Unter bestimmten Voraussetzungen, geregelt in der AO, darf das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen. Dabei hat es allerdings alle geltenden Grundsätze, insbesondere zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zu beachten. Außerdem sind „Strafschätzungen“ zulasten des Steuerpflichtigen verboten. Wir schauen uns die grundlegenden Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO einmal genauer an!
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Ablauf einer Betriebsprüfung
In diesem Video thematisieren Christoph Juhn und Daniel Denker den Ablauf einer steuerlichen Außenprüfung.
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeine Verfahrensgrundsätze bei der Schätzung nach § 162 AO
Die Schätzung ist im dritten Abschnitt der Abgabenordnung (AO), der die grundlegenden Festsetzungs- und Feststellungsvorschriften enthält, geregelt. Konkret normiert dabei § 162 AO die Schätzungsbefugnisse der Finanzbehörden, wobei die Norm immer in Verbindung mit den allgemeinen Verfahrensgrundsätzen zu sehen ist. Das Finanzamt muss also auch bei der Schätzung sicherstellen, dass
- Ermessensspielräume nur im Rahmen der Verhältnismäßigkeit ausgenutzt werden (§ 5 AO),
- die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Gleichbehandlung aller Steuerpflichtiger) nach § 85 AO sichergestellt ist,
- Tatsachen sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen Berücksichtigung finden, soweit sie bekannt sind (§ 88 Absatz 1 und 2 Satz 1 AO), und
- dem oder den Beteiligten im Sinne des § 78 AO Gelegenheit zur Äußerung gegeben wird, sofern dies nicht offensichtlich ergebnislos bleiben würde (§ 91 Absatz 1 und 2 AO).
Aus Gründen der Gleichbehandlung fordert das Finanzamt den Steuerpflichtigen daher bereits vor der Schätzung und in der Regel mehrfach zur Abgabe der Steuererklärung auf. Denn es wäre nach den Grundsätzen des § 85 AO beispielsweise unzulässig, steuerpflichtige Person „A“ an die Abgabe zu erinnern, bei Person „B“ aber von einer Erinnerung abzusehen, weil bereits mehrfach keine Steuererklärung eingereicht wurde.
Ausnahmen bestehen allerdings für zwingende öffentliche Belange und drohende Fristabläufe, insbesondere mit Blick auf die Festsetzungsfrist. Hier kann das Finanzamt auch unmittelbar eine Schätzung veranlassen, wenn die maßgebende Festsetzungsfrist durch das Abwarten der Antwort des Steuerpflichtigen verstreichen würde (§ 91 Absatz 2 Nummer 2 AO).
2. Zulässigkeit und Umfang der Schätzung im Besteuerungsverfahren
Nach § 162 Absatz 1 AO ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen weder ermitteln noch berechnen kann. Sie ist eine besondere Form der Sachverhaltsaufklärung im Wege der freien Beweiswürdigung und im Wesentlichen basierend auf Erfahrungswerten der Finanzverwaltung. Da einer Schätzung daher mitunter keine tatsächlichen Anhaltspunkte oder gar Beweise zugrunde liegen, bedarf es eines besonderen Schätzungsanlasses.
Werfen wir daher in den nächsten Abschnitten einen etwas genaueren Blick auf die folgenden Aspekte:
- Anwendungsbereich von § 162 AO und Gegenstand der Schätzung
- Voraussetzungen für die Durchführung der Schätzung (Schätzungsanlässe)
- Schätzungsmethoden
- Begründung des unter Anwendung des § 162 AO erlassenen Steuerbescheides
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2.1. Anwendungsbereich und Gegenstand des § 162 AO in der Praxis
Der Anwendungsbereich des § 162 AO ist bei sämtlichen „Besteuerungsgrundlagen“ eröffnet. Dies sind alle steuermindernden und steuererhöhenden Tatsachen, die für die schlussendlich festzusetzende Steuer von Bedeutung sind. Von § 162 Absatz 1 Satz 1 AO können daher auch Beteiligungsquoten, anzusetzende Verluste, Steuervergünstigungen und subventionserhebliche Tatsachen respektive das Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen sein.
Unter die Norm fallen alle Steuerarten, auf die die Abgabenordnung Anwendung findet (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 AO). Neben „Steuern“ im eigentlichen Sinne sind das insbesondere steuerliche Nebenleistungen, aber auch die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 179 und 180 AO. Denn für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über das Besteuerungsverfahren, und damit auch § 162 AO, sinngemäß (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO).
Schätzungsverbote ergeben sich allerdings indirekt aus den materiellen Steuergesetzen, die die Verfahrensnormen der AO insoweit verdrängen. Von der Schätzung ausgenommen sind daher insbesondere Besteuerungsgrundlagen, an deren Berücksichtigung der Gesetzgeber zwingende Voraussetzungen stellt (unter anderem BFH vom 12.06.1986, V R 75/78):
- Vorsteuerabzug: Ein Abzug der Vorsteuer ist nur zulässig, wenn der den Abzug beanspruchende Unternehmer eine entsprechende Rechnung des Dienstleisters oder Lieferers vorlegen kann (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG). Hieraus ergibt sich, dass das Finanzamt regelmäßig – mangels vorliegender Rechnungsdokumente – keine Vorsteuerbeträge zugunsten des Steuerpflichtigen schätzt
- Private Kfz-Nutzung: Sie wird durch einheitliche Berechnungsmethoden (1 % des Listenpreises oder Fahrtenbuch) ermittelt; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Sätze 2 und 3 EStG. Eine abweichende Schätzung kommt daher in aller Regel nicht in Betracht
- Lohnsteuerabzug: Vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer ist auf die zu zahlende Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Absatz 4 EStG). Liegen dem Finanzamt keine entsprechenden Daten (eDaten) in Form der Lohnsteuerbescheinigung vor, wird es auch keine Schätzung der Abzugsbeträge vornehmen
Betroffen sind also insbesondere steuerliche Tatsachen, deren Berücksichtigung ihrerseits vom Vorliegen bestimmter Voraussetzungen abhängt.
2.2. Voraussetzungen für die Durchführung einer Schätzung: der Schätzungsanlass
Um überhaupt mit der Schätzung beginnen zu dürfen, benötigt das Finanzamt einen entsprechenden Anlass. Gleichzeitig muss die Einhaltung vorliegender Ermittlungspflichten erfüllt sein, sodass die Erzwingung der Abgabe einer Steuererklärung (notfalls mit Zwangsgeld nach § 328 AO) grundsätzlich Vorrang vor Schätzungsmaßnahmen hat (BFH vom 23.08.1994, VII R 143/92). Hintergrund ist, dass der Gesetzgeber eine zu niedrige Schätzung und damit Bevorteilung des Steuerpflichtigen nach Möglichkeit unterbinden möchte.
Wesentliche Schätzungsanlässe ergeben sich insbesondere aus § 162 Absatz 2 AO:
- Der Steuerpflichtige hat es trotz gesetzlicher Verpflichtung unterlassen, eine Steuererklärung abzugeben
- Der Steuerpflichtige hat zwar seine Erklärung abgegeben, verweigert aber die Beantwortung von Rückfragen durch das Finanzamt und verletzt dadurch seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 2 AO
- Der Unternehmer legt Bücher und Aufzeichnungen nicht vor, diese sind unvollständig oder entsprechen offensichtlich nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoBD)
Erfolgt die Schätzung aufgrund vorhandener und bereits festgestellter Mängel, so müssen diese Anlass dazu geben, auch die übrigen Ergebnisse anzuzweifeln (BFH vom 14.12.2011, XI R 5/10).
Mit § 162 Absatz 2 Satz 3 AO enthält die Norm außerdem konkrete Schätzungsbefugnisse des Finanzamtes bei Sachverhalten mit Auslandsbezug. Steuerpflichtige sind nach § 90 Absatz 2 Satz 3 AO dazu verpflichtet,
- Geschäftsbeziehungen,
- Verträge,
- Vereinbarungen mit Bezug zu immateriellen Werten und
- eingesetzte wesentliche Vermögenswerte
umfassende Aufzeichnungen zu führen und auf Anforderung vorzulegen. Betroffen sind geschäftliche Beziehungen jeder Art zu ausländischen Kreditinstituten. Die Verpflichtung, erhaltene und steuerpflichtige Einkünfte anzugeben, ergibt sich hingegen bereits aus den Einzelsteuergesetzen; Strafbarkeit besteht insbesondere durch § 370 AO (Steuerhinterziehung). Diesbezügliche Pflichtverstöße ermächtigen die Finanzbehörde, widerlegbar davon auszugehen, dass die Einkünfte nicht oder zu niedrig erklärt wurden.
Mit § 162 Absatz 4 und 4a AO hat das Finanzamt die Möglichkeit, im Rahmen der Schätzung Steuerzuschläge festzusetzen, wenn Mitwirkungspflichten nach § 90 AO verletzt wurden. Der Zuschlag kann bis zu EUR 1.000.000 betragen.
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2.3. Schätzung nach § 162 AO: Welche Methoden nutzt das Finanzamt?
Da auch bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen Gleichmäßigkeit und Verhältnismäßigkeitsgrundsätze zu beachten sind, bedienen sich die Finanzbehörden verschiedener Schätzungsmethoden. Sie sind dabei grundsätzlich frei, können also nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, wie sie eine sachgerechte Schätzung sicherstellen. Maßgebend sind im Regelfall die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Sachverhaltes.
Zur Anwendung kommen beispielsweise die folgenden Methoden für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen:
- Äußerer Betriebsvergleich: Er findet in der Regel mit sogenannten Richtsätzen, zu finden in der Richtsatzsammlung, statt. Das Finanzamt prüft anhand branchenüblicher Durchschnittswerte, ob beispielsweise der erklärte Eigenverbrauch realistisch, zu hoch oder zu niedrig angesetzt wurde. Entsprechendes gilt für Rohgewinne und die entsprechenden Aufschlagssätze
- Innerer Betriebsvergleich: Wie die Bezeichnung bereits andeutet, findet hier eine Plausibilitätsprüfung der erklärten Werte ohne Einbezug externer Daten statt. Ein Betriebsprüfer stellt beispielsweise Einnahmen und Ausgaben gegenüber; er vergleicht außerdem den Warenein- mit dem Warenausgang
- Kassenfehlbetragsrechnung: Nach § 146 Absatz 1 Satz 2 AO sind alle Kassenbewegungen täglich zu erfassen und festzuhalten. Fehlbeträge können sich ergeben, wenn zwar Warenausgänge verbucht wurden (Soll-Kassenbestand), sich der tatsächliche (Ist-) Kassenbestand aber niedriger darstellt. Der Betriebsprüfer kann hier davon ausgehen, dass die Verbuchung von Betriebseinnahmen unterblieben ist und eine entsprechende (Hinzu-) Schätzung vornehmen
- Geldverkehrsrechnung: Im Fokus steht der Grundsatz, dass jedem Geldeingang ein Geldausgang gegenüberstehen muss. Der Betriebsprüfer vergleicht die Summe der Einnahmen mit der Summe der „Ausgaben“, insbesondere Betriebsausgaben und Entnahmen. Einlagen und „fiktive“ Eingänge wie unentgeltliche Wertabgaben durch eine private Kfz-Nutzung bleiben dabei außer Ansatz; maßgeblich sind nur tatsächliche Kassen- und Kontobewegungen
In der Prüfungspraxis finden viele weitere Schätzungsmethoden, die regelmäßig auf mathematischen Verfahren beruhen, Anwendung. Mit dem Chi-Quadrat-Test kann der Betriebsprüfer beispielsweise feststellen, ob der Steuerpflichtige bestimmte „Lieblingszahlen“ – die entsprechend überproportional häufig auftauchen – hat. Ein positives Ergebnis des Tests kann dann Anlass für eine manipulierte Buchführung sein (FG Münster, 14.08.2003, 8 V 2651/03 E).
2.4. Erlass und Begründung des Schätzungsbescheides
Die Schätzung ist Teil des Festsetzungsverfahrens, sodass der schlussendliche Steuerbescheid einen regulärer Steuerverwaltungsakt darstellt. Für das Finanzamt gilt allerdings eine besondere Begründungsflicht nach § 121 Absatz 1 AO, weil der Steuerpflichtige ohne Erläuterung nur eingeschränkt in der Lage wäre, die angesetzten Werte nachzuvollziehen. Bei unterbliebener Abgabe der Steuererklärung reicht es allerdings aus, lediglich auf diesen Schätzungsgrund zu verweisen (BFH vom 11.02.1999, V R 40/98).
Hat das Finanzamt allerdings intensive Ermittlungen vorgenommen, etwa durch die Anwendung von Schätzungsmethoden, muss der Bescheid eine ausführlichere Begründung enthalten. Notwendig sind insbesondere Erläuterungen zur Vorgehensweise und genutzten Ermittlungsansätzen. Im Ergebnis muss der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, den Ermittlungsweg des Finanzamtes nachzuvollziehen (BFH vom 14.12.2011, XI R 5/10).
3. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei fehlendem Grundlagenbescheid
Grundlagenbescheide sind für den Folgebescheid bindend (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO). Das Finanzamt könnte – ohne Befugnis zur Schätzung – daher keinen Folgebescheid erlassen, wenn und solange der Grundlagenbescheid fehlt. Steuerpflichtige hätten die Möglichkeit, den Erlass des Folgebescheides „ewig“ hinauszuzögern, indem sie die Erstellung eines Grundlagenbescheides – etwa durch Nichtabgabe der Feststellungserklärung – verhindern.
Nach § 162 Absatz 1 AO besteht daher
- durch § 181 Absatz 1 Satz 1 AO auch für das Feststellungsfinanzamt die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid zu schätzen, und
- für das Wohnsitzfinanzamt die Möglichkeit, die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen aus dem (noch ausstehenden) Grundlagenbescheid zu schätzen.
Geht der Feststellungsbescheid später beim Finanzamt ein, werden die geschätzten durch die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen ersetzt. Die entsprechende Änderungsmöglichkeit besteht regelmäßig nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO.
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4. Abgabe der Steuererklärung nach Erlass des Schätzungsbescheides
Grundsätzlich haben die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen Vorrang vor den durch das Finanzamt geschätzten Werten. Gibt der Steuerpflichtige seine Steuererklärung daher erst ab, nachdem die Schätzung durchgeführt wurde, liegt regelmäßig eine „neue Tatsache“ im Sinne des § 173 AO vor. Der Bescheid ist entsprechend zu ändern. Geht die Steuererklärung innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 AO) ein, erfolgt die Änderung regelmäßig nach § 172 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO.
Allerdings liegt bei der Schätzung in aller Regel ein „nicht abschließend geprüfter Steuerfall“ vor. Das Finanzamt wird den Bescheid daher nach § 164 Absatz 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Änderungen, die sich durch die Abgabe der Steuererklärung ergeben, erfolgen dann nach dieser Norm; die Erklärung gilt als Antrag (§ 164 Absatz 2 Satz 1 und 2 AO).
Die Nichtabgabe einer Steuererklärung kann eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung (§§ 370 und 378 AO) darstellen. Ein entsprechender Fall ist gegeben, wenn die Steuer durch Schätzungsbescheid niedriger als tatsächlich und objektiv anfallend festgesetzt wurde (§ 370 Absatz 4 Satz 1 AO). Ergeht der Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung, gilt die Festsetzung für die Anwendung der Strafnormen als endgültig.
Bei „geschätzten“ Steuerpflichtige, bei denen die Steuer in erheblichem Maße zu niedrig festgesetzt wurde, kommt daher die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO in Frage. Dies ist allerdings nur möglich, solange das Finanzamt noch keine Kenntnis von der Steuerhinterziehung erlangt hat. Steuerpflichtige haben aber die Möglichkeit, die Selbstanzeige mit der Abgabe der Steuererklärung einzureichen (Klein/Jäger, 16. Auflage 2022, AO § 371, Randziffer 52).
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Im siebenten Teil der Abgabenordnung (AO) regelt der Gesetzgeber das außergerichtliche Rechtsbehelfs- oder auch Einspruchsverfahren. Der Einspruch ist dabei gegen Steuerbescheide und andere Verwaltungsakte möglich, sofern und soweit die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei muss der Einspruch mindestens statthaft sein sowie form- und fristgerecht beim Finanzamt eingehen. Wir geben einen ersten Überblick!
Unser Video:
Einspruch gegen Steuerbescheide
In diesem Video erklären wir, wer unter welchen Voraussetzungen Einspruch gegen den Steuerbescheid erheben kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wann kommt ein Einspruch gegen den Steuerbescheid infrage?
Die AO kennt verschiedene Voraussetzungen, die für einen Einspruch gegen den Steuerbescheid gemeinsam erfüllt sein müssen. Konkret gilt dabei, dass
- der Einspruch nach § 347 AO statthafter Rechtsbehelf sein muss,
- kein Ausschlussgrund nach § 348 AO vorliegen darf,
- der Einspruchsführer im Sinne des § 350 AO beschwert sein muss sowie
- die vorgegebene Form und Frist einzuhalten sind (§§ 357 und 355 AO).
Zusätzliche Besonderheiten gelten mit Blick auf die Einspruchsbefugnis bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Darüber hinaus kommen auch im Einspruchsverfahren die Änderungsnormen der §§ 129, 164, 164, 172 bis 177 AO zur Anwendung. Dies gilt allerdings nur, wenn mit dem Einspruch ein Steuerbescheid, der bereits geändert wurde, erneut geändert werden soll (§ 351 Absatz 1 AO).
Das Finanzamt hat eingehende Schreiben, die auf eine Änderung oder Aufhebung des jeweiligen Bescheides abzielen, im Wege der Auslegung zu deuten (§ 133 BGB). Dies gilt einmal mehr, wenn der Steuerpflichtige sein Anliegen nur schwammig oder unverständlich vorbringt. Im Zweifel ist dabei stets von einem Einspruch auszugehen, da dieser die Rechte des Steuerpflichtigen am umfassendsten wahrt (AEAO vor § 347, Randziffer 1).
1.1. Statthaftigkeit des Einspruchs
Der Einspruch gegen Steuerbescheide ist regelmäßig der statthafte Rechtsbehelf. Dabei regelt § 347 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO, unter welchen Tatbestandsvoraussetzungen diese Statthaftigkeit gegeben ist:
- Gegenstand des Einspruchs ist ein Verwaltungsakt in Abgabenangelegenheiten (§ 347 Absatz 2 AO)
- Der Sachverhalt unterliegt der Verwaltung durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden (§§ 1, 3 Absatz 1 und 6 Absatz 2 AO)
- Es liegt kein Ausschluss nach § 348 AO vor, was beispielsweise beim Einspruch gegen eine Einspruchsentscheidung der Fall ist
Der Einspruch ist dabei auch dann statthaft, wenn er sich gegen einen nichtigen Bescheid, einen Scheinverwaltungsakt oder den Nichterlass eines Bescheides richtet. Hat das Finanzamt mehrere Verwaltungsakte auf einem Bescheid verbunden, wird der Einspruch regelmäßig gegen alle eingelegt (AEAO zu § 347, Randziffer 1).
Beispiel: Ein Steuerbescheid richtet sich an zusammenveranlagte Ehegatten, wobei die Vorauszahlungen der Ehefrau auf die Gesamtsteuerschuld angerechnet wurden. Festsetzung für Ehemann, Ehefrau und Anrechnungsverfügung sind jeweils eigene Verwaltungsakte.
1.2. Beschwer beim Einspruch gegen den Steuerbescheid
Aus der Beschwer des § 350 AO folgt das sogenannte Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen. Demnach ist zur Einlegung des Einspruchs gegen einen Steuerbescheid nur befugt, wer durch den Verwaltungsakt selbst beschwert ist. Grundsätzlich begründet jeder Steuerbescheid, der einen Steueranspruch des Fiskus ausweist, auch eine Beschwer – schließlich könnte die Steuer infolge des Einspruchs herabgesetzt werden.
Auch Verlustfeststellungen und Nullfestsetzungen führen zu einer Beschwer, wenn der Steuerpflichtige mit dem Einspruch die Feststellung eines höheren Verlustes oder einer Steuererstattung/Steuervergütung begehrt (AEAO zu § 350, Randziffern 1 und 3).
1.3. Frist und Form bei der Einlegung des Einspruchs
Die Frist, innerhalb derer der Einspruch gegen einen Steuerbescheid einzulegen ist, dauert einen Monat (§ 355 Absatz 1 Satz 1 AO). Sie beginnt bei sämtlichen Verwaltungsakten mit der Bekanntgabe im Sinne des § 122 AO. Für die Fristberechnung gelten die allgemeinen Grundsätze des BGB (§ 108 Absatz 1 AO), was insbesondere bedeutet, dass die Frist erst am nächsten Werktag endet, wenn ihr Ende sonst auf einen Feiertag, Samstag oder Sonntag fiele (§ 108 Absatz 3 AO).
Maßgeblich ist der Eingang beim Finanzamt; wann der Steuerpflichtige den Einspruch absendet, ist unerheblich. Allerdings ist unter Umständen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Absatz 1 Satz 1 AO), wenn die Einspruchsfrist ohne Verschulden nicht eingehalten werden konnte. Dies ist etwa
- bei einer urlaubsbedingten Abwesenheit von bis zu sechs Wochen,
- in Fällen höherer Gewalt und
- bei erheblichen, unerwartbaren Verzögerungen im Postversand
einschlägig.
Nach § 357 Absatz 1 Satz 1 AO ist der Einspruch dabei schriftlich oder elektronisch einzulegen. Er ist immer an das Finanzamt zu richten, das den angefochtenen Bescheid erlassen hat. Wie der Einspruch bezeichnet wird (zum Beispiel als „Widerspruch“), ist unerheblich (Satz 2). Geht der Einspruch gegen den Steuerbescheid bei einer anderen als der Ausgangsbehörde ein, leitet sie ihn weiter (§ 357 Absatz 2 Satz 4 AO). Allerdings trägt der Steuerpflichtige die Verantwortung für den fristgerechten Zugang beim zuständigen („richtigen“) Finanzamt.
Richtet sich ein Einspruch gegen die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (zum Beispiel bei der Gewerbesteuer), kann er auch bei der Behörde eingereicht werden, die den Folgebescheid erlässt (§ 357 Absatz 2 Satz 2 AO).
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2. Bindungswirkung nach § 351 AO beim Einspruch gegen Steuerbescheide
In der Praxis kommt es des Öfteren vor, dass das Finanzamt einen einmal erlassenen Bescheid mehrfach ändert. Dies geschieht beispielsweise, weil sich durch eine Außenprüfung neue Tatsachen ergeben (§ 173 AO) oder weil ein Grundlagenbescheid erlassen wird (§ 175 AO). Da auch der geänderte Bescheid wieder einen Verwaltungsakt in Abgabenangelegenheiten darstellt, ist gegen ihn der Einspruch statthaft.
Nach § 367 Absatz 2 Satz 1 AO hat das Finanzamt bei jedem Einspruch die Möglichkeit, den gesamten Steuerbescheid zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern. Könnte der Steuerpflichtige gegen die Änderungsbescheide nun immer wieder in vollem Umfang Einspruch einlegen, hätte er damit die Möglichkeit, die Einspruchsfrist von einem Monat „ewig“ nach hinten zu verlängern.
Um dies zu unterbinden, gilt mit § 351 Absatz 1 AO die sogenannte Bindungswirkung anderer Verwaltungsakte. In Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger
- einen Änderungsbescheid,
- der einen bereits unanfechtbaren Erstbescheid ändert,
- angreift,
ist die erneute Änderung des Änderungsbescheids nur in dem Umfang möglich, in dem bereits die ursprüngliche Änderung erfolgte. Etwas anderes gilt nur, soweit sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden eine darüber hinaus gehende Änderungsmöglichkeit ergibt.
Beispiel: Unternehmer U hat am 01.10.2022 seinen Einkommensteuerbescheid erhalten. Die Einspruchsfrist endete am 01.11.2022; hier wurde der Bescheid unanfechtbar. Am 01.03.2023 erlässt das Finanzamt einen nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO geänderten Bescheid. Die Steuer wurde um EUR 2.500 höher als im Erstbescheid festgesetzt.
Lösung: Der Änderungsbescheid vom 01.03.2023 kann nur bis zur ursprünglich festgesetzten Steuer geändert werden. Maximal möglich ist also eine Steuerfestsetzung, die um EUR 2.500 niedriger liegt.
Ausnahme: Der Steuerpflichtige bringt beispielsweise eine neue Tatsache im Sinne des § 173 AO vor; diese führt zu einer um EUR 5.000 niedrigeren Festsetzung. Eine Änderung ist in vollem Umfang möglich (§ 351 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO).
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Die Einkünfte einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) sind regelmäßig gesondert und einheitlich festzustellen. Da es hierbei – anders als etwa bei einer regulären Veranlagung zur Einkommensteuer – mehrere Beteiligte gibt, stellt sich die Frage, welche Gesellschafterin oder welcher Gesellschafter gegen den Feststellungsbescheid Einspruch einlegen darf. Bringen wir etwas Licht ins Dunkel und schauen uns einmal die Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung nach § 352 AO an!
Unser Video:
Einspruchsbefugnis in der AO
In diesem Video schauen wir uns die wichtigsten Grundlagen des Einspruchs und seine Rechtswirkungen an!
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Einspruchsbefugnis nach der Abgabenordnung
Einkünfte, an deren Entstehung mehrere natürliche oder juristische Personen beteiligt sind, werden nach Maßgabe der §§ 179 Absatz 1 und 2 Satz 1 sowie 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO gesondert und einheitlich festgestellt. Das Finanzamt erlässt über die Einkünfte einer Personengesellschaft einen sogenannten Feststellungsbescheid. In ihm stellt es die Einkünfte der Gesellschaft insgesamt fest, verteilt sie auf die Gesellschafter und versendet Feststellungsmitteilungen (ESt4B) an die jeweiligen Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter.
Welche Einkunftsart dabei nach dem Einkommensteuerrecht gegeben ist, ist unerheblich. Es kommt lediglich auf die Beteiligung mehrerer Personen an einer steuerlichen Einkunftsquelle an.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist den Steuerbescheiden gleichgestellt (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO). Gegen ihn ist daher der Einspruch statthafter Rechtsbehelf (§ 347 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Dem Grunde nach wäre daher jeder Gesellschafter einspruchsbefugt, was aber dazu führen könnte, dass
- sich gegenseitig widersprechende Einsprüche beim Finanzamt eingingen,
- zerstrittene Gesellschafter sich durch die Einlegung von Einsprüchen gegenseitig benachteiligen, und
- es zu generellen Problemen bei der Auslegung des (gemeinsamen) Anliegens der Gesellschafter kommt.
Mit § 352 AO existiert daher eine Norm, die die Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung regelt. Sie ist inhaltsgleich zu § 48 FGO, wobei sich diese Vorschrift auf die Klagebefugnis bezieht. Der Finanzgerichtsweg ist dabei insbesondere bei der Anfechtung einer Einspruchsentscheidung gegeben.
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2. Die besondere Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung
Nach § 352 AO steht nur bestimmten Gesellschaftern eine Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung zu. Dabei ist zwischen einer allgemeinen und der partiellen Befugnis, Rechtsmittel einzulegen, zu unterscheiden:
- Allgemeine Einspruchsbefugnis: Ein Gesellschafter kann den gesamten Feststellungsbescheid anfechten. Eine Änderung kann sich zum Vor-, aber auch zum Nachteil der gesamten Gesellschaft auswirken
- Partielle Einspruchsbefugnis: Der einzelne Gesellschafter kann den Feststellungsbescheid nur anfechten, soweit er ihn betrifft. Dies ist bei Personengesellschaften insbesondere im Hinblick auf Sonderbetriebsgewinne und -verluste sowie die entsprechenden Betriebsvermögenswerte relevant
2.1. Die allgemeine Einspruchsbefugnis
Grundsätzlich sind ausschließlich die zur Vertretung der Gesellschaft berufenen Geschäftsführer einspruchsbefugt (§ 352 Absatz 1 Nummer 1 Alternative 1 AO). Dies sind beispielsweise
- bei der GbR alle Beteiligten, soweit keine abweichende Regelung besteht (§ 709 Absatz 1 BGB),
- bei der OHG die vertraglich bestimmten Personen oder ebenfalls alle Gesellschafter (§ 116 HGB) und
- bei der KG die Komplementäre (§ 164 HGB).
Existieren keine zur Vertretung berufenen Geschäftsführer (zum Beispiel bei Erbengemeinschaften), findet § 352 Absatz 2 AO Anwendung (§ 352 Absatz 1 Nummer 1 Alternative 2 AO). Demnach darf der von den Gesellschaftern gemeinsam bestimmte Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Absatz 1 Satz 1 AO Einspruch einlegen. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, ist der fingierte oder vom Finanzamt bestimmte Gesellschafter einspruchsbefugt (§ 352 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 182 Absatz 1 Satz 2 bis 5 AO).
§ 352 Absatz 2 Satz 1 und 2 AO sind nur anwendbar, wenn das Finanzamt die Gesellschafter über die Einspruchsbefugnis bei der gesonderten Feststellung belehrt hat. Diese Belehrung erfolgt regelmäßig bereits bei Abgabe der Feststellungserklärung (siehe beispielsweise im amtlichen Vordruck der Erklärung unterhalb der Zeile 20).
Existiert weder ein Geschäftsführer noch ein Empfangsbevollmächtigter, kommt § 352 Absatz 1 Nummer 2 AO zur Anwendung. In diesen Fällen steht die Einspruchsbefugnis allen Gesellschaftern, die vom Feststellungsbescheid betroffen sind, zu.
Ausgeschiedene Gesellschafter erhalten mit § 352 Absatz 1 Nummer 3 AO eine gesonderte, allgemeine Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung. Diese besteht auch dann, wenn gegen sie ein Feststellungsbescheid zu ergehen hätte, dies aber nicht geschehen ist.
2.2. Partielle Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung
Ungeachtet der genannten Vorschriften besteht eine partielle Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung, die jede Gesellschafterin und jeder Gesellschafter nutzen kann. Nach § 352 Absatz 1 Nummer 4 und 5 AO gilt dabei:
- Jeder Gesellschafter kann seine Beteiligungsquote und die Verteilung der gesamten Einkünfte auf die Beteiligten anfechten. Er hat beispielsweise die Möglichkeit, geltend zu machen, dass er anders als vom Finanzamt festgestellt mit 60 % anstelle der angegebenen 50 % beteiligt ist
- Jeder Gesellschafter kann die individuellen, nur ihn betreffenden, Feststellungen mit dem Einspruch angreifen
Mit § 352 Absatz 1 Nummer 4 und 5 AO stellt der Gesetzgeber sicher, dass – analog zum Einzelunternehmen – individuelle Feststellungen auch jederzeit durch den Betroffenen angreifbar sind. Bei Personengesellschaften sind die Normen regelmäßig mit Blick auf das Sonderbetriebsvermögen und die dazugehörige Gewinnermittlung relevant.
Steuerberater für Personen- und Kapitalgesellschaften
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Personengesellschaften
- Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
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Die unternehmerischen Erfolge werden nur durch eine effektive Compliance gesichert. Neben der Risikovermeidung geht es vor allem darum, das Vertrauen von Aktionären, Kunden und Geschäftspartnern zu gewinnen und zu erhalten. Daher ist es Ziel, durch Compliance Management Systeme, die auch den Bereich der Tax Compliance umfassen, Risiken wirksam zu verringern. Wir erklären, welche Standards für die Ausgestaltung von zukunftssicheren Compliance Management Systemen herangezogen werden können.
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Inhaltsverzeichnis
1. Grundlagen zur Compliance
1.1. Keine gesetzliche Grundlage zur Compliance
Der Gesetzgeber hat den Unternehmen, abgesehen von der Finanzdienstleistungsbranche, keine konkreten Vorgaben für die Ausgestaltung der Compliance gemacht. § 91 Absatz 3 AktG verpflichtet lediglich den Vorstand einer börsennotierten Aktiengesellschaft, ein dem Umfang der Geschäftstätigkeit und Risikolage des Unternehmens angemessenes und wirksames internes Kontroll- und Risikomanagement-System einzurichten. Dazu gehört auch die Compliance. Ebenfalls ist ein Compliance Management System (CMS) Bestandteil der Corporate Governance des Unternehmens.
Die Ausgestaltung der Compliance liegt ansonsten jedoch in der Eigenverantwortung der Unternehmensleitungen. Werden dabei Maßstäbe für die Erfüllung von Sorgfaltspflichten und Organisationspflichten gesucht, bietet es sich an, auf übertragbare Strukturen aus anderen, bereits gesetzlich stärker regulierten Bereichen zurückzugreifen. Hilfreich ist daher ein Blick auf die Finanzdienstleistungsindustrie.
1.2. Vorteile effektiver Compliance
1.2.1. Steuerstrafrechtliche Vorteile
Im Hinblick auf Tax Compliance hat die Finanzverwaltung einem internen Kontrollsystem eine Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten verhindernde Wirkung zuerkannt. Denn ein internes Kontrollsystem kann nach den Regelungen im Anwendungserlass zu § 153 AO zumindest ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen von Vorsatz oder Leichtfertigkeit spricht.
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1.2.2. Ordnungsrechtliche Vorteile
Die Unternehmensleitung kann sich zudem durch ein funktionierendes Compliance Management System von dem Vorwurf des Organisationsverschuldens und damit einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des § 130 OWiG exkulpieren. Eine Ordnungswidrigkeit gemäß § 130 Absatz 1 Satz 1 OWiG begeht, wer als Inhaber eines Unternehmens oder Betriebs vorsätzlich oder fahrlässig die Aufsichtsmaßnahmen unterlässt, die erforderlich sind, um Pflichtverletzungen seiner Mitarbeiter zu vermeiden. Die Aufsichtspflicht kann zwar auf einen Compliance Officer übertragen werden. Allerdings verbleibt auch hier, wie es sich aus § 130 Absatz 1 Satz 2 OWiG ergibt, stets eine Überwachungspflicht bei der Unternehmensleitung.
2. Compliance: Modell der drei Verteidigungslinien
2.1. Ausgestaltung des Modells
Ein Modell zur Regelung der Compliance ist das sogenannte Modell der drei Verteidigungslinien (Three Lines of Defense). Dies nimmt zur Grundlage, dass prozessuales Denken und Vorgehen zur Vermeidung von Haftungsrisiken eines Unternehmens mit hohem Reifegrad dient und gerade nicht das punktuelle Lösen rechtlicher Sachverhalte. Hierzu bilden die ersten beiden Verteidigungslinien das so genannte interne Kontrollsystem (IKS). Dieses wird prozessneutral auf der dritten Stufe durch die jeweilige interne Revision geprüft.
2.2. Erste Verteidigungslinie
Auf der ersten Verteidigungslinie sind alle Organisationseinheiten eines Unternehmens, die die Verantwortung für die im Unternehmen ablaufenden Prozesse haben, aufzufinden. Sie sind somit für die Überwachung und Reduktion dieser Risiken primär als erste Verteidigungslinie verantwortlich. Sie tragen daher auch die Risiken, die aus diesen Prozessen resultieren können.
Die jeweiligen Verantwortlichkeiten der Verteidigungslinien sind ebenfalls detailliert zu beschreiben und aufeinander abzustimmen. Dann lassen sich Doppelungen in den Aufgabenstellungen und das Entstehen risikorelevanter Lücken vermeiden. Risiko relevante Schulungen und spezifische Trainings sind dabei eine wesentliche Grundlage.
2.3. Regelmäßige Fehler
In der Praxis ist oft erkennbar, dass die Organisationseinheiten der ersten Verteidigungslinie gerade steuerrechtliche Risiken nicht kennen. Deswegen vernachlässigen sie auch die Reduktion dieser Risiken und lassen damit unternehmensbezogenes Organisationsverschulden erkennen. Fehleranfällig sind dabei in der Regel die Schnittstellen, die der Buchführung vorgelagert sind, wie Kassen, Enterprise-Resource-Planning-Systeme oder digitale Umsatzsteuertools.
Bei den inzwischen weitgehend digitalisierten Unternehmensabläufen löst dann ein Geschäftsbereich einen Umsatz aus, der automatisch mittels Steuerkennzeichen in das ERP-System gebucht wird. Die automatisiert erstellte Kundenrechnung wird anschließend in das Buchführungssystem transferiert.
Gleiches gilt für Eingangsumsätze, bei welchen es dem Besteller obliegt, die umsatzsteuerlich relevanten Daten zu bearbeiten, die für einen Vorsteuerabzug maßgeblich sind. Problematisch sind dabei unter anderem Fälle, in denen von der Betriebsprüfung aufgedeckte Fehler in der steuerlichen Behandlung wiederkehrender Sachverhalte nicht zu einer Änderung der fehlerhaften Praxis führen, sondern in einer Anschlussbetriebsprüfung erneut als Fehler entdeckt werden. Da die fehlerhafte Behandlung des Sachverhalts aus der Vergangenheit bekannt ist, wird sich hier der Vorwurf des vorsätzlichen Handelns oder Unterlassens nur schwer ausräumen lassen.
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2.4. Zweite Verteidigungslinie
Die zweite Verteidigungslinie wird von Aufgaben des Risikomanagements und der Compliance eingenommen. Dabei unterscheiden sich Risikomanagement und Compliance nach den Risiken. Denn die Organisationseinheit des Risikomanagements ist auf das Management finanzieller Risiken gerichtet. Hingegen betrifft die Organisationseinheit Compliance nicht-finanzielle Risiken. Diese beiden Funktionen beraten und überwachen risikobasiert die in der ersten Verteidigungslinie befindlichen Organisationseinheiten im Hinblick auf die Reduktion von geschäftsmodellbezogenen potenziellen Risiken. Daher hat insbesondere die Compliance Funktion sogenannte Second Level Kontrollen auf die existierenden Kontrollen der ersten Verteidigungslinie vorzunehmen. Sie prüfen daher die Existenz, Angemessenheit und Wirksamkeit der relevanten Kontrollen.
3. Compliance in der Finanzdienstleistungsindustrie
In der Finanzdienstleistungsindustrie haben sich einige Anforderungen an das Compliance System entwickelt. Diese für die Finanzdienstleistungsindustrie bestehenden Grundsätze wurden in den letzten Jahren immer mehr als allgemeingültige Grundsätze entwickelt. Dabei sind Compliance Funktionen unabhängig, dauerhaft und wirksam einzurichten.
3.1. Unabhängige Compliance Funktion
Die Compliance-Funktion muss ihre Aufgaben unabhängig von den anderen Geschäftsbereichen und ihre Überwachungsaufgaben unabhängig von der Geschäftsleitung erfüllen. Andere Geschäftsbereiche dürfen daher keine Weisungsrechte gegenüber den Mitarbeitern der Compliance-Funktion besitzen und auf deren Tätigkeit auch sonst keinen Einfluss nehmen können.
Überstimmungen wesentlicher Bewertungen und Empfehlungen des Compliance-Beauftragten sind zu dokumentieren und in den Compliance-Bericht aufzunehmen. Als eine solche wesentliche Empfehlung ist dabei etwa die Empfehlung des Compliance-Beauftragten, ein bestimmtes Produkt nicht zur Aufnahme in den Vertrieb zuzulassen, anzusehen. Diesbezüglich ist ebenfalls ein Eskalationsprozess zur Geschäftsleitung einzurichten.
Zur Wahrung der Unabhängigkeit wird in der Kreditwirtschaft die Ernennung des Compliance-Beauftragten für einen Zeitraum von mindestens 24 Monaten empfohlen. Ein geeignetes Mittel zur Stärkung des Compliance-Beauftragten ist ebenfalls die Vereinbarung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist seitens des Arbeitgebers. Eine Orientierung der Stellung, Befugnisse und Vergütung des Compliance-Beauftragten an den Leiter der internen Revision, des Risikocontrollings und der Rechtsabteilung des Unternehmens wird in der Kreditwirtschaft ebenfalls empfohlen.
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3.2. Dauerhafte Compliance
Die Compliance-Funktion muss ebenfalls dauerhaft eingerichtet sein. Daher ist auch den Compliance-Beauftragten ein ausreichend qualifizierter Vertreter zuzuordnen.
3.3. Wirksame Compliance
Es sind insbesondere die folgenden Kriterien einzubeziehen: Art und Wechselwirkungen der angebotenen Produkte, Dienstleistungen und sonstigen Geschäftsaktivitäten, deren Spektrum und Volumen im absoluten und relativen Vergleich zu den sonstigen Geschäftsaktivitäten. Ebenfalls ist die Bilanzsumme und die Einkünfte aus Provisionen, Gebühren und anderen Einkommensquellen im Zusammenhang mit dem Angebot von Produkten und Dienstleistungen anzugeben. Weiterhin müssen auch die Art der angebotenen Produkte und Dienstleistungen und angesprochenen Kunden aufgeführt werden.
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Sollte ein Bürger mit seinem/ihrem ausgestellten Steuerbescheid von der zuständigen Finanzbehörde nicht einverstanden sein, steht dem Bürger gemäß Art. 19 Abs. 4 GG der Rechtsweg zu den Gerichten offen.
Bevor die Klage vor dem Finanzgericht eingereicht werden kann, ist zunächst Einspruch gegen den Steuerbescheid bei der Finanzbehörde einzureichen. Im Jahr 2019 sind bei den obersten Finanzbehörden der Länder insgesamt 3.454.532 Einsprüche eingegangen1.
Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Katharina Fuck nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unser Video:
Bundesfinanzhof: Ablauf der FG-Klage und der Revision beim BFH
In diesem Video erklären wir, wie man vor den Finanzgerichten klagt.
Inhaltsverzeichnis
1. Einspruch gegen den Steuerbescheid
1.1. Der Steuerbescheid
Der ausgestellte Steuerbescheid ist ein von der Finanzbehörde erlassener Verwaltungsakt gemäß § 35 VwVfG. Ein Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist, § 35 VwVfG.
Da der Steuerbescheid ein Verwaltungsakt ist, muss dieser auch eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Nach § 37 Abs. 6 S. 1 VwVfG muss jeder schriftlicher oder elektronischer Verwaltungsakt, der der Anfechtung unterliegt, eine Erklärung beizufügen, durch die der Beteiligte über den Rechtsbehelf, der gegen den Verwaltungsakt gegeben ist, über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf einzulegen ist, den Sitz und über die einzuhaltende Frist belehrt wird.
1.2. Einspruchsverfahren
Der Empfänger des Steuerbescheides kann gegen diesen bei der zuständigen Behörde Einspruch gemäß § 347 AO einlegen. Befugt Einspruch einzulegen ist nur, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein, § 350 AO. Die Beteiligten in einem Einspruchsverfahren sind aus § 359 AO zu entnehmen. Das ist zu einen die Person, die den Einspruch eingelegt hat (Einspruchsführer) und zu anderen wer zum Verfahren hinzugezogen worden ist nach § 360 AO.
1.2.1. Statthaftigkeit des Einspruchs
Der Empfänger des Steuerbescheides kann gegen Verwaltungsakte
- in Abgabenangelegenheiten,
- in Verfahren zur Vollstreckung von Verwaltungsakten, wenn die Verwaltungsakte durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden,
- in öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Angelegenheiten,
- in anderen durch die Finanzbehörden verwalteten Angelegenheiten, soweit über die Vorschriften über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe durch Gesetz für anwendbar erklärt worden sind oder erklärt werden,
mittels Rechtsbehelf Einspruch einlegen. Sollte in einer der o.g. Fälle über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist, ist der Einspruch ebenfalls statthaft, § 347 I AO.
Abgabenangelegenheit nach § 347 I Nr. 1 AO sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich Abgabenvergütung oder sonst mit der Anwendung der abgaberechtlichen Vorschriftendurch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahme der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze, § 347 II 1 AO.
Durch den Einspruch kann die Finanzbehörde den Steuerfall nochmal überprüfen, bevor das Gericht sich mit der Angelegenheit auseinandersetzt. Durch das Einspruchsverfahren erledigen sich die meisten Rechtsstreitigkeiten und entlasten somit die Finanzgerichte 2.
1.2.2. Ausschluss des Einspruchs
Die Statthaftigkeit des Einspruchs liegt nicht vor, wenn
- gegen Einspruchsentscheidungen gemäß § 367 AO
- bei Nichtentscheidung über einen Einspruch
- gegen Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörde des Bundes und der Länder, außer wenn ein Gesetz das Einspruchsverfahren vorschreibt
- gegen Entscheidungen in Angelegenheiten des Steuerberatungsgesetzes
- bei Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (§172 AO)
1.2.3. Fristen
Gemäß § 355 I 1 AO ist die Frist zum Einspruch gemäß § 347 I 1 AO ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Gemäß § 122 II Nr. 1 AO gilt ein über den Postversand zugestellter schriftlicher Verwaltungsakt bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als Bekanntgegeben. Im Steuerrecht findet § 130 BGB analog. Mit Zugang und damit auch Bekanntgabe des Verwaltungsaktes kann gerechnet werden, wenn der Verwaltungsakt in den Machtbereich des Adressaten gelangt ist und dem Adressaten die Kenntnisnahme unter gewöhnlichen Umständen möglich war. Dabei ist es nicht entscheidend ob der Adressat tatsächlich Kenntnis vom Verwaltungsakt hat. Die Fiktion ist ausreichend3.
Die Frist bemisst sich nach § 108 I AO i.V.m. § 187 I BGB am Tag nach der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes und endet gemäß § 108 I AO i.V.m. § 188 II BGB nach einem Monat mit Ablauf des nächsten Tages nach dem Tag der Bekanntgabe4. Ein Beispiel: ist der Tag der Bekanntgabe der 05.07.2021, endet die Frist am 06.08.2021. Die Frist gilt als gewahrt, wenn der Einspruch bis 24:00 Uhr bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen ist. Dokumentiert wird dies durch den Eingangstempel5.
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Die Frist zur Einlegung des Einspruchs gegen einen schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt beginnt nur, wenn der Beteiligte/die Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, den Sitz der Behörde und die einzuhaltende Frist für den Verwaltungsakt belehrt worden ist (Rechtsbehelfsbelehrung), § 356 I AO.
Ist die Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig oder gar nicht erteilt worden, ist die Einlegung des Einspruchs binnen eines Jahres seit der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig. Dies gilt nicht, wenn die Einlegung des Einspruchs vor Ablauf der Jahresfrist durch höhere Gewalt unmöglich war oder der Beteiligte/die Beteiligte schriftlich/elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht eingelegt werden kann, § 356 II AO.
1.2.4. Form zur Einlegung des Einspruchs
Der Einspruch muss schriftlich oder elektronisch bei der zuständigen Finanzbehörde eingehen oder dort zur Niederschrift erklärt werden. Wenn aus dem Einspruch hervorgeht wer ihn eingelegt hat, ist das ausreichend. Wenn der Einspruchsführer/die Einspruchsführerin den Einspruch unrichtig bezeichnet hat, schadet das nicht der Einlegung des Einspruchs, § 357 I AO. Die Zuständigkeit der Finanzbehörde ergibt sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt, § 357 II 1 AO.
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Inhaltlich muss der Einspruchsführer den angefochtenen Verwaltungsakt genau bezeichnen und wiedergeben welche Regelung/welcher Erlass genau angefochten werden bzw. aufgehoben werden soll. Zur Unterstützung des Einspruchs sollten Beweise zu den Tatsachen, die zur Aufhebung des Verwaltungsaktes führen sollen, mit aufgeführt werden, § 357 III AO.
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2. Finanzrechtsweg
Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren kann der Einspruchsführer Klage vor dem zuständigen Finanzgericht erheben. Der Finanzrechtsweg ist gemäß § 33 FGO eröffnet, wenn es sich um:
- öffentlich-rechtliche Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, wenn dies der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden handelt, § 33 I Nr. 1 FGO
- öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die Vollziehung von Verwaltungsakten in anderen Angelegenheiten als oben erwähnt handelt, § 33 I Nr. 2 FGO
- öffentlich-rechtlich und berufsrechtlichen Streitigkeiten über Angelegenheiten, die durch den Ersten, Zweiten, und den Sechsten Abschnitt des Zweiten und des Ersten Abschnitts des Dritten Teils des Steuerberatungsgesetzes geregelt werden handelt, § 33 I Nr. 3 FGO
- in anderen als den oben genannten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist handelt, § 33 I Nr. 4 FGO
Abgabeangelegenheiten sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängende Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze. Den Abgabenangelegenheiten stehen die Angelegenheiten der Verwaltung der Finanzmonopole gleich, § 33 II FGO.
In der ersten Instanz entscheidet das Finanzgericht über alle Streitigkeiten, für die der Finanzrechtsweg gegeben ist, § 35 FGO.
Bei Revisionen gegen Urteile des Finanzgerichts und gegen Entscheidungen, die Urteilen des Finanzgerichts gleichstehen entscheidet der Bundesfinanzhof. Das gleiche gilt für Beschwerden gegen andere Entscheidungen des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters, § 36 Nr. 1 und 2 FGO.
2.1. Örtliche Zuständigkeit des Finanzgerichtes
Die Zuständigkeit des Finanzgerichts ist der Ort, in dem die Behörde, gegen die Klage eingereicht wurde, ihren Sitz hat, § 38 FGO.
Sollte die zuständige Behörde, eine oberste Finanzbehörde sein, ist das Finanzgericht zuständig, in dessen Bezirk der Kläger den Wohnsitz, die Geschäftsleitung oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, § 38 II FGO.
Gemäß § 9 AO ist der gewöhnliche Aufenthalt einer Person dort, wo die Person sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass die Person an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehenden verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne des Gesetzes ist stets und von Beginn an einen zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Dabei bleiben kurzfristige Unterbrechungen, wie Weihnachtsurlaub oder Wochenendheimfahr, unberücksichtigt6. Dies gilt nicht, wenn es sich bei dem Aufenthalt um einen ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlich privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.
Sollte sich der Sitz der Finanzbehörde außerhalb des Bezirks der Person liegen, richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach der Lage des Bezirks.
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3. Klagearten
Durch die Klageerhebung bestimmt der Kläger alleine im finanzgerichtlichen Verfahren, ob, mit welchem Inhalt und in welchem Umfang eine Sache streitig wird und ob und inwieweit es dabei bleibt7. Die Klage wird mit Erhebung rechtsanhängig. Rechtshängigkeit ist die tatsächliche Existent eines Urteilsverfahrens über einen im Prozess entstandenen Anspruch, als Folge der Klageerhebung. Mit Anhängigkeit ist das Schweben jeglichen anderen gerichtlichen Verfahrens gemeint8.
3.1. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage
Durch Klage kann die Aufhebung auch die Änderung eines Verwaltungsaktes (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden, § 40 I FGO. Die Anfechtungsklage ist dann die „richtige“ Klageart, wenn es dem Kläger darum geht, eine bestehende Maßnahme zu korrigieren bzw. aufzuheben oder zu ändern9. Das Gegenteil dazu ist die Verpflichtungsklage. Die Verpflichtungsklage zielt auf den Erlass eines Verwaltungsakts ab, der nicht erteilt wurde. Konkret bedeutet, dass, dass der Erlass eines Verwaltungsakts abgelehnt wurde oder die Finanzbehörde nicht tätig geworden ist und nach dem Einspruchsverfahren eine Untätigkeitsklage erhoben wird10.
Die Klage ist nur zulässig, wenn gesetzlich nichts anderes geregelt ist und der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein, § 40 II FGO. Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde, § 40 III FGO. Die Anfechtungsklage muss innerhalb eines Monats erhoben werden. Fristbeginn ist mit Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Dies gilt für die Fälle in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht gegeben ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes, § 47 I 1 FGO. Bei der Verpflichtungsklage gilt dies, wenn der Antrag auf Vornahme des Verwaltungsaktes abgelehnt worden ist, § 47 I 2 FGO. Die Frist gilt als gewahrt, wenn die Klage bei der zuständigen Behörde, also die Behörde die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird, § 47 II FGO. Gemäß § 47 II 2 FGO hat die Behörde die Klageschrift unverzüglich dem Gericht zu übermitteln.
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3.2. Feststellungsklage
Die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts kann durch Klage begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage), § 41 I FGO. Wenn der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können, kann die Feststellung nicht begehrt werden. Wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt wird, gilt dies nicht.
3.3. Sprungklage
Eine sogenannte Sprungklage, ist eine Klage die ohne Vorverfahren beim Gericht zulässig ist. Dafür muss die zuständige Behörde, die für das außergerichtliche Vorverfahren zuständig ist, der Klage innerhalb eines Monats nach Zustellung bei Gericht zustimmen, § 45 I FGO. Diese Sprungklage kann von dem Gericht innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Akten der Behörde bei Gericht, spätestens innerhalb von sechs Monaten nach Klagezustellung, durch Beschluss an die zuständige Behörde zur Durchführung des Vorverfahrens abgeben, um notwendige weiter Sachaufklärung vorzunehmen. Der Beschluss zur Durchführung des Vorverfahrens kann nicht angefochten werden, § 45 II FGO. Wenn die Behörde die Klage ohne Vorverfahren bei Gericht nicht zustimmt oder das Gericht die Klage wieder an die Behörde abgibt, muss die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf behandelt werden.
3.4. Untätigkeitsklage
Die Klage ist abweichend ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens möglich, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Diese Klage, auch Untätigkeitsklage, kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei dann, dass wegen besonderer Umstände11 eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer vom Gericht bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen. Sollte innerhalb dieser Frist dem außergerichtlichen Rechtsbehelf stattgegeben oder der beantrage Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen sein, ist der Rechtsstreit in der
Hauptsache als erledigt anzusehen, § 46 I FGO.
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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert, insbesondere auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Bei Klageverfahren vor den Finanzgerichten schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Handelsrecht
- Prüfung der Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
- Erläuterung der Besonderheiten für Kaufmänner
- Einschätzung von Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
- Informationen zum Handelsregister und seine Publizitätswirkungen
Allgemeines
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
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Lehrauftrag für Steuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Spezialgebiete des Steuerrechts – Steuerstrafrecht/Steuerfahndung“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
Literaturverzeichnis
| Dr. Gersch, Eva-Maria Prof. Dr. Jäger, Markus Rätke, Bernd Dr. Ratschow, Eckart Rüsken, Reinhart Prof. Dr. Werth, Franceska | AO Abgabenordnung von Klein, Kommentar, 15. Auflage 2020 (zitiert als Klein/Bearbeiter, § Rn.) |
| Dr. Gräber, Fritz Dr. Herbert, Ulrich Dr. Levedag, Christian Dr. Ratschow, Eckart Prof. Dr. Stapperfend, Thomas Teller, Michaela | FGO Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen Kommentar von Gräber, 9., neu bearbeitete Auflage 20219 (zitiert als Gräber/Bearbeiter, § Rn.) |
Fußnoten
1 Monatsbericht des BMF (bundesfinanzministerium.de), S. 48
2 Monatsbericht des BMF (bundesfinanzministerium.de), S. 47
3 Klein/Ratschow AO § 122 Rn. 10
4 Klein/Rätke AO § 355 Rn. 16
5 Klein/Rätke AO § 355 Rn. 17
6 Klein/Gersch AO § 9 Rn. 4
7 Gräber/Teller FGO § 40 Rn. 7
8 Gräber/Herbert FGO § 66 Rn. 1
9 Gräber/Teller FGO § 40 Rn. 13
10 Gräber/Teller FGO § 40 Rn. 22-24
11 BFH Urt. v. 6.12.1972 – I R 177/72, BeckRS 1972, 22001901
Unternehmer müssen in gewissen Bereichen Steueranmeldungen abgeben. Wir erklären, was eine Steueranmeldung eigentlich ist, ob Sie haften können und worauf Sie besonders achten müssen.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Unternehmern spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus, aber übernehmen auch ihre laufende Steuerberatung und Buchhaltung. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
| 4. Oktober 2021 |
Fristen für Steuererklärungen: Ist eine Änderung nachträglich möglich?> |
| 11. März 2022 |
Bilanzberichtigung vs. Bilanzänderung: Steuerbilanz korrigieren |
| 22. März 2022 |
Steuervorauszahlung im Steuerrecht und in der Praxis |
| 23. Juni 2022 |
Steueranmeldung erklärt: Rechtsfolgen – Rechtsschutz – Haftung (dieser Beitrag) |
Unser Video:
Geschäftsführergehalt
In diesem Video erklären wir, wie hoch Sie das Geschäftsführergehalt optimal ansetzen, um die Steuerbelastung deutlich zu reduzieren.
Inhaltsverzeichnis
1. Steueranmeldung
1.1. Definition der Steueranmeldung
Die Steueranmeldung ist gemäß § 150 Absatz 1 Satz 3 AO eine Steuererklärung, in der der Steuerpflichtige die Steuer selbst errechnet. Sie ist daher ein Instrument der Selbstveranlagung und beinhaltet zwei Teile. Zum einen besteht sie aus der Erklärung der Besteuerungsgrundlagen und zum anderen aus der Berechnung der Steuer. Folglich ist die Steueranmeldung sowohl Steuererklärung als auch Steuerfestsetzung in einem. Die Befugnis zur Steueranmeldung muss gesetzlich vorgeschrieben sein. Die wichtigsten Fälle dabei sind die Umsatzsteuervoranmeldung, die Lohnsteueranmeldung, die Kapitalertragsteueranmeldung und die speziellen Verbrauchsteueranmeldungen.
1.2. Wirkung der Steueranmeldung
Die Steueranmeldung wirkt wie eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 AO). Das hat zur Folge, dass das Finanzamt die angemeldete Steuer aufheben oder ändern kann. Folge ist auch, dass es wegen des Fehlens einer schriftlichen Verwaltungsakts der Finanzbehörde keiner Rechtsbehelfsbelehrung bedarf. Daher verlängert sich auch die Rechtsbehelfsfrist nicht nach dem § 356 Absatz 2 AO auf ein Jahr. Die Steueranmeldung ist daher Titel für das Erhebungsverfahren und auch für das Vollstreckungsverfahren. Folglich ist ein entsprechendes Leistungsgebot überflüssig, sodass es insbesondere keines erneuten Steuerbescheides bedarf. Die Festsetzung der Steuer ist nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer, von der Anmeldung abweichenden Steuer führt oder der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.
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1.3. Wirkung der Steueranmeldung bei Auseinanderfallen von Steueranmelder und Steuerschuldner
Steueranmeldungspflichtig können daher nicht nur Steuerschuldner sondern auch bloße Steuerentrichtungspflichte sein, also Personen, die eine Steuer für Rechnung eines Dritten, des Steuerschuldners, einzubehalten und abzuführen haben. Dann sind Entrichtungspflichtiger, Haftungsschuldner und Steuerschuldner nicht identisch. Fallen der Steueranmelder und der Steuerschuldner auseinander, so gilt die Wirkung der Steueranmeldung unmittelbar für den Anmelder. Mittelbar ist aber auch der Steuerschuldner betroffen, da dieser den Steuerabzug dulden muss. Daher hat der Steuerschuldner das Recht, die Steueranmeldung anzufechten. Jedoch kommt es nicht zu einer Steuerfestsetzung ihm gegenüber. Die Anmeldungspflichtigen und Abführungspflichten müssen für die Steuerschuld haften.
1.4. Zustimmungserfordernis bei Herabsetzung oder Steuervergütung
Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt die Wirkung eines Steuerbescheides unter Vorbehalt der Nachprüfung nur, wenn die Finanzbehörde zustimmt und dies dem Berechtigten gegenüber bekannt gegeben ist. Zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer kommt es beispielsweise dann, wenn die in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung angemeldete Steuer niedriger ist, als die in den Umsatzsteuer-Voranmeldung entrichtete Steuer.
Ist die Zustimmung nicht erteilt, so wirkt die Steueranmeldung nicht als eine Festsetzung. Bis zur Zustimmung oder abweichenden Steuerfestsetzung besteht daher ein Schwebezustand. In diesem Zeitraum ist die Steueranmeldung als Antrag auf Steuerfestsetzung im Sinne des § 155 Absatz 1 Satz 3, Absatz 5 AO zu qualifizieren. Die Zustimmung des Finanzamts liegt regelmäßig in der Auszahlung der angemeldeten Erstattung oder Vergütung. Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung eine Vergütung anmeldet, bei der Anmeldung für den folgenden Monat diese Vergütung von der Steuer des Folgemonats absetzt, das Finanzamt darauf aber nicht zu erkennen gibt, dass sie nicht zustimmt.
Eine Frist ist für die Zustimmung nicht vorgesehen. Erteilt die Finanzbehörde die Zustimmung aber nicht innerhalb einer angemessener Frist, so ist der Untätigkeitseinspruch statthaft. Dabei ist zu beachten, dass die Zustimmung lediglich die Wirkung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung auslöst und daher ohne endgültig Schaden für den Fiskus zügig durchgeprüft werden kann.
1.5. Fehlende Steueranmeldung
Wurde die Steueranmeldung nicht korrekt oder gar nicht angemeldet, so soll der eigens zu erlassende Steuerbescheid als Titel gelten. Daher verzichtet das Gesetz zur Vereinfachung des Verfahrens auf den Haftungsbescheid. An Stelle des Haftungsbescheides steht daher der Steuerbescheid. Er gilt auch als Titel gegen den Anmeldungspflichtigen und Entrichtungspflichtigen. Es bleibt aber die Möglichkeit, den Steuerentrichtungspflichtigen per Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Daher gelten sowohl Haftungsbescheid als auch der Steuerbescheid gegen ihn. Dabei muss das Finanzamt auch nicht begründen, warum sie die Inanspruchnahme in einer der Weisen trifft. Dabei gilt es zu beachten, dass der Haftungsbescheid nur nach den strengeren Voraussetzungen des § 130 AO zurückgenommen werden kann, während der Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden kann.
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2. Berichtigungspflicht
Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich, aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass die abgegebene Steuererklärung unrichtig beziehungsweise unvollständig ist und es deswegen zu einer Verkürzung der Steuern kommen kann, so ist er verpflichtet dies unverzüglich anzuzeigen und seine Erklärung zu korrigieren. Dazu kommen mehrere Möglichkeiten in Betracht:
Der Anmeldende kann die Steueranmeldung berichtigen. Diese berichtigte Steueranmeldung besitzt ebenfalls die Wirkung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geänderten Steuerfestsetzung. Korrigiert der Steuerpflichtige die Steueranmeldung zu seinen Gunsten, so bedarf er der Zustimmung seitens der Finanzverwaltung.
Der Anmeldende und auch der Steuerschuldner können bei dem Finanzamt beantragen, die Steueranmeldung, die als Steuerfestsetzung und Vorbehalt der Nachprüfung gilt, zu ändern oder aufzuheben. Zudem steht ihnen die Möglichkeit zu, die unrichtige Steueranmeldung mit dem Einspruch anzufechten.
3. Sanktionen bei fehlender Steueranmeldung
Der Verspätungszuschlag sanktioniert die verspätete oder unterlassene Steueranmeldung. Dieser ist an die Dauer der Säumnis und die Höhe der festgesetzten Steuer angeknüpft. Die Höhe des Verspätungszuschlages steht im Rahmen von Steueranmeldungen im Ermessen der Behörde. Der absolute Höchstbetrag liegt bei 25.000 Euro. In der Regel wird der Verspätungszuschlag zusammen mit der Steuer festgesetzt. Die Festsetzung ist aber ein eigenständiger Verwaltungsakt.
Der Verspätungszuschlag schließt die Durchsetzung von Zwangsmitteln, die Festsetzung von Säumniszuschlägen und die Verzinsung nicht aus. Grund dafür ist, dass er allein an die verspätete beziehungsweise unterlassene Abgabe einer Steuererklärung anknüpft und sich damit nicht gegen eine verspätete Steuerzahlung richtet und keinen Zinscharakter hat.
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4. Einreichung der Steueranmeldung bei der Finanzkasse
Die Steueranmeldung gilt nach § 167 Absatz 2 AO auch dann als rechtzeitigt abgegeben, wenn sie rechtzeitig bei der zuständigen Finanzkasse eingeht. Daher kann der Steuerpflichtig die Steueranmeldung, ohne Verspätungsfolgen auszulösen, zusammen mit dem Scheck fristgerecht beim Kassenfinanzamt einreichen. Demgegenüber kann er aber den Scheck nicht fristwahrend gemeinsam mit der Steueranmeldung beim Besteuerungsfinanzamt einreichen. Folglich können letzterem Fall Säumniszuschläge entstehen. Die Regelung betrifft die Länder, in denen das Besteuerungsfinanzamt und Kassenfinanzamt aufgrund der Zentralisierung der Finanzkassen auseinanderfallen.
5. Rechtsbehelfe
Der Anmeldende kann die unrichtige Steueranmeldung oder die davon abweichende Steuerfestsetzung mittels Einspruchs anfechten. Dies macht vor allem dann Sinn, wenn der Steuerpflichtige einen Sachverhalt abweichend von der Finanzverwaltung würdigt, aber nicht den Verdacht einer Steuerhinterziehung geraten will. Die einmonatige First zur Einlegung des Einspruchs beginnt mit dem Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde beziehungsweise mit Bekanntgabe der Zustimmung. Auch dem Steuerschuldner steht ein entsprechendes Einspruchsrecht zu.
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Bei der Aussetzung des Verfahrens stoppt das Finanzverfahren in Steuerstreitigkeiten. Die Aussetzung des Verfahrens in finanzrechtlichen Streitigkeiten ist sowohl in § 363 AO aber auch in § 74 FGO geregelt. Wir erklären, was die Aussetzung des Verfahrens meint, wie die beiden Normen in Verhältnis stehen und welche Folgen die Aussetzung hat.
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1. Aussetzung des Verfahrens: Bedeutung
Ziel der Aussetzung des Verfahrens ist es, den finanzrechtlichen Prozess ökonomisch zu gestalten und widersprüchliche Entscheidungen zu vermeiden. Zudem sollen das Bundesverfassungsgericht und der Bundesfinanzhof (BFH) nicht mit einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle angerufen und so überlastet werden.
Die Aussetzung des Verfahrens hat einen Verfahrensstillstand zur Folge, so dass das Verfahren nicht mehr weiterläuft. Folglich darf insoweit eine verfahrensabschließende Entscheidung nicht ergehen. Daher laufen beispielsweise auch keine Fristen ab. Zudem sind Prozesshandlungen der Beteiligten und richterliche Handlungen unwirksam. Die Finanzbehörden dürfen aber den ergangenen Steuerbescheid ändern. Die Aussetzung des Verfahrens kann zudem bewirken, dass Entscheidungen eines anderen Gerichts oder einer Verwaltungsbehörde über entscheidungserhebliche Fragen in die ausgesetzte Entscheidung einfließen. Das kann natürlich sowohl dem Finanzamt, als auch dem Steuerpflichtigen Vorteile bringen. Auf der anderen Seite kann der Anspruch auf effektiven und rechtzeitigen Rechtsschutz der Aussetzung des Verfahrens entgegenstehen, so dass die Beteiligten aus der Aussetzung des Verfahrens auch Nachteile erleiden können, da das Verfahren insoweit verlangsamt wird.
Die Aussetzung des Verfahrens ist aber klar von der Unterbrechung des Verfahrens zu trennen. Die Unterbrechung tritt nämlich kraft Gesetzes und ohne vorherige Entscheidung der Finanzbehörde ein. Daher betrifft die Unterbrechung des Verfahrens Fälle, wie die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge im Falle einer Erbschaft.
Neben der Aussetzung des Verfahrens führen auch die Normenkontrollvorlage an das Bundesverfassungsgericht oder das Vorabentscheidungsgesuchen an den EuGH zum Stillstand des Verfahrens.
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2. Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO
§ 74 FGO befähigt die Finanzgerichte (und über den § 121 Satz 1 FGO den BFH) dazu, das gerichtliche Verfahren auszusetzen.
Die Aussetzung nach § 74 FGO erfordert, dass die Entscheidung von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängig ist. Dieses Rechtsverhältnis muss Gegenstand eines anderen gerichtlichen Rechtsstreits oder von einer anderen Verwaltungsbehörde festzustellen sein. Dabei bezeichnet der Begriff des Rechtsverhältnisses eine bestimmte, rechtlich geregelte Beziehung einer Person zu anderen Personen oder zu Gegenständen. Dieses Verhältnis kann zivilrechtlicher, öffentlich-rechtlicher oder steuerlicher Natur sein. Jedoch ist eine mögliche Gesetzesänderung kein Rechtsverhältnis in diesem Sinne. Erforderlich ist, dass die Entscheidung von dem Rechtsverhältnis abhängig ist. Das ist dann der Fall, wenn das Rechtsverhältnis die Entscheidung, rechtlich beeinflusst. Daran fehlt es aber, wenn die Sache an sich schon entscheidungsreif ist und das klärungsbedürftige Rechtsverhältnis daher nur Nebenfragen betrifft.
Der gerichtliche Rechtsstreit, in dem über das fraglich Rechtsverhältnis entschieden wird, muss noch nicht zwingend anhängig sein. Es genügt daher, dass das Gericht den Beteiligten unter Fristsetzung aufgibt, den Rechtsstreit anhängig zu machen. Für die behördliche Entscheidung genügt demgegenüber, dass die begründete Aussicht der Einleitung eines solchen Verfahrens besteht. Es gibt daher keine Aussetzung mehr, wenn das vorgreifliche Verfahren abgeschlossen beziehungsweise nicht mehr anhängig ist und insoweit über das Rechtsverhältnis entschieden oder nicht entschieden wurde. Dann muss die Entscheidung entweder dem Verfahren zugrunde gelegt oder die Frage selbst entschieden werden.
Ausgesetzt werden kann das Verfahrens in jeder Art von Verfahren. Erforderlich ist nur, dass das Verfahren zulässig ist. Also kann auch im Revisionsverfahren ausgesetzt werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn damit die Klärung einer tatsächlichen Feststellung erstrebt wird, die von dem BFH nicht mehr beachtet werden kann. Zudem ist auch im einstweiligen Rechtsschutz wegen dessen Eilbedürftigkeit keine Aussetzung denkbar.
3. Aussetzung des Verfahrens nach § 363 AO
§ 74 FGO war Vorbild für die Aussetzung des Verfahrens nach § 363 AO. § 363 Absatz 1 AO betrifft die Aussetzung des Verfahrens im außergerichtlichen Verfahren wegen eines vorgreiflichen Rechtsverhältnisses. Daher ist § 363 Absatz 1 AO die Ermächtigungsgrundlage für die Finanzbehörden, das finanzbehördliche Verfahren auszusetzen. Folglich geht es auch hier darum, sich widersprechende Entscheidungen zu vermeiden. Somit kommt es regelmäßig zur Aussetzung des Verfahrens, wenn das Finanzamt tatsächliche Ermittlungen eines anderen Gerichts abwarten möchte.
Die Aussetzung der Vollziehung setzt einen zulässigen Einspruch voraus. Jedoch kommt es nicht darauf an, wie der Einspruch begründet wurde, da das Finanzamt den Sachverhalt ohnehin umfassend erneut zu prüfen hat.
Zudem steht die Aussetzung der Vollziehung im Ermessen der Behörde. Bei der Ermessensausübung hat die Behörde insbesondere den Beschleunigungsgrundsatz hinreichend zu berücksichtigen und in die Abwägung einzustellen. Dennoch kann das Ermessen im Einzelfall auf null reduziert sein. Die Behörde muss die Aussetzung schriftlich oder elektronisch erteilen, bedarf aber nicht der Zustimmung des Beschwerdeführers. Daneben hat das Finanzamt aber gemäß § 363 Absatz 2 AO auch die Möglichkeit, das Verfahren ruhen zu lassen. Beide Möglichkeiten sind von einander unabhängig, so dass das Finanzamt den praktikabelsten Weg wählen kann.
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4. Verfahren zur Aussetzung des Verfahrens
Die Aussetzung des Verfahrens ist nicht antragsbezogen, sondern ergeht von Amts wegen. Sie kann aber von den Beteiligten im Verfahren angeregt werden. Die Beteiligten sind vor der Aussetzung des Verfahrens zu hören. Dabei ist zu ermitteln, ob sie daran interessiert sind, den Prozess ohne Verzögerung zu beenden oder, ob eine Aussetzung in ihrem Interesse wäre.
Die Entscheidung über die Aussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens ergeht durch Beschluss. Gegen den Beschluss des Finanzgerichts ist die Beschwerde gegeben.
Im finanzbehördlichen Verfahren kann der Steuerpflichtige gegen die Anordnung der Aussetzung des Verfahrens Einspruch einlegen. In den anderen Fällen ist aber gemäß § 363 Absatz 3 AO gegen die Einspruchsentscheidung vor dem Finanzgericht zu klagen. So muss daher insbesondere vorgegangen werden, wenn ein, von Ihnen gestellter Antrag auf Aussetzung übergangen wurde. Dadurch soll verhindert werden, dass die Entscheidung über materielle Fragen durch weitere Streitpunkte verzögert wird. Setzt die Behörde hingegen das Verfahren aus ohne, dass die Voraussetzungen dafür vorlagen, so ist auch die Untätigkeitsklage statthaft.
Gibt der Beschluss ein bestimmtes Ereignis an, zu dem die Aussetzung endet, so endet sie ohne weiteren Beschluss. Beispielsweise endet die Aussetzung mit dem Ergehen der Entscheidung, wenn das Verfahren bis zum Ergehen der vorgreiflichen Entscheidung ausgesetzt ist. Andernfalls kann das Gericht nach Anhörung der Beteiligten den Aussetzungsbeschluss aufheben und das Verfahren wiederaufnehmen, wenn die Voraussetzungen der Aussetzung weggefallen sind oder besondere Gründe für die Fortsetzung des Verfahrens sprechen. Auch hiergegen können die Beteiligten Beschwerde einreichen.
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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Beratung in Rechtsstreitigkeiten spezialisiert. Bei der Verteidigung der Rechte unserer Mandanten schätzen sie unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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Gegen finanzgerichtliche Entscheidungen, die weder Urteile noch Gerichtsbescheide sind, steht den Beteiligten und sonst Betroffenen die Beschwerde nach § 128 FGO zu. Wir erklären, ihre Zulassungsvoraussetzungen und worauf Sie achten müssen, um zu gewinnen.
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In diesem Video erklären wir, den finanzgerichtlichen Rechtsweg.
Inhaltsverzeichnis
1. Sinn der Beschwerde
Die Beschwerde dient dem Rechtsschutz gegen solche Entscheidungen des Finanzgerichts, die keine Urteile oder Gerichtsbescheide sind. Sie soll dem Kläger im Finanzprozess daher effektiven Rechtsschutz auch gegen solche Maßnahmen, die nicht mit der Revision angreifbar sind, schaffen.
Bei Einlegung der Beschwerde hat das Finanzgericht die Vollziehung der Entscheidung gemäß § 131 Absatz 1 FGO einstweilen auszusetzen. Hält das Finanzgericht die Beschwerde für begründet, so hat es der Beschwerde abzuhelfen, sonst ist die Beschwerde unverzüglich dem Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 132 FGO vorzulegen. Daher entfaltet die Beschwerde Devolutiveffekt (Begründung der Zuständigkeit der höheren Instanz) und Suspensiveffekt (Hinderung des Eintritts der Rechtskraft), so dass die Beschwerde ein Rechtsmittel ist.
2. Gegenstand der Beschwerde
2.1. Entscheidung weder Urteil noch Gerichtsbescheid
Gegen finanzgerichtliche Entscheidungen, die weder Urteile noch Gerichtsbescheide sind, steht den Beteiligten und sonst Betroffenen die Beschwerde nach § 128 FGO zu. Daher ist die Beschwerde in erster Linie gegen Beschlüsse und Verfügungen des Gerichts statthaft. Dementsprechend ist die Beschwerde beispielsweise gegen die Ablehnung der Akteneinsicht, eine Beiladung oder dessen Verweigerung sowie gegen die Einstellung eines Verfahrens, die nicht auf einer Klagerücknahme beruht, zu richten. Die Beschwerde ist daher gegen Entscheidungen zu richten, die das Verfahren nicht fördern, sondern den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen einschränken. Solche Entscheidungen sind daher der Beschwerde zugelassen, da von ihnen der effektive Rechtsschutz maßgeblich berührt wird.
Es muss sich um eine Entscheidung des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters handeln. Erforderlich ist zudem, dass die Entscheidung des Gerichts schon ergangen ist. Es gibt daher keine Untätigkeitsbeschwerde, darauf gerichtet, dass das Gericht nun endlich entscheiden soll.
Beschwerdebefugt ist jeder am Hauptverfahren Beteiligte, also der Kläger, Beklagte, Beigeladene oder auch die beigetretene Behörde. Aber auch Betroffene sind beschwerdebefugt. Das können beispielsweise Personen, die ihre Beiladung beantragt haben, Zeugen oder Sachverständige sein. Jedoch muss diese Personen auch tatsächlich beschwert sein.
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2.2. § 128 FGO: nicht mit Beschwerde anfechtbare Entscheidungen
Jedoch gibt es bestimmte Entscheidungen, gegen die eigentlich die Beschwerde statthaft wäre, die jedoch kraft Gesetzes gemäß § 128 Absatz 2 FGO für nicht anfechtbar erklärt sind. Der Gesetzgeber hat diese aus Gründen der Prozessökonomie von nicht besonderer Bedeutung für ein ordentliches, in kurzer Zeit zu beendendes Klageverfahren eingestuft. Darunter fallen beispielsweise Beschlüsse über die Ablehnung von Beweisanträgen. Auch gegen Entscheidungen im einstweiligen Rechtsschutz ist die Beschwerde nach § 128 Absatz 3 FGO nur zulässig, wenn sie in der Entscheidung des Finanzgerichts ausdrücklich zugelassen ist. Letzteres beruht insbesondere darauf, dass das Gericht in der Hauptsache ohnehin noch entscheidet.
Die Nichtanfechtbarkeit dieser Entscheidungen hat gemäß § 124 Absatz 2 FGO zur Folge, dass sie auch der Nachprüfung in einer etwaigen Revision entzogen sind. Allein, wenn besonders grobes Unrecht durch einen besonders schweren Verfahrensmangel begründet wurde, so kann dieser aufgrund einer einzureichenden Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH geprüft werden. Das gilt beispielsweise, wenn eine abgelehnte Terminverlegung zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs geführt hat.
3. Formale Anforderung an die Beschwerde
Die Beschwerde ist gemäß § 129 Abs. 1 FGO beim Finanzgericht oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle innerhalb von zwei Wochen nach Bekanntgabe der Entscheidung einzulegen. Die Frist beginnt daher mit der Verkündung beziehungsweise, wenn diese nicht stattfand mit der Zustellung der angefochtenen Entscheidung.
Vor dem BFH muss sich zudem jeder Beteiligte durch eine Person im Sinne des § 3 Nummer 1 StBerG vertreten lassen. Dazu zählen Steuerberater, Rechtsanwälte oder Wirtschaftsprüfer. Das gilt auch für die Einlegung. Die Einlegung durch eine andere Person macht das Rechtsmittel zwar unzulässig, sie kann aber nachträglich durch eine postulationsfähige Person genehmigt werden. Diese Genehmigung kann aber nur innerhalb der Beschwerdefrist erfolgen.
Der Beschwerdeantrag kann bei einer innerhalb der Frist formwirksam eingelegten Beschwerde auch noch nach Ablauf der Frist erweitert werden. Ein Begründungszwang besteht indes nicht. Die fehlende Begründung führt daher nicht zur Unzulässigkeit, wenn das Begehren des Beschwerdeführers hinreichend erkennbar ist. Deswegen muss die Beschwerde einen Mindestinhalt haben. Sie muss die angefochtene Entscheidung eindeutig kennzeichnen und ihr Begehren erkennen lassen. Es kann aber in der Regel davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer sein in der ersten Instanz konkretisiertes Begehren weiterverfolgt.
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4. Entscheidung über die Beschwerde
Das Finanzgericht muss der Beschwerde abhelfen, wenn es diese für begründet hält. Für die Prüfung der Begründetheit ist derjenige zuständig, der die angefochtene Entscheidung erlassen hat. Gegen den Beschluss der Abhilfe kann der andere Beteiligte des Verfahrens erneut Beschwerde richten. Hilft das Finanzgericht der Beschwerde nicht oder nur teilweise ab, so ist die Entscheidung dem BFH vorzulegen. Das gilt auch, wenn es die Beschwerde als unzulässig einstuft. Mit der Vorlage an den BFH entfällt jede Abhilfemöglichkeit des Finanzgerichts, so dass die Entscheidung nunmehr bei dem BFH liegt.
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- Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
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Die Revision ist der zweite Instanzenzug im finanzgerichtlichen Verfahren und geht zum Bundesfinanzhof. Dabei gibt es jedoch einige Besonderheiten. Wir erklären Ihnen, den Ablauf einer Revision und wie wir Revisionsverfahren für unsere Mandanten gewinnen.
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Wir erklären die Rechtsmittel im finanzgerichtlichen Verfahren.
Inhaltsverzeichnis
1. Die Revision
Die Revision ist gemäß § 115 Absatz 1 FGO ein Rechtsmittel gegen Urteile und Gerichtsbescheide der Finanzgerichte. Gegen andere Entscheidungen der Finanzgerichte ist die Beschwerde zu richten.
Wichtig ist jedoch zu erkennen, dass Tatfragen also Umstände des Sachverhalts, bei der Revision nicht ermittelt werden. Vielmehr wird allein rechtlich gewürdigt. Daher können vor dem Bundesfinanzhof (BFH) keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vorgetragen werden. Auch Wahlrechte oder Anträge des sachlichen Rechts können nicht mehr gestellt werden. Daher ist der BFH an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden. Allenfalls, wenn die Sachverhaltsfeststellungen aufgrund von Verfahrensfehlern getroffen wurden, ist der BFH nicht an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden.
Die Revision ist aber insoweit gemäß § 118 Absatz 3 Satz 2 FGO ein umfassendes Rechtsmittel, infolge dessen der Sachverhalt erneut vollumfänglich rechtlich beurteilt wird. Daher ist der BFH nicht an die geltend gemachten Revisionsgründe gebunden. Allenfalls, wenn nur Verfahrensmängel gerügt werden, kann er insoweit nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel entscheiden. Deswegen ist sie aber auch zulassungsbedürftig. Daher ist sie nur bei Vorliegen der formalen Voraussetzungen zulässig. Sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt können die Revision stellen.
Die Revision wird immer von einem Kolligialspruchkörper entschieden, da Revisionssachen besondere Schwierigkeiten rechtlicher Art aufweisen und grundsätzliche Bedeutung haben. Daher entscheidet nie ein Einzelrichter.
2. Zulassungsvoraussetzungen der Revision
2.1. Sinn der Zulassungsvoraussetzungen
Die Revision bedarf der Zulassung. Dafür sind gewisse Voraussetzungen zu erfüllen. Diese sollen dazu dienen, dass der BFH nicht in jedem Fall ein Urteil auf seine rechtliche Richtigkeit überprüfen muss, sondern allein in Fällen besonders schweren Unrechts. Daher ist bei der Einlegung der Revision entscheidend zu wissen, welche Revisionsgründe es überhaupt gibt. Diese sind in dem § 115 Absatz 2 FGO aufgeführt. Ob die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt sind prüft das Finanzgericht.
2.2. Grundsatzrevision
Die Revision ist bei grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Eine Rechtssache hat dann grundsätzliche Bedeutung, wenn eine entscheidungserhebliche klärungsfähige und klärungsbedürftige, vom BFH noch nicht näher geklärte streitige Rechtsfrage vorliegt, die das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Entscheidend ist daher, ob ein größerer Kreis Steuerpflichtiger an der einheitlichen Handhabung und Entwicklung des Rechts berührt ist. Dafür reicht nicht allein aus, dass andere vergleichbare Steuerpflichtige betroffen sind. Vielmehr muss auch die Allgemeinheit ein Interesse an der Klärung der Rechtsfrage haben.
Eine Grundsatzrevision kommt daher dann nicht in Frage, wenn das Problem schonmal Gegenstand einer Entscheidung des BFH war und keine weitere Klärung zu erwarten ist. Letzteres ist allenfalls dann möglich, wenn neue Aspekte betroffen sind, die von der vorherigen Entscheidung nicht geklärt wurden. Gegenstand einer Grundsatzrevision können sowohl verfahrensrechtliche als auch materiellrechtliche Fragen sein.
Zusammenfassend ist eine Grundsatzrevision daher nicht zulässig zur Feststellung von Tatsachen, hinsichtlich Rechtsgrundsätzen, die in allgemeiner Ansicht beziehungsweise ständiger Rechtsprechung des BFH vertreten werden oder Fragen die sich ohne Weiteres mit Blick in das Gesetz klären beziehungsweise nicht die Allgemeinheit betreffen.
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2.3. Rechtsfortbildungsrevision
Eine Revision ist auch als Rechtsfortbildungsrevision zulässig. Diese ist möglich, wenn eine bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfrage aufgekommen ist und vom BFH geklärt werden soll. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn es ein allgemeines Interesse gibt, Leitsätze für die Auslegung von der maßgeblichen Gesetzesbestimmung aufzustellen. Jedoch kann eine solche Revision auch dann angestrengt werden, wenn der BFH über die Frage schon entschieden hat, dabei aber gewichtige Argumente nicht erwogen wurden. Dennoch muss die Klärung über den Einzelfall hinaus bedeutsam sein. Dem ermangelt es, wenn die Entscheidung von den tatsächlichen Besonderheiten des Einzelfall abhängig ist.
Die sogenannte Divergenzrevision ist ein Unterfall der Rechtsfortbildungsrevision. Demnach ist die Revision zuzulassen, wenn das finanzgerichtliche Urteil von einer Entscheidung des BFH abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Dazu muss das Finanzgericht in den Entscheidungsgründen einen Rechtssatz aufgestellt haben, der von einem ebenfalls tragenden Rechtssatz des BFH abweicht. Im Rahmen der Revision arbeiten wir dann zunächst die Rechtssätze aus den Entscheidungsgründen heraus und formulieren diese in unserer Revisionsschrift. Dort erläutern wir auch, in wieweit der Rechtssatz von einem solchen des BFH abweicht und wie das angefochtene Urteil auf der Abweichung beruht. Dies ist wichtig, da sonst nicht klar ist, gegen was wir uns wenden und so die Revision regelmäßig als unbegründet zurückgewiesen wird. Daher ist eine eindeutige Revisionsschrift von besonderer Bedeutung.
2.4. Rechtsprechungsvereinheitlichungsrevision
Die Revision ist auch zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Dazu genügt die Abweichung zur Rechtsprechung eines anderen Gerichts, also auch eines Finanzgerichts.
Zudem erfasst die Rechtsprechungsvereinheitlichungsrevision die Korrektur gravierender Rechtsanwendungsfehler. Dabei ist erforderlich, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wieder hergestellt werden kann. Beispielsweise ist die Revision zuzulassen, wenn das Finanzgericht eine offensichtlich einschlägige und entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat. Unterhalb dieser Grenze liegende Rechtsfehler reichen aber noch nicht aus. Daher begründet das bloße Übersehen einer BFH-Rechtsprechung bei der Auslegung einer Vorschrift noch keine gesetzeswidrige Entscheidung. Anwendungsfälle sollen aber objektive Willkür oder wirtschaftlich unvertretbare, wirklichkeitsfremde Schätzungsergebnisse sein.
2.5. Verfahrensrevision
Die Verfahrensrevision kann angestrengt werden, wenn ein Verfahrensmangel vorliegt. Also, wenn ein Verstoß gegen das Gerichtsverfahrensrecht vorliegt. Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung gehören aber nicht dazu. Revisionsbegründend ist daher die zu Unrecht unterbliebene Aussetzung des Verfahrens oder einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht.
Hingegen stellen ungenügende Tatsachenfeststellungen oder das Übergehen eines Sachantrags materiell-rechtliche Fehler dar, die nicht mittels Verfahrensrevision angreifbar sind.
2.6. Ablehnung der Revision
Wurde die Revision abgelehnt, so steht dem Rechtsmittelführer die Nichtzulassungsbeschwerde zu. Wie diese funktioniert und was es zu beachten gilt, haben wir in einem unserer anderen Beiträge für Sie erklärt.
3. Revisionsgründe
Die Revision kann darauf gestützt werden, dass die angefochtene Entscheidung auf der Nichtanwendung oder unrichtigen Anwendung von Bundesrecht beruht. Die Entscheidung beruht aber dann nicht auf der Verletzung materiellen Rechts, wenn sie aus anderen Gründen im Ergebnis richtig oder lediglich eine das Urteil nicht tragende Zwischenbemerkung fehlerhaft ist. Mithin muss die Entscheidung im Ergebnis rechtswidrig sein. Abermals ist zu prüfen, ob die Entscheidung auf Grundlage der Rechtsauffassung des Finanzgerichts bei Vermeidung des Fehlers hätte anders ausfallen können.
Der BFH überprüft nach dem Grundsatz der Vollrevision die Revision grundsätzlich in vollem Umfang rechtlich und ohne Bindung an die Revisionsrügen. Wenn hingegen allein Verfahrensmängel gerügt werden, so beschränkt sich der Prüfungsumfang auf diesen gerügten Verfahrensmangel. Sie sollten daher eine Revision niemals ausschließlich mit Verfahrensmängeln begründen, sondern auch materielle Fehler rügen.
Besonders schwerwiegende Verfahrensverstöße sind in dem § 119 FGO aufgezeigt. Bei diesen ist unwiderlegbar vermutet, dass das Finanzgerichtsurteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Dies sind beispielsweise Verstöße gegen den gesetzlichen Richter, gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs oder das Öffentlichkeitsprinzip.
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3. Formale Anforderung an die Revision
3.1. Revisionsantrag
Formale Anforderungen an die Revision stellt der § 120 FGO. Die Revision ist bei dem BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich oder elektronisch einzulegen. Aus ihr muss erkenntlich sein, gegen welches Urteil und für welche Partei die Revision eingelegt werden soll. Jedoch bedarf die Revision zu diesem Zeitpunkt noch keiner Begründung. Erforderlich ist daher allein ein hinreichend bestimmter Antrag. Erweiterungen des Revisionsantrags sind bis zum Ablauf der Begründungsfrist zulässig.
3.2. Revisionsbegründung
Innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Finanzgerichtsurteils ist die Revision schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann der Vorsitzende des BFH-Senats die Revisionsbegründungsfrist verlängern. Bei der Einlegung und Begründung muss der Kläger durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten sein.
Enthalten muss die Revisionsbegründung die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird, sowie die Angabe der Revisionsgründe. Letzteres umfasst die Darlegung der Tatsachen für die behauptete Rechtsverletzung beziehungsweise, die den gerügten Verfahrensmangel ergeben. Es darf daher nicht dem Revisionsgericht überlassen sein, die notwendigen Tatsachen anhand der Akten selbst zu ermitteln. Daher setzen wir uns in der Revisionsbegründung sachlich mit dem Fall auseinander und legen genau dar, warum das Urteil rechtsfehlerhaft ist, sodass keine Zweifel über den Umfang und den Zweck der Begründung bestehen.
Die Revision setzt eine gute Vorbereitung voraus. Zudem gibt es diverse Besonderheiten die wir beachten. Zum einen gibt es Einwendungen, die nicht mit Revision und Klage bekämpft werden können. Dazu sind oft weitere Rechtsmittel einzulegen, welche regelmäßig früher eingelegt werden müssen. Dazu zählen zum Beispiel der Antrag auf Protokollergänzung oder auf Urteilsberichtigung.
4. Entscheidung über die Revision
Der BFH hat mehrere Möglichkeiten, über die Revision zu entscheiden. Diese Entscheidungen trifft der zuständige Senat. Wenn die Revision unzulässig ist, so verwirft der BFH sie durch Beschluss. Ist die Revision unbegründet, so muss sie der Senat mit der Besetzung von 5 Richtern zurückweisen. Wenn der Senat die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich hält, so muss er den Beschluss kurz begründen. Ein Urteil ergeht nach einer mündlichen Verhandlung, auf die die Beteiligten aber auch einverständlich verzichten können. Zudem kann der Senat durch Gerichtsbescheid ohne mündliche Verhandlung zurückweisen.
Ist die Revision hingegen ganz oder teils begründet, so muss der Senat bei Entscheidungsreife selbst entscheiden. Wenn Tatsachenfragen jedoch noch zu ermitteln sind, so hebt der BFH die angefochtene Finanzgerichtsentscheidung auf und weist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück.
5. Fazit zur Revision vor dem BFH
Wichtig ist zu erkennen, dass die Revision zulassungsbedürftig ist. Besonderes Augenmerk muss auf ihrer Begründung liegen. Diese sollte besonderes genau gefasst sein und auch Verweise auf die entsprechenden Seiten in der Akte haben. Wir begleiten Sie auf dem Weg, ihr Recht geltend zu machen und beurteilen die Erfolgsaussichten Ihrer Klage oder Revision. Kontaktieren Sie uns dazu gern.
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Inhaltsverzeichnis
1. Die Nichtzulassungsbeschwerde
Bei der Nichtzulassungsbeschwerde wird gemäß § 116 FGO die Nichtzulassung der Revision angefochten. Dies ist der einzige Weg, um gegen die Nichtzulassung der Revision durch das Finanzgericht vorzugehen. Ziel der Nichtzulassungsbeschwerde ist es folglich, den BFH zu überzeugen, dass das Finanzgericht fehlerhaft die Revision nicht zugelassen hat. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat daher ein anderes Ziel, als die Revision. Letztere soll Rechtsfehler des angefochtenen Urteils aufzeigen, während die Nichtzulassungsbeschwerde die Zulassungsschranke des § 115 Absatz 2 FGO überwinden soll.
Über die Nichtzulassungsbeschwerde entscheidet der Bundesfinanzhof (BFH) und damit die nächst höhere Stelle. Dieser Instanzenzug wird Devolutiveffekt genannt. Zudem hat die Nichtzulassungsbeschwerde die Hemmung der Rechtskraft des Urteils zur Folge, sogenannter Suspensiveffekt. Daher ist die Nichtzulassungsbeschwerde ein Rechtsmittel im finanzgerichtlichen Verfahren. Auch die Nichtzulassungsbeschwerde unterliegt dem Vertretungszwang durch Angehörige der steuerberatenden Berufe.
2. Begründetheit der Nichtzulassungsbeschwerde
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist dann begründet, wenn die Zulassungsvoraussetzungen für eine Revision im Sinne des § 115 Absatz 2 FGO vorliegen. Die Zulassungsvoraussetzungen an sich haben wir schon in einem unserer anderen Beiträge genau erklärt.
Wenn die Revision zur Vereinheitlichung der Rechtsprechung angestrebt wird, so muss zum Einen die abweichende anderweitige Rechtsprechung zitiert, zum Anderen aber auch der tragende und abstrakte Rechtssatz des angefochtenen Urteils gegenübergestellt werden. Dazu müssen die Urteile über dieselbe Rechtsfrage ergangen sein, wobei die zu entscheidenden Sachverhalte vergleichbar sein müssen. Zudem muss vorgetragen werden, dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist. Die abweichende Entscheidung ist weiterhin durch Datum und Aktenzeichen oder Fundstelle kenntlich zumachen.
Die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich ist. Wir erörtern dazu die ergangene Rechtsprechung und die Äußerungen im Fachschrifttum, welche das Problem divergierend behandeln.
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3. Formelle Voraussetzungen der Nichtzulassungsbeschwerde
3.1. Nichtzulassungsbeschwerdeantrag
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist innerhalb eines Monats nach Ergehen der Entscheidung des Finanzgerichts einzureichen. Die Einreichung erfolgt bei dem Bundesfinanzhof.
3.2. Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde
Die Begründung kann nachgeliefert werden, muss aber innerhalb von zwei Monaten eingereicht werden. Auf Antrag kann die Frist durch den Vorsitzenden des BFH-Senats aber um einen Monat verlängert werden. Auch die Begründung ist beim BFH einzureichen. In dieser müssen die Zulassungsvoraussetzungen der Revision im Sinne des § 115 Absatz 2 FGO dargelegt sein. Wir begründen unsere Nichtzulassungsbeschwerde immer sehr genau und hinreichend substanziiert. Zudem führen wir in groben Zügen aus, warum wir die Revision an sich gewinnen werden. Der BFH hat hohe Anforderungen an Klarheit, Verständlichkeit und Überschaubarkeit des Beschwerdevorbringens gestellt. Damit die Nichtzulassungsbeschwerde nicht als unzulässig verworfen wird, ist es folglich wichtig, diesen Anforderungen zu genügen. Folglich muss allein die Beschwerdebegründung es dem BFH ermöglichen, die Voraussetzungen der Zulassung zur Revision zu prüfen. Daher ist erforderlich, die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde klar zu gliedern und keine unerheblichen Ausführungen oder Dopplungen zu machen. Somit sollte auch die Seitenanzahl begrenzt sein.
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Nichtzulassungsbeschwerde?
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4. Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde
4.1. Ablehnung der Nichtzulassungsbeschwerde
Der BFH entscheidet über die Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss ohne mündliche Verhandlung mit der kleinen Besetzung von drei Richtern. Diese sollen den Beschluss bei Ablehnung der Nichtzulassungsbeschwerde wenigstens kurz begründen. Allenfalls, wenn die Begründung nicht zur Klärung der Zulassungsvoraussetzung beiträgt, bedarf es dieser nicht. Die Ablehnung der Nichtzulassungsbeschwerde hat die Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils zur Folge. Wird der Nichtzulassungsbeschwerde jedoch stattgegeben, so bedarf es ebenfalls keiner Begründung.
4.2. Stattgabe der Nichtzulassungsbeschwerde
Gibt der BFH der Nichtzulassungsbeschwerde statt, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Daher geht das Beschwerdeverfahren in das Revisionsverfahren über. Folglich muss der Beschwerdeführer keine Revision mehr einlegen. Allein, wenn ein Verfahrensfehler seitens des Finanzgerichts die Zulässigkeit der Revision begründet, weist der BFH den Rechtsstreit an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung. Dann verhandelt ein anderer Senat des Finanzgerichts über die Revision. Daher findet bei einem Verfahrensfehler kein weiteres Revisionsverfahren vor dem BFH statt.
5. Revisionsverfahren nach Nichtzulassungsbeschwerde
Kommt es nun infolge eines Nichtzulassungsverfahrens doch zur Zulässigkeit der Revision, so muss der Beschwerdeführer die folgende Revision binnen eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich begründen. Für alle Beteiligten beginnt die Revisionsbegründungsfrist gleichzeitig. Die Revisionsbegründung darf aber keine bloße Wiederholung der Nichtzulassungsbeschwerdebegründung oder eine Bezugnahme darauf sein. Vielmehr muss nun eigens begründet werden, warum das angefochtene finanzgerichtliche Urteil rechtswidrig ist. Es gelten daher die für eine Revisionsbegründung generell geltenden Grundsätze. Allenfalls, wenn die Nichtzulassungsbeschwerde so umfassend ist, dass sie den inhaltlichen Anforderungen an eine Revisionsbegründung genügt, reicht eine Bezugnahme darauf aus. Wir raten aber grundsätzlich davon ab. Vielmehr erstellen wir auch nach erfolgreicher Nichtzulassungsbeschwerde eine umfassende Revisionsbegründung, in der wir den Fall in seiner Gänze sachlich bewerten. Stehen Sie kurz vor einem finanzgerichtlichen Verfahren oder überlegen, Revision einzulegen, so kontaktieren Sie uns gern über das Kontaktformular. Unsere Steuerfachanwälte und Steuerberater beraten Sie dazu.
Steuerfachanwälte und Steuerberater für Steuerstreitigkeiten
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Beratung in Rechtsstreitigkeiten spezialisiert. Bei der Verteidigung der Rechte unserer Mandanten schätzen sie unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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- Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
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