Neben gewerblichen Einkünften und der Land- und Forstwirtschaft kennt das Einkommensteuergesetz (EStG) innerhalb der Gewinneinkünfte noch die selbstständige Arbeit. Sie ist in § 18 EStG abschließend geregelt und umfasst die sogenannten Freiberufler. Die Unterschiede zum Gewerbebetrieb sind überschaubar, wobei Freiberuflerinnen und Freiberufler insbesondere bei der Gewinnermittlung etwas mehr Freiheiten genießen.
Unser Video:
Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
In diesem Video erklären wir, was Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind und wie Sie bei der Berechnung vorgehen!
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Die selbstständige Arbeit in der Einkommensteuer
Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind Gewinneinkünfte, bei denen der Unternehmer einen Gewinn und keinen Überschuss (Stichwort Überschusseinkünfte) berechnet. Generell ist die Bezeichnung „selbstständige Arbeit“ dabei etwas irreführend, schließlich ist auch ein Gewerbetreibender und eine Landwirtin selbstständig. Allerdings teilt Ihnen der Gesetzgeber den wesentlichen Unterschied zu den genannten Einkunftsarten direkt in § 18 Absatz 1 Satz 2 EStG mit, denn Freiberufler sind selbstständige
- Künstler, Schriftsteller, Lehrende und Unterrichtende,
- Ärzte, insbesondere auch Tier- und Zahnärzte sowie Gymnasten und Heilpraktiker,
- Rechtsberater wie Anwälte, Notare und Steuerberater, entfernt aber auch Steuerbevollmächtigte sowie vereidigte Buchprüfer,
- Beratende Volks- und Betriebswirte, Journalisten, Dolmetscher und Übersetzer.
Die selbstständige Tätigkeit ist insbesondere durch die unbestimmten Rechtsbegriffe „künstlerisch, schriftstellerisch, lehrend“ und den Abschluss des zweiten Satzes mit den Worten „und ähnliche Berufe“ vielfältig. Anhand der Aufzählung der sogenannten Katalogberufe können Sie aber bereits erkennen, dass es sich in der Regel um Personen mit abgeschlossenem Studium und/oder einem absolvierten Staatsexamen handelt.
Dies aber auch nur zur groben Orientierung, denn für eine Tätigkeit als Schriftsteller oder Künstler benötigen Sie nicht zwingend ein Studium. Viel mehr geht es hier um die „Schöpfungshöhe“ der Arbeiten, die diese Berufsgruppen ausführen. Die besondere steuerliche Privilegierung folgt dabei aus selbiger im Grundgesetz (GG).
Neben den Katalogberufen gehören noch die Einnahmen aus staatlichen Lotterien auf Unternehmerseite, aus der Vollstreckung von Testamenten und im Zusammenhang mit Aufsichtsratstätigkeiten.
2. Gewinnermittlung – so berechnen Sie die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
Bei der Gewinnermittlung unterscheiden sich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht wesentlich von jenen aus Gewerbebetrieb. Eine entscheidende Besonderheit besteht aber darin, dass es keine Bilanzierungspflichten nach § 141 Abgabenordnung (AO) gibt. Denn diese Vorschrift schließt lediglich Gewerbebetreibende sowie Land- und Forstwirte ein. Freiberufler können ihren Gewinn also immer durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) ermitteln, egal
- ob der Gewinn die Grenze von EUR 60.000 oder
- der Umsatz die Grenze von EUR 600.000
im jeweiligen Kalenderjahr übersteigt.
Ausnahmen können für Personengesellschaften gelten, die kraft Rechtsform zur Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) verpflichtet sind. Dies sind insbesondere OHG und KG, da diese stets als Kaufleute gelten – selbst dann, wenn der Geschäftszweck zum Beispiel der Betrieb einer Arztpraxis ist.
Sobald eine Buchführungspflicht nach anderen Gesetzen als denen des Steuerrechts besteht, sind auch die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach den bilanziellen Grundsätzen zu ermitteln (§ 140 AO). Behalten Sie diese Besonderheit stets im Hinterkopf!
2.1 Die Bilanzierung bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit
Die doppelte Buchführung (oder Bilanzierung) zeichnet sich im Kern dadurch aus, dass Sie Geschäftsvorfälle immer im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung erfassen. Forderungen tauchen in Bilanz und Gewinn-und-Verlustrechnung (GuV) auf, sobald Sie sie geltend gemacht haben. Der tatsächliche Zufluss auf dem Girokonto ist unerheblich.
„Doppelt“ ist die Buchführung deshalb, weil sowohl aus der Bilanz als auch aus der GuV am Ende eines Wirtschaftsjahres derselbe Gewinn ablesbar ist.
2.2 Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Freiberuflerinnen und Freiberufler ermitteln die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in der Regel via EÜR, auch wenn sie freiwillig zur Bilanzierung wechseln könnten. Bei der EÜR gilt, anders als in der Bilanz, das Zufluss-Abfluss-Prinzip, das § 11 EStG normiert. Einnahmen sind mit Zugang auf dem Konto, Ausgaben mit Abfluss von diesem zu erfassen. Sie gehören immer in das jeweilige Wirtschaftsjahr.
Klar ist aber auch, dass ein Wahlrecht zur EÜR nicht mehr besteht, wenn die originären Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in einer GmbH erzielt werden (etwa im Rahmen einer Steuerberatungsgesellschaft). Hier findet eine Umwidmung der Einkünfte statt, außerdem sind Kapitalgesellschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) immer zur Aufstellung einer Bilanz verpflichtet.
Haben Sie Fragen zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG und zur Gewinnermittlung?
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3. Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung bei selbstständigen Einkünften
Möglicherweise wissen Sie bereits, dass Einkünfte aus einer Betriebsaufgabe oder dem Verkauf eines Betriebs stets solche aus Gewerbebetrieb darstellen (§ 16 Absatz 1 und Absatz 3 EStG). Dies passt auf den ersten Blick nicht zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit, allerdings hat der Gesetzgeber in § 18 Absatz 3 EStG einen entsprechenden Verweis auf § 16 EStG untergebracht.
Die Folge: Einkünfte aus der Aufgabe einer selbstständigen Tätigkeit oder des Verkaufs berechnen Sie genauso wie im Falle eines Gewerbebetriebs. Allerdings handelt es sich beim entstehenden Gewinn oder Verlust nicht um einen solchen „aus Gewerbebetrieb“, sondern „aus selbstständiger Tätigkeit“ – in der Praxis eine reine Formsache.
Wurde der Gewinn bis zur Betriebsaufgabe via Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, müssen Sie zum Aufgabezeitpunkt einen Übergangsgewinn oder Übergangsverlust berechnen. Hintergrund ist § 16 Absatz 2 Satz 2 EStG, in dem der Gesetzgeber vorschreibt, den Wert des Betriebsvermögens zwingend im Rahmen einer Bilanz zu ermitteln und anzusetzen. Das Ergebnis dieser Rechnung gehört (noch) zum laufenden Gewinn oder Verlust.
4. Fiktive Betriebsaufgabe beim Wegzug ins Ausland
Beachten Sie, dass es beim Wegzug ins Ausland auch dann zur sogenannten Wegzugsbesteuerung kommen kann, wenn Sie Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen. § 16 Absatz 3a EStG regelt, dass der „Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland“ einer Veräußerung gleichzustellen ist. In § 18 Absatz 3 Satz 2 EStG wiederum finden Sie dann die benötigte Verweisung auf die genannte Vorschrift.
Der Hintergrund liegt auch hier mehr oder weniger auf der Hand: Sie haben als Freiberuflerin oder Freiberufler die inländische Infrastruktur genutzt und möglicherweise Förderungen erhalten, der Fiskus verliert aber das Besteuerungsrecht für laufende und einmalige Gewinne. Entsprechend gilt aus Sicht des Gesetzgebers der Grundsatz „lieber jetzt als gar nicht besteuern“.
Steuerberater – auch für selbstständige Einkünfte
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Bereich der gewerblichen und selbstständigen Einkünfte spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gehören zu den Überschusseinkünften und sind die Einkunftsart, die in Deutschland am häufigsten vorkommt. Denn sie betreffen die „klassischen“ Arbeitnehmer und Beamten, die für eine festgelegte Wochenarbeitszeit ein ebenfalls fest vereinbartes Gehalt beziehen. Als besonders „spannend“ würden wir die Einkunftsart dabei nicht bezeichnen, da der Gesetzgeber nur wenig Spielraum für Gestaltungen gelassen hat.
Unser Video:
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
In diesem Video erklären wir, was nichtselbstständige Einkünfte sind und wie Sie sie ermitteln.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Was sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit?
Der Gesetzgeber hat die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abschließend geregelt. Die Vorschrift ist vergleichsweise überschaubar und umfasst folgende Bezüge:
- Gehälter und Sachbezüge für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
- Zuwendungen des Arbeitgebers im Rahmen von Betriebsveranstaltungen (zum Beispiel Weihnachtsfeiern)
- Wartegelder und Ruhegehälter, die von früheren Arbeitgebern gezahlt werden
- laufende Beiträge des Arbeitgebers an Direktversicherungen, Pensionsfonds oder Pensionskassen
In § 19 Absatz 1 Satz 2 EStG wird ergänzend klargestellt, dass die Einkünfte auch dann der Besteuerung unterliegen, wenn die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch auf sie hat. Ein Klassiker hier wären Boni und Weihnachtsgeld.
1.1. Gehälter und Sachbezüge aus Dienstverhältnissen
Unter den Begriff der „Gehälter“ fallen insbesondere der laufende Arbeitslohn und Dienstbezüge von Beamten, Richtern und Soldaten. In § 8 Absatz 1 Satz 1 EStG ist darüber hinaus für alle Einkunftsarten geregelt, dass auch Sachbezüge der Besteuerung unterliegen. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gilt die Besonderheit, dass derartige Bezüge steuerfrei sind, wenn ihr Wert monatlich EUR 50 nicht übersteigt.
Gehälter sind nach dem Zuflussprinzip des § 11 Absatz 1 EStG anzusetzen, wenn sie auf dem Bankkonto eingehen (wirtschaftliche Verfügungsmacht). Kommt das Dezembergehalt bis zum zehnten Januar des Folgejahres an, gilt es noch als im Dezember zugeflossen. Hintergrund ist § 11 Absatz 1 Satz 2 EStG, da das Gehalt eine „regelmäßig wiederkehrende Einnahme“ ist, die „kurze Zeit“ nach dem Kalenderjahr zufließt.
Was „kurz“ ist, hat der Gesetzgeber dabei allerdings nur in den Einkommensteuer-Hinweisen (EStH) definiert.
1.2. Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen
Betriebsveranstaltungen führen ebenfalls zu (weiteren) Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber eine Zuwendung erhält. „Zuwendung“ im Sinne des § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG sind dabei alle Sach- und Geldleistungen, insbesondere also Unterkunft und Verpflegung. Zuwendungen, die eine Begleitperson des Arbeitnehmers erhält, sind den Einkünften des Arbeitnehmers zuzurechnen.
Die Steuerpflicht entfällt, wenn der Wert der Zuwendung je Veranstaltung bei weniger als EUR 110 liegt. Maßgeblich bei der Ermittlung des Wertes sind die Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Betriebsveranstaltung, geteilt durch die Zahl der Arbeitnehmer, die die Möglichkeit zur Teilnahme haben. Ob tatsächlich alle Beschäftigten an der Veranstaltung partizipieren, spielt dabei keine Rolle.
Finden mehr als zwei Betriebsveranstaltungen pro Jahr statt, gehört der wirtschaftliche Vorteil ab der dritten Veranstaltung unabhängig vom Wert zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Arbeitnehmer hat also maximal zwei „freie Events“ pro Jahr (§ 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a Satz 4 EStG).
1.3. Wartegelder, Ruhegelder und Witwenbezüge
Diese Bezüge gehören immer zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn sie vom früheren Arbeitgeber gezahlt werden. Klassischerweise sind dies etwa:
- Ruhegehälter nach beamten- oder soldatenrechtlichen Vorschriften
- Betriebsrenten und Leistungen aufgrund einer Pensionszusage
- Witwengelder, beispielsweise durch tarifvertragliche Vereinbarungen
Für solche Versorgungsleistungen gelten besondere Steuervergünstigungen. Diese finden Sie in § 19 Absatz 2 Satz 3 EStG. In dieser Tabelle regelt der Gesetzgeber den sogenannten Versorgungsfreibetrag, ausgestaltet als prozentualen Abzug vom Bruttobezug und gedeckelt auf einen Höchstbetrag. Maßgeblich für die Höhe des steuerfreien Anteils ist das Jahr, in dem die Leistungen erstmals zufließen.
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2. Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
Werbungskosten sind nach § 9 Absatz 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen, die „zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ notwendig sind. Dieser Grundsatz gilt auch bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Hierbei unterscheiden Sie allerdings zwischen „klassischen“ Werbungskosten des § 9 EStG und dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag, der in § 9a EStG geregelt ist.
2.1. Die regulären Werbungskosten bei der nichtselbstständigen Arbeit
Zu den Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören im Grundsatz alle Kosten, die durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind. Denkbar sind dabei vor allem diese Aufwendungen:
- Fahrtkosten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (erster Tätigkeitsstätte), ansetzbar mit EUR 0,30 je Kilometer – ab dem 21. Kilometer sind es EUR 0,35 bis 2021 und EUR 0,38 ab dem Jahr 2022
- Anschaffungskosten für Arbeitsmittel, sofern sich der Arbeitnehmer gegen eine Abschreibung über die übliche Nutzungsdauer entscheidet
- Schuldzinsen, zum Beispiel für ein aufgenommenes Darlehen, mit dem Studienkosten finanziert wurden (Stichwort BAföG)
- Fahrt- und Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung, also der Anmietung einer zweiten Wohnung oder eines Zimmers in der Nähe des Arbeitsortes
- Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten. Sie liegen vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte und seiner Wohnung beruflich tätig wird
Weitere Besonderheiten gelten für Menschen mit Behinderung, bestimmte Berufsgruppen und bestimmte Aufwendungen. Sie alle aufzulisten, würde an dieser Stelle jedoch den Rahmen sprengen.
2.2. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
Sofern die Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Grenze von
- EUR 1.200 bei laufenden Gehältern und
- EUR 102 bei Versorgungsleistungen
nicht überschreiten, berücksichtigt das Finanzamt im Rahmen der Veranlagung dennoch diese Summen (Arbeitnehmer-Pauschbetrag). Er kann die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit maximal auf EUR 0,00 mindern. Auch der Arbeitgeber bezieht die geltenden Pauschbeträge bereits in die Lohnbuchhaltung ein.
3. Exkurs: Sondervorschrift § 19a EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
Mit dem ab 2021 geltenden § 19a EStG hat der Gesetzgeber sogenannte Mitarbeiterbeteiligungen (englisch ESOP für „Employee Stock Option Plan“) attraktiver gemacht. Denn die Gutschrift dieser Anteile, beispielsweise ins Depot oder im Rahmen einer notariellen Vereinbarung, unterliegt nach § 19a Absatz 1 Satz 1 EStG im Gegensatz zur sofortigen Berücksichtigung anderer Sachbezüge nach dem Zuflussprinzip (§ 11 Absatz 1 EStG) erst beim Anteilsverkauf der Besteuerung.
Alternativ wird die Besteuerung zwölf Jahre nach der Übertragung oder bei einer früheren Kündigung des Beschäftigten nachgeholt (§ 19a Absatz 4 Nummer 2 und 3 EStG). Maßgeblich für die Berücksichtigung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist dann der damalige Wert des Sachbezugs, konkret also der Anteile.
Steuerberater für unternehmerische Einkünfte
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung rund um Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung rund um die GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen)
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH sowie GmbH & Co. KG
- Optimierte Besteuerung der GmbH
- Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
Unternehmenskauf
- Beratung beim Kauf eines Unternehmens (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Beratung bei Ihrem Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
- Betreuung bei der Ausgestaltung des Verkaufsvertrags
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Einkünfte aus Kapitalvermögen gehören gerade bei GmbH-Beteiligungen und im Bereich der privaten Geldanlage zu den relevantesten Bereichen des Steuerrechts. Auch in vielen Ausbildungs- und Studiengängen liegen hier erhebliche Schwerpunkte. Grund genug, uns § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) einmal etwas genauer anzuschauen, Grundsätze zu beleuchten und relevante Ausnahmen kennenzulernen!
Unser Video:
Einkünfte aus Kapitalvermögen
In diesem Video erklären wir, was Einkünfte aus Kapitalvermögen sind und wie Sie bei der Berechnung vorgehen.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Was sind Einkünfte aus Kapitalvermögen?
Der Gesetzgeber hat den Einkünften aus Kapitalvermögen gleich mehrere Vorschriften gewidmet. Konkret beschäftigen sich die §§ 20, 32d und 43 bis 45e EStG ausschließlich mit dieser Einkunftsart. Glücklicherweise finden Sie die wichtigsten Grundlagen aber bereits in § 20 EStG, denn hier ist normiert, was überhaupt unter die Kapitaleinkünfte fällt:
- Gewinnanteile und Dividenden sowie andere Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften. Dazu gehören auch Bezüge aus der Auflösung einer solchen Körperschaft
- Investmenterträge nach §§ 16 und 34 des Investmentsteuergesetzes (InvStG)
- Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter
- Gewinne aus der Auflösung einer Lebens- oder Rentenversicherung, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde
- Sonstige Kapitalforderungen, wobei hierzu in erster Linie Zinsen aus vergebenen Darlehen gehören
Die laufenden Erträge regelt § 20 Absatz 1 EStG. Gewinne aus dem Verkauf der entsprechenden Anteile, Fonds, Versicherungsverträge oder Kapitalforderungen fallen hingegen erst über § 20 Absatz 2 EStG unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen.
1.1 Dividenden und andere Gewinnanteile
Unter die „Dividenden“ fallen neben Ausschüttungen aus Aktiengesellschaften (quasi „echte Dividenden“) auch offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen aus GmbHs, anderen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Ausnahmen gelten nur, soweit die Erträge nicht dem Gewinn, sondern dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) entstammen. Die Beteiligungsquote spielt bei den laufenden Erträgen keine Rolle.
Anders sieht es bei Verkaufsgewinnen aus. Veräußern Sie einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft und waren Sie innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als einem Prozent beteiligt, liegen gewerbliche Einkünfte nach § 17 Absatz 1 EStG vor. Die Umqualifizierung der Einkünfte resultiert aus § 15 Absatz 8 EStG sowie dem „lex specialis“ des § 17 EStG, der § 20 EStG vorgeht.
Da § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG nur die Erträge aus einer „stehenden“ Kapitalgesellschaft abdeckt, gibt es mit Nummer 2 eine eigene Vorschrift für Gewinne infolge oder nach der Auflösung eines solchen Unternehmens. Sie werden identisch behandelt.
1.2 Investmenterträge nach dem Investmentsteuergesetz
Möglicherweise wissen Sie bereits – beispielsweise aus privater Erfahrung – dass sogenannte Investmenterträge ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Hintergrund sind die Regelungen des Investmentsteuergesetzes (InvStG), das die Besteuerung von Investmentfonds bundeseinheitlich regelt. Zu den Erträgen nach § 16 Absatz 1 InvStG, die bei § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG anzusetzen sind, gehören:
- Ausschüttungen aus Investmentfonds nach § 2 Absatz 11 InvStG
- Vorabpauschalen nach § 18 InvStG
- Gewinne aus dem Verkauf von Fondsanteilen nach § 19 InvStG
Ausschüttungen und Verkaufsgewinne aus Spezial-Investmentfonds im Sinne des § 34 InvStG unterfallen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 ebenfalls den Einkünften aus Kapitalvermögen. Allerdings fällt hier der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG weg (§ 34 Absatz 2 Satz 1 InvStG).
1.3 Einkünfte aus Kapitalvermögen als stiller Gesellschafter
Stille Beteiligungen sind ein sogenanntes Rechtsinstitut, das der Gesetzgeber nicht ausdrücklich als solches normiert hat (vergleichbar mit der Betriebsaufspaltung). Aus den §§ 230 fort folgende des Handelsgesetzbuches (HGB) können Sie allerdings auf die Begriffsmerkmale und Tatbestandsvoraussetzungen der stillen Beteiligung schließen.
Der stille Gesellschafter ist dabei über eine Kapitalhingabe an einem Handelsgewerbe – Einzelunternehmen, Personengesellschaft – beteiligt. Einnahmen aus dieser Kapitalbeteiligung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, normiert in § 20 Absatz 1 Nummer 4.
Haben Sie Fragen zu
bestimmten Kapitaleinkünften?
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1.4 Auszahlung und Rückkauf von Lebens- und Rentenversicherungen
Gewinne aus Auszahlung und Rückkauf (Kündigung) von Lebens- und Rentenversicherungen stellen ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG). Wichtig ist an dieser Stelle, dass die entsprechende Police nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde. Sogenannte Altverträge (Abschluss vor 2005) und die aus ihnen resultierenden Gewinne sind steuerfrei respektive nicht steuerbar.
Anzusetzen ist der Gewinn. Ihn berechnen Sie durch Abzug der eingezahlten Versicherungsbeiträge von der ausgezahlten Summe. Vom Versicherer unmittelbar von den Prämien einbehaltene Vertragsgebühren mindern den Gewinn, da sie – etwas untechnisch ausgedrückt – gar nicht erst als „Beitrag“ im Vertragsvermögen ankommen.
1.5 Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen
Abschließend gehören noch Zinserträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG). Sie fallen unter die „sonstigen Kapitalforderungen“, wobei es hier keine Unterschiede zwischen in- und ausländischen Darlehen gibt. Maßgeblich ist lediglich, dass Sie Kapital hingeben und im Gegenzug eine Verzinsung erhalten.
Der Besteuerung unterliegen damit auch sogenannte P2P-Kredite. Bei ihnen investieren Sie Bargeld in Konsumenten- oder Unternehmenskredite, wobei zwischen Ihnen und dem Darlehensnehmer die verwaltende Plattform steht. Sie übernimmt das Forderungsmanagement und die schlussendliche Auszahlung der erwirtschafteten Zinsen. Zusätzlich gehören Erstattungszinsen nach § 233a Abgabenordnung (AO) zu den Zinseinkünften.
2. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen – der Sparer-Pauschbetrag
Da Einkünfte aus Kapitalvermögen sogenannte Überschusseinkünfte darstellen, ermitteln Sie keinen Gewinn, sondern den „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“. Die Steuerrechtler unter Ihnen wissen allerdings, dass die Unterscheidung an vielen Stellen mehr Formsache als tatsächlich steuerlich relevant ist. Am Ende ziehen Sie die Ausgaben von den Einnahmen ab und erhalten den zu versteuernden Betrag.
Bei Kapitaleinkünften kommt allerdings ausschließlich der Sparer-Pauschbetrag zum Abzug. Er liegt im Jahr 2022
- für Singles bei EUR 801 und
- für Ehegatten und Lebenspartner zusammen bei EUR 1.602
jeweils im entsprechenden Kalenderjahr und ohne zeitanteilige Kürzung (§ 20 Absatz 9 EStG). Ab dem Kalenderjahr 2023 erhöht sich der Sparer-Pauschbetrag auf EUR 1.000 bei Singles und EUR 2.000 bei Ehe- und Lebenspartnern.
Der Abzug der tatsächlich anfallenden Werbungskosten ist ausgeschlossen, der Sparer-Pauschbetrag hat bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgeltende Wirkung. Er kann die Einkünfte aber maximal auf EUR 0,00 mindern. Durch einen sogenannten Freistellungsauftrag, den Sie bei Ihrer depotführenden Bank einrichten, können Sie sicherstellen, dass Kapitalerträge erst versteuert werden, wenn sie den freigestellten Betrag überschreiten.
Steuerberater für GmbH- und Kapitalertragsteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung rund um Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei unterstützen wir auch die dahinterstehenden Gesellschafter, unter anderem in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Steuervorteile der Immobilien-GmbH
Internationales Steuerrecht – Privat
- Beratung zum Home Office im Ausland
- Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Kapitalerträge im Sinne des § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) werden steuerlich besonders vorteilhaft behandelt. Mit dem gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge nach § 32d EStG liegt die Steuerlast in den meisten Fällen bei maximal 25 %. Ausnahmen sind möglich und in der Praxis vor allem für GmbH-Gesellschafter und innerfamiliäre Geschäfte relevant. Stellenweise räumt Ihnen der Gesetzgeber sogar ein Wahlrecht ein.
Unser Video:
Kapitaleinkünfte
In diesem Video erklären wir, was Kapitalvermögen ist und wann der gesonderte Steuertarif für Kapitalerträge im Privatvermögen greift.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Der gesonderte Steuertarif bei Kapitalerträgen
Wir alle kennen (und lieben) das deutsche Steuerrecht mit seinen Grundsätzen und Ausnahmen. Glücklicherweise ist § 32d EStG vergleichsweise einfach und logisch aufgebaut, denn in § 32d Absatz 1 Satz 1 EStG regelt der Gesetzgeber zunächst den Grundfall: Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG unterliegen, sofern sie Teil des Privatvermögens sind, einem pauschalen Steuersatz von 25 %.
Zur Einkommensteuer kommen unter Umständen der Solidaritätszuschlag mit 5,5 % des Steuerbetrags und gegebenenfalls Kirchensteuer. Im Unterschied zu allen anderen Einkunftsarten sind Kirchensteuerbeträge, die auf Kapitalerträge entfallen, vom Sonderausgabenabzug des § 10 Absatz 1 Nummer 4 EStG ausgenommen.
Bemessungsgrundlage für die 25%ige Kapitalertragsteuer nach § 32d EStG sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen, ermittelt durch Abzug des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Absatz 9 EStG von den Einnahmen nach § 20 Absatz 1 oder 2 EStG. Der Sparer-Pauschbetrag beträgt EUR 801 pro Person, wobei zusammen veranlagte Ehepartner gemeinsam einen Sparer-Pauschbetrag von EUR 1.602 ansetzen dürfen.
2. Die Günstigerprüfung des § 32d Absatz 6 EStG
In § 32d Absatz 6 EStG ist die sogenannte Günstigerprüfung geregelt. Der gesonderte Steuertarif für Kapitalerträge findet keine Anwendung, wenn
- die Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Grunde nach unter § 32d Absatz 1 EStG fallen,
- eine Berücksichtigung im Rahmen der regulären Einkommensbesteuerung zu einer niedrigeren Besteuerung als im Rahmen des gesonderten Steuertarifs für Kapitalerträge führt, und
- der Steuerpflichtige die Günstigerprüfung in seiner Einkommensteuererklärung beantragt.
Ein negatives Ergebnis der Günstigerprüfung führt dazu, dass die Einkünfte dem gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge unterliegen. Kommt das Finanzamt hingegen zum Ergebnis, dass die „normale“ Berücksichtigung günstiger ist, werden die Einkünfte hier erfasst. Gegebenenfalls bereits einbehaltene Kapitalertragsteuer wird insoweit zurückerstattet, als sie die tatsächliche Steuerschuld übersteigt.
Beispiel: Ihr persönlicher Steuersatz beträgt 20 %. Bei einem Aktienverkauf mit EUR 20.000 Gewinn hat der Broker 25 %, also EUR 5.000 Kapitalertragsteuer einbehalten. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer erhalten Sie nun EUR 1.000 zurück.
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Besteuerung von Kapitalerträgen?
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3. Ausnahmen vom gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge
„Keine Regel ohne Ausnahme“ gilt auch im Bereich des gesonderten Steuertarifs für Kapitalerträge. Konkret findet dieser keine Anwendung, wenn einer der folgenden Sachverhalte vorliegt:
- Gläubiger und Schuldner von Zinsen sind einander nahestehende Personen und die gezahlten Zinsen sind beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG)
- Ein Gesellschafter hat „seiner“ Kapitalgesellschaft, an der er zu mindestens zehn Prozent beteiligt ist, ein Darlehen gewährt und dafür auf Ebene der Gesellschaft als Betriebsausgaben abziehbare Zinsen erhalten
In den genannten Fällen unterliegen die Einkünfte zwar nicht mehr dem gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge, dafür kann der Empfänger der Leistungen aber die tatsächlich anfallenden Werbungskosten von den Einnahmen abziehen (§ 32d Absatz 2 Satz 2 EStG).
4. Wahlmöglichkeit zum Teileinkünfteverfahren des § 3 Nummer 40 EStG
In § 32d Absatz 2 Nummer 3 und 4 EStG regelt der Gesetzgeber zwei weitere Sachverhalte, die zu einem Ausschluss des gesonderten Steuertarifs für Kapitalerträge führen (können). Denn hier besteht teilweise ein Wahlrecht zwischen dem gesonderten auf der einen und dem regulären Steuertarif auf der anderen Seite.
4.1. § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG – die maßgebliche Beteiligung
Bei einer maßgeblichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, insbesondere einer GmbH, kann der Steuerpflichtige zwischen regulärem und gesondertem Steuertarif wählen. „Maßgeblich“ ist die Beteiligung im Sinne dieser Vorschrift dabei, wenn
- sie mindestens 1 %, gemessen am Stammkapital, beträgt, und der Steuerpflichtige beispielsweise als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer maßgeblichen Einfluss auf die unternehmerische Tätigkeit der Gesellschaft hat, oder
- sie mindestens 25 % beträgt.
Fällt die Entscheidung auf den gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge, ändert sich nichts. Die Einkünfte werden mit 25 % versteuert oder – sollte der individuelle Steuersatz darunter liegen – entsprechend niedriger.
Entscheidet sich der Steuerpflichtige aber gegen eine Erfassung nach § 32d Absatz 1 EStG, findet das Teileinkünfteverfahren (TEV) des § 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG Anwendung. Die bezogenen Einnahmen aus Kapitalvermögen unterliegen dann zu 60 % der regulären Einkommensteuer. Die damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten sind korrespondierend nur in Höhe von 60 % abziehbar (§ 3c Absatz 1 EStG).
Beispiel: Antrag nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG liegt vor, die Einnahmen aus Kapitalvermögen betragen EUR 10.000 und die Werbungskosten EUR 4.000. Auf der Einnahmenseite sind EUR 6.000 anzusetzen, auf der Ausgabenseite EUR 2.400. Es ergeben sich EUR 3.600, die dem regulären Einkommensteuersatz unterliegen.
4.2. § 32d Absatz 2 Nummer 4 EStG – Besonderheiten bei Gewinnausschüttungen
In § 32d Absatz 2 Nummer 4 EStG finden Sie eine weitere Ausnahme vom gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge. Sie greift, wenn dem Steuerpflichtigen eine Gewinnausschüttung zufließt, die das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert hat. Nach § 8 Absatz 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) scheidet eine Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft durch Gewinnausschüttungen aus.
Relevant ist die Vorschrift bei verdeckten Gewinnausschüttungen, die das Einkommen der leistenden Körperschaft (unzulässigerweise) gemindert haben. Die Nummer stellt sicher, dass in Fällen, in denen eine Erfassung nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 und § 32d Absatz 1 Satz 1 EStG ausscheidet, eine Berücksichtigung zum regulären Steuersatz erfolgt. Andernfalls würde es an der materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fehlen, da Letzterer von der niedrigen Kapitalertragsteuer und die Körperschaft vom Betriebsausgabenabzug profitieren könnte.
5. Fazit: Auch beim gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge gibt es Ausnahmen
Im deutschen Steuerrecht kommen nur wenige Vorschriften ohne Ausnahmen und Sonderregelungen aus. Dieser Grundsatz setzt sich auch in § 32d EStG, also beim gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge, fort. Allerdings bieten die Regelungen auch großen Raum für Gestaltungen, etwa durch das Teileinkünfteverfahren und verschiedene Wahlrechte!
Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Bereich GmbHs und Kapitaleinkünfte spezialisiert. Bei der Beratung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
Handelsrecht
- Kaufmannseigenschaft nach dem Handelsrecht
- Besonderheiten für Kaufmänner im Sinne des HGB
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind in § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelt. Sie liegen insbesondere bei einer entgeltlichen Überlassung von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie sogenannter Sachinbegriffe (Sachgesamtheiten) an andere Personen vor. „Vermietung“ ist aber nicht gleich „Vermietung“, da es insbesondere darauf ankommt, was Sie überlassen – lassen Sie uns daher gemeinsam einen Blick auf die Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ werfen!
Unser Video:
Vermietung und Verpachtung
In diesem Video erklären wir, was Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind und gehen auf die Berechnung ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Einnahmen nach § 8 EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Vermietungseinkünfte berechnen Sie als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Die Vermietung und Verpachtung ist damit eine von insgesamt vier Überschusseinkunftsarten, normiert in § 2 Absatz 1 Nummer 4 bis 7 EStG. Welche Tätigkeiten unter die Einkunftsart fallen, regelt der Gesetzgeber dabei abschließend in § 21 Absatz 1 Satz 1 EStG:
- Vermietung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere Grundstücken, Erbbaurechten und Schiffen
- Überlassung von Sachinbegriffen, insbesondere von Betriebsvermögen
- Zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten, die unter das Urheberrechtsgesetz (UrhG) fallen
- Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen
Einnahmen (§ 8 Absatz 1 EStG) sind mit Zufluss, Werbungskosten mit Abfluss anzusetzen (§ 11 Absatz 1 und 2 EStG). Mieten sind regelmäßig wiederkehrende Leistungen und damit bedeutend für die „kurze Zeit“ im Sinne des H 11 „Allgemeines“ EStH. Der Ansatz von Einnahmen erfolgt damit auch dann im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung, wenn sie erst im Folgejahr bis spätestens 10. Januar eingehen.
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2. Vermietung und Verpachtung: die Einnahmen im Einzelnen
2.1. Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögenswerten
Unter den Begriff des unbeweglichen Vermögens fallen in erster Linie Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile. Unerheblich ist nach dem Wortlaut der Vorschrift damit, ob Sie ein Grundstück als Ganzes oder zum Beispiel nur zu 50 % vermieten. Außerdem umfasst § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG auch Wohnungen.
Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Grundvermögen in Ihrem Eigentum und solchen Vermögenswerten, die Sie selbst anmieten. Auch die Untervermietung einer Wohnung fällt damit unter die Vermietung und Verpachtung.
2.2. Überlassung von Sachinbegriffen
Beim „Sachinbegriff“ handelt es sich zunächst um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Mit dem Passus in § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Halbsatz 2 EStG „insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen“ stiftet der Gesetzgeber zusätzliche Verwirrung – schließlich könnte man hier darauf schließen, dass eine Betriebsverpachtung ebenfalls unter die Einkunftsart VuV fällt. Da § 21 EStG aber zu den privaten Einkünften gehört, scheidet eine solche Auslegung aus.
Ein Sachinbegriff ist eine funktionell-technisch aufeinander abgestimmte Gesamtheit von Gegenständen, die gemeinsam eine wirtschaftliche Einheit bilden. Beispiele:
- Vollständige Betriebs- oder Geschäftseinrichtung
- Möbel einer möbliert vermieteten Wohnung
Befinden sich diese Wirtschaftsgüter noch im Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs oder einer selbstständigen Tätigkeit, gehören die Vermietungseinkünfte nach § 21 Absatz 3 EStG ebenfalls zu dieser Einkunftsart (§§ 13, 15 oder 18 EStG) – hier greift das sogenannte Subsidiaritätsprinzip. Nur wenn das Betriebsvermögen vor der Verpachtung ins Privatvermögen überführt wurde, ist § 21 EStG einschlägig.
2.3. Zeitlich begrenzte Rechteüberlassung
Der Verkauf von Urheberrechten ist nach dem UrhG ausgeschlossen, da das Recht selbst immer nur beim ursprünglichen Ersteller liegen kann. Möglich ist aber eine zeitlich begrenzte Überlassung dieser Rechte. Ist diese keiner bestimmten Einkunftsart, bei Journalisten etwa § 18 EStG, zuzurechnen, gehört sie nach § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Von der zeitlich begrenzten ist die dauerhafte Rechteüberlassung abzugrenzen. Sie ist, sofern sie nicht unter eine der spezifischen Einkunftsarten fällt, nach § 22 Nummer 3 EStG steuerpflichtig.
Hinweis: Urheberrechtlich geschützte Werke sind selbst geschaffene (immaterielle) Wirtschaftsgüter, bei denen keine Abschreibung zulässig ist. Wird ein solches Werk allerdings entgeltlich erworben, kann der Käufer Abschreibungen geltend machen.
2.4. Verkauf von Miet- und Pachtzinsforderungen
Der Zufluss von Miete und Pacht führte beim Veräußerer einer Immobilie zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Insoweit ist der Gesetzgeber mit Einführung des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 EStG konsequent und unterwirft den Verkaufsgewinn aus einer entsprechenden Forderung ebenfalls dieser Einkunftsart.
Damit die Forderungen nicht untergehen, unterliegen sie auch dann der Besteuerung nach § 21 EStG, wenn sie im Verkaufspreis von Grundstücken enthalten und in einem Zeitraum, in dem der Verkäufer noch Besitzer war, entstanden sind.
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3. Werbungskosten nach § 9 EStG im Rahmen von Vermietung und Verpachtung
Der allgemeine Grundsatz des § 9 Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG gilt auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Werbungskosten sind insoweit von den Einnahmen abzuziehen, als sie mit ihnen in direktem oder indirektem Zusammenhang stehen. Typische Werbungskosten bei Vermietungseinkünften sind:
- Schuldzinsen und dauernde Lasten
- Grundsteuer, sonstige Abgaben und Versicherungsbeiträge
- Absetzungen für Abnutzung (AfA) mit 2 % pro Jahr bei Wohn- und 3 % bei Gewerbeimmobilien (§ 7 Absatz 4 Satz 1 EStG)
- Kleinere Erhaltungs- und Schönheitsreparaturen
Renovierungsarbeiten führen ebenfalls zu Werbungskosten, der Gesetzgeber hat mit § 6 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a EStG aber den Begriff der „anschaffungsnahen Herstellungskosten“ geprägt. Solche sind gegeben, wenn
- der Steuerpflichtige Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen durchführt,
- seit Bau oder Kauf der Immobilie maximal drei Jahre vergangen sind, und
- die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer mehr als 15 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen.
Rechtsfolge ist eine Umqualifizierung der originären Erhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen in Herstellungskosten. Die getätigten Investitionen wirken sich damit nur im Rahmen der Abschreibung aus, da sie die Bemessungsgrundlage entsprechend erhöhen. Fehlt es an einem der Tatbestandsmerkmale, sind die Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen immer sofort und in voller Höhe abziehbar.
4. Veräußerung einer vermieteten oder verpachteten Immobilie
Vermietete Immobilien im Privatvermögen können nach zehn Jahren steuerfrei verkauft werden, § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG. Maßgeblich ist der Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und Veräußerung, wobei es konkret auf die Daten der Notarverträge ankommt. Originär gilt die Steuerfreistellung des § 23 EStG nur für den Grund und Boden, aufstehende Immobilien teilen aber nach dem Wortlaut der Vorschrift dessen Schicksal.
Eine Veräußerung innerhalb der 10-Jahres-Frist unterliegt als privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 22 Nummer 2 EStG mit dem Verkaufsgewinn der regulären Einkommensteuer, wenn die Freigrenze von EUR 600 je Kalenderjahr überschritten wird.
Den Teil eines Grundstücks, den Sie ausschließlich zu privaten Wohnzwecken genutzt haben, können Sie jederzeit steuerfrei veräußern. Je kürzer der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung, desto genauer wird das Finanzamt hier allerdings hinschauen. Sie sollten die beabsichtigte Wohnnutzung daher jederzeit belegen können.
Steuerberater für Immobiliensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Immobiliensteuerrecht spezialisiert. Bei der Beratung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Immobilien
- Steuervorteile der Immobilien-GmbH (insbesondere bei der Gewerbesteuer)
- Steueroptimierter Verkauf von Immobilien, etwa an die eigenen Kinder
- Umfassende Betreuung bei der Erstellung der Grundsteuererklärung
Erbschaft/Schenkung
- Beratung zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten, Schenkungen)
- Beratung rund um das Nießbrauchrecht
- Ganzheitliche Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen
Bei der Bewertung von Grundvermögen finden unterschiedliche Verfahren Anwendung. Eine echte Auswahl haben Sie dabei allerdings nicht, denn § 182 Bewertungsgesetz (BewG) schreibt vor, welches Bewertungsverfahren Sie nutzen müssen. Nach der Ertragswertmethode bewerten Sie grundsätzlich Mietwohn- und Geschäftsgrundstücke, wenn Sie für letztere eine ortsübliche Miete ermitteln können.
Unser Video:
Ertragswertverfahren
In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen und wie Sie die Ertragswertmethode nach § 184 BewG in der Praxis anwenden.
Inhaltsverzeichnis
1. Anwendung der Ertragswertmethode
Die Ertragswertmethode kommt nach § 182 Absatz 3 BewG zur Anwendung, wenn Sie eine der folgenden Grundstücksarten etwa durch einen Erbfall oder eine Schenkung zu bewerten haben:
- Mietwohngrundstück: Bebaute Grundstücke, die zu mindestens 80 % eigenen oder fremden Wohnzwecken dienen, wenn kein Ein- oder Zweifamilienhaus sowie Wohnungseigentum vorliegt
- Geschäftsgrundstück: Bebaute Grundstücke, bei denen die betriebliche Nutzung mindestens 80 % beträgt, wenn kein Teileigentum gegeben ist
- Gemischt genutztes Grundstück: Grundstücke, die mehreren der genannten Zwecken dienen und die jeweiligen Grenzen (80 %) unterschreiten
Die jeweiligen Prozentwerte ermitteln Sie stets anhand der Wohn- oder Nutzfläche (§ 181 Absätze 3, 6 und 7 BewG). In § 181 Absatz 1 BewG finden Sie alle Grundstücksarten abschließend aufgelistet.
Geschäfts- und Mischgrundstücke „teilen“ sich gewissermaßen Vergleichs- sowie Ertragswertverfahren. Denn § 182 Absatz 3 BewG normiert, dass das Ertragswertverfahren bei diesen Grundstücksarten nur Anwendung findet, wenn sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete (Marktmiete) ermitteln lässt. Fehlt es an dieser Voraussetzung, wenden Sie gemäß § 182 Absatz 4 Nummer 2 BewG das Sachwertverfahren an.
2. Notwendige Schritte bei der Bewertung mit der Ertragswertmethode
In § 184 BewG finden Sie die Grundlagen der Ertragswertmethode. Sie benötigen folgende Werte, die Sie teilweise vom Gutachterausschuss, durch die üblichen Marktpreise sowie durch gesetzliche Fiktion erhalten:
- Bodenwert nach § 179 BewG
- Rohertrag des Grundstücks nach § 186 BewG
- Bewirtschaftungskosten nach § 187 BewG
- Liegenschaftszinssatz nach § 188 BewG
Zusätzlich benötigen Sie die Anlagen 21, 22 und 23 zum Bewertungsgesetz, die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) herausgegeben werden.
Nach § 184 Absatz 3 BewG erhalten Sie den Wert des Grundvermögens, indem Sie Bodenwert und Gebäudeertragswert zusammenrechnen. Den Bodenwert berechnen Sie wie bei einem unbebauten Grundstück, für den Ertragswert selbst werfen Sie einen Blick in § 185 BewG.
In HB 184 der ErbStR finden Sie eine übersichtliche schematische Darstellung der Vorgehensweise nach §§ 184 bis 188 BewG.
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Ertragswertmethode?
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3. Durchführung der Berechnung nach §§ 179, 184 bis 188 BewG
Haben Sie die grundlegende Anwendbarkeit der Ertragswertmethode festgestellt, geht es anschließend an deren praktische Durchführung. Den eigentlichen Ertragswert ermitteln Sie dabei erst, nachdem Sie den Bodenwert berechnet haben – ein dankbarer erster Schritt.
3.1. Der Bodenwert
Der Bodenwert ist beim Ertragswertverfahren getrennt vom Gebäudewert zu ermitteln (§ 184 Absatz 1 BewG). Damit unterscheidet sich die Vorgehensweise vom Vergleichswertverfahren, da Sie hierbei einfach den Kaufpreis eines gesamten Vergleichsgrundstücks heranziehen.
Um den Bodenwert zu berechnen, wenden Sie § 179 BewG an. Nach § 179 Absatz 1 BewG multiplizieren Sie dabei die Fläche des Grundstücks (in Quadratmeter) mit dem aktuellen Bodenrichtwert, den der Gutachterausschuss vorgibt. Gibt es keine aktuelle Feststellung, sind die Werte der letzten Ermittlung maßgeblich.
3.2 Der Gebäudeertragswert – Herzstück des Ertragswertverfahrens
Kern der Ertragswertmethode ist der Gebäudeertragswert. Seine Berechnung richtet sich nach §§ 185 fort folgende BewG, wobei Sie mehrere, gesetzlich klar vorgegebene, Schritte nacheinander durchlaufen.
3.2.1. Der Reinertrag des Grundstücks
Nach § 185 Absatz 1 BewG ermitteln Sie den Reinertrag des Grundstücks, indem Sie die Bewirtschaftungskosten nach § 187 BewG vom Rohertrag nach § 186 BewG abziehen:
- Rohertrag ist das laut Mietvertrag vereinbarte Entgelt für das gesamte Grundstück, jeweils gerechnet auf ein Jahr. Beträgt die tatsächlich vereinbarte Miete weniger als 80 % der ortsüblichen Vergleichsmiete, setzen Sie nach § 186 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 BewG die übliche Miete an
- Die Bewirtschaftungskosten sind in Prozentsätzen nach Anlage 23 zum BewG, gemessen an Grundstücksart und Restnutzungsdauer, vom Rohertrag abzuziehen (§ 187 Absatz 2 BewG). Bei einem Mietwohngrundstück mit 30 Jahren verbleibender Nutzungsdauer ziehen Sie etwa 27 % ab
Sie erhalten den Reinertrag des Grundstücks; hiermit rechnen Sie weiter.
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3.2.2. Der Gebäudereinertrag
Den Gebäudereinertrag erhalten Sie gemäß § 185 Absatz 2 BewG, indem Sie vom Reinertrag des Grundstücks eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts nach § 179 BewG abziehen. Nach § 188 Absatz 1 BewG gelten dabei die Liegenschaftszinssätze, die der Gutachterausschuss vorgibt. Liegen solche Sätze nicht vor, gilt § 188 Absatz 2 BewG und die darin enthaltenen Typisierungen.
Der Bodenwert eines EUR 100.000 werten Grundstücks ist bei Mietwohngrundstücken etwa mit 5 % zu verzinsen. Sie würden hier EUR 5.000 vom Reinertrag des Grundstücks abziehen.
Im Ergebnis erhalten Sie den Gebäudereinertrag, mit dem Sie weiterrechnen.
3.2.3. Kapitalisierung des Gebäudereinertrages
Der nächste sowie fast letzte Schritt der Ertragswertmethode ist die Kapitalisierung des Gebäudereinertrages nach § 185 Absatz 3 BewG und anhand der Anlage 21 zum BewG. Hierzu benötigen Sie zunächst die Restnutzungsdauer (RND), die Sie durch Abzug des tatsächlichen Gebäudealters von der Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum BewG erhalten.
Nach Anlage 22 zum BewG hat ein Mietwohngrundstück eine Gesamtnutzungsdauer von 70 Jahren. Ist das Gebäude bereits 30 Jahre alt, verbleiben 40 Jahre Restnutzungsdauer. Aus Anlage 21 zum BewG entnehmen Sie eine Kapitalisierung mit Faktor 17,16. Sie multiplizieren also den Gebäudereinertrag mit 17,16 und erhalten den Gebäudeertragswert.
4. Finaler Ansatz des Gebäudes bei der Ertragswertmethode
Haben Sie die einzelnen Stufen des Ertragswertverfahrens nach § 184 BewG durchlaufen, können Sie Boden- und Gebäudewert schlicht addieren. Sie erhalten dann den Grundbesitzwert, der nach § 151 Absatz 1 Nummer 1 BewG gesondert festzustellen ist. Der Stichtag richtet sich nach dem Einzelsteuergesetz, bei Erbschaften und Schenkungen zum Beispiel nach § 9 ErbStG (Todes- oder Übergabetag).
Dabei müssen Sie allerdings beachten, dass gegebenenfalls eine Korrektur des Gebäudewertes nach § 185 Absatz 3 Satz 5 BewG notwendig ist. Der Gesetzgeber normiert hier, dass die Restnutzungsdauer einer noch verwendungsfähigen Immobilie immer bei 30 % der Gesamtnutzungsdauer liegt (Mindestrestnutzungsdauer).
Beispiel: Sie haben durch Abzug der tatsächlichen (50 Jahre) von der gesamten Nutzungsdauer (70 Jahre) eine RND von 20 Jahren ermittelt. Nach § 185 Absatz 3 Satz 5 BewG beträgt die RND aber mindestens 30 % von 70 Jahren, was 21 Jahren entspricht. Daher setzen Sie die Restnutzungsdauer nach § 185 Absatz 3 Satz 2 BewG mit 21 Jahren an.
Auch bei der Ertragswertmethode besteht gemäß § 198 Absatz 1 BewG die Möglichkeit, durch das Gutachten eines Sachverständigen einen niedrigeren Grundbesitzwert nachzuweisen.
Steuerberater für fachgerechte Wertermittlung
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung sowie die Wertermittlung von Unternehmen und Immobilien spezialisiert. Bei Terminen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Erbschaft/Schenkung
- Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten)
- Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen
- Empfehlungen vor Schenkungen zu Lebzeiten
- Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht
Immobilien
- Steuervorteile der Immobilien-GmbH
- Steueroptimierter Verkauf von Immobilien
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Das Bewertungsgesetz (BewG) unterscheidet explizit zwischen gemeinem Wert und Teilwert. Beide Vorschriften sind Generalnormen, die greifen, wenn ein Einzelsteuergesetz wie das EStG keine konkrete Aussage zur Auslegung des Begriffes macht. Relevant sind die §§ 9 und 10 BewG außerdem in Erbschaftsfällen, da das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) für nahezu alle Wirtschaftsgüter auf das BewG verweist.
Unser Video:
Gemeiner Wert und Teilwert
In diesem Video erklären wir, welche Grundsätze nach dem BewG für den gemeinen Wert und den Teilwert gelten.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Wertansätze nach dem BewG
Im BewG hat der Gesetzgeber für alle denkbaren Wirtschaftsgüter sogenannte Bewertungsgrundsätze festgelegt. Sie greifen immer dann, wenn ein Einzelsteuergesetz entweder keine Anwendung findet oder zur konkreten Bewertung keine Aussagen trifft. In den §§ 9 und 10 BewG sind dabei die allgemeinen Grundlagen, die im gemeinen Wert und im Teilwert zum Ausdruck kommen, konkret normiert.
Wann Sie bewerten, regeln die jeweiligen Einzelsteuergesetze. Bei Erwerben von Todes wegen setzen Sie beispielsweise den gemeinen Wert des Vermögens am Todestag an (§ 11 in Verbindung mit § 9 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG).
1.1. Der gemeine Wert nach § 9 BewG
Die Vorschrift des § 9 Absatz 1 BewG regelt, dass einer Bewertung grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde gelegt wird, wenn keine andere Norm greift. Hier spricht der Gesetzgeber den „lex specialis“ zum Bewertungsgesetz an. Liegt der Bewertung etwa ein einkommensteuerlicher Sachverhalt zugrunde, schauen wir uns zuerst das Einkommensteuergesetz mit Nebengesetzen und Richtlinien an. Finden wir hier keine Regelung, greift das BewG.
Nach § 9 Absatz 2 BewG ist der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts anhand des Preises, der im allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielbar wäre, zu bestimmen. „Allgemeiner Wirtschaftsverkehr“ bezeichnet dabei schlicht den öffentlichen Markt, an dem Verbraucher über Einzelhandel und Online-Shops teilnehmen können. Der gemeine Wert ist gleichzusetzen mit dem Verkehrswert, er schließt die Umsatzsteuer also mit ein (Bruttopreis).
Stellen Sie bei der Bewertung fest, dass es mehrere Marktpreise gibt, ermitteln Sie den gemeinen Wert anhand des Durchschnitts. Äußere Umstände, die den Wert beeinflussen, sind werterhöhend oder wertmindernd zu berücksichtigen (§ 9 Absatz 2 Satz 2 BewG). Dazu gehören beispielsweise:
- Bodenverschmutzung bei einem bebauten oder unbebauten Grundstück
- Beschädigungen, wenn sie Reparaturkosten verursachen (würden)
- Preisdifferenzen, die nur durch eine feste Kaufpreiszusage entstanden sind
Beispiel zu Punkt drei: Ein Steuerpflichtiger hat sich die Garantie gesichert, Holz als Rohstoff für die nächsten zwei Jahre zum festen Preis von EUR 160,00 je Festmeter zu erwerben. Zwischenzeitlich steigt der Preis auf EUR 200,00 je Festmeter. Für die Bewertung nach § 9 Absatz 1 und 2 BewG ist dann nicht der zugesagte, sondern der tatsächliche Marktpreis relevant.
Nach § 9 Absatz 3 BewG darf eine persönliche Verfügungsbeschränkung (etwa durch Testament des Rechtsvorgängers) keinen Einfluss auf den gemeinen Wert haben.
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1.2. Der Teilwert nach § 10 BewG
Während § 9 BewG und die Grundsätze des gemeinen Wertes allgemein für sämtliche Vermögensgegenstände gelten, ist § 10 BewG deutlich spezifischer (lex specialis). Denn die Norm regelt den Teilwert – einen Begriff, der nur in Zusammenhang mit Unternehmen und deren Betriebsvermögen relevant ist.
Der Teilwert ist der Preis, den
- ein fiktiver Erwerber
- des gesamten Unternehmens
- für das einzelne Wirtschaftsgut
zahlen würde, wenn er den Betrieb fortführt. Oft entspricht der Teilwert dem gemeinen Wert, da sich der Unternehmenskaufpreis üblicherweise an der Summe der Marktpreise der einzelnen Wirtschaftsgüter orientiert. Ein Fahrzeug ist beispielsweise nicht deshalb mehr oder weniger wert, weil es betrieblich genutzt wird.
Daher existiert § 10 BewG für Fälle, in denen ein Betriebserwerber einen anderen als den üblichen Marktpreis des Wirtschaftsgutes zahlen würde. Das ist zum Beispiel bei Einzelhandelsgeschäften der Fall.
Schauen wir uns dazu einen Gebrauchtwagenhändler an, der Fahrzeuge der gehobenen Mittelklasse kauft und verkauft. Der zu bewertende Wagen wurde für EUR 50.000 erworben, ein Weiterverkauf ist für EUR 65.000 (einschließlich der Umsatzsteuer) beabsichtigt:
- Der gemeine Wert nach § 9 BewG liegt bei EUR 65.000, dem allgemeinen Marktpreis
- Der Teilwert nach § 10 BewG beträgt hingegen EUR 50.000 bis EUR 64.999, da ein gedachter Betriebserwerber das Fahrzeug – um es mit Gewinn weiterverkaufen zu können – unterhalb des marktüblichen Preises erwerben würde
Die Definition des Teilwerts im BewG entspricht der in § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
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2. Der gemeine Wert in besonderen Fällen (§§ 11 bis 16 BewG)
Die §§ 11 bis 16 BewG regeln, wie der gemeine Wert in definierten Sonderfällen zu ermitteln ist:
- Nach § 11 BewG setzen Sie Anteile an Kapitalgesellschaften, die an der Börse gelistet sind, mit dem jeweiligen Kurs am Stichtag an. Der gemeine Wert von nicht börsengelisteten Anteilen ist, sofern keine Vergleichswerte vorliegen, nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu berechnen (§ 11 Absatz 2 und § in Verbindung mit den §§ 199 fort folgende BewG)
- § 12 BewG schreibt vor, dass Forderungen und Verbindlichkeiten mit dem jeweiligen Nennwert (gegebenenfalls umgerechnet in Euro) angesetzt werden. Unverzinsliche Forderungen und Schulden mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr werden nach § 12 Absatz 3 BewG abgezinst; dabei legen Sie einen Zinssatz von 5,5 % pro Jahr zugrunde
- Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen sind nach § 13 BewG ebenfalls abzuzinsen, maßgeblich sind die jeweils geltenden Vervielfältiger, die das Bundesministerium der Finanzen (BMF) herausgibt (Anlage 9a zum BewG)
- Für den Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen (zum Beispiel Leibrenten) gilt ebenfalls die Maßgabe der Abzinsung; die Restlaufzeit ermitteln Sie hier allerdings anhand der vom BMF veröffentlichten, jeweils aktuellen Sterbetafel (§ 14 BewG)
Die genannten Vorschriften stellen einmal mehr leges specialis zu den Grundfällen des §§ 9 und 10 BewG dar. In der Praxis prüfen Sie, sollte eine der Normen infrage kommen, immer erst den lex specialis, bevor Sie zu den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen übergehen. Selbiges gilt bei der Bewertung von ganzen Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalgesellschaften, da Sie den gemeinen Wert hier in der Regel nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 bis 203 BewG) ermitteln.
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- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
- Haftung der Personengesellschafter
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Die Bewertung von Grundstücken spielt besonders bei Erbschaften sowie Schenkungen eine Rolle. Denn für steuerliche Zwecke ist die Bereicherung des Übernehmers, also der Wert des übertragenen Vermögens insgesamt, relevant. Alle maßgeblichen Rechtsvorschriften finden Sie im Bewertungsgesetz (BewG), wobei sich das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) stets auf dessen Normen bezieht.
Unser Video:
Bewertung von Grundstücken
In diesem Video gehen wir auf die bewertungsrechtlichen Basics von Grundstücken und Immobilien ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Der Begriff des Grundvermögens
Damit das BewG für die Bewertung von Grundstücken anzuwenden ist, muss Grundvermögen im bewertungsrechtlichen Sinne vorliegen. Dies ist der Fall, wenn einer der Tatbestände des § 176 Absatz 1 BewG greift, es sich beim zu bewertenden Wirtschaftsgut also um
- Grund und Boden, Gebäude sowie sonstige Bestandteile,
- ein Erbbaurecht oder
- um Wohnungs- oder Teileigentum
handelt. Glücklicherweise hat sich der Gesetzgeber beim BewG für einen sehr strukturierten Aufbau entschieden, sodass Sie in § 176 Absatz 2 BewG direkt diejenigen Wirtschaftsgüter finden, die Sie bei der Bewertung von Grundstücken außen vor lassen. Dies sind:
- Bodenschätze
- Betriebsvorrichtungen, auch wenn es sich dabei um Gebäudebestandteile handelt
Generell gelten für Betriebsgrundstücke (Teil eines land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Unternehmens) mit den §§ 158, 159 und 99 BewG eigenständige Bewertungsvorschriften. § 176 BewG ist damit in erster Linie für die Bewertung von Grundstücken im Privatvermögen relevant.
Grundbesitzwerte werden nach § 151 Absatz 1 Nummer 1 BewG gesondert festgestellt. Maßgeblich ist der Bewertungsstichtag, wobei dieser bei Erbschaften dem Todestag und bei Schenkungen dem Tag der Übergabe entspricht (§ 11 in Verbindung mit § 9 Absatz 1 Nummer 1 und 2 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)).
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2. Bewertung von Grundstücken – der Grund und Boden
Der Begriff des „Grund und Bodens“ umfasst insbesondere das Grundstück ohne aufstehende Gebäude und sonstige Anlagen. Da Sie bei der Bewertung von Grundstücken stets nach einer festen Struktur vorgehen, beginnen Sie mit der Ermittlung des Bodenwerts und stellen erst im Anschluss den Wert aufstehender Gebäude fest.
Befinden sich auf einem Grundstück keine benutzbaren Gebäude, liegt nach § 178 Absatz 1 BewG ein unbebautes Grundstück vor. Selbiges gilt durch gesetzliche Fiktion des § 178 Absatz 2 BewG, wenn dort zwar eine Immobilie steht, diese aber dauerhaft unbenutzbar ist. Relevant ist dies etwa, wenn ein verfallenes oder zerstörtes Gebäude auf dem Grundstück steht.
Die Bewertung von unbebauten Grundstücken ist nicht nur vergleichsweise dankbar, sondern auch schnell erledigt. Denn nach § 179 Satz 1 BewG multiplizieren Sie lediglich die Grundstücksfläche (Quadratmeter) mit dem jeweiligen Bodenrichtwert, den der zuständige Gutachterausschuss festlegt (§ 196 BauGB).
3. Definition und Bewertung von Immobilien
Eine Immobilie ist im bewertungsrechtlichen Sinne ein benutzbares Gebäude. Dieser Grundsatz ergibt sich aus dem Umkehrschluss des § 178 Absatz 2 BewG, da der Gesetzgeber hier ein mit einer nicht mehr verwendungsfähigen Immobilie bebautes als unbebautes Grundstück fingiert. Entsprechend liegt immer dann ein bebautes Grundstück vor, wenn sich auf dem Grund und Boden benutzbare Immobilien befinden (§ 180 Absatz 1 Satz 1 BewG).
Bei der Bewertung von Grundstücken gehen Sie zwar im ersten Schritt immer gleich vor, im zweiten unterscheiden Sie aber zunächst einzelne Gebäudearten. Diese hat der Gesetzgeber in § 181 Absatz 1 BewG abschließend aufgeführt:
- Ein- und Zweifamilienhäuser
- Mietwohngrundstücke
- Wohnungs- und Teileigentum
- Geschäftsgrundstücke
- Gemischt genutzte Grundstücke
- Sonstige bebaute Grundstücke
Ein „sonstiges“ bebautes Grundstück liegt nach § 181 Absatz 1 Nummer 6 in Verbindung mit Absatz 8 BewG vor, wenn alle anderen Definitionen ausscheiden.
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4. Die Bewertung eines bebauten Grundstücks nach § 182 BewG
Um eine gewisse Einheitlichkeit bei der Bewertung von Grundstücken zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber hierzu mit § 182 BewG verschiedene Bewertungsverfahren normiert. Im Grundsatz unterscheiden Sie dabei zwischen dem Vergleichs-, dem Ertrags- und dem Sachwertverfahren (§ 182 Absatz 1 BewG).
4.1. Das Vergleichswertverfahren
Das Vergleichswertverfahren kommt nach § 182 Absatz 2 BewG zur Anwendung, wenn
- Wohnungseigentum,
- Teileigentum oder
- ein Ein- oder Zweifamilienhaus
zu bewerten ist. Beim Vergleichswertverfahren ermitteln Sie den Wert des Grundstücks anhand sogenannter Vergleichswerte, wobei Sie diese aus Verkäufen gleichartiger Grundstücke in möglichst derselben Lage ableiten.
Beispiel: Die Flurstücke A und B sind vor zehn Jahren durch Teilung des Flurstücks AB entstanden. Beide weisen eine identische Größe auf und wurden mit dem gleichen Reihenhaus bebaut. Der Eigentümer von A verkauft das gesamte bebaute Grundstück für EUR 600.000. Damit legen Sie der Bewertung des zweiten Grundstücks ebenfalls diesen, gegebenenfalls angepassten, Wert zugrunde.
4.2. Das Ertragswertverfahren
Das Ertragswertverfahren findet bei der Bewertung von Grundstücken nach § 182 Absatz 3 BewG Anwendung, wenn es sich um
- ein Mietwohngrundstück,
- ein Geschäftsgrundstück oder
- ein gemischt genutztes Grundstück
handelt. Wie der Name des Verfahrens bereits verrät, stehen hier die Erträge, die das Gebäude erwirtschaftet, im Vordergrund. Maßgeblich sind insbesondere Miete und Abschreibung, aber auch Nebenkosten.
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4.3. Das Sachwertverfahren
Im Sachwertverfahren bewerten Sie nach § 182 Absatz 4 BewG Grundstücke,
- für die kein Vergleichswert feststellbar ist (§ 182 Absatz 2 BewG),
- die zu den Geschäftsgrundstücken gehören, wenn das Ertragswertverfahren ausscheidet, und
- sonstige bebaute Grundstücke.
Wenn Sie die Bewertung des Grundstücks nach dem Sachwertverfahren vornehmen, ermitteln Sie de facto den Wert der reinen Bausubstanz. Dabei gehen Sie von Regelherstellungskosten, die der Gesetzgeber im BewG vorgibt, aus, und passen diese mit verschiedenen Faktoren an Inflation und Alterswertminderung an. Am Ende erhalten Sie den Gebäudesachwert.
5. Bewertung von Grundstücken: Der schlussendliche Wert des Grundvermögens
Springen wir an dieser Stelle in den § 177 Absatz 1 BewG, stellen wir fest, dass auch bei der Bewertung von Grundstücken der gemeine Wert (§ 9 BewG) ausschlaggebend ist. Diesen ermitteln Sie durch Addition von Grundstücks- und Gebäudewert, wobei Sie den Gebäudewert entsprechend der nach § 182 BewG anzuwendenden Verfahren berechnet haben.
Durch § 198 BewG hat der Gesetzgeber Ihnen stets die Möglichkeit offengelassen, einen niedrigeren gemeinen Wert durch ein Gutachten nachzuweisen. In diesen Fällen gilt nicht mehr der Gebäudevergleichs-, Ertrags- oder Sachwert, sondern der Wert, den das Gutachten ausweist. Das Gutachten kann sich dabei auch auf den Grund und Boden erstrecken (§ 198 Absatz 1 Satz 2 BewG in Verbindung mit § 199 Absatz 1 BauGB).
Steuerberater für die Bewertung von Grundstücken
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Insbesondere für erbschaftsteuerliche Zwecke müssen Sie Anteile an Unternehmen nach § 12 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) bewerten. Im Regelfall wenden Sie dabei das vereinfachte Ertragswertverfahren an. Der Gesetzgeber hat es in den §§ 199 bis 203 Bewertungsgesetz (BewG) normiert. Beachten Sie dabei, dass es keinen Zusammenhang mit dem Ertragswert von Grundbesitz nach § 184 BewG gibt!
Unser Video:
Vereinfachtes Ertragswertverfahren
In diesem Video erklären wir, wie Sie Unternehmen im vereinfachten Ertragswertverfahren bewerten und was es zu beachten gibt.
Inhaltsverzeichnis
1. Gesetzliche Grundlagen des vereinfachten Ertragswertverfahrens
Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist eine Bewertungsmethode für Einzelunternehmen, Kapital- sowie Personengesellschaften. Der gemeine Wert dieser Unternehmen beziehungsweise der jeweiligen Anteile (Beteiligungsquote) ist zum Bewertungsstichtag gesondert festzustellen. So regelt es § 151 Absatz 1 Nummer 2 und 3 BewG. Dabei unterscheiden Sie zwischen zwei Betriebsarten:
- Einzelunternehmen und Personengesellschaften: Feststellung des Betriebsvermögenswertes nach §§ 157 Absatz 5 und 109 Absatz 1 in Verbindung mit § 11 Absatz 2 BewG
- Kapitalgesellschaften: Gesonderte Feststellung nach § 157 Absatz 4 in Verbindung mit § 11 Absatz 2 BewG
Alle Vorschriften für die Unternehmensbewertung verweisen auf § 11 Absatz 2 BewG – werfen wir also einen Blick in diese Norm. Der Gesetzgeber gibt in § 11 Absatz 2 Satz 1 BewG zunächst den Grundsatz des gemeinen Wertes vor. Können Sie diesen aber nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten innerhalb des letzten Jahres vor dem Bewertungsstichtag ableiten, wenden Sie nach § 11 Absatz 2 Satz 4 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren an.
Beispiel: Vier Monate vor dem Todestag, zu dem Sie einen 90%igen-Anteil an einer GmbH bewerten, wurden die übrigen 10 % für EUR 5.000.000 verkauft. Eine Ableitung aus Verkäufen unter fremden Dritten ist damit möglich, die Gesellschaft ist insgesamt EUR 50.000.000 wert. Der 90%ige Anteil hat einen gemeinen Wert von EUR 45.000.000, § 11 Absatz 2 Satz 1 und 2 BewG.
Die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist abschließend in den § 199 bis 203 BewG geregelt, wobei der Substanzwert (Vermögen abzüglich Schulden nach § 99 bis 103 BewG) nach § 11 Absatz 3 Satz 3 BewG die Untergrenze bildet.
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2. Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens
Das vereinfachte Ertragswertverfahren wird nach § 199 Absatz 1 und 2 BewG angewandt, wenn sich der gemeine Wert des Unternehmens oder des Anteils daran auf Grundlage der Ertragsaussichten berechnen lässt. Nach § 200 BewG benötigen Sie für die Berechnung folgende Daten:
- Den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nach den §§ 201 und 202 BewG
- Den Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG
- Den gemeinen Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens nach § 200 Absatz 2 BewG
- Den gemeinen Wert von Anteilen an anderen Gesellschaften, die betriebsnotwendig sind, nach § 200 Absatz 3 BewG
- Den Gesamtwert der Einlagen innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag nach § 200 Absatz 4 BewG
2.1. Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag nach den §§ 201 und 202 BewG
Der nachhaltig erzielbare Jahresertrag ist die Grundlage der Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§ 201 Absatz 1 BewG). Maßgeblich ist der steuerbilanzielle Gewinn nach § 4 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG), wobei Sie folgende bewertungsrechtliche Korrekturen vornehmen müssen (§ 202 Absatz 1 Satz 1 und Satz 2 Nummern 1 bis 3 BewG):
- Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen (IAB), Sonderabschreibungen und Zuführung zu steuerfreien Rücklagen (insbesondere nach § 6b EStG)
- Hinzurechnung einmaliger Veräußerungsverluste
- Hinzurechnung des Ertragsteueraufwandes (maßgeblich sind die tatsächlich gezahlten Ertragssteuern, zu denen auch die Gewerbesteuer gehört)
- Hinzurechnung von Kosten, die mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen nach § 200 Absatz 2 und 4 BewG in Zusammenhang stehen, sowie von Verlusten aus solchen Beteiligungen (§ 200 Absatz 2 bis 4 BewG)
- Abrechnung gewinnerhöhender Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen
- Abrechnung einmaliger Veräußerungsgewinne
- Abrechnung eines angemessenen Unternehmerlohns, soweit dieser nicht bereits im Gewinn oder Verlust nach § 4 Absatz 1 EStG enthalten ist
- Abrechnung von Erträgen aus der Rückerstattung von Ertragsteuern
- Abrechnung von Erträgen aus nicht betriebsnotwendigem Vermögen im Sinne des § 200 Absatz 2 bis 4 BewG
Zusätzlich korrigieren Sie nach § 202 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 BewG Vermögensminderungen und Vermögenserhöhungen, wenn diese keinen nachhaltigen Einfluss auf den Jahresertrag des Unternehmens haben. Das ist etwa bei verdeckten Gewinnausschüttungen der Fall.
Bei Unternehmen, die ihren Gewinn mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Absatz 3 EStG ermitteln, gehen Sie für Zwecke des vereinfachten Ertragswertverfahrens von diesem Jahresergebnis aus.
Nun liegt Ihnen der bewertungsrechtliche Jahresertrag vor. Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwandes ziehen Sie hiervon 30 % ab (Pauschale), § 202 Absatz 3 BewG.
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2.2. Der Kapitalisierungsfaktor beim vereinfachten Ertragswertverfahren
Nach § 203 Absatz 1 BewG wenden Sie einen Kapitalisierungsfaktor von 13,75 auf den Durchschnittsertrag der letzten drei abgeschlossenen Wirtschaftsjahre an. Bewerten Sie ein Unternehmen im Jahr 2022, schauen Sie sich also die Jahreserträge von 2018 bis 2021 an. Diese addieren Sie, teilen den Gesamtwert anschließend durch 3 und erhalten den durchschnittlichen Jahresertrag nach § 201 Absatz 2 Satz 3 BewG.
Beispiel: Nach §§ 201 Absatz 1, 202 Absatz 1 und 3 BewG erhalten Sie einen Durchschnitts-Jahresertrag von EUR 150.000. Multipliziert mit 13,75 ergibt sich ein (vereinfacht ermittelter) Ertragswert von EUR 2.062.500.
2.3 Gesonderte Bewertung von Vermögen nach § 200 Absatz 2 bis 4 BewG
Nicht betriebsnotwendiges Vermögen im Sinne des § 200 Absatz 2 BewG sind Wirtschaftsgüter, die aus dem Betrieb herausgelöst werden können, ohne die eigentliche Geschäftstätigkeit zu beeinträchtigen. Diese Wirtschaftsgüter setzen Sie neben dem Ertragswert mit ihrem eigenständigen gemeinen Wert, zu ermitteln nach den §§ 9 bis 16 BewG, an.
Beim vereinfachten Ertragswertverfahren ermitteln Sie auch den Wert betriebsnotwendiger Anteile an anderen Gesellschaften gesondert vom Ertragswert selbst (§ 200 Absatz 3 BewG). Betriebsnotwendig sind solche Anteile immer dann, wenn sie ertragssteuerlich notwendiges Betriebsvermögen darstellen (R 4.2 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuer-Richtlinien, EStR).
3. Finaler Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren
Den schlussendlich nach § 151 BewG gesondert festzustellenden Wert des Unternehmens erhalten Sie durch Addition folgender Werte:
- Vereinfachter Ertragswert nach § 199 bis 203 BewG
- Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens nach § 200 Absatz 2 BewG
- Gemeiner Wert der Anteile an anderen Gesellschaften nach § 200 Absatz 3 BewG
Diese Summe vergleichen Sie nun mit dem Substanzwert des Betriebsvermögens nach §§ 99 bis 103 BewG. Dabei handelt es sich um den gemeinen Wert aller positiven und negativen Vermögenswerte. Korrekturen der Steuerbilanz sind insoweit vorzunehmen, also dort Werte unterhalb des gemeinen Werts angesetzt wurden (§ 9 fort folgende BewG).
Ist der nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren berechnete Unternehmenswert höher als der Substanzwert, setzen Sie ersteren an. Liegt er hingegen unterhalb des Substanzwertes, gilt dieser als anzusetzender Mindestwert (§ 11 Absatz 2 Satz 3 BewG).
Steuerberater für das vereinfachte Ertragswertverfahren
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Das Handelsrecht, das über § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch für die steuerliche Bilanzierung gilt, ermöglicht eine Bildung von Rückstellungen in unterschiedlichsten Fällen. Allerdings sieht das Steuerrecht in den §§ 5, 6 und 6a EStG verschiedene Ausnahmen vor. Soweit die Bildung einer Rückstellung handelsrechtlich zulässig ist, steuerlich aber ein Passivierungsverbot oder eine Passivierungseinschränkung greift, weicht die Steuer- von der grundsätzlich maßgeblichen Handelsbilanz ab.
Unser Video:
Ansatz von Rückstellungen in der Bilanz
In diesem Video erklären wir, was Rückstellungen sind und wie Sie sie in der Bilanz ansetzen (dürfen).
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeiner Grundsatz: Was sind eigentlich Rückstellungen?
Handels- und steuerrechtlich ist zwischen Verbindlichkeiten auf der einen und Rückstellungen auf der anderen Seite zu unterscheiden. Im Wesentlichen besteht der Unterschied dabei in der Gewissheit respektive Ungewissheit des zu passivierenden Betrages:
- Eine Verbindlichkeit ist in ihrem Umfang und ihrer Fälligkeit bestimmbar. Der Unternehmer weiß beispielsweise genau, dass er am 31.12.2023 EUR 6.500 an einen seiner Lieferanten zu zahlen hat. Eine entsprechende Rechnung liegt vor
- Auch bei der Rückstellung handelt es sich dem Grunde nach um eine Verbindlichkeit, denn ihrer Bildung liegt eine zukünftig zu leistende Zahlung oder ein in Zukunft anfallender, sonstiger Aufwand zugrunde. Allerdings ist das „Ob“ und die Höhe der Verbindlichkeit noch ungewiss; eine Aussage zum Umfang der Verpflichtung lässt sich daher mitunter nur näherungsweise treffen
Beispiel: Die Inhaberin eines Gewerbebetriebes wird von anliegenden Bewohnern darauf hingewiesen, dass diese die Errichtung einer Lärmschutzwand im Zweifel auch gerichtlich durchsetzen werden. Die Verpflichtung, die Schutzmaßnahme zu errichten, wird voraussichtlich in etwa zwei Jahren fällig.
Problem: Eine konkrete Verbindlichkeit ist de facto nicht zu ermitteln, da weder Bau- noch sonstige Rechnungen vorliegen. Die Höhe einer eventuellen Rückstellung kann die Inhaberin des Betriebs jedoch auf Grundlage des unverbindlichen Kostenvoranschlages ermitteln.
Entsprechendes gilt zum Beispiel auch für Steuerrückstellungen. Es ist hier zwar möglich, die voraussichtlich zu zahlende Steuer zu prognostizieren, endgültig fest steht sie aber erst mit Ergehen des Steuerbescheides für das jeweilige Jahr. Damit ist zwar gewiss, dass eine Steuerzahlung fällig wird, wann und in welcher Höhe ist allerdings unbekannt.
2. Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen im Steuerrecht
Rückstellungen sind grundsätzlich in Aufwands- und Schuldrückstellungen zu unterteilen. Bei ersteren besteht eine Selbstverpflichtung, etwa die Pflicht zur Übernahme von Instandhaltungskosten in einigen Jahren. Eine Schuldrückstellung liegt vor, wenn gegenüber Dritten eine (noch ungewisse) Rechtsverpflichtung besteht oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bestehen wird.
Typische Rückstellungen sind beispielsweise:
- Rückstellungen für betriebliche Steuern (etwa Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer)
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen)
- Kulanzrückstellungen (Behebung von Mängeln an gelieferten Gegenständen)
- Rückstellungen für Garantieverpflichtungen (Garantierückstellungen), wobei sich die Verpflichtung sowohl aus dem BGB als auch aus Verträgen ergeben kann
- Rückstellungen für Prozesskosten
Handelsrechtlich sind Rückstellungen nach § 249 Absatz 1 HGB für
- ungewisse Verbindlichkeiten aller Art,
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
- im Geschäftsjahr unterlassene, aber zeitnah nachzuholende Instandhaltungsarbeiten oder die Abraumbeseitigung, und
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,
zu bilden. Über § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG greift diese Verpflichtung ins Steuerrecht durch (sogenannter Maßgeblichkeitsgrundsatz). Ist der Unternehmer also nach Handelsrecht zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet, so hat er kein Wahlrecht, diese auch steuerlich zu bilden. Etwas Anderes gilt ausschließlich in den Fällen (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), in denen
- das Einkommensteuergesetz die Bildung einer Rückstellung explizit verbietet,
- die Bildung der Rückstellung zwar erlaubt, diese aber abweichend vom Handelsrecht zu bewerten ist, und
- der Unternehmer ein Wahlrecht, durch das er sich für oder gegen die Rückstellungsbildung entscheiden kann, hat.
Schauen wir uns daher die wichtigsten Ausnahmen, geregelt in § 5 EStG, sowie gegebenenfalls abweichende Bewertungsvorschriften des § 6 EStG, etwas genauer an.
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Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen im Steuerrecht?
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2.1. Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrückstellungen
Steuerforderungen der Finanzbehörden stellen, mit Ausnahme der Umsatzsteuer, eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne des § 249 Absatz 1 Satz 1 EStG dar. Für die entsprechenden Beträge ist die Bildung von Rückstellungen daher zulässig. Die Rückstellung mindert den Gewinn im Jahr der Bildung entsprechend und erhöht ihn bei Auflösung wieder. Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz taucht eine handelsrechtlich gebildete Steuerrückstellung auch in der Steuerbilanz auf.
Je nach Steuerart ist die entsprechende Gewinnauswirkung aber außerbilanziell wieder zu korrigieren. Denn bei Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer handelt es sich um nicht abziehbare Aufwendungen nach
- § 12 Nummer 3 EStG für die Einkommensteuer,
- § 10 Nummer 2 KStG für die Körperschaftsteuer und
- § 4 Absatz 5b EStG für die Gewerbesteuer
sowie den gegebenenfalls anfallenden Solidaritätszuschlag („Soli“). Hat die Bildung einer Rückstellung also zu einer (negativen) Gewinnauswirkung geführt, so darf diese auf die steuerlichen Gewinnermittlung schlussendlich keinen Einfluss mehr nehmen.
Beispiel: Die U-GmbH muss voraussichtlich EUR 60.000 an Körperschaftsteuer entrichten. Sie bildet für das Jahr 2023 daher eine entsprechende Rückstellung. Sie mindert den – handels- wie steuerrechtlichen – Gewinn um ebendiesen Betrag. Durch das Abzugsverbot des § 10 Nummer 2 KStG sind die abgezogenen EUR 60.000 aber außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Im Ergebnis zahlt die Gesellschaft auch auf diesen Betrag Körperschaft- und Gewerbesteuer.
2.2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Nach § 249 Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 HGB darf der Gewerbetreibende für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine dem voraussichtlichen Ausfall entsprechende Rückstellung bilden. Ein „schwebendes Geschäft“ bezeichnet dabei einen Leistungsaustausch (Leistung und Gegenleistung zweier Parteien), wobei einer der beiden Vertragsparteien ihre Verpflichtung bislang nicht erfüllt hat (sogenannter Erfüllungsrückstand). Der Verlust „droht“, wenn seine Entstehung überwiegend wahrscheinlich ist (BFH vom 07.09.2005, VIII R 1/03).
Steuerlich besteht für derartige Rückstellungen ein Passivierungsverbot (§ 5 Absatz 4a Satz 1 EStG). Ihre Bildung ist entsprechend unzulässig; handelsrechtliche Gewinnminderungen sind für die steuerliche Gewinnermittlung unerheblich und außerbilanziell zu korrigieren.
2.3. Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen
Bei Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen handelt es sich ebenfalls um ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des HGB. Der Steuerpflichtige darf in Höhe der voraussichtlichen Inanspruchnahme (beispielsweise zeigt die Erfahrung, dass 5 % aller Kunden Mängel feststellen) eine Rückstellung bilden. Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind zwingend entsprechende Rückstellungen zu bilden (§ 249 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 HGB).
Im Steuerrecht gibt es hier keine Ausnahme. Die handelsrechtlichen Vorgaben gelten in vollem Umfang.
Abweichende Grundsätze gelten allerdings für Rückstellungen, die aufgrund der Verletzung von
- Patent-,
- Urheber- und
- ähnlichen Schutzrechten
gebildet werden. Ihre Bildung ist steuerlich erst dann zulässig,
- wenn der Inhaber der jeweiligen Schutzrechte Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
- wenn mit der Inanspruchnahme ernsthaft (überwiegend wahrscheinlich) zu rechnen ist (§ 5 Absatz 3 EStG).
„Ähnliche Schutzrechte“ sind dabei zum Beispiel Markenanmeldungen, Gebrauchsmuster, Warenzeichen und Verlags- sowie Vervielfältigungsrechte.
2.4. Aufwendungen, die später Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen
Nach § 5 Absatz 4b Satz 1 EStG ist die Bildung von Rückstellungen unabhängig von der handelsrechtlichen Beurteilung verboten, wenn die jeweiligen Aufwendungen in späteren Wirtschaftsjahren zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen. Die Norm gilt für alle (zulässigen) Rückstellungsbildungen.
Beispiel: Der Steuerpflichtige wird im Jahr 2023 verpflichtet, zum Stichtag 30.06.2024 eine verschiedene Vorgaben erfüllende Lärmschutzwand auf eigenem Betriebsgrundstück zu errichten. Die Höhe der hierfür anfallenden Kosten kann zwar bereits prognostiziert, nicht aber verbindlich vorhergesagt werden. Da noch keine Rechnung vorliegt, ist keine Verbindlichkeit gegeben.
Lösung: Grundsätzlich wäre die Bildung einer Rückstellung zwar zulässig, allerdings stellt die Lärmschutzwand ein materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Ihre Errichtung führt zu Herstellungskosten, die nach allgemeinen Grundsätzen (§ 7 Absatz 1 EStG) abzuschreiben sind. Die Bildung von Rückstellungen ist, soweit es diese Kosten betrifft, ausgeschlossen.
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2.5. Gesonderte Bewertungsvorschriften für Rückstellungen im Steuerrecht
Nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG gelten für Rückstellungen besondere Bewertungsvorschriften. Soweit diese vom Handelsrecht abweichen, sind sie Teil der Überleitungsrechnung (§ 5b Absatz 2 Satz 2 EStG und § 60 Absatz 2 EStDV). Es gilt:
- Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen (etwa Garantie und Gewährleistung) sind nur zu bilden, soweit aus Erfahrungen der Vergangenheit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist
- Sachleistungsverpflichtungen sind in Höhe der Einzelkosten und einem angemessenen Anteil an den Gemeinkosten anzusetzen
- Entsteht die Verpflichtung fortlaufend durch den Geschäftsbetrieb (etwa durch Abnutzung des Bodens), so ist die Rückstellung in gleichen Jahresraten anzusammeln
Im Übrigen gelten auch hier die handelsrechtlichen Vorschriften. Rückstellungen sind insbesondere wieder aufzulösen, soweit der Grund für ihre Bildung entfallen ist (§ 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe f EStG).
3. Gewinnauswirkung bei Bildung und Auflösung einer Rückstellung
Eine Gewinnauswirkung ergibt sich sowohl bei der Bildung als auch bei einer späteren Auflösung der gebildeten Rückstellung. Werden Rückstellungen fortlaufend gebildet, so wirkt sich jede einzelne Buchung gewinnmindernd aus.
Beispiel: Der Steuerpflichtige bildet im Jahr 2023 eine – insoweit zulässige – Prozesskostenrückstellung in Höhe von EUR 6.000. Im Jahr 2024 kommt es zum Gerichtsverfahren, für das insgesamt EUR 7.500 an Kosten anfallen.
Lösung: Im Jahr der Bildung (2023) mindert diese den Jahresüberschuss um EUR 6.000. Der Steuerpflichtige bucht „Aufwand Zuführung Rückstellung“ an „Prozesskostenrückstellung“. Die im Jahr 2024 anfallenden Verbindlichkeiten von EUR 7.500 mindern als Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG) ebenfalls den Jahresgewinn. Gleichzeitig ist der Prozess abgeschlossen, der Grund für die Rückstellung mithin entfallen. Sie ist gewinnerhöhend in Höhe von EUR 6.000 aufzulösen („Prozesskostenrückstellung“ an „Ertrag Auflösung Rückstellung“).
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