag ist aufgebraucht. Anschließend übertrage ich die GmbH-Anteile, und nach einer gewissen Zeit erhebe ich wieder Zinsen. Oder die Zinsen werden automatisch wieder erhoben, weil gewisse Bedingungen eingetreten sind. Und damit kehrt sich der Effekt auch langfristig wieder um. Und damit kann ich als Erwerber die Verlustvorträge dann doch wieder nutzen.

11. Fazit

Bei all diesen Modellen gibt es gewisse Fristen zu berücksichtigen. Manche Modelle müssen vor einem Bilanzstichtag umgesetzt werden. Bei anderen Modellen müssen Anträge gestellt werden und so weiter und so fort. Fragen Sie Ihren Steuerberater, gerne beraten auch wir. Wir haben uns ja auch auf das Unternehmenssteuerrecht spezialisiert und stehen Ihnen da für Fragen gerne zur Verfügung. Rufen Sie gerne an, wir beraten Sie in dem Bereich sehr gerne.


Steuerberater für Unternehmenskauf und -verkauf

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung beim Unternehmenskauf und -verkauf spezialisiert. Beim Kauf oder Verkauf von Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbHVerkauf GmbH & Co. KGNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
  3. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  4. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  5. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  6. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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