Die Abgabenordnung (AO) regelt das gesamte Besteuerungsverfahren und stellt damit ein „Steuergrundgesetz“ dar. Denn ohne die wichtigsten Inhalte und den Aufbau der Abgabenordnung zu kennen, wissen Sie zwar, welche Einkünfte (etwa nach dem EStG) vorliegen, Ihnen fehlt aber das Knowhow zur Geltendmachung der Steueransprüche durch das Finanzamt. Schauen wir uns daher einmal an, wie die AO in ihren Grundzügen strukturiert ist!

Unser Video:
Aufbau der Abgabenordnung

In diesem Video erklären wir, welche Tatbestände und Regelungsinhalte der Abgabenordnung (AO) besonders relevant sind!

Inhaltsverzeichnis

1. Überblick: Aufbau der Abgabenordnung in neun Kapiteln

Mit der Abgabenordnung hat der Gesetzgeber ein dem Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) an vielen Stellen ähnelndes „Steuergrundgesetz“ geschaffen. Es gilt ausschließlich für Steuern, Steuervergütungen und steuerliche Nebenleistungen (§ 1 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 AO). Keine Anwendung findet die AO hingegen auf sonstige Verwaltungsverfahren, etwa im Bußgeld-, Bau- und Familienrecht.

Im Umkehrschluss sind auch die Normen des VwVfG für das Besteuerungsverfahren ohne Bedeutung, soweit die AO nicht ausdrücklich auf diese Vorschriften verweist (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG). Der Aufbau der Abgabenordnung lässt sich dabei im Wesentlichen in neun Kapiteln darstellen:

Beim Aufbau der Abgabenordnung von einem „einfachen“ Gesetz zu sprechen, wäre bereits aufgrund der schieren Menge an Vorschriften falsch. Daher widmen wir jedem der genannten Kapitel einen eigenen Beitrag mit tiefergehenden Informationen. Heute werfen wir lediglich einen groben Blick auf die einzelnen Inhalte.

2. Aufbau der AO, Besteuerungsgrundsätze und Verwaltungsakte

Vor allem im Rahmen von Aus- und Weiterbildungen kommt dem Aufbau der Abgabenordnung eine große Bedeutung zu. Selbiges gilt für kleine, aber bedeutende Details innerhalb der Besteuerungsgrundsätze, wobei auch der Begriff des Verwaltungsakts häufig der sprichwörtliche Knackpunkt sein kann.

2.1. Allgemeines zur Abgabenordnung

Die Abgabenordnung gehört als allgemeines Verfahrensgesetz zum formellen Recht und steht damit neben den materiell-rechtlichen Vorschriften der Einzelsteuergesetze. Die wesentlichen Unterschiede stellen sich wie folgt dar:

Ohne ein steuerartenübergreifendes Verfahrensrecht müsste der Gesetzgeber die Einzelsteuergesetze selbst mit entsprechenden Normen ausstatten. Daher regelt die AO beispielsweise, dass ein Steueranspruch stets mittels Steuerbescheid festgesetzt wird. Sie normiert außerdem, wer die Steuer schuldet und wann deren Fälligkeit eintritt. Zusätzlich sieht sie ein einheitliches Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren vor.

Beispiel: Unternehmer U erzielt EUR 100.000 an Umsätzen (§ 10 Absatz 1 Satz 1 UStG). Hierauf fallen EUR 19.000 Umsatzsteuer an (§ 12 Absatz 1 UStG). Das Finanzamt setzt den Anspruch mittels Steuerbescheid fest (§ 218 Absatz 1 AO). Da der Unternehmer seine offene Steuerschuld einen Monat zu spät entrichtet, fallen Säumniszuschläge von EUR 190 an (§ 240 Absatz 1 Satz 1 AO).

Denken wir uns in diesem Beispiel alle Normen des UStG weg, gäbe es für die Abgabenordnung keinen Anknüpfungspunkt im materiellen Steuerrecht mehr.

2.2. Besteuerungsgrundsätze nach der AO

Zum Aufbau der Abgabenordnung gehören auch die in den §§ 16 bis 68 AO enthaltenen Besteuerungsgrundsätze, die unter anderem folgende Regelungen umfassen:

Zusätzlich regelt § 37 Absatz 1 AO, welche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen können. In § 37 Absatz 2 AO ist das Verfahren bei ohne rechtlichen Grund gezahlten Steuern und Steuervergütungen normiert. Beispiel: Rückforderung von Kindergeld, da die Anspruchsvoraussetzungen nur in 10 von 12 Monaten vorlagen.

Die §§ 43 bis 45 AO regeln die Steuerschuldnerschaft, und zwar zum einen

sowie zum anderen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge. Insoweit verweist die AO auf § 1922 BGB und die dort zu findenden Grundsätze der Erbfolge.

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2.3. Verwaltungsakte im Aufbau der Abgabenordnung

Der Begriff des Verwaltungsaktes spielt beim Aufbau der Abgabenordnung eine Kernrolle. Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt

etwa gegenüber der steuerpflichtigen Person, entfaltet. Steuerbescheide sind stets Verwaltungsakte (§ 155 Absatz 1 Satz 2 AO). Ein Verwaltungsakt kann mit verschiedenen Nebenbestimmungen (zum Beispiel einem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO) verbunden werden. Eine solche Nebenbestimmung wird unmittelbarer Teil des Bescheides selbst und entfaltet damit ebenfalls eine rechtliche Bindungswirkung für beide Seiten (§ 120 Absatz 2 AO).

Fehlt es an einer der Tatbestandsvoraussetzungen des § 118 AO, ist ein Verwaltungsakt kein solcher mehr. Damit fallen zum Beispiel Miet- oder Lieferverträge, die Finanzämter mit Unternehmen schließen, in den Bereich des privaten Vertragsrechts. Derartige Vereinbarungen sind keine Verwaltungsakte.

Nur gegen Verwaltungsakte ist der Einspruch statthaft, außerdem ist ein solcher Voraussetzung für den Beginn der Vollstreckung. Ein Verwaltungsakt wird nach § 122 Absatz 1 Satz 1 AO an den Beteiligten (§ 78 AO) bekannt gegeben. Dies ist in der Regel der Steuerpflichtige selbst, die Bekanntgabe kann aber auch an die Steuerkanzlei oder einen anderen Bevollmächtigten erfolgen.

3. Festsetzung, Korrekturnormen und Einspruch im Aufbau der Abgabenordnung

Nach dem weitgehend allgemeinen Teil im Aufbau der Abgabenordnung geht es nun ans „Eingemachte“. Denn im Rahmen von Festsetzung, Korrektur und Einspruch finden

statt. Schauen wir uns auch hier wieder die wichtigsten Eckdaten und Grundlagen an, bevor wir in separaten Beiträgen näher auf die Thematik eingehen!

3.1. Festsetzung mit und ohne Nebenbestimmungen  

Steuern im Sinne des § 3 AO, zu denen auch Steuervergütungen und Nebenleistungen gehören, setzt das Finanzamt mittels Steuerbescheid fest (§ 155 Absatz 1 Satz 1 AO). Auf diese Weise kann es die Festsetzung einer Steuer auch ablehnen. Sofern für einen Steuerbescheid ein Grundlagenbescheid bindend ist (§ 182 Absatz 1 AO), darf das Finanzamt den Steuerbescheid bereits erlassen, auch wenn der Grundlagenbescheid noch aussteht.

Beispiel: Unternehmer U hat seine Einkommensteuererklärung bereits abgegeben. Das Finanzamt könnte den Einkommensteuerbescheid erlassen, der Feststellungsbescheid eines anderen Finanzamtes steht aber noch aus. Nach § 155 Absatz 2 AO erfolgt der Erlass des Einkommensteuerbescheides, die Änderungen aufgrund der gesonderten Feststellung erfolgen später nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO.

Steuerbescheide sind stets schriftlich oder elektronisch zu erteilen. Sie müssen angeben, wer die Steuer schuldet und in welcher Höhe sie anfällt. Darüber hinaus ist eine Rechtsbehelfsbelehrung notwendig (§ 356 Absatz 1 AO). Gegebenenfalls ist eine Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung möglich.

Mit den §§ 164 und 165 AO finden Sie im Aufbau der Abgabenordnung zwei gängige Nebenbestimmungen, die häufig in Steuerbescheiden auftauchen:

3.2. Korrekturvorschriften in der AO

Die Korrekturvorschriften der §§ 129 und 172 bis 177 AO greifen, soweit eine Änderung nicht bereits durch eine Nebenbestimmung (§§ 164 und 165 AO) möglich ist. Dabei sind im Aufbau der Abgabenordnung vor allem die folgenden Normen, die eine Änderung des Bescheides zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen zulassen, von Bedeutung:

Abschließend normiert § 177 AO betragsmäßige Ober- und Untergrenzen für die Änderung von Steuerbescheiden.

3.3. Aufbau der Abgabenordnung: Festsetzungsfristen und Verjährung

Die §§ 169 bis 171 AO regeln alles, was Sie zur Verjährung von Änderungsmöglichkeiten wissen sollten. Dabei gilt dem Grunde nach eine Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO), die sich im Falle von Steuerordnungswidrigkeiten und -straftaten auf fünf respektive zehn Jahre verlängert (Satz 2). Nach Ablauf dieser jeweils geltenden Festsetzungsfristen ist eine Änderung oder Aufhebung der Festsetzung (§§ 129 bis 131 und §§ 164, 165 und 172 bis 177 AO) ausgeschlossen.

Die Festsetzungsfrist von regelmäßig vier Jahren beginnt nach § 170 Absatz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer (etwa nach § 36 EStG und § 13 UStG) entstanden ist. Im Falle einer Abgabeverpflichtung (etwa durch Tätigkeiten im Sinne der §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG) beginnt die Frist erst mit Ende des Kalenderjahres, in dem die Erklärung abgegeben wurde (§ 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO).

Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 171 AO gehemmt, wenn bestimmte Ereignisse eintreten. Im Aufbau der Abgabenordnung besonders relevant sind hier vor allem:

3.4. Das Einspruchsverfahren nach §§ 347 fort folgende AO

Im Aufbau der Abgabenordnung – genauer gesagt in deren siebenten Teil – ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (Einspruch) geregelt. Bei ihm handelt es sich um die letzte Instanz innerhalb des Finanzamtes, bevor Steuerpflichtige Einwände nur noch im Wege der Klage vor dem Finanzgericht geltend machen können (§ 47 Absatz 1 FGO). Der Einspruch hindert den Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft des jeweiligen Verwaltungsaktes (AEAO vor § 347, Randziffer 1).

Es gilt der Grundsatz der Auslegung (§ 133 BGB). Das Finanzamt geht im Zweifel stets von einem Einspruch aus, auch wenn dieser zum Beispiel als „Antrag“, „Schreiben“ oder „Widerspruch“ bezeichnet ist.

Der Einspruch ist dabei statthaft gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, auf die die AO Anwendung findet (§ 347 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 2 AO). Er muss innerhalb einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe (§ 122 AO) beim Finanzamt eingehen (§ 355 Satz 1 AO). Für die Berechnung der Frist gelten die allgemeinen Grundsätze der §§ 187 und 188 BGB. Steuerpflichtige haben den Einspruch schriftlich oder elektronisch einzulegen (§ 357 Absatz 2 Satz 1 AO).

Das Einspruchsverfahren

Gegen Einspruchsentscheidungen sind keine Einsprüche mehr möglich (§ 348 Nummer 1 AO).

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4. Aufbau der AO: Erhebung, Haftung und Vollstreckung

Werfen wir abschließend eine Blick auf die Normen der AO, die im Steuerverwaltungsverfahren regelmäßig ebenfalls „am Ende“ stehen. Während die Erhebung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis alle Steuerpflichtigen betrifft, sind Haftung und insbesondere Vollstreckung nur in Ausnahmefällen relevant. Dies wird bereits aus dem Aufbau der Abgabenordnung, in dem die genannten Vorgänge an die uns bereits bekannten Grundnormen anknüpfen, deutlich.

4.1. Erhebung von Steueransprüchen durch das Finanzamt

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis macht das Finanzamt durch Steuerbescheid geltend (§ 218 Absatz 1 Satz 1 AO). Bereits geleistete Zahlungen sind anzurechnen; der sogenannte Anrechnungsbescheid kann mit dem Steuerbescheid verbunden werden (§ 218 Absatz 2 AO). Dies gilt auch für die Zahlungsaufforderung, wobei sich die Fälligkeit der Steuerschuld nach dem Einzelsteuerrecht richtet (§ 220 Absatz 1 AO).

Der Anspruch der Finanzbehörde verjährt fünf Jahre nach seiner Entstehung (Zahlungsverjährung; § 228 Satz 1 und 2 AO). Bei Steuerstraftaten verlängert sich diese Frist auf zehn Jahre.

Die zu zahlende Steuer erhöht respektive vermindert sich gegebenenfalls um

„Klassische“ Verzinsungstatbestände sind etwa bei Stundungen und Hinterziehungen erfüllt. Eine Verzinsung zugunsten des Steuerpflichtigen kann sich ergeben, wenn dieser seine Steuererklärung – mangels Verpflichtung zur Abgabe berechtigterweise – erst 15 Monate nach dem Ende des Veranlagungszeitraums oder später abgibt.

4.2. Haftungstatbestände in der Abgabenordnung

Soweit nach § 128 BGB, einem Einzelsteuergesetz oder einer AO-Norm eine Person für die Steuerschuld eines Anderen haftet, greift § 191 AO. Nach § 191 Absatz 1 Satz 1 AO nimmt das Finanzamt die jeweilige Person durch schriftlichen Haftungsbescheid in Anspruch.

Mögliche Haftungstatbestände im Aufbau der Abgabenordnung sind dabei:

4.3. (Zwangs-) Vollstreckung im Aufbau der Abgabenordnung

Im Aufbau der Abgabenordnung haben wir uns nun viele relevante Aspekte rund um Entstehung und Zahlung von Steuerschulden angesehen. Praktisch geht eine reine Verpflichtung zur Zahlung aber ins Leere, wenn die Finanzbehörde keine Möglichkeit hat, auch gegen den Willen des Zahlungspflichtigen auf dessen Vermögen zuzugreifen.

Entsprechend gibt es auch im Steuer(-verfahrens-)recht den Weg der Zwangsvollstreckung. Nach § 251 Absatz 1 Satz 1 AO ist sie möglich, wenn aktuell keine Aussetzung der Vollziehung – § 361 Absatz 1 AO – besteht. Gegenstand der Vollstreckung ist ein Verwaltungsakt, der eine Geldforderung, Handlung, Duldung oder Unterlassung bewirken soll (§ 249 Absatz 1 Satz 1 AO).
Das Finanzamt darf mit der Vollstreckung beginnen, wenn

Die Zwangsvollstreckung in das bewegliche Vermögen (Bar- und Buchgeld, Forderungen, Fahrzeuge, et cetera) erfolgt im Wege der Pfändung (§ 281 Absatz 1 AO). Für alles Weitere sind die folgenden Normen der AO und die Vollstreckungsanweisung (VollStrA; Anhang 36 zum AO-Handbuch) maßgeblich. Insbesondere muss auch das Finanzamt alle Pfändungsbeschränkungen der Zivilprozessordnung (Pfändungsfreibetrag, Unpfändbarkeit bestimmter Gegenstände) beachten.

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  1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
  2. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
  3. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  4. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  5. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Verfahrensrecht gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Die Abgabenordnung (AO) ist das „Steuergrundgesetz“ und regelt das gesamte Verwaltungsverfahren – von der Abgabe einer Steuererklärung über die Festsetzung und Erhebung der Steuer bis hin zur Zwangsvollstreckung. Dabei haben aber nicht nur die Steuerpflichtigen, sondern auch die Finanzbehörden bestimmte Vorgaben einzuhalten. Schauen wir uns mit den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen einmal die bundesweit einheitlichen „Leitlinien“ für das Finanzamt an!

Unser Video:
Untersuchungs- und Besteuerungsgrundsätze

In diesem Video erklären wir, welche Grundsätze im Hinblick auf die Besteuerung gelten.

Inhaltsverzeichnis

1. Sinn und Zweck einheitlicher Besteuerungsgrundsätze

Nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AO gilt die Abgabenordnung für alle Steuern, die durch Bundes- und Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Dies schließt Kommunen, die ihre eigenen Steuersatzungen anwenden, zunächst aus. Gesetze wie das Einkommen- oder Umsatzsteuergesetz sind allerdings ebenfalls Bundesgesetze. Ihre Verwaltung erfolgt allerdings durch keine eigenständige Behörde („Bundesfinanzamt“), sondern durch die jeweiligen Finanzverwaltungen der Länder.

Ohne einheitliche Besteuerungsgrundsätze könnte es nun beispielhaft zu folgenden Situationen kommen:

Um derartigen Ungleichmäßigkeiten von vornherein zu begegnen, hat der Gesetzgeber mit den §§ 85 bis 90 AO einheitliche Grundsätze für die Besteuerung festgelegt. Auf ihnen fußt die gesamte Anwendung der AO. Um auch auf den darüberliegenden Ebenen für Gleichmäßigkeit zu sorgen, erlässt das Bundesministerium der Finanzen (BMF) für alle Länder bindende Verwaltungsanweisungen. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) ist ein Bundes- und kein Landesgericht.

2. Diese Besteuerungsgrundsätze finden sich in §§ 85 bis 90 AO

Praktischerweise hat der Gesetzgeber die wichtigsten Besteuerungsgrundsätze dicht beieinander in den §§ 85 bis 90 AO festgehalten. Viele Normen ähneln dabei den Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG), wurden aber in der AO erneut niedergeschrieben, da das VwVfG im Steuerverwaltungsverfahren keine Anwendung findet (lex specialis; § 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG).

Folgende Verfahrensgrundsätze finden sich in den genannten AO-Normen:

Werfen wir einmal einen etwas praxisnäheren Blick auf die genannten Vorschriften und ihre Bedeutung für das Besteuerungsverfahren.

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2.1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Die Finanzämter sind verpflichtet, alle Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen. Damit schließt der Gesetzgeber vor allem Ungleichbehandlungen mehrerer Steuerpflichtiger mit vergleichbaren Sachverhalten aus. Durch weitgehend enge gesetzliche Vorgaben – zum Beispiel im EStG – stellt bereits das materielle Steuerrecht eine gleichmäßige Besteuerung sicher. § 85 Satz 1 AO bezieht sich damit in erster Linie auf diejenigen Fälle, in denen das Finanzamt ein Ermessen (§ 5 AO) ausüben kann.

Außerdem normiert § 85 Satz 1 AO eine gleichmäßige Erhebung der Steuern. Hiermit meint der Gesetzgeber beispielsweise

Das Finanzamt hat dabei für jeden Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen eines Tatbestandes vorliegen. Hiervon kann es nur dann abweichen, wenn dem Steuerpflichtigen bereits im Vorjahr oder durch eine regelmäßige Akzeptanz seitens der Finanzverwaltung ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde (AEAO zu § 85, Randziffer 2).

Für Gleichmäßigkeit haben die Finanzämter und ihnen gleichgestellte Behörden, die den Normen der AO unterliegen (etwa die Familienkassen; § 6 Absatz 2 Nummer 6 AO) auch bei Steuervergütungen zu sorgen. Ein Steuervorteil ist daher im Zweifel zu versagen, wenn zweifelhaft oder widerlegt ist, dass die entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen (§ 85 Satz 2 AO). „Betriebsnahe Veranlagungen“ (BNV) sind Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens und keine Außenprüfungen, wenn es an einer entsprechenden Anordnung (§ 196 AO) fehlt (AEAO zu § 85, Randziffer 3).

Die in § 85 AO normierten Besteuerungsgrundsätze gelten auch für das Steuerstraf- und Ermittlungsverfahren, soweit die Normen der AO hier nicht durch strafrechtliche Sondervorschriften (etwa den Ermittlungsgrundsätzen der §§ 160 und 244 StPO) verdrängt werden.

2.2. Beginn des Verwaltungsverfahrens und Amtssprache

Im Grundsatz entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann sie ein Verwaltungsverfahren durchführt (§ 86 Satz 1 AO). Dieses Ermessen spielt beispielsweise bei der Frage, ob mit einer steuerlichen Außen- oder Fahndungsprüfung begonnen werden soll, eine Rolle. Darüber hinaus gelten mit § 86 Satz 2 AO zwei besondere Besteuerungsgrundsätze. Den Nummern 1 und 2 der Vorschrift zufolge ist der Beginn eines Verwaltungsverfahrens ausgeschlossen, wenn

Nach § 87 Absatz 1 AO ist die Amtssprache Deutsch. Bei Anträgen und sonstigen Schreiben in fremder Sprache kann das Finanzamt eine Übersetzung verlangen. Zugunsten des Steuerpflichtigen ist dabei der Eingang des Anliegens in fremder Sprache für die Einhaltung von Fristen maßgeblich, wenn die Übersetzung innerhalb einer behördlich gesetzten, angemessenen Frist eingeht (§ 87 Absatz 2 und 4 AO). Im Übrigen gilt der Eingang der Übersetzung als maßgebend.

2.3. Untersuchungs- und Ermittlungsgrundsatz

Nach § 88 Absatz 1 AO muss für die Besteuerung relevante Sachverhalte von Amts wegen ermitteln. Dabei hat sie alle für und gegen den Beteiligten sprechende Tatsachen zu berücksichtigen und hierfür alle notwendigen Maßnahmen zu ergreifen (AEAO zu § 88, Randziffer 1). Außerdem gilt der aus anderen Bereichen der öffentlichen Verwaltung bekannte Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (§ 88 Absatz 2 AO).

Der Ermittlungsgrundsatz gehört einerseits zu den wichtigsten Besteuerungsgrundsätzen, führt anderseits aber auch zu einem kaum zu stemmenden Verwaltungsaufwand. Durch § 88 Absatz 5 Satz 1 und 3 AO ist daher auch der Einsatz maschineller Risikomanagementsysteme (RMS) zulässig. Ein solches System muss allerdings bestimmte Sachverhalte zufalls- und sachverhaltsbasiert zur personellen Prüfung aussteuern.

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3. Besteuerungsgrundsätze unter Teilhabe des Steuerpflichtigen: Auskunft, Beratung, Mitwirkung

Die §§ 89 und 90 AO stehen insoweit etwas abseits der bisher genannten Normen, als dass bei ihnen eine zumindest teilweise Mitwirkung des Steuerpflichtigen erforderlich ist. Dies betrifft im Falle des § 89 AO die Auskunft an Steuerpflichtige und dessen Beratung. Nach § 90 AO sind Beteiligte unmittelbar dazu verpflichtet, den Finanzbehörden gegenüber die geforderten Angaben vollständig und wahrheitsgemäß zu machen.

3.1. Auskunfts- und Beratungsverpflichtung der Finanzbehörde

Nach § 89 Absatz 1 Satz 1 AO soll das Finanzamt den Steuerpflichtigen anregen, offensichtlich unrichtige oder ungewollte Anträge vor deren Wirksamwerden zu berichtigen oder zurückzunehmen. Soweit erforderlich, erteilt die Behörde Auskunft über Rechte und Pflichten im Verwaltungsverfahren (§ 89 Absatz 1 Satz 2 AO).

Von der allgemeinen ist die verbindliche Auskunft nach § 89 Absatz 2 AO zu unterscheiden. Sie bezieht sich auf einen vom Steuerpflichtigen oder dessen Berater geschilderten Sachverhalt und dessen steuerlicher Beurteilung. Die verbindliche Auskunft ist gebührenpflichtig, für das Finanzamt allerdings bindend, wenn der tatsächliche vom beauskunfteten Sachverhalt nur unwesentlich abweicht. Näheres regelt die Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) vom 30.11.2007.

3.2. Mitwirkungspflichten von Beteiligten

Beteiligte im Sinne des § 78 AO (Antragsteller und Antragsgegner, Inhaltsadressat, Vertragspartner) sind zur Mitwirkung verpflichtet. Nach § 90 Absatz 1 Satz 2 AO erfolgt diese vor allem durch Vorlage und/oder Offenlegung aller für die Besteuerung relevanter Tatsachen und Beweismittel. Dies sind beispielsweise:

Erweiterte Mitwirkungspflichten gelten im Rahmen der Besteuerungsgrundsätze nach § 90 Absatz 2 und 3 AO für Sachverhalte mit direktem oder indirektem Bezug zum Ausland. Die §§ 91 bis 107 AO regeln darüber hinaus

sowie die Vorlage von Urkunden und bestimmte Auskunftsverweigerungsrechte. Zu erwähnen ist hier insbesondere § 101 Absatz 1 Satz 1 AO, der ein Aussageverweigerungsrecht für Angehörige im Sinne des § 15 AO normiert. Das strafrechtliche Auskunftsverweigerungsrecht des § 55 StPO gilt auch im Steuerstrafverfahren.

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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht, das auch zahlreiche AO-Themen umfasst, spezialisiert. Bei der Beratung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  3. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  4. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  5. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

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Durch zahlreiche Vorschriften im Einzelsteuerrecht (EStG, UStG, GewStG) stehen dem Fiskus unterschiedlichste Steuereinnahmen zu. Der reine Anspruch ist aber nutzlos, wenn keine Klarheit über seine Geltendmachung dem Steuerpflichtigen gegenüber besteht. Wie für so viele Bereiche, enthält die Abgabenordnung (AO) auch für die sogenannte Steuererhebung entsprechende Normen. Werfen wir also einen kurzen Blick auf die Grundzüge des Erhebungsverfahrens.

Die Erhebung folgt dabei unmittelbar auf die Festsetzung der Steuer. Bei ausbleibender Zahlung (Leistung) des Steuerpflichtigen kann das Finanzamt die Zwangsvollstreckung anordnen.

Unser Video:
Steuererhebung nach der AO

In diesem Video gehen wir auf das steuerliche Erhebungsverfahren und seine Besonderheiten nach der AO ein.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundzüge der Steuererhebung nach § 218 AO

Die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist in den §§ 218 bis 248 AO abschließend geregelt. Die Normen gelten für alle Steuerarten, sofern und soweit die Einzelsteuergesetze keine abweichenden Regelungen enthalten (sogenannte leges specialis). Dies folgt aus dem allgemeinen Anwendungsbereich der Abgabenordnung (§ 1 AO).

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, das zwischen Staat und Bürger sowie Unternehmen besteht, entstehen, sobald der gesetzliche Tatbestand verwirklicht ist (§ 38 AO). In diesem Zeitpunkt hat der Fiskus einen Anspruch auf die beispielsweise nach den §§ 2 und 32a EStG entstandene Einkommensteuer. Allerdings wurde der Anspruch hier, sofern kein entsprechender Bescheid erlassen wurde, dem Steuerpflichtigen gegenüber noch nicht geltend gemacht.

Beispiel: Die Einkommensteuer entsteht nach § 36 EStG zum 31.12. des jeweiligen Kalenderjahres. In derselben „juristischen Sekunde“ erwirbt der Fiskus den Steueranspruch im Sinne des § 37 Absatz 1 AO. Das Erhebungsverfahren beginnt hingegen erst mit Erlass eines Steuerbescheides.

Nach § 218 Absatz 1 AO ist der Steuerbescheid Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Selbiges gilt für Steuervergütungs-, Haftungs- und Bescheide über steuerliche Nebenleistungen. Steueranmeldungen sind Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 AO). Steuer- und ihnen gleichstehende Bescheide sind damit bereits ab Erlass vollstreckbare Verwaltungsakte.

2. Zusatzbestimmungen im Erhebungsverfahren: Fälligkeit und Stundung

Mit Fälligkeit und Stundung bestehen zwei Zusatznormen zu § 218 AO, die einerseits den Grundsatz und andererseits die Ausnahme regeln. Dabei gilt:

Im Rahmen der Steuererhebung ist außerdem ein – eng mit der Stundung verbundener – Erlass von Abgaben nach § 227 AO möglich. Er kommt infrage, wenn ihre Einziehung „unbillig“ wäre, wobei die Norm in der Praxis vor allem bei zuungunsten des Steuerpflichtigen festgesetzten Zinsen Anwendung findet.

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3. Zahlungsverjährung und Verzinsung bei der Steuererhebung

Neben der Festsetzungs- kennt die AO noch die sogenannte Zahlungsverjährung. Die hierfür geltende Frist beträgt regulär fünf Jahre, verlängert sich bei Steuerstraftaten allerdings analog zu § 169 Absatz 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre (§ 228 AO). Die Verjährungsfrist beginnt mit dem Ende des Kalenderjahres, in dem der Steueranspruch zum ersten Mal fällig wurde (§ 229 Absatz 1 Satz 1 in Verbindung mit § 220 AO). Wurde der entsprechende Bescheid aufgehoben oder geändert, ist das Ende dieses Kalenderjahres maßgeblich.

Beispiel: Ein Steuerbescheid wurde im Jahr 2022 erlassen, der fiskalische Anspruch ebenfalls in diesem Jahr fällig. Anfang 2023 wurde der Bescheid nach § 173 AO geändert. Beginn der Zahlungsverjährung ist der 31.12.2023.

Die Zahlungsverjährung ist gehemmt, wenn der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate der Frist nicht verfolgt werden konnte. Außerdem tritt keine Zahlungsverjährung für die Steuererhebung ein, solange die Festsetzungsfrist des zugrundeliegenden Verwaltungsaktes noch läuft (§§ 169 bis 171 AO). Mit § 231 AO gelten zudem diverse Unterbrechungstatbestände, die eine Zahlungsverjährung „pausieren“ lassen.

3.1. Verzinsung von Steueransprüchen

Nach Maßgabe des § 233 AO sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu verzinsen, soweit es eine entsprechende Regelung vorsieht. Dies ist unter anderem einschlägig, wenn

Verzinst wird dabei immer nur der ausstehende, gestundete, hinterzogene oder von der Vollziehung ausgenommene Betrag. Zinsen, die nach § 233a AO für denselben Zeitraum zu zahlen sind, hat das Finanzamt auf andere Zinsforderungen anzurechnen (§§ 234 Absatz 3, 235 Absatz 4, 236 Absatz 4 und 237 Absatz 4 AO).

Beispiel: Bei einer Steuerhinterziehung fallen neben Nachzahlungs- auch Hinterziehungszinsen an (§§ 233a und 235 AO). Um eine Doppelverzinsung für den entsprechenden Zeitraum zu vermeiden, rechnet das Finanzamt die Zinsen nach § 233a AO auf den Hinterziehungszinsanspruch an.

3.2. Höhe der Zinsen im Erhebungsverfahren

Die Zinsen betragen 0,5 % für jeden angefangenen Monat (§ 238 Absatz 1 Satz 1 AO). In den Fällen des § 233a AO liegt der Zinssatz bei 0,15 % je Monat (1,8 % pro Jahr), nachdem das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit der bisherigen (zu hohen) Zinsen festgestellt hat (§ 233a Absatz 1a AO).

Um derartigen Verfahren in Zukunft zu entgehen, hat der Gesetzgeber mit § 233 Absatz 1c AO normiert, dass die Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes wenigstens alle zwei Jahre zu evaluieren ist. Mehr über die Verfassungswidrigkeit der Zinsen und die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts erfahren Sie in unserem Fachbeitrag und den einschlägigen Urteilen!

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  2. Optimierte Besteuerung der GmbH
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdings

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Steuerbescheide und andere Verwaltungsakte der Finanzbehörden verpflichten den Beteiligten zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen. Regelmäßig steht dabei die Zahlung der fälligen Steuer im Mittelpunkt, etwa nach Erlass eines Einkommensteuerbescheides. Doch was, wenn der Steuerschuldner die Leistung verweigert? Für diesen Fall existiert das Vollstreckungsverfahren nach §§ 249 fort folgende AO, auf das wir heute einmal einen Blick werfen möchten!

Unser Video:
Das Vollstreckungsverfahren

In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundlagen sowie den Ablauf des Vollstreckungsverfahrens ein.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlagen des Vollstreckungsverfahrens nach der AO

Das Vollstreckungsverfahren stellt ein eigenständiges Verwaltungsverfahren dar, das im ersten bis vierten Abschnitt der Abgabenordnung (AO), konkret in den §§ 249 bis 346 AO, normiert ist. Weitere Rechtsgrundlagen sind einerseits die Vollziehungs- und andererseits die Vollstreckungsanweisung (VollzA/VollStrA). Diese sind, wie auch die Zivilprozessordnung (ZPO), für die Finanzbehörden bindend.

Dabei ist zwischen

zu unterscheiden. Eine solche Trennung ist bereits deshalb notwendig, weil sich beispielsweise ein Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten des § 90 AO nur über Zwangsmittel sanktionieren lässt, während bei einer Geldforderung die Pfändung in die Vermögenswerte des Steuerpflichtigen infrage kommt.

1.1. Allgemeine Vorschriften für das Vollstreckungsverfahren

Nach § 249 Absatz 1 Satz 1 AO können Finanzbehörden (§ 6 Absatz 2 AO) Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung, sonstige Handlung, Duldung oder Unterlassung gefordert wird, vollstrecken. Entscheidend dabei ist, dass die Finanzbehörde selbst auch Vollstreckungsbehörde ist. Unmittelbare Grundlage ist der Verwaltungsakt, den das Finanz- oder Hauptzollamt erlassen hat. Die Beantragung eines Mahnbescheides beim Amtsgericht ist insoweit nicht erforderlich.

Ob ein Vollstreckungsverfahren eingeleitet wird, ist eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) der zuständigen Behörde.

Die Finanzbehörde betreibt das Vollstreckungsverfahren von der Einleitung bis zum Abschluss. Sie unterhält dafür eigene Abteilungen, die Vollstreckungsstellen. Sie nimmt, soweit erforderlich, die Unterstützung anderer Behörden (Gerichte, Polizei) im Rahmen der Amtshilfe (§ 111 AO) in Anspruch. Dies betrifft insbesondere die Feststellung der Vermögensverhältnisse einer Steuerschuldnerin oder eines Steuerschuldners.

Vollstreckbar sind alle Verwaltungsakte im Sinne des § 118 AO (§ 251 Absatz 1 Satz 1 AO). Ausnahmen gelten nur, wenn und soweit die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ausgesetzt oder gehemmt ist (§§ 361 AO, 69 FGO). Im Insolvenzverfahren gehört die Finanzbehörde zu den Gläubigern (§ 251 Absatz 3 AO). Die Feststellung der offenen (Steuer-) Forderung stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar.

Damit das Vollstreckungsverfahren überhaupt beginnen darf, müssen folgende Voraussetzungen gemeinsam vorliegen (§ 254 Absatz 1 AO):

Das Leistungsgebot stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der mit dem Einspruch anfechtbar ist (§ 347 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Ein Steuerbescheid besteht daher regelmäßig aus mehreren Verwaltungsakten.

1.2. Einstellung der Vollstreckung

Das Finanzamt ist verpflichtet, das Vollstreckungsverfahren entweder einzuschränken oder einzustellen, sobald die einer der Tatbestände des § 257 AO vorliegt. Dies ist in folgenden Situationen der Fall:

Nach § 257 Absatz 2 Satz 2 AO ist das Vollstreckungsverfahren im Falle gerichtlicher Entscheidungen erst aufzuheben, wenn die gerichtliche Entscheidung rechtskräftig ist. Im finanzgerichtlichen Verfahren tritt die Rechtskraft des Urteils nach § 155 FGO in Verbindung mit § 705 ZPO einen Monat nach seiner Verkündung ein. Die Einlegung zulässiger Rechtsmittel hemmt diese Frist.

1.3. Notwendigkeit der Mahnung

Nach § 259 Satz 1 AO soll der Vollstreckungsschuldner vor dem Beginn des Vollstreckungsverfahrens mit einer (letzten) Zahlungsfrist von einer Woche gemahnt werden. Es handelt sich insoweit – einmal mehr – um eine „Soll-Vorschrift“, deren Anwendung im Ermessen der Finanzbehörde liegt. Durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit (§ 88 Absatz 2 AO) ist es allerdings unzulässig, Schuldner A zu mahnen, wenn Schuldner B keine Mahnung erhält. In der Praxis wird daher jeder Vollstreckungsschuldner letztmalig gemahnt und auf den drohenden Beginn des Vollstreckungsverfahrens hingewiesen.

Eine Mahnung ist entbehrlich, wenn der Schuldner bereits vor Eintritt der Fälligkeit an die Zahlung erinnert wurde (§ 259 Satz 2 AO). Dies ist bei Steuerbescheiden praktisch immer der Fall, da das Leistungsgebot mit ihm verbunden wird. Von der Norm umfasst sind insbesondere Steueranmeldungen, weil der Steuerschuldner (§§ 43 bis 45 AO) hier mangels Steuerbescheid keine gesonderte Zahlungsaufforderung erhält.

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Durchführung des Vollstreckungsverfahrens?

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2. Vollstreckungsverfahren bei Geldforderungen

Das Vollstreckungsverfahren bei Geldforderungen umfasst insbesondere Steuerschulden und bislang nicht gezahlte steuerliche Nebenleistungen. „Geldforderungen“ sind aber auch Zwangsgelder, die das Finanzamt nach § 328 AO festgesetzt hat.

Die Vollstreckung erfolgt in sämtliche Vermögensgegenstände des Vollstreckungsschuldners sowie im Wege der Pfändung. Bei ihr handelt es sich um die zwangsweise Enteignung beweglicher Gegenstände durch den Fiskus (§ 281 Absatz 1 AO). Die Pfändung ist nur bis zur Höhe der offenen und der Vollstreckung unterliegenden Forderungen möglich (Absatz 2). Sie bewirkt ein Verfügungsverbot des Schuldners über die entsprechenden Gegenstände (§ 282 AO). Letztere versieht der Vollziehungsbeamte mit einem Siegel oder macht sie auf sonstige Weise als der Vollstreckung unterliegend erkennbar (§ 286 Absatz 2 Satz 2 AO). Dies gilt allerdings nur, soweit der Beamte die Gegenstände nicht unmittelbar an sich nimmt (Inbesitznahme nach § 286 Absatz 1 AO).

Der Vollstreckungsschuldner ist außerdem zur Auskunft über sein Vermögen verpflichtet (§ 284 AO). Dabei hat er alle Angaben an Eides statt zu versichern (§ 282 Absatz 3 AO). Die Vermögensauskunft umfasst sämtliche Vermögenswerte mit Ausnahme derer, die nach der ZPO unpfändbar sind. Wird die eidesstattliche Versicherung falsch oder unvollständig abgegeben, erfüllt der Vollstreckungsschuldner den Tatbestand des § 156 StGB. Die Freiheitsstrafe beträgt bis zu drei Jahre.

Die Vollstreckungshandlung ist abschließend zu protokollieren (§ 291 Absatz 1 AO). Dabei muss der Vollziehungsbeamte im Vollstreckungsverfahren mindestens folgende Daten aufnehmen (Absatz 2):

Alle Pfändungsbeschränkungen der §§ 811 bis 811c sowie 882a Absatz 4 ZPO und nach anderen gesetzlichen Vorschriften greifen auch im Vollstreckungsverfahren nach der AO (§ 295 AO). Gepfändete Gegenstände werden öffentlich versteigert (§ 296 Absatz 1 AO; www.zoll-auktion.de).

3. Vollstreckung von sonstigen Verwaltungsakten

Handlungen, Duldungen und Unterlassungen lassen sich nicht durch Pfändung vollstrecken. Für das Vollstreckungsverfahren bei derartigen Verwaltungsakten gelten daher die Vorschriften des dritten Abschnitts (§§ 328 bis 336 AO). „Sonstige“ Verwaltungsakte sind beispielsweise Bescheide, mit denen das Finanzamt den Steuerpflichtigen zur Mitwirkung auffordert (§§ 90 und 138 AO). Auch die Abgabe der Vermögensauskunft ist eine im Verwaltungswege vollstreckbare Pflicht des Schuldners.

Mögliche Vollstreckungsmaßnahmen, die der Finanzbehörde zur Verfügung stehen, sind:

Die Anwendung von Zwangsmitteln ist anzudrohen. Diese Androhung muss schriftlich erfolgen, es sei denn, hierdurch besteht die Besorgnis, die Durchsetzung des entsprechenden Verwaltungsaktes könnte (noch) vereitelt werden (§ 332 Absatz 1 AO).

Unterbleibt die Zahlung des Zwangsgeldes oder ist dieses uneinbringlich, kann das Finanzamt die Anordnung der sogenannten Ersatzzwangshaft beim zuständigen Amtsgericht beantragen. Ihre Dauer beträgt mindestens einen Tag, maximal aber zwei Wochen (§ 334 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 Satz 1 AO). Die Vollziehung der Zwangshaft erfolgt durch Haftbefehl.

4. Das Vollstreckungsverfahren – Fluch oder Segen?

Kurze Frage, kurze Antwort: Fluch. Vollstreckungsverfahren binden die Finanzbehörde und verursachen gleichzeitig hohe Kosten, die in vielen Fällen höher als die eigentliche Forderung des Fiskus liegen. Gleichzeitig sind sie für Steuerpflichtige eine mentale Belastung. Es gilt daher, was auf der Hand liegen sollte: das Vollstreckungsverfahren von Beginn an zu vermeiden. Insbesondere mit der Stundung nach § 222 AO besteht für Steuerpflichtige eine wirkungsvolle Möglichkeit, Steuerzahlungen aufzuschieben.  

Steuerberater für Unternehmensbesteuerung und Verfahrensrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen, die auch das Verfahrensrecht umfasst, spezialisiert. Bei der Beratung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
  4. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  5. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Wäre die Abgabenordnung (AO) – das „Steuergrundgesetz“ – ein Spielfilm, könnte man die Verwaltungsakte ohne Zweifel als wichtigste Protagonisten bezeichnen. Die Einordnung eines behördlichen Schreibens als Verwaltungsakt löst dabei verschiedenste Rechtsfolgen aus, sie eröffnet aber insbesondere den Weg ins außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Schauen wir uns die wichtigsten Details rund um Verwaltungsakte und ihre Bekanntgabe an Beteiligte an!

Unser Video:
Verwaltungsakte und Fristberechnung

In diesem Video erklären wir, was ein Verwaltungsakt ist, und gehen auf die Grundlagen der Bekanntgabe ein.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtliche Grundlage: Der Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO

Der Begriff des Verwaltungsaktes im Sinne der AO ist identisch mit der Definition, die das Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) enthält. Hintergrund der „Doppelregelung“ ist lediglich, dass letzteres auf Steuerverwaltungsverfahren keine Anwendung findet (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG).

Tatbestandlich liegt ein Verwaltungsakt (Bescheid) nach § 118 Satz 1 AO vor, wenn eine Behörde im Sinne des § 6 AO

erlässt. Auch Allgemeinverfügungen, die eine definierte Gruppe von Personen betreffen, sind Verwaltungsakte (§ 118 Satz 2 AO). Eine Allgemeinverfügung liegt beispielsweise vor, wenn die Oberfinanzdirektion NRW alle Grundstückseigentümer gemeinsam zur Abgabe einer Grundsteuererklärung auffordert, ohne sich dabei direkt und namentlich an jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu wenden.

AO-rechtlich ist dabei zwischen „Steuerverwaltungsakten“ und „sonstigen Verwaltungsakten“ zu unterscheiden, da Änderungs- und Aufhebungsvorschriften (§§ 129 bis 131 und §§ 164, 164, 172 bis 177 AO) teils nur für erstere oder letztere gelten.

Schauen wir uns einmal etwas genauer an, welche Vorschriften der Abgabenordnung für Verwaltungsakte allgemein, ihre Form, die Begründung sowie Nebenbestimmungen und Bekanntgabe einschlägig sind!

1.1. Definition des Verwaltungsaktes

Für die einzelnen Tatbestandsmerkmalen des § 118 Satz 1 AO und damit die allgemeine Definition von Verwaltungsakten existieren in Rechtssprechung, Kommentierung und Verwaltung folgende, allgemein anerkannte, Auffassungen:

Typische Steuerverwaltungsakte sind demnach etwa die Steuerbescheide (§ 155 Absatz 1 Satz 2 AO), Bescheide über die gesonderte Feststellung (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO) und Zinsbescheide (§ 239 Absatz 1 Satz 1 AO).

Keine Steuer-, sondern „sonstige“ Verwaltungsakte sind unter anderem Haftungsbescheide (§ 191 Absatz 1 Satz 1 AO), Stundungs- und Erlassverfügungen (§§ 222 Satz 1 und 227 AO) sowie Bescheide über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§ 152 Absatz 1 Satz 1 AO).

1.2. Form und Begründung von Verwaltungsakten

Verwaltungsakte müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Absatz 1 AO). Die Pflicht zur Begründung reicht dabei soweit, wie die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) davon ausgehen muss, dass der Adressat den Verwaltungsakt ohne Begründung nicht oder nicht im erforderlichen Maße versteht (§ 121 Absatz 1 AO).

Eine Begründung ist nach § 121 Absatz 2 AO nur in wenigen Ausnahmefällen entbehrlich:

Fehlerhafte oder fehlende Begründung machen den Verwaltungsakt fehlerhaft. Ein solcher Fehler ist entweder heilbar (Nachholung der Begründung; § 126 Absatz 1 oder 2 AO) oder unbeachtlich (§ 127 AO).

Im Übrigen ist der Erlass von Verwaltungsakten sowohl schriftlich und elektronisch als auch mündlich zulässig (§ 119 Absatz 2 Satz 1 AO). Bescheide der Finanzbehörde müssen mindestens die erlassende Behörde ausweisen, etwa durch die Aufschrift „Finanzamt Bonn-Innenstadt“.

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1.3. Bekanntgabe von Bescheiden nach § 122 AO

Nach § 122 Absatz 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO

oder der von ihm betroffen ist. Liegt eine Empfangsvollmacht nach § 80 Absatz 1 AO vor, soll das Finanzamt den Verwaltungsakt an die bevollmächtigte Person übermitteln (§ 122 Absatz 1 Satz 4 AO).

Für die Bekanntgabe gilt die in § 122 Absatz 2 Nummer 1 AO enthaltene und widerlegbare Fiktion, dass der Verwaltungsakt am dritten Tag nach Aufgabe zur Post beim Empfänger eingeht. In Zweifelsfällen ist das Finanzamt in der Beweispflicht. Nach § 108 Absatz 3 AO verschiebt sich der Zeitpunkt der Bekanntgabe auf den nächsten Werktag, wenn sich durch die 3-Tages-Fiktion ein Zugang am Samstag, Sonntag oder an einem gesetzlichen Feiertag ergibt.

In den Fällen der Zustellung (§ 122 Absatz 5 Satz 1 und 2 AO in Verbindung mit den Normen des Verwaltungszustellungsgesetzes) ist der tatsächliche Tag der Zustellung maßgeblich.  

Bei der Bekanntgabe von Verwaltungsakten ist außerdem zwischen Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger zu unterscheiden (AEAO zu § 122, Randziffern 1.1. fort folgende):

1.4. Sonderfälle der Bekanntgabe: Gesellschaften und Gesamtrechtsnachfolge  

Für Personen- und Kapitalgesellschaften sowie in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) gelten im Hinblick auf die Bekanntgabe von Verwaltungsakten bestimmte Sonderregelungen. Sie finden sich entweder in der Abgabenordnung selbst oder im Anwendungserlass, dem bereits zitierten AEAO.

Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte einzelner Mitunternehmer (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO) können an die Personengesellschaft selbst adressiert werden. Aus dem Feststellungsbescheid muss sich lediglich die Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter ergeben. Sie müssen klar und unverwechselbar bezeichnet sein (AEAO zu § 122, Randziffer 2.5.).

Juristische Personen (zum Beispiel Kapitalgesellschaften wie die GmbH) sind eigene Rechtssubjekte. Ausreichend ist daher eine Bekanntgabe an die Firma unter ihrer Adresse; Geschäftsführerin oder Geschäftsführer ist insoweit unbeachtlich.

In den Fällen der Erbfolge kann der Steuer- oder ihm gleichgestellte Bescheid

Details hierzu regelt der AEAO zu § 122 in den Randziffern 2.12. fort folgende.

2. Wirksamkeit, Nichtigkeit und Heilung von Verwaltungsakten

In der Praxis läuft die Bekanntgabe von Verwaltungsakten immer wieder anders als vom Gesetzgeber durch die Vorschriften der Abgabenordnung gewünscht. Hintergrund können menschliche Fehler, fehlende Informationen oder schlicht falsche Angaben des Steuerpflichtigen sein. Um hier entsprechend gewappnet zu sein, existieren mit den §§ 124 bis 127 AO vier zentrale Normen für die Heilung von Verfahrens- und Formfehlern:

Praktisch liegt dabei im ersten Schritt eine wirksame, weil den Vorschriften des § 122 AO entsprechende, Bekanntgabe des Verwaltungsaktes vor. Im zweiten Schritt erfolgt die Prüfung und eventuell Heilung vorhandener Fehler.

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2.1. Wirksamkeit des Verwaltungsaktes nach § 124 AO

Nach § 124 Absatz 1 AO wird ein Verwaltungsakt stets mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird. Dabei kommt es auf die dem Steuerpflichtigen zugehende Fassung und nicht auf den Akteninhalt der Finanzverwaltung an (AEAO zu § 124, Randziffer 1). Die Wirksamkeit tritt im Zeitpunkt der Bekanntgabe, regelmäßig also drei Tage nach Aufgabe zur Post, ein.

Der mit seinem jeweiligen Inhalt bekanntgegebene Verwaltungsakt bleibt wirksam, bis ihn das Finanzamt aufhebt oder widerruft (§ 124 Absatz 2 in Verbindung mit §§ 130 und 131 AO). Ist ein Bescheid nichtig, ist er von Anfang an unwirksam, sodass § 124 Absatz 3 AO den einzigen Ausnahmefall dieser Norm darstellt.

2.2. Nichtigkeit eines Bescheides nach § 125 AO

Enthält ein Verwaltungsakt besonders schwerwiegende und offenkundige Fehler, so ist er nichtig (§ 125 Absatz 1 AO). Beispiel: Das Bauamt erlässt einen Steuerbescheid. Als Fehler, die eine Nichtigkeit bedingen, kommen regelmäßig nur formelle Fehler in Betracht. Materiell-rechtliche Mängel machen einen Verwaltungsakt zwar rechtswidrig, lösen aber noch keine Nichtigkeit aus (AEAO zu § 125, Randziffer 2).

Nach § 125 Absatz 2 AO ist ein Verwaltungsakt stets nichtig, wenn

Gleichzeitig führt ein Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit noch zu keiner Nichtigkeit. Selbiges gilt, wenn eine nach § 82 AO wegen Befangenheitsbedenken ausgeschlossene Person am Verfahren beteiligt war (§ 125 Absatz 3 AO).

Bei einem nichtigen Bescheid ist keinerlei Heilung mehr möglich. Das Finanzamt muss den Bescheid in vollem Umfang erneut erlassen; es kann keine Vollstreckungshandlungen aus ihm vornehmen.

2.3. Heilung von Verfahrens- und Formfehlern nach §§ 126 und 127 AO

Soweit keine Nichtigkeit vorliegt, können Verfahrens- und Formfehler nach § 126 Absatz 1 AO geheilt werden. Das Finanzamt kann also

Hat ein Steuerpflichtiger die Einspruchsfrist versäumt, weil er den Verwaltungsakt wegen fehlender Begründung nicht verstehen konnte, ist ihm Wiedereinsetzung zu gewähren (§ 126 Absatz 3 AO). Die Einspruchsfrist nach § 355 AO gilt dann als eingehalten.

Wurden Vorschriften über die Form, das Verfahren oder die örtliche Zuständigkeit verletzt, liegt ein rechtswidriger Verwaltungsakt vor, den das Finanzamt nach § 130 AO zurücknehmen kann. Steuerpflichtige haben grundsätzlich einen Anspruch auf die Rücknahme des fehlerhaften Bescheides. Dieser erlischt allerdings, wenn auch unter Einhaltung all dieser Vorschriften keine andere Entscheidung hätte getroffen werden können (§ 127 AO).

Beispiel zu § 127 AO: Ein Steuerpflichtiger ist von Berlin nach Hamburg verzogen. Im Zeitpunkt der Abgabe wäre bereits das Finanzamt Hamburg zuständig gewesen, dennoch wurde der Fall in Berlin veranlagt. Da auch in Hamburg ein identischer Steuerbescheid erlassen worden wäre (bundesweit einheitliche Berechnung der Einkommensteuer nach §§ 2 und 32a EStG), greift § 127 AO. Der Irrtum über die örtliche Zuständigkeit ist unbeachtlich.

Steuerberater für Abgabenrecht und Rechtsbehelfsverfahren

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmenssteuerrecht spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how auch mit Blick auf das Abgabenrecht und Rechtsbehelfsverfahren:

Steuerartenübergreifende Themen

  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  6. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Ist die Festsetzungsfrist einmal abgelaufen, tritt die sogenannte Festsetzungsverjährung ein. Erlass von Steuerbescheiden und deren Änderung sind für die jeweiligen Veranlagungszeiträume dann ausgeschlossen. Wir zeigen, was die §§ 169 bis 171 AO regeln, welche Ausnahmen es gibt und wie die Festsetzungsfrist in der Praxis berechnet wird. Einen wichtigen Schwerpunkt bilden dabei die Ablaufhemmungen nach § 171 AO.

Unser Video:
Festsetzungsfrist und Festsetzungsverjährung

In diesem Video erklären wir, was die Festsetzungsfrist ist und wann Festsetzungsverjährung eintritt.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundsatz: Praktische Bedeutung von Festsetzungsfrist und Verjährung

Steuern sind ein – mehr oder weniger – emotionales Thema. Gleichzeitig stellen sie eine wirtschaftliche Belastung dar und verursachen Arbeitsaufwand, vor allem aufseiten der Finanzverwaltung. Damit für in der Vergangenheit abgeschlossene Steuerfälle irgendwann „Ruhe“ einkehrt, gibt es die Festsetzungsfrist. Ist diese einmal abgelaufen, tritt Festsetzungsverjährung ein – und damit das Verbot, für das betroffene Veranlagungsjahr noch Veranlagungsmaßnahmen jedweder Art durchzuführen.

Konkret sind nach § 169 Absatz 1 Satz 1 AO

unzulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. So scheidet beispielsweise eine Änderung des Bescheides nach den §§ 172 bis 177 AO aus. Vorbehalt der Nachprüfung und Vorläufigkeit (§§ 164 und 165 AO) entfallen ebenfalls mit Ablauf der Festsetzungsfrist. Dabei tritt die Festsetzungsverjährung regelmäßig nach vier Jahren ein (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO). In den Fällen einer Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (Satz 2).

Die Frist ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid das Finanzamt vor ihrem Ende verlässt. Er muss dem Steuerpflichtigen zwar tatsächlich zugehen, dabei ist es aber unerheblich, wenn dies erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung geschieht (§ 169 Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 AO und AEAO zu § 169, Randziffer 1).

1.1. Beginn der Festsetzungsfrist

In § 170 Absatz 1 AO regelt der Gesetzgeber den Grundsatz. Demnach beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Steuer nach Einzelsteuergesetzen entstanden ist (§ § 37 Absatz 1 AO).

Doch wo ein Grundsatz, da auch eine Ausnahme. Diese finden wir in § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO. Die Norm bezieht sich auf Steuerpflichtige, die zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet sind – etwa nach § 25 Absatz 3 EStG (Einkommensteuer) oder § 181 Absatz 2 Satz 1 AO (Feststellungserklärung). Nach ihr beginnt die Festsetzungsfrist am Ende des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens aber drei Jahre nach dem Entstehungsjahr.

Beispiel: Unternehmer U ist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung verpflichtet. Für das Kalenderjahr 2022 reicht er seine Steuererklärung trotz mehrmaliger Aufforderung und anschließender Schätzung nach § 162 AO erst Anfang 2026 ein. Die Festsetzungsfrist beginnt am 31.12.2025.

Abwandlung: Der Steuerpflichtige reicht die Erklärung für 2022 bereits am 01.05.2023 ein. Hier beginnt die Festsetzungsfrist am 31.12.2023.

1.2. Ende der Frist

Die Festsetzungsfrist endet entsprechend der in § 169 Absatz 2 AO genannten Zeiträume vier, fünf oder zehn Jahre nach ihrem Beginn. Die Fristberechnung richtet sich dabei nach den allgemeinen Grundsätzen des § 108 AO sowie der §§ 187 und 188 BGB. Fällt der Eintritt der Festsetzungsverjährung also auf einen Feiertag, Samstag oder Sonntag, verschiebt er sich auf den nächsten Werktag (§ 108 Absatz 3 AO).

Im Einzelfall ist die Festsetzungsfrist für eine Steuerart bereits abgelaufen, wenn das Finanzamt feststellt, dass eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO vorliegt. Für diese Steuerart tritt dann eine partielle Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre ein.

Beispiel: Der uns mittlerweile bekannte Unternehmer U hat im Jahr 2023 seine Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen für 2022 abgegeben. Die Festsetzungsfrist endet daher für alle drei Steuerarten am 31.12.2027. Im Januar 2029 stellt das Finanzamt fest, dass durch eine Manipulation der Buchhaltung sowohl der einkommen- als auch der gewerbesteuerliche Gewinn EUR 60.000 zu niedrig angesetzt wurde.

Lösung: Für die Steuerarten Einkommen- und Gewerbesteuer verlängert sich die Festsetzungsfrist auf 10 Jahre, da insoweit eine Steuerhinterziehung vorliegt (§ 169 Absatz 2 Satz 2 AO). Eine Änderung der Bescheide ist nach den Grundsätzen des § 173 AO möglich.

Abwandlung: Im Zuge der Ermittlungen stellt sich heraus, dass das Finanzamt fälschlicherweise von einer Steuerhinterziehung ausging, obwohl nur eine leichtfertige Verkürzung (§ 378 AO) vorlag. Eine Änderung scheidet aus, da die auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist am 31.12.2028 endete.

Haben Sie Fragen zur
Festsetzungsfrist oder zum Eintritt der Festsetzungsverjährung?

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2. Ablaufhemmung nach § 171 AO: Hier tritt keine Festsetzungsverjährung ein!

Um zu vermeiden, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung zu ungerechtfertigten Steuervor- oder Nachteilen führt, existieren mit § 171 AO verschiedene Ablaufhemmungen. „Ablaufhemmung“ ist dabei wörtlich zu nehmen, denn der Ablauf der Festsetzungsfrist ist gehemmt, solange die entsprechenden Voraussetzungen der Norm vorliegen (AEAO zu § 171, Randziffer 1).

Praktisch relevant sind dabei vor allem die folgenden Ablaufhemmungen:

Ablaufhemmungen nach § 171 AO spielen in der Praxis vor allem bei Außenprüfungen und Grundlagenbescheiden eine Rolle. Im Übrigen sind die Vorschriften der §§ 169 bis 171 AO auch auf Feststellungsbescheide anzuwenden. Dabei gilt nach § 181 Absatz 5 AO eine Sonderregelung für Feststellungsbescheide. Denn das Finanzamt kann die gesonderte Feststellung (§§ 179 und 180 AO) auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist durchführen, soweit sie für einen Folgebescheid relevant ist.  

Steuerberater für Änderungs- und Rechtsbehelfsverfahren

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Dabei unterstützen wir unsere Mandanten unter anderem auch bei folgenden Verfahrensfragen:

  1. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Ist ein Verwaltungsakt – zu denen auch die Steuerbescheide gehören – einmal „in der Welt“, wird er mit exakt diesem Inhalt wirksam. Allerdings ist weder die Arbeit von Finanzbeamten noch von Steuerberatern und Steuerpflichtigen frei von Fehlern, die entsprechend ihren Weg in den Steuerbescheid finden können. Das weiß auch der Gesetzgeber, weshalb er mit zahlreichen Vorschriften die notwendigen Möglichkeiten einer Korrektur von Steuerbescheiden geschaffen hat. Tauchen wir also einmal mehr in die Tiefen der Abgabenordnung (AO) ein!

Unser Video:
Korrektur von Steuerbescheiden

In diesem Video erklären wir, nach welchen AO-Normen eine nachträgliche Korrektur von Steuerbescheiden möglich ist!

Inhaltsverzeichnis

1. Unterscheidung: Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte

Die Abgabenordnung unterscheidet explizit zwischen Steuer- und ihnen gleichgestellten Bescheiden auf der einen und sonstigen Verwaltungsakten auf der anderen Seite. Einige Beispiele:

Steuerbescheide und gleichgestellte Verwaltungsakte Sonstige Verwaltungsakte
Steuerbescheid (§ 155 Absatz 2 AO) Haftungsbescheid (§ 191 Absatz 1 AO)
Grundlagenbescheid (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO) Festsetzung von Säumniszuschlägen (§ 240 Absatz 1 AO)
Festsetzung von Zinsen (§ 239 Absatz 1 Satz 1 AO) Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Absatz 1 AO)

Ein Verwaltungsakt ist nur dann den Steuerbescheiden gleichgestellt, wenn die jeweilige Norm explizit darauf hinweist. Gelegentlich findet sich der entsprechende Hinweis auch im Anwendungserlass der Abgabenordnung (AEAO).

Ausgehend von der genannten Aufteilung der Verwaltungsakte finden die

Anwendung (AEAO vor §§ 130 und 131, Randziffern 1 bis 3). Wie der Gesetzgeber, gehen auch wir den Beitrag systematisch an – und beginnen dabei mit den Steuerbescheiden!

2. Die Korrektur von Steuerbescheiden

Aus den folgenden Korrekturnormen wird deutlich, warum das Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) für das Steuerverwaltungsverfahren keinen ausreichenden Regelungsrahmen bietet. Entsprechend § 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG ist seine Anwendung auf das Besteuerungsverfahren ausgeschlossen. Die Abgabenordnung kennt die folgenden Vorschriften für eine umfassende Korrektur von Steuerbescheiden:

Schauen wir uns die einzelnen Normen einmal im Detail und mit Blick auf mögliche Besonderheiten sowie Fallstricke in Theorie und Praxis an.

2.1. Offenbare Unrichtigkeiten bei Erlass des Verwaltungsaktes

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Steuerbescheides unterlaufen sind, berichtigen. Nach Satz 2 hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Berichtigung, sodass sich die „Kann-Vorschrift“ durch einen entsprechenden Antrag in eine „Ist-Norm“ verwandelt.

Die Korrektur eines Steuerbescheids nach § 129 AO ist regelmäßig bei mechanischen Versehen möglich. Dies sind insbesondere Schreib- und Rechenfehler, aber auch das Übersehen für die Besteuerung relevanter Dokumente wie Unterlagen des Steuerpflichtigen und Kontrollmitteilungen. Explizit ausgeschlossen ist die fehlerhafte Anwendung (oder Nichtanwendung) von Rechtsnormen (AEAO zu § 129, Randziffern 1 und 2).

Weiterhin muss die offenbare Unrichtigkeit beim Erlass des Steuerbescheides unterlaufen sein. Liegt der Fehler beim Steuerpflichtigen, der sich beispielsweise verrechnet hat, greift mit § 173a AO eine inhaltlich nahezu identische Norm. Soweit das Finanzamt einen offenkundigen Fehler des Steuerpflichtigen übersieht und entsprechend im Bescheid berücksichtigt, macht es sich diesen Fehler zu eigen (BFH vom 27.08.2013, VIII R 9/11).

2.2. Vorbehalt der Nachprüfung und Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung

Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) und Vorläufigkeit sind Nebenbestimmungen zum Steuerbescheid im Sinne des § 120 Absatz 1 AO. Eine Korrektur von Steuerbescheiden nach §§ 164 oder 165 AO kommt also nur infrage, wenn das Finanzamt die Nebenbestimmung bereits bei Erlass des Verwaltungsaktes gesetzt hat. Dabei gilt:

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2.3. Korrektur von Steuerbescheiden ohne Nebenbestimmung

In § 172 AO regelt der Gesetzgeber die Grundvoraussetzungen für eine Korrektur von Steuerbescheiden. Demnach scheidet die Anwendung der §§ 172 bis 175 AO aus, soweit ein Bescheid vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurde. Dies ist auch nur logisch, da die §§ 164 und 165 AO andere Änderungsvorschriften im jeweiligen Umfang obsolet machen.

Eine Änderung ist nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2

Dabei findet § 172 AO auch Anwendung, wenn der betroffene Bescheid bereits durch eine Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert wurde (§ 172 Absatz 1 Satz 2 AO). Anträge nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 a AO sind regelmäßig als Einspruch auszulegen, wenn der Steuerpflichtige keine genau bestimmte Änderung fordert. Denn mit dem Einspruch wahrt das Finanzamt die Rechte des Steuerpflichtigen umfassender (AEAO vor § 347, Randziffer 1).

2.4. Neue Tatsachen oder Beweismittel

Nach § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO ist eine Korrektur von Steuerbescheiden aufgrund neuer Tatsachen jederzeit möglich, sofern die Änderung zu einer höheren Steuer führt. Zugunsten des Steuerpflichten kommt eine Änderung hingegen nur infrage, wenn ihn kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache trifft (§ 173 Absatz 1 Nummer 2 AO). Dieses Verschulden ist allerdings unbeachtlich, wenn gleichzeitig eine steuererhöhende Tatsache im selben Zusammenhang bekannt wird.

Beispiel: Es wird nachträglich bekannt, dass der Steuerpflichtige grob verschuldet vergessen hat, Betriebseinnahmen zu erfassen. Gleichzeitig wurden aber auch keine Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit diesen Einnahmen angefallen sind, geltend gemacht. Nach § 173 AO können sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben erfasst werden.

Eine Tatsache wird immer dann nachträglich bekannt, wenn sie dem Veranlagungsbeamten erst nach Abschluss der Festsetzung zugeht. Dabei stellt die AO auf die Anwesenheit in der Steuerakte ab. Liegt ein relevantes Dokument im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung etwa noch beim Betriebsprüfer, ist es für den Veranlagungsbeamten noch unbekannt (BFH vom 20.04.1988, X R 40/81).

Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten erfüllt und alle Tatsachen bekannt gemacht, kann ihn kein grobes Verschulden mehr treffen. Berücksichtigt das Finanzamt entsprechende Beweismittel trotzdem nicht, liegt ein Ermittlungsfehler vor. Dieser schließt eine Änderung nach § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO aus (AEAO zu § 173, Randziffer 4.1).

Im Anschluss an eine Außenprüfung kommt keine Änderung nach § 173 AO mehr infrage; der Sachverhalt ist abschließend geprüft. Einzige Ausnahme: Die nachträglich bekanntwerdende Tatsache lässt den Rückschluss auf eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu (§ 173 Absatz 2 Satz 1 AO).

2.5. Widerstreitende Steuerfestsetzungen

Mit § 174 AO existiert eine Sonderregelung für Fälle, in denen ein Sachverhalt

erfasst wurde. Mit § 174 Absatz 4 AO hat das Finanzamt außerdem die Möglichkeit, fehlerhaft erfasste Sachverhalte richtigzustellen. Dies betrifft beispielsweise die versehentliche Erfassung eines Veräußerungsgewinnes im Jahr 2021, obwohl dieser Gewinn im Jahr 2022 zu erfassen wäre. Bewirkt der Steuerpflichtige nun eine Änderung der Festsetzung für 2021, eröffnet § 174 Absatz 4 AO dem Finanzamt den Weg, auch den Bescheid für 2022 zu ändern.

Im Übrigen erfolgt durch § 174 Absatz 1 bis 3 AO eine Richtigstellung des fehlerhaften Bescheides. Wurden Betriebsausgaben etwa im Grundlagen- und im Folgebescheid erfasst, obwohl sie der gesonderten Feststellung zuzurechnen sind, ändert das Finanzamt nur den Folgebescheid. Selbiges gilt, wenn Einnahmen in keinem der beiden Bescheide erfasst wurden. Die Finanzbehörde hat dann mit § 174 Absatz 3 Satz 1 AO die notwendige Möglichkeit zur Korrektur des Steuerbescheids.

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2.6. Korrektur von Steuerbescheiden durch Grundlagenbescheide und rückwirkende Ereignisse

Mit § 175 AO schauen wir uns an letzter Stelle noch eine praktisch äußerst relevante Vorschrift für die Korrektur von Steuerbescheiden an. Sie findet Anwendung, wenn ein Grundlagenbescheid erlassen oder geändert wird (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Dieser schlägt auf den Folgebescheid durch, soweit er Bindungswirkung entfaltet (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO).

Beispiel: Das Finanzamt Köln erlässt für die dort ansässige Betriebsstätte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte (Grundlagenbescheid). Dieser wird ans Finanzamt Köln übermittelt und in der Einkommensteuerfestsetzung (Folgebescheid) erfasst. Wurde der Einkommensteuerbescheid bereits erlassen, kann er durch § 175 AO insoweit geändert werden.

Nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO ist eine Änderung außerdem dann möglich, soweit ein rückwirkendes Ereignis eintritt. Rückwirkende Ereignisse mit steuerlicher Auswirkung sind beispielsweise:

Selbiges gilt in den Fällen des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), wenn die Buchwertfortführung im aufnehmenden Rechtsträger einer Sperrfrist unterliegt. Im Übertragungsjahr fällt dabei kein (fiktiver) Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG an. Wird aber die aufnehmende GmbH innerhalb von sieben Jahren (§ 22 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG) verkauft, ist rückwirkend der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Der entsprechende Steuerbescheid kann dann nach § 175 AO geändert werden.

Die Festsetzungsfrist beginnt erst mit Ende des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Absatz 1 Satz 2 AO).

3. Ober- und Untergrenzen bei der Korrektur von Steuerbescheiden

Mit § 177 AO sieht die Abgabenordnung eine Möglichkeit vor, materielle Fehler, die durch keine andere Änderungsnorm berücksichtigungsfähig sind, dennoch mitzuberücksichtigen. Ein materieller Fehler ist dabei jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheides. Dazu gehören auch offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO (§ 177 Absatz 3 AO und AEAO zu § 177, Randziffern 1 und 3). Derartige Fehler sind bei der Korrektur von Steuerbescheiden zu berichtigen, soweit sie innerhalb des Änderungsrahmens liegen.

Dabei ist

Beispiel: Die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer liegt bei EUR 20.000. Zugunsten des Steuerpflichtigen ergeben sich nach § 173 AO Änderungen in Höhe von EUR 2.000. Zuungunsten stellt das Finanzamt eine Änderung von EUR 3.200 fest. Außerdem hat der Steuerpflichtige die Abschreibung falsch berechnet; die Steuer müsste – ausgehend vom bereits festgesetzten Betrag – um EUR 1.300 niedriger liegen.

Für diesen materiellen Fehler gibt es in unserem Beispiel keine Änderungsnorm, weil

Lösung daher: Die Änderungsobergrenze liegt bei EUR 23.300. Die Untergrenze beträgt EUR 18.000. Materiell richtig ist eine Steuer von EUR 19.900 (EUR 20.000 minus EUR 2.000 minus EUR 1.300 plus EUR 3.200). Dieser Betrag liegt innerhalb des Änderungsrahmens, sodass eine Einkommensteuer von EUR 19.900 durch Änderungsbescheid festgesetzt wird.

Steuerberater für Abgabenrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Abgabenrecht spezialisiert. Bei der Korrektur von Steuerbescheiden schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  2. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  3. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Grundsätzlich regeln die §§ 43 bis 46 AO bereits ausführlich, wer unter welchen Voraussetzungen Steuerschuldnerin oder Steuerschuldner ist. In bestimmten Fällen, zum Beispiel beim Übergang von Betrieben auf eine andere Person, kann es hier aber zu Abweichungen kommen. Mit den §§ 69 bis 75 AO regelt der Gesetzgeber die Haftung für Steuernachzahlungen und unter welchen Umständen sie zum Tragen kommt. Schauen wir uns den vierten Abschnitt der AO etwas genauer an!

Unser Video:
Haftung für Steuernachzahlungen

In diesem Video erklären wir, welche Person nach der AO unter welchen Voraussetzungen für Steuerschulden haftet.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Die Haftungstatbestände in den §§ 69 bis 75 AO

Die Abgabenordnung kennt verschiedenste Haftungstatbestände, wobei der Begriff „Haftung“ bereits impliziert, dass sie sich nicht auf den Steuerschuldner selbst beziehen. Soweit die Haftung für eine Steuernachzahlung greift, kann sich das Finanzamt also an eine andere als die eigentlich steuerpflichtige Person im Sinne der Einzelsteuergesetze (zum Beispiel § 1 EStG) wenden. Dabei sind in der Praxis vor allem die folgenden Tatbestände von Bedeutung:

Abschließend regelt § 76 AO die sogenannte Sachhaftung. Waren, die einer Verbrauchssteuer unterliegen (beispielsweise Tabakwaren und Alkohol) dienen als Sicherheit für die entsprechende Steuer. Unterbleibt die Steuerzahlung, kann der Fiskus die Ware, soweit erforderlich, beschlagnahmen (§ 76 Absatz 3 Satz 1 AO). Die Beschlagnahme ist dabei mit einem Verfügungsverbot gleichzusetzen, sodass insbesondere der Weiterverkauf der Güter ausgeschlossen ist.

1.1. Haftung der Vertreter nach § 69 AO

Nach §§ 34 Absatz 1 Satz 1 und 35 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Für natürliche Personen tritt eine gesetzliche Vertretungsbefugnis regelmäßig nur dann ein, wenn sie nicht selbst im Sinne des § 79 AO handlungsfähige Beteiligte des Verwaltungsverfahrens sind. Hierunter fallen in erster Linie Kinder (§§ 1626, 1629 BGB), im Fall einer juristischen Person aber auch die Geschäftsführer (bei der GmbH etwa nach § 35 Absatz 1 GmbHG).

Handelt ein solcher Vertreter vorsätzlich oder grob fahrlässig und werden dadurch steuerliche Pflichten verletzt, tritt nach § 69 Satz 1 AO eine Haftung für die Steuernachzahlung ein. Sie umfasst auch die Rückzahlung von Steuervergütungen, soweit diese ohne rechtlichen Grund gezahlt wurden, sowie anfallende Säumniszuschläge.

1.2. Haftung der Vertretenen nach § 70 AO

Durch die Vertretungsbefugnisse der §§ 34 und 35 AO können Vertreter „stellvertretend“ für den Vertretenen eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) begehen. Die vertretene Person haftet dabei nach § 70 Absatz 1 AO gleichermaßen für die durch die Tat verkürzten oder hinterzogenen Steuern, sofern und soweit sie nicht ohnehin Steuerschuldner im Sinne des § 43 AO ist.

Nach § 70 Absatz 2 Satz 1 AO tritt keine Haftung für die Steuernachzahlung ein, wenn die vertretene natürliche Person aus der Tat des Vertreters keinen Vermögensvorteil ziehen konnte.

Beispiele:

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1.3. Haftung für Steuernachzahlungen durch Hinterziehung und Hehlerei nach § 71 AO

Steuerhinterzieher und Steuerhehler haften nach Maßgabe des § 71 AO für

soweit letztere auf die Zinsen nach § 235 AO anrechenbar sind (§ 235 Absatz 4 AO). Die Norm umfasst dabei in erster Linie Fälle, in denen die steuerhinterziehende Person keine Steuerschuldnerin oder kein Steuerschuldner im Sinne der §§ 43 bis 45 AO ist. Sie ist damit unter anderem für Vertreter natürlicher wie juristischer Personen relevant, umfasst aber ausschließlich Steuerhinterziehungen und die Hehlerei.

Mit § 71 AO bezieht sich der Gesetzgeber explizit auf die Täterschaft im Sinne des § 25 Absatz 1 StGB, sodass der Steuerhinterzieher selbst in die Haftung genommen wird. Soweit die Tat gemeinsam begangen wurde, gelten die Regelungen zur Mittäterschaft des § 25 Absatz 2 StGB. Mittäter haften als Gesamtschuldner (§ 44 Absatz 1 Satz 1 AO). „Teilnehmer“ im Sinne des § 71 AO ist auch eine Person, die andere zur Steuerhinterziehung anstiftet (§ 26 StGB).

1.4. Haftung bei steuerlicher Organschaft nach § 73 AO

Besteht eine steuerliche Organschaft (etwa nach §§ 14 fort folgende KStG, § 2 Absatz 2 GewStG oder § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG), greift mit Blick auf die Haftung für Steuernachzahlungen § 73 AO. Dabei haften die einzelnen Organgesellschaften für alle Steuern, die im Organkreis entstanden sind, auch wenn Steuerpflichtiger der Organträger ist. Dabei liegt innerhalb der Organschaft eine Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) vor, sodass

schuldbefreiend für die anderen Gesamtschuldner wirkt (§ 44 Absatz 2 Satz 1 AO; AEAO zu § 73, Randziffern 1 und 3.4).

Die Haftung ist dabei auf die steuerliche Wirksamkeit der Organschaft und damit gegebenenfalls auf einzelne Steuerarten beschränkt. Besteht eine Organschaft beispielsweise nur für Zwecke der Umsatzsteuer, kann das Finanzamt § 73 AO auch nur auf diese Steuerart anwenden. Für körperschaftsteuerliche Zwecke gelten die üblichen Normen zur Steuerschuldnerschaft, insbesondere § 43 AO.

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1.5. Haftung des Betriebsübernehmers nach § 75 AO

Nach § 75 Absatz 1 Satz 1 AO haftet der Betriebsübernehmer für Steuerschulden, soweit die Steuerpflicht aufgrund des Betriebs selbst besteht. Betroffen sind daher insbesondere Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer; von der Haftung ausgenommen ist die Einkommensteuer des früheren Betriebsinhabers. Die Haftung für Steuernachzahlungen tritt außerdem nur bis zur Höhe des übernommenen (Betriebs-) Vermögens mit Ausnahme der Schulden ein (§ 75 Absatz 1 Satz 2 AO). Haftungsschuldner ist der Erwerber.

Gegenstand der Betriebsübernahme ist ein eigenständiger oder in der Gesamtgliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb. Dabei stellt der Gesetzgeber insbesondere auf wirtschaftliche Einheit und Selbstständigkeit des Betriebes ab (BFH vom 07.03.1996, VII B 242/95). Außerdem gilt auch hier die Definition der wesentlichen Betriebsgrundlagen, die bereits aus dem Einkommensteuerrecht bekannt ist (AEAO zu § 75, Randziffer 3.2).

Zusätzlich gilt nach § 75 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO eine zeitliche Beschränkung. Der Betriebsübernehmer ist nur von einer Haftung für Steuernachzahlungen betroffen, soweit die Steuern innerhalb eines Jahres

Beispiel: A hat den Betrieb des B am 01.01.2023 übernommen und angemeldet. Aus dem Jahr 2021 bestehen Steuerschulden von EUR 10.000, aus dem Jahr 2022 von EUR 18.000. Der A haftet lediglich für die aus 2022 bestehenden Schulden in Höhe von EUR 18.000. Das Finanzamt setzt die entsprechende Steuernachzahlung am 15.06.2023 fest.

Lösung: Alle Voraussetzungen der Haftung für die Steuernachzahlung sind erfüllt. Der B hat die Schuld aus 2021 selbst zu entrichten. Er erhält außerdem einen Steuerbescheid über die aus 2022 bestehende Steuerschuld von EUR 18.000; allerdings nimmt das Finanzamt den A für diese Summe durch Haftungsbescheid in Anspruch. Die schlussendliche Zahllast liegt daher bei A.

2. Durchsetzung der Haftung für Steuernachzahlungen – der Haftungsbescheid

Greift nach den Vorschriften der AO oder außersteuerlichen Normen eine Haftung für Steuernachzahlungen, erlässt das Finanzamt einen Haftungsbescheid nach § 191 Absatz 1 Satz 1 AO. Bei ihm handelt es sich um einen sonstigen Verwaltungsakt, dessen Aufhebung oder Änderung nur nach den §§ 129 bis 131 AO möglich ist. Unbeschadet dessen ist der Haftungsbescheid ein mit dem Einspruch anfechtbarer Verwaltungsakt in Abgabenangelegenheiten (§ 347 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 2 AO).

Der Haftungsbescheid richtet sich gegen den Haftungsschuldner. Auf ihn sind die Vorschriften der Festsetzungsfrist entsprechend anzuwenden (§§ 169 bis 171 AO). Demnach tritt auch bei Haftungsforderungen nach vier Jahren die Festsetzungsverjährung ein; eine längere Frist gilt in Fällen von Steuerhinterziehung und leichtfertiger Steuerverkürzung.

Außerdem enthält § 191 Absatz 3 Satz 4 AO eine eigenständige Ablaufhemmung. Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid endet frühestens mit Ablauf der für den hintergründigen Steuerbescheid geltenden Festsetzungsfrist. Scheidet hiernach eine Inanspruchnahme des Haftungsschuldners aus, gilt der Steuerbescheid als Grundlagenbescheid, was den Erlass eines Haftungsbescheides in entsprechender Anwendung des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO ermöglicht (§§ 191 Absatz 3 Satz 4 Halbsatz 2 und 171 Absatz 10 AO).

Der Haftungsbescheid ist ein vollstreckbarer Verwaltungsakt und Grundlage für die Erhebung des fiskalischen Anspruchs (§ 218 Absatz 1 Satz 1 AO). Daher ergeht er mit einer entsprechenden Zahlungsaufforderung (§ 219 Satz 1 AO).

Steuerberater für die Vermeidung von Haftungsrisiken

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Abgaben- und Haftungsrecht

  1. Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  5. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Für alle Steuerpflichtigen einheitliche Fristen, etwa für die Einlegung des Einspruchs, sind im Verwaltungsverfahren bereits aufgrund des verfassungsrechtlichen Benachteiligungsverbots unabdingbar. Allerdings kommt es in der Praxis immer wieder vor, dass es für einen Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen schlicht unmöglich ist, die Einspruchsfrist nach § 355 AO einzuhalten. In diesen Fällen kann das Finanzamt nach Maßgabe des § 110 AO die sogenannte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewähren. Sie führt dazu, dass die versäumte Frist als eingehalten gilt.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Was ist die Wiedereinsetzung nach § 110 AO?

Bei der Gewährung von Wiedereinsetzung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes (§ 110 Absatz 4 und § 5 AO). Tatbestandlich kann die Finanzbehörde Wiedereinsetzung gewähren, wenn ein Steuerpflichtiger

Gibt das Finanzamt dem Antrag auf Wiedereinsetzung statt, wird der Steuerpflichtige in den „vorigen Stand“ versetzt. Diese mitunter etwas umständlich zu lesende Formulierung meint schlichtweg, dass die – eigentlich versäumte – Frist als eingehalten gilt. Die Vorschrift ist dabei inhaltsgleich mit § 56 FGO, der die Wiedereinsetzung bei Versäumung der Klagefrist regelt. Schauen wir uns die drei wesentlichen Tatbestandsmerkmale (beider Normen) einmal etwas genauer an!

1.1. Verhinderung ohne Verschulden

Zwingende Tatbestandsvoraussetzung für die Gewährung von Wiedereinsetzung ist die Versäumnis einer gesetzlichen Frist ohne eigenes Verschulden. Der Verschuldensbegriff ist dabei nicht mit dem des § 173 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO („grobes Verschulden“) gleichzusetzen, da sich letzterer insbesondere auf grob fahrlässige und vorsätzliche Handlungen bezieht. „Verschulden“ im Sinne des § 110 Absatz 1 Satz 1 AO meint hingen auch einfache respektive leichte Fahrlässigkeit (so etwa in Zusammenhang mit der Frist des § 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 4 EStG vom BFH mit Urteil vom 29.08.2017, VIII R 33/15 entschieden).

Das Finanzamt hat die Verschuldensfrage dabei im Einzelfall zu beurteilen und hierbei insbesondere die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter anderem in folgenden Fällen kein Verschulden der steuerpflichtigen Person anzunehmen:

Im Umkehrschluss ging der BFH unter anderem in folgenden Fällen von einem (vermeidbaren) Verschulden des Steuerpflichtigen aus:

1.2. Einhaltung einer gesetzlichen Frist

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist nur möglich, wenn und soweit eine gesetzliche Frist versäumt wurde. Gesetzliche sind von behördlichen Fristen zu unterscheiden. Beispiele:

Von § 110 AO werden außerdem nur solche Fristen umfasst, die der Steuerpflichtige dem Finanzamt gegenüber zu wahren hat (Stichwort „…einzuhalten…“ in § 110 Absatz 1 Satz 1 AO). Daher ist die Festsetzungsfrist (§ 169 Absatz 2 AO) keine wiedereinsetzungsfähige Frist, denn sie bindet lediglich die Finanzverwaltung (AEAO zu § 110, Randziffer 1 Satz 4). Hauptanwendungsfall des § 110 Absatz 1 Satz 1 AO ist in der Praxis das Einspruchsverfahren.

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1.3. Antrag auf Wiedereinsetzung

Die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfordert einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen. An diesen stellt der Gesetzgeber keine bestimmten Formerfordernisse, sodass auch eine kurze E-Mail an das zuständige Finanzamt ausreicht. Für die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist das Finanzamt zuständig, das auch über die versäumte Handlung (etwa fristgerechte Einlegung des Einspruchs) zu befinden hat (§ 110 Absatz 4 AO).

Fehlt einem Verwaltungsakt die nach § 119 AO vorgeschriebene Begründung, gilt die Einspruchsfrist als unverschuldet versäumt (§ 126 Absatz 3 AO). Die Einspruchsfrist beginnt über den „Umweg“ des § 110 AO erst, wenn das Finanzamt die Begründung nachgeholt hat (maßgebliches Ereignis im Sinne des § 110 Absatz 2 AO).

2. Monats- und Jahresfrist bei der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

Der nach § 110 Absatz 1 Satz 1 AO notwendige Antrag auf Wiedereinsetzung ist nach § 110 Absatz 2 Satz 1 AO innerhalb eines Monats, nachdem das Hindernis weggefallen ist, zu stellen. „Hindernis“ meint dabei den Lebenssachverhalt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige an der Einhaltung der Frist gehindert war. Beispiele:

Im Verfahren vor den Finanzgerichten beträgt die Frist, innerhalb derer die Wiedereinsetzung geltend zu machen ist, lediglich zwei Wochen (§ 56 Absatz 2 FGO). Die Monats- respektive Zweiwochenfrist ist ebenfalls eine „gesetzliche Frist“ im Sinne des § 110 Absatz 1 Satz 1 AO. Damit kommt auch für sie die Wiedereinsetzung in Betracht, sofern und soweit die sonstigen Voraussetzungen der Norm erfüllt sind.

Holt der Steuerpflichtige die versäumte Handlung (regelmäßig: Einlegung des Einspruchs) innerhalb der Monatsfrist nach, ist ein gesonderter Antrag auf Wiedereinsetzung entbehrlich (§ 110 Absatz 2 Satz 3 und 4 AO). Die Nachholung der Handlung gilt dann als entsprechender Antrag.

Nach § 110 Absatz 3 AO gilt zusätzlich eine Jahresfrist. Ein Antrag auf Wiedereinsetzung ist unwirksam, wenn nach dem Ende der versäumten Frist mindestens ein Jahr vergangen ist. Einzige Ausnahme: Der Steuerpflichtige war durch höhere Gewalt an der Nachholung der versäumten Handlung gehindert.

Steuerberater für Verfahrensrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuer- und dem damit zusammenhängenden Verfahrensrecht spezialisiert. Im persönlichen Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Allgemeines Abgaben- und Verfahrensrecht

  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)

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Mit den sonstigen Einkünften nach § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Gesetzgeber gewissermaßen einige Auffangtatbestände geschaffen. Denn sonstige Einkünfte können nur vorliegen, wenn Bezüge und Leistungen nicht bereits unter unternehmerische, nichtselbständige oder Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen. § 22 EStG enthält dabei mehrere Nummern, die die einzelnen Tatbestände abschließend regeln.

Unser Video:
Sonstige Einkünfte

In diesem Video erklären wir, wann sonstige Einkünfte vorliegen und wie Sie bei der Berechnung der Steuer vorgehen.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtliche Grundlagen: Was sind sonstige Einkünfte?

Auf den ersten Blick vermittelt der Begriff der „sonstigen Einkünfte“ den Anschein einer Generalklausel. Möglicherweise gehen auch Sie davon aus, dass der Gesetzgeber mit § 22 EStG schlichtweg alle denkbaren Einkünfte der Besteuerung unterwirft. Allerdings umfassen auch die sonstigen Einkünfte nur bestimmte Bezüge und Leistungen.

Praktisch relevant sind in erster Linie:

Die sonstigen Einkünfte berechnen Sie als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG).

2. Sonstige Einkünfte in der Detailbetrachtung

2.1 Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen

„Wiederkehrende Bezüge“ sind Geld- oder Sachleistungen, die Ihnen immer wieder und damit regelmäßig zufließen. Die Vorschrift umfasst damit auch private Versorgungsrenten, die Steuerpflichtige zum Beispiel an ihre Eltern oder andere Personen zahlen. Der häufigste Anwendungsfall des § 22 Nummer 1 EStG ist allerdings die Auszahlung einer lebenslangen Leibrente aus berufsständischen Versorgungswerken und der gesetzlichen Rentenversicherung.

Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen Versorgungswerken unterliegen nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa nur mit dem sogenannten Ertragsanteil der Besteuerung. Von 2005 bis 2040 steigt dieser in 2- und 1-%-Schritten auf 100 % (erste Tabelle in § 22 EStG), sodass alle Renten, die nach dem 01.01.2040 gezahlt werden, in voller Höhe besteuert werden. 

Beispiel: Der Steuerpflichtige geht am 01.01.2032 in Rente und bezieht monatlich EUR 2.400 aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Davon sind 92 % (Ertragsanteil) zu versteuern. EUR 2.208 unterliegen mit dem persönlichen Steuersatz nach § 32a EStG pro Monat der Einkommensteuer. 

Bei sonstigen Leibrenten greift § 22 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG. Der Ertragsanteil liegt hier zwischen 1 und 59 %, bemisst sich allerdings nach dem Lebensalter des Rentenempfängers.

Haben Sie Fragen zur
Besteuerung sonstiger Einkünfte?

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2.2 Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG

Zu den sonstigen Einkünften gehören auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften, also dem Verkauf von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen heraus an andere Personen. Als privates Veräußerungsgeschäft gilt nach § 23 Absatz 1 Satz 1 EStG:

Immobilien teilen dabei das Schicksal des Grund und Bodens. Sie lassen sich steuerfrei mitverkaufen, wenn der Grund und Boden bereits seit mindestens 10 Jahren im Besitz des Steuerpflichtigen ist.

2.2.1 Eigene Wohnzwecke und Wirtschaftsgüter des täglichen Bedarfs

Immobilien, die zwischen Herstellung oder Kauf und Verkauf ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, und Gegenstände des täglichen Bedarfs sind von der Besteuerung nach § 23 EStG ausgenommen:

Durch einen Verkauf solcher Wirtschaftsgüter entstehen keine sonstigen Einkünfte, auch wenn zwischen Anschaffung und Verkauf weniger als 10 Jahre liegen.

Ausnahme: Haben Sie eine Immobilie vermietet und diese erst anschließend zu eigenen Wohnzwecken genutzt, greift die Befreiung nur, wenn sich die ausschließliche Wohnnutzung über mindestens drei Jahre erstreckt (Verkaufsjahr plus die beiden vorangegangenen Jahre). Geregelt ist dieser Fall in § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 zweite Alternative EStG.

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2.2.2 Sonderfälle von Anschaffung und Veräußerung

Als Anschaffung gilt nach § 23 Absatz 1 Satz 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs- in das Privatvermögen. Ein Verkauf innerhalb von einem Jahr respektive 10 Jahren führt zu sonstigen Einkünften, wobei folgende Ausnahme gilt: Es greift eine Befreiungssvorschrift (Alltagsgegenstand oder Wohnnutzung).

Einem Verkauf steht die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gleich. Außerdem gilt der Verkauf eines Anteils einer Personengesellschaft als anteilige Veräußerung der dem Gesellschafter zuzurechnenden Wirtschaftsgüter (§ 23 Absatz 1 Satz 2 bis 4 EStG). Die Einlage in ein Betriebsvermögen ist nur dann analog zu einem Verkauf zu behandeln, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen heraus innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung oder Herstellung erfolgt.

2.2.3 Ermittlung der sonstigen Einkünfte nach § 23 Absatz 3 EStG

Nach § 23 Absatz 3 Satz 1 EStG gelten Gewinne als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. Sie ermitteln sich dabei durch Abzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis. Abschreibungen, die etwa bei Vermietungsobjekten geltend gemacht wurden, sind von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen (fiktiver Buchwert).

Ein Gewinn ist steuerfrei, wenn er die Grenze von EUR 600 im Kalenderjahr nicht übersteigt. Maßgeblich ist hier die Summe der sonstigen Einkünfte aus allen privaten Veräußerungsgeschäften.

2.3 Sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nummer 3 EStG

Bezüge und Leistungen, die zu keiner anderen Einkunftsart gehören, fallen unter § 22 Nummer 3 EStG. Relevant ist die Vorschrift unter anderem bei der Vermietung von Gegenständen und Kryptowährungen, zum Beispiel in Form von Lending. Das BMF hat das entsprechende Schreiben am 10.05.2022 erneut überarbeitet (siehe BMF-Schreiben zur Behandlung virtueller Währungen).

Sonstige Einkünfte nach § 22 Nummer 3 EStG sind steuerfrei, sofern sie die Freigrenze von EUR 256 im Kalenderjahr nicht übersteigen.

Steuerberater für Unternehmens- und Immobiliensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Immobilien

  1. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  2. Steueroptimierter Verkauf von Immobilien im Betriebs- und Privatvermögen
  3. Beratung zum Nießbrauchrecht bei der Übertragung von Grundvermögen

Erbschaft/Schenkung

  1. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten)
  2. Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen
  3. Empfehlungen und Optimierung vor Schenkungen zu Lebzeiten

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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