Ausländische Einkünfte stehen bei vielen Unternehmen auf der Tagesordnung. Sie können allerdings auch im privaten Vermögensbereich anfallen, etwa, wenn sich ein Vermietungsobjekt außerhalb Deutschlands befindet. In diesen Fällen kommt der Ermittlung der ausländischen Einkünfte eine wichtige Bedeutung zu, denn das deutsche Finanzamt fordert eine Berechnung nach den in Deutschland geltenden Grundsätzen. Schauen wir uns also einmal an, wie die Ermittlung ausländischer Einkünfte in der Praxis erfolgt!

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Unser Video: Firma im Ausland gründen

In diesem Video erklären wir, welche Fehler es bei einer Gründung im Ausland unbedingt zu vermeiden gilt!

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1. Grundsatz: Ermittlung ausländischer Einkünfte nach deutschen Methoden

In § 34d EStG regelt der Gesetzgeber die ausländischen Einkünfte sowie ihre zugehörigen Tatbestandsmerkmale abschließend. Dabei gilt auszugsweise:

Dabei definiert § 34d EStG zwar die jeweiligen Tatbestände, enthält aber keine Informationen zur Ermittlung der ausländischen Einkünfte. Gleichzeitig normiert § 34c EStG Anrechnungs- und Freistellungsvorschriften sowie die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Beim Blick ins Gesetz bleibt daher zunächst offen, wie die ausländischen Einkünfte – die nach § 34c EStG beispielsweise von der inländischen Besteuerung auszunehmen sind – ermittelt werden.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die entsprechenden Regelungen allerdings in bindende Verwaltungsvorschriften aufgenommen. Im Fokus steht dabei R 34c Absatz 3 Satz 3 EStR. Die Ermittlung der ausländischen Einkünfte erfolgt demnach stets nach den in Deutschland gelten Vorschriften. So sind beispielsweise die Grundsätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) oder des Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG) auch auf Auslandseinkünfte anzuwenden, wenn ein Bezug zu Deutschland besteht.

Dabei weichen die deutschen Besteuerungsgrundsätze häufig von den ausländischen Rechtsnormen ab. So gilt in Deutschland beispielsweise das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip, nach dem Gewinne erst mit Realisation erfasst werden dürfen. Ausländische Steuerregime erlauben eine Erfassung von Erträgen mitunter schon früher, etwa nach einer unverbindlichen Zusage. So tauchen Betriebseinnahmen in der ausländischen Gewinnermittlung auf, bleiben in Deutschland aber unerfasst.

2. Ermittlung einzelner ausländischer Einkünfte

Die Ermittlung ausländischer Einkünfte erfolgt durch die deutschen Normen regelmäßig zweifach, das heißt einmal nach den in- und einmal nach den ausländischen Rechtsvorschriften. Werfen wir einmal einen Blick auf die geltenden Grundsätze und vergleichen das deutsche stellenweise auch mit dem ausländischen Steuerrecht.

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2.1. Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit – die Gewinneinkünfte

Für sogenannte Gewinneinkünfte haben deutsche Unternehmer ein Wahlrecht, wie sie den Gewinn ermitteln möchten. Sie können

Grundsätzlich gilt dabei, dass eine handelsrechtliche Buchführungspflicht nach den §§ 140 und 141 AO auf das Steuerrecht durchschlägt. Wer also nach dem HGB zur Aufstellung einer Bilanz verpflichtet ist, muss dies auch für steuerliche Zwecke tun. Insoweit ist das grundsätzlich bestehende Wahlrecht eingeschränkt.

Gerade bei betrieblichen Einkünften kommt es häufig zu Unterschieden zwischen der in- und der ausländischen Gewinnermittlung. So können Unternehmen in den USA beispielsweise die Cash Method (Zuflussprinzip) anwenden, in Deutschland aber zur Bilanzierung verpflichtet sein.

2.2. Vermietung und Verpachtung – das gilt für Überschusseinkünfte

Überschusseinkünfte, etwa solche aus Vermietung und Verpachtung, werden auch in anderen Steuerhoheitsgebieten durch Abzug der Ausgaben von den Einnahmen ermittelt. Unterschiede bestehen aber in der Regel bei der Höhe der geltend zu machenden Abschreibung (AfA). Dadurch können sich auch hier unterschiedlich hohe Einkünfte ergeben.

Bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte nach deutschen Grundsätzen sind außerdem Währungsdifferenzen zu beachten. Steuerpflichtige müssen also den jeweils aktuellen Umrechnungskurs (in der Regel bei Zufluss) beachten und die Einkünfte einmal in Euro und einmal in der ausländischen Währung, etwa US-Dollar, erfassen.

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3. Bedeutung der ausländischen Einkünfte für den Progressionsvorbehalt

Die Ermittlung der ausländischen Einkünfte nach deutschen Grundsätzen ist immer dann von Bedeutung, wenn sie einen Zusammenhang mit der inländischen Besteuerung aufweisen. Ein solcher besteht unter anderem in den Fällen

Kommt es zu einem Ansatz der Einkünfte im Progressionsvorbehalt, bleiben die Erträge aus dem Ausland grundsätzlich steuerfrei. Sie werden aber bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt und erhöhen diesen gegebenenfalls. Dies gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige bislang einen niedrigeren als den Spitzensteuersatz entrichtet.


Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im internationalen Steuerrecht spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

  1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland, Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
  2. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
  3. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
  4. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  5. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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P2P-Kredite, zu Deutsch auch als „Privatdarlehen“ bezeichnet, erfreuen sich seit vielen Jahren einer großen Beliebtheit. Neben spezialisierten Plattformen kann ihr Abschluss auch „von Angesicht zu Angesicht“, etwa zwischen Familienangehörigen oder Freunden, erfolgen. Steuerlich gehören entsprechende Zinsen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Wer die Zinsen entrichtet, kann sie gegebenenfalls als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen.

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Unser Video: Die Gestaltungsmodelle der Reichsten in Deutschland

In diesem Video zeigen wir einige Steuergestaltungsmodelle der reichsten Familien Deutschlands!

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1. Grundsatz: Kapitalüberlassung bei Privatdarlehen

P2P-Kredite beziehungsweise Privatdarlehen fallen ertragsteuerlich unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG. Denn ein entsprechendes Darlehen stellt eine Kapitalüberlassung im Sinne der Norm dar, da

Dabei spielt es keine Rolle, ob, wann und unter welchen Umständen die entsprechende Rückzahlung erfolgt. Ebenfalls unerheblich ist die Form der Rückzahlung, sodass beispielsweise eine Zinszahlung per Kryptowährung ebenfalls eine Einnahme aus Kapitalvermögen darstellt. Maßgeblich ist bei Einnahmen, die nicht in Euro geleistet werden, der Verkehrswert der erhaltenen Vermögensgegenstände (§ 8 Absatz 2 EStG). Geldbeträge sind in Euro umzurechnen.

Bei P2P-Krediten, also einer rein privaten Kapitalüberlassung, gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Zinsen unterliegen also erst dann der Versteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann. Dies ist im Regelfall mit Zugang auf dem Bankkonto einschlägig (H 11 „Allgemeines“ EStH).

2. Besteuerung der Zinsen auf P2P-Kredite

Einkünfte aus Kapitalvermögen, mit Ausnahme solcher im Betriebsvermögen (§ 20 Absatz 8 EStG), unterliegen dem Abgeltungsteuersatz von 25 % nach § 32d Absatz 1 EStG. Im Rahmen der Günstigerprüfung, geregelt in § 32d Absatz 6 EStG, können Steuerpflichtige die (Zins-)Einnahmen aber auch mit ihrem regulären Steuersatz besteuern lassen. Das Finanzamt prüft, welcher der beiden Steuersätze im Einzelfall niedriger – günstiger – ist.

Anders als beispielsweise bei inländischen Kreditinstituten, findet bei P2P-Krediten in der Regel kein Steuerabzug statt. Grund dafür ist § 44 EStG, der einen solchen nur inländischen Banken und Wertpapierinstituten vorschreibt. Privatpersonen fallen nicht unter die Regelung.

Wer Zinsen aus Privatdarlehen empfängt, muss sie daher in seiner Einkommensteuererklärung angeben (§ 32d Absatz 3 EStG). Besteht bislang keine Erklärungspflicht, löst die Norm eine solche aus. Für das entsprechende Jahr ist dann zwingend eine Steuererklärung beim Finanzamt einzureichen. Da das Finanzamt auch keine Daten über den Gläubiger der Kapitalerträge vorliegen hat, gilt dies auch für einen möglichen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug. Auch dieser ist aktiv geltend zu machen, wenn mit dem P2P-Kredit beispielsweise ein betriebliches Fahrzeug finanziert wurde.

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3. Ausnahmen vom Abgeltungsteuertarif

In bestimmten Fällen erfolgt keine Besteuerung nach § 32d Absatz 1 EStG. Zinsen auf P2P-Kredite und sonstige Privatdarlehen unterliegen dann der regulären Besteuerung nach § 32a EStG. Dies gilt unter anderem in folgenden Fällen:

Sind bei P2P-Krediten GmbHs oder andere Kapitalgesellschaften involviert, gilt es, verdeckte Gewinnausschüttungen zu vermeiden. Damit kommt der Fremdüblichkeit der Darlehensvereinbarung eine große Bedeutung zu, vor allem im Hinblick auf die vereinbarten Zinsen.

Steuerberater für vermögende Privatpersonen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung vermögender Privatpersonen spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Vermögensaufbau und Vermögensschutz

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Holdingstrukturen)
  5. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  6. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Unter den Begriff der Schenkung fallen alle unentgeltlichen Zuwendungen. Leistet der Beschenkte allerdings eine Gegenleistung, spricht man von einer gemischten Schenkung. Denn eine Bereicherung findet dann nur noch statt, soweit keine Gegenleistung – etwa in Form einer Barzuzahlung oder der Übernahme offener Verbindlichkeiten – zu erbringen ist. Wir geben einen Überblick über einkommen- und erbschaftsteuerliche Besonderheiten der gemischten Schenkung.

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Unser Video: Schenkungsteuer umgehen mit KGaA

In diesem Video erklären wir, wie Sie die Schenkungsteuer mit einer Kommanditgesellschaft auf Aktien umgehen können!

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1. Die gemischte Schenkung im Ertragsteuerrecht

Gemischte Schenkungen existierten im Ertragsteuerrecht insbesondere bei Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Denn hier geht es in vielen Fällen um die Frage, ob und in welchem Umfang der Rechtsnachfolger das Wirtschaftsgut (etwa eine GmbH-Beteiligung oder eine Immobilie) entgeltlich erworben hat.

Beispiel: Vater V überträgt ein ihm gehörendes Mehrfamilienhaus, das einen Verkehrswert von EUR 1.000.000 hat, an seine Tochter T. Sie übernimmt als Gegenleistung die noch auf der Immobilie lastenden Verbindlichkeiten in Höhe von EUR 400.000.

Es liegt ein teilentgeltlicher Erwerb respektive eine gemischte Schenkung vor. T erbringt für ein Wirtschaftsgut, das einen Wert von EUR 1.000.000 hat, eine Gegenleistung im Umfang von EUR 400.000. Damit hat sie die Immobilie in Höhe von 40 % entgeltlich und in Höhe von 60 % unentgeltlich erworben.

Hierdurch ergeben sich nun weitere Auswirkungen, etwa für die Anwendung der §§ 7 und 23 EStG:

Unter fremden Dritten sind diese Grundsätze allerdings nur in Einzelfällen anzuwenden. Hier gilt vielmehr der Inhalt der tatsächlichen Vereinbarung, auch wenn der Kaufpreis einer Immobilie beispielsweise deutlich unterhalb des Verkehrswertes liegt.

2. Gemischte Schenkungen in der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Für die Bemessung von Erbschaft- und Schenkungsteuer ist grundsätzlich die Bereicherung des Erwerbers maßgebend (§ 10 Absatz 1 Satz 1 ErbStG). Soweit Vermögen beim Überträger abfließt, unterliegt es auf Ebene der Erwerberin oder des Erwerbers der Besteuerung. Diesen Grundsatz normiert § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG für die Schenkung und § 3 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG ein weiteres Mal explizit für Erbschaften und Vermächtnisse.

Damit liegt eine gemischte Schenkung vor, wenn der Erwerber für den Erhalt der Vermögenswerte eine Gegenleistung zu erbringen hat. Sie mindert den Wert der Schenkung, da es insoweit an einer Bereicherung fehlt.

Beispiel: Vater V schenkt seiner Tochter T ein Haus, das einen Verkehrswert von EUR 500.000 aufweist. Die Tochter räumt ihrem Vater ein lebenslanges Wohnrecht ein. Außerdem zahlt sie EUR 50.000 unmittelbar an ihren Bruder. Die verbleibenden Schulden gegenüber der Bank, die mit EUR 80.000 valutieren, übernimmt ebenfalls T.

Grundsätzlich wird T in Höhe von EUR 500.000 bereichert. Zu berücksichtigen sind aber die von ihr zu erbringenden Gegenleistungen, also Wohnrecht, Geldzahlung und Schuldübernahme. All diese Verpflichtungen sind zu bewerten und werden der Bereicherung gegengerechnet.

Schauen wir uns nun die häufigsten Fälle der gemischten Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht anhand folgender Gegenleistungen an:

In allen Fällen muss zunächst der Wert des übergehenden Vermögens feststehen. Für die Bewertung gelten die Vorschriften des Bewertungsgesetzes, insbesondere die zur Ermittlung des gemeinen Wertes nach § 9 BewG.

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2.1. Lebenslanges Wohnrecht als Gegenleistung

Möchten Eltern ihre Immobilien auf die nächste Generation übertragen, wird diese Übertragung – auch aus steuerlichen Gründen – häufig mit einem sogenannten Nießbrauchs- oder Wohnrecht verbunden. Die Eltern haben dann das Recht, die Immobilie weiterhin ganz oder teilweise zu nutzen, das zivilrechtliche Eigentum ist aber bereits auf die Kinder oder andere Personen übergegangen. Die Rechtsnachfolger sind durch das Wohnrecht objektiv eingeschränkt, da sie bis zum Tod der Eltern nicht frei über das Objekt verfügen können.

Hierdurch liegt eine gemischte Schenkung im klassischen Sinne vor. Denn die Kinder erhalten grundsätzlich den Gesamtwert der Immobilie kostenfrei übertragen. Sie übernehmen aber gleichzeitig die aus dem Wohnrecht resultierende Verpflichtung.

Ihre Bewertung erfolgt nach den §§ 13 bis 16 BewG. Hierzu muss zunächst die ortsübliche Miete für ein vergleichbares Objekt feststehen. Sie wird auf einen Jahreswert hochgerechnet. Es folgt ein Blick in die vom Bundesfinanzministerium herausgegebenen Sterbetafeln, die Aufschluss über die voraussichtliche Lebenserwartung der berechtigten Person geben. Der entsprechende Vervielfältiger ist mit dem Jahreswert zu multiplizieren und ergibt den Wert des Wohn- oder Nießbrauchsrechts.

Beispiel: Die Eltern übertragen ihr Wohnhaus an die Kinder, behalten sich aber ein lebenslanges Wohnrecht vor. Die Jahresmiete würde bei einer Fremdvermietung EUR 20.000 betragen, die Immobilie hat einen gemeinen Wert von EUR 1.500.000. Vater und Mutter sind jeweils 60 Jahre alt; die Sterbetafel weist ein voraussichtliches Lebensalter von

sowie Vervielfältiger von 12,852 (Vater) und 13,889 (Mutter) aus.

Hieraus ergibt sich nun der Wert der gemischten Schenkung. Vom Grundbesitzwert (EUR 1.500.000) ist der Wert des Nießbrauchs (höchster Vervielfältiger x Jahreswert; hier also 13,889 x EUR 20.000) abzuziehen. Die Kinder werden im Umfang von EUR 1.222.220 bereichert.

2.2. Zahlung von Leib- und Zeitrenten

Besteht die Gegenleistung bei der gemischten Schenkung in der Zahlung einer lebenslangen Rente, entspricht die Bewertung der des Wohn- oder Nießbrauchsrechts. Der Jahreswert ist mit dem entsprechenden Vervielfältiger, den die jeweils maßgebliche Sterbetafel des BMF ausweist, zu multiplizieren. Dieser Kapitalwert mindert dann die Bereicherung im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 1 ErbStG.

Ist eine Leistung allerdings zeitlich befristet, etwa eine Rente, die nur für fünf Jahre gezahlt wird, erfolgt die Bewertung nach § 13 Absatz 1 BewG. Der maßgebliche Vervielfältiger ergibt sich aus Anlage 9a zum BewG. Er ist ebenfalls mit dem Jahreswert der Leistung zu multiplizieren.

Beispiel: Der Sohn verpflichtet sich, über 10 Jahre eine Rente an seinen Vater zu zahlen. Der Betrag wird auf EUR 3.000 pro Monat festgelegt. Im Gegenzug überträgt der Vater ein unbebautes Grundstück, das einen Verkehrswert von EUR 300.000 hat, auf seinen Sohn.

Für eine 10 Jahre laufende Leistung sieht Anlage 9a zum BewG einen Vervielfältiger von 7,745 vor. Der Jahreswert der Rente (EUR 3.000 x 12 Monate = EUR 36.000) ist daher mit 7,745 zu multiplizieren. Der Kapitalwert der Rente liegt damit bei EUR 278.820. Der Sohn wird durch die gemischte Schenkung nur noch im Umfang von EUR 21.180 bereichert. 

2.3. Übernahme von Verbindlichkeiten bei der gemischten Schenkung

Kommt es zu einer gemischten Schenkung, weil der Übernehmer des Vermögens Verbindlichkeiten des Übergebers ebenfalls übernimmt, erfolgt die Bewertung nach § 12 BewG. Die übernommenen Schulden sind mit ihrem Nennwert („Wert auf dem Papier“) anzusetzen und der Bereicherung gegenzurechnen.

Hinweis: Verbindlichkeiten in fremder Währung sind am Bewertungsstichtag in Euro umzurechnen. Besteht die Verbindlichkeit in der Übergabe von Sachwerten, so ist deren gemeiner Wert maßgeblich.

Beispiel: Die Tochter des V übernimmt eine Immobilie im Wert von EUR 500.000, auf der noch eine Restverbindlichkeit in Höhe von EUR 100.000 lastet. Damit wird sie im Umfang von EUR 400.000 bereichert. 

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2.4. Zahlung eines zu niedrigen Kaufpreises

Liegt der gemeine Wert des übertragenen Vermögens über dem hierfür gezahlten Kaufpreis, liegt in Höhe der Differenz ebenfalls eine gemischte Schenkung vor. Dabei erfolgt die Bewertung nach den §§ 9 und 12 BewG.

Beispiel: A zahlt an B EUR 500.000 für eine Immobilie, die einen Wert von EUR 700.000 hat. In Höhe von EUR 200.000 liegt eine Schenkung des B an den A vor, da insoweit keine Gegenleistung für die Immobilie verlangt wird.

3. Höhe der Schenkungsteuer bei gemischten Schenkungen

Für die Höhe der Schenkungsteuer ist bei gemischten Schenkungen der unentgeltliche Teil der Übertragung maßgeblich. Er ergibt sich stets aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Vermögens und der Gegenleistung, die der Erwerber – etwa als Zahlung oder durch Einräumung eines Wohnrechtes – zu erbringen hat. Je nach Steuerklasse (§ 15 ErbStG) und Freibetrag (§§ 16, 17 ErbStG) ergibt sich nach § 19 Absatz 1 ErbStG folgender Steuersatz:

Wert des steuerpflichtigen
Erwerbs (§ 10)
bis einschließlich
… Euro
Prozentsatz in der Steuerklasse
IIIIII
75 00071530
300 000112030
600 000152530
6 000 000193030
13 000 000233550
26 000 000274050
über 26 000 000304350

Zu beachten ist der Härteausgleich nach § 19 Absatz 3 ErbStG. Er greift immer dann und reduziert die Steuerbelastung, wenn eine der in Spalte 1 genannten Wertgrenzen nur geringfügig überschritten wird.


Steuerberater für Vermögensnachfolge

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  1. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten), Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen
  4. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  5. Empfehlungen vor Schenkungen zu Lebzeiten, Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Mit dem Mindeststeuergesetz (MinStG), das der Bundestag im November 2023 verabschiedet hat, setzt Deutschland die Mindeststeuerrichtlinie der EU (2022/2523) vom 15.12.2022 in nationales Recht um. Das Mindeststeuergesetz gewährleistet eine weltweit geltende Mindestbesteuerung von Unternehmen mit 15 % und betrifft damit vor allem international tätige, aber in Deutschland ansässige Konzerne. Denn nur wenn die Konzernmutter in Deutschland sitzt oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat, greift das MinStG in vollem Umfang. Alle Regelungen gelten ab 01.01.2024.

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Unser Video: Internationales Steuermodell mit Lizenzgebühren

In diesem Video erklären wir, wie internationale Steuermodelle mit Lizenzgebühren und -gesellschaften funktionieren!

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1. Hintergrund des Mindeststeuergesetzes

Die Hintergründe des Mindeststeuergesetzes sind vergleichsweise einfach zu erklären. Denn mit ihm respektive mit der dahinterstehenden EU-Richtlinie möchte der Gesetzgeber einen faireren Steuerwettbewerb sicherstellen, Steuerschlupflöcher sowie Steuerparadiese unattraktiver werden lassen. Im Ergebnis soll sichergestellt werden, dass in der EU ansässige Unternehmen unabhängig von der gewählten Gestaltung – etwa mit Tochtergesellschaften im Niedrigsteuerland – mit mindestens 15 % belastet werden.

Damit betreffen die Regelungen des Mindeststeuergesetzes nur solche Unternehmen, die bislang entsprechende Gestaltungen gewählt haben. Werden die einzelnen Unternehmensteile eines Konzernes weltweit bereits mit 15 % oder höher belastet, greift das MinStG nur eingeschränkt. Entsprechende Auswirkungen ergeben sich zum Beispiel im Einkommen- und Außensteuerrecht, denn auch hier wird die 15-%-Grenze als neue Referenz eingeführt.

Damit eine Gesellschaft Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 Absatz 3 AStG ist, musste ihre ausländische Steuerbelastung bislang beispielsweise bei 25 % oder niedriger liegen. Hier ist nun nur noch eine Steuerbelastung von 15 % oder weniger erforderlich. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird damit, wie auch die Lizenzschranke (§ 4j EStG) entschärft.

2. Aufbau des Mindeststeuergesetzes – was regeln 96 Paragrafen?

Das Mindeststeuergesetz in der vom Bundestag beschlossenen Fassung besteht aus insgesamt 96 einzelnen Vorschriften, die auf 12 Teile verteilt sind. Jeder Abschnitt regelt neben materiellen auch verfahrensrechtliche Besonderheiten und Einschränkungen. Das MinStG berücksichtigt die im Ausland geltende Steuerbelastung sowie inländische Rechtsnormen und führt sie in der Weise zusammen, dass Unternehmensgruppen, die bislang beispielsweise 10 % Steuern zahlen, nun bei exakt 15 % Steuerbelastung liegen werden.

Damit knüpft das Mindeststeuergesetz an die bestehenden Regelungen im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht an. Die wichtigsten thematischen Abschnitte des MinStG sind dabei:  

Schauen wir uns die einzelnen Regelungen also einmal im kurzen Überblick an!

2.1. Anwendungsbereich des MinStG

Nach § 1 Absatz 1 MinStG finden die Normen des Mindeststeuergesetzes nur auf im Inland belegende Unternehmensteile Anwendung. Dem Gesetz unterliegen dabei all solche Unternehmensteile (etwa Hauptsitz, Zweigstellen, sonstige Betriebsstätten), die

überschritten hat. Wird ein Konzern beispielsweise erstmals im Jahr 2024 nach dem Mindeststeuergesetz geprüft, muss er in den Jahren 2020 bis einschließlich 2023 mindestens zwei Mal Umsätze von 750 Millionen Euro oder mehr erwirtschaftet haben. Die Betrachtung erfolgt nach dem für die Unternehmensgruppe jeweils maßgebenden (und damit gegebenenfalls auch vom Kalenderjahr abweichenden) Wirtschaftsjahr.

Anteilige Wirtschaftsjahre – bei Neugründung etwa das sogenannte Rumpf-Wirtschaftsjahr – sind nach § 1 Absatz 3 MinStG durch entsprechende Umrechnung des Grenzwertes zu berücksichtigen.

Die Geschäftseinheiten im Sinne des § 1 MinStG bilden eine Mindeststeuergruppe im Sinne des § 3 Absatz 1 MinStG. Die Gruppe ist Schuldnerin der Mindeststeuer und wird für die Anwendung der 15-%-Grenze herangezogen. Ist die Muttergesellschaft eines Konzerns im Inland belegen, ist sie Schuldnerin der Mindeststeuer (§ 3 Absatz 3 MinStG).

Die verbundenen Gesellschaften bilden eine Unternehmensgruppe im Sinne von § 4 MinStG. Zur Gruppe gehören in jedem Fall alle Unternehmensteile, deren Jahresabschluss in den Konzernabschluss der Muttergesellschaft einfließen. Das Stammhaus im Sinne des Mindeststeuergesetzes ist dort belegen, wo der Jahresüberschuss oder -fehlbetrag „final erfasst“ wird, also der Besteuerung unterliegt.

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2.2. Ergänzungssteuer nach dem Mindeststeuergesetz

Eine im Inland belegene Muttergesellschaft unterliegt nach § 8 Absatz 1 des Mindeststeuergesetzes der Mindestbesteuerung, wenn sie

Bestehende Differenzen zwischen dem Mindeststeuersatz von 15 % und dem tatsächlichen Steuersatz, beispielsweise einem solchen von 10 %, gleicht die sogenannte Ergänzungssteuer aus. Der Ergänzungssteuerbetrag entspricht einem zu berechnenden Anteil am Steuererhöhungsbetrag, soweit er dem inländischen Mutterunternehmen zuzurechnen ist.

Für die niedrig besteuerten Geschäftseinheiten einer inländischen Muttergesellschaft, etwa einer deutschen GmbH mit bahamaischer Tochter, ist zunächst der Steuererhöhungsbetrag (siehe dazu 2.3) und dann die Einbeziehungsquote zu berechnen. Dabei gilt für die Einbeziehungsquote folgende Formel:

(Mindeststeuer-Gewinn der niedrig besteuerten Geschäftseinheit − Minderungsbetrag) / Mindeststeuer-Gewinn der niedrig besteuerten Geschäftseinheit

Der Minderungsbetrag im Zähler der Formel entspricht dem Betrag des Mindeststeuer-Gewinns (§ 15 MinStG), der nach den Grundsätzen der deutschen Konzernrechnungslegung anderen Beteiligten zuzurechnen wäre, wenn der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag der niedrig besteuerten Geschäftseinheit ihrem Mindeststeuer-Gewinn entspräche.

Im Inland belegene Geschäftseinheiten, die nicht Sitz der Konzernmutter sind, aber dennoch dem Mindeststeuergesetz unterliegen, ermitteln den ihnen zuzurechnenden Gewinnanteil auf Grundlage der vorhandenen Arbeitsplätze. Dabei gilt folgende Formel:

Anzahl der Beschäftigten der Geschäftseinheit im Inland / Anzahl der Beschäftigten aller Geschäftseinheiten im Inland + Gesamtwert der Vermögensgegenstände der Geschäftseinheit / Gesamtwert der Vermögensgengenstände aller Geschäftseinheiten im Inland x 50 %

Heraus kommt ein Prozentsatz je Geschäftseinheit, der nun die für die Anwendung des Mindeststeuergesetzes maßgebenden Anteile vorgibt. Das Besteuerungsrecht liegt beim jeweiligen Finanzamt sowie gegebenenfalls der Kommune.

2.3. Ermittlung des maßgeblichen Gewinns

Der (bereinigte) Mindeststeuer-Gewinn oder Mindeststeuer-Verlust ist für Zwecke des Mindeststeuergesetzes nach den §§ 15 fort folgende MinStG zu berechnen. Er ergibt sich aus den Betriebsergebnissen der einzelnen Konzernteile, wobei für alle Berechnungen einheitliche Standards (etwa IFRS) anzuwenden sind. Das so feststehende Ergebnis ist zu

Weitere Anpassungen ergeben sich nach anderen Vorschriften des MinStG; diese würden hier allerdings den Rahmen sprengen.

Steht der bereinigte Gewinn oder Verlust fest, ist auf diesen der Mindeststeuersatz in Höhe von einheitlich 15 % anzuwenden. Für Betriebsteile in anderen Steuerhoheitsgebieten wird durch Anwendung eines Steuererhöhungsbetrages sichergestellt, dass auch die von dort stammenden Erträge dem Mindeststeuergesetz unterliegen. Nach § 52 Absatz 2 MinStG berechnet sich der Steuererhöhungsbetrag gemäß der folgenden Formel:

Ergänzungssteuersatz x bereinigter Mindeststeuer-Gesamtgewinn oder Gesamtverlust + Steuererhöhungsbeträge nach den §§ 43 und 54 Absatz 1 – nationale Ergänzungssteuern (§§ 85 bis 88 MinStG)

Der Ergänzungssteuersatz ergibt sich aus dem Mindeststeuersatz von 15 % abzüglich der effektiven Ertragsteuerbelastung des jeweiligen Unternehmensteils (§ 51 MinStG). Beträgt diese beispielsweise 10 %, ist ein Ergänzungssteuersatz von 5 % anzuwenden.

2.4. Berechnung gezahlter Steuern nach dem Mindeststeuergesetz

Da das Mindeststeuergesetz nur eine Mindestbelastung mit Steuern vom Einkommen und Ertrag sicherstellen soll, sind bereits gezahlte Steuerbeträge gegenzurechnen. Ihre Ermittlung erfolgt nach den §§ 42 bis 50 MinStG. Dabei fließen unter anderem

mit in die Berechnung ein.

Hat ein Unternehmensteil Verluste erwirtschaftet, mindern diese den insgesamt gegenzurechnenden Steuerbetrag. Der Verlust wird in der Weise berücksichtigt, dass er mit einem Satz von 15 % multipliziert und diese Summe anschließend von der auf den Gesamtertrag fälligen Mindeststeuern abgezogen wird.

Beispiel: Das deutsche Mutterunternehmen hat EUR 100.000.000 Gewinn erwirtschaftet. Der Unternehmensteil in Irland hat einen Verlust von EUR 10.000.000 erzielt. Die Mindeststeuer auf den Gewinn beträgt EUR 15.000.000. Hiervon abgezogen werden allerdings EUR 1.500.000, da die irländischen Verluste den Gesamtsteueranspruch nach § 44 MinStG mindern.

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2.5. Besonderheiten bei Konzern- und Beteiligungsstrukturen

Schließen sich zwei oder mehr Unternehmensgruppen zu einer gemeinsamen Gruppe zusammen, gilt der in § 1 Absatz 1 MinStG normierte Vierjahreszeitraum entsprechend. Für die Prüfung der Umsatzgrenze von 750 Millionen Euro sind die Konzernabschlüsse der einzelnen Gruppen zusammenzurechnen (§ 61 Absatz 1 MinStG). Entsprechendes gilt für Unternehmensgruppen nach einer Teilung, wobei hier nur das erste Geschäftsjahr nach der Teilung einzubeziehen ist (Absatz 3).

Eine der Unternehmensgruppe beitretende oder aus ihr austretende Geschäftseinheit gilt im Geschäftsjahr des Beitritts oder Austritts als zu der Unternehmensgruppe zugehörig, welche im Geschäftsjahr des Beitritts oder Austritts Vermögenswerte, Schulden, Erträge, Aufwendungen und Zahlungsströme der beitretenden oder austretenden Geschäftseinheit im Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft erfasst. In § 62 Absatz 2 MinStG stellt der Gesetzgeber Sonderfall- und Konsolidierungsregeln auf.

Geschäftseinheiten von zwei oder mehr Unternehmensgruppen mit mehreren Muttergesellschaften (Mehrmütter-Unternehmensgruppen) gelten für die Anwendung des Mindeststeuergesetzes als eine Unternehmensgruppe.

Ist für eine oberste Muttergesellschaft, bei der Dividenden den Konzerngewinn mindern (Dividendenabzugssystem) ein Mindeststeuer-Gewinn zu ermitteln, mindern die Dividenden auch für die Anwendung der deutschen Grundsätze den Gewinn, maximal jedoch auf EUR 0,00, wenn

dieser Empfänger im Steuerhoheitsgebiet der obersten Muttergesellschaft belegen ist. Dies gilt nach § 68 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 MinStG nicht für natürliche Personen bei Genossenschaftsdividenden und bei solchen, die an der ausschüttenden Gesellschaft mit mindestens 5 % beteiligt ist.

2.6. Die nationale Ergänzungssteuer im Mindeststeuergesetz

Die nationale Ergänzungssteuer berechnet sich nach § 86 Absatz 1 MinStG. Sie entsteht in Höhe des nach den §§ 52 Absatz 4 oder 55 MinStG zugeordneten Steuererhöhungsbetrages. Mit der nationalen Ergänzungssteuer erfasst das Mindeststeuergesetz Steuerpflichtige, die bislang keiner ausländischen Steuerbelastung unterliegen oder in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig sind.

3. Das Besteuerungsverfahren nach dem Mindeststeuergesetz

Die Mindeststeuer entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das jeweilige Geschäftsjahr endet (§ 90 MinStG). Die geschuldete Mindeststeuer wird von den Steuerpflichtigen, in der Regel der Konzernmutter oder den im Inland ansässigen Unternehmensteilen, selbst berechnet (§ 91 Absatz 1 MinStG). Damit stellt die Mindeststeuererklärung eine Steueranmeldung im Sinne des § 168 AO dar, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleichsteht.

Die Zuständigkeit des Finanzamtes richtet sich nach der für die Besteuerung der jeweiligen Gesellschaft geltenden Zuständigkeit. Dabei sind eventuell geltende Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) außen vor zu lassen, die entsprechenden Vorschriften – insbesondere zur Zuweisung des Besteuerungsrechts – finden also keine Anwendung (§ 95 MinStG).


Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung auf internationaler Ebene spezialisiert. Bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  2. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  3. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  4. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  5. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
  6. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  7. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, in Deutschland insbesondere von GmbHs, unterliegen in der Regel keiner gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Ein häufiger (Alternativ-)Weg führt daher über die sogenannte Pensionszusage, bei der die GmbH der Geschäftsführerin oder dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslange Altersversorgung zusichert. Damit diese Pensionszusage aber keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auslöst, muss sie auf vertraglich sicheren Füßen stehen.

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Unser Video: Warum eine vGA kein Nachteil sein muss

In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen die steuerlich meist nachteilige vGA auch Vorteile für Gesellschafter-Geschäftsführer hat.

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz und Vorteile der Pensionszusage

Hinter der Pensionszusage steckt eine Form der betrieblichen Altersversorgung, die gerade im direkten Vergleich mit einem rein privaten Vermögensaufbau steuerliche Vorteile bietet. Denn sie ermöglicht der GmbH, ihrem Geschäftsführer – der häufig auch Gesellschafter ist – über sein Ausscheiden aus der Gesellschaft hinaus eine einmalige, lebenslange oder zeitlich befristete Versorgungsleistung auszuzahlen.

Die Möglichkeiten der Absicherung sind dabei vielfältig. Neben der Vorsorge für den Ruhestand können auch die Risiken

abgedeckt werden. Der Geschäftsführerin oder dem Geschäftsführer steht dann die vertraglich vereinbarte Leistung zu, wenn der jeweilige Fall (etwa eine nach festen Kriterien zu definierende Berufsunfähigkeit) eingetreten ist.

Die GmbH bildet für die zukünftig zu zahlende, der Höhe nach aber ungewissen Pension eine Rückstellung nach § 6a EStG. Sowohl die Vereinbarung als auch die Rückstellungsbildung müssen dabei einem Fremdvergleich standhalten, da die Pensionszusage sonst eine vGA darstellen kann.

2. Der Fremdvergleich: In diesen Fällen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen

Damit eine Pensionszusage steuerrechtlich anerkannt werden kann, muss sie dem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Denn das Finanzamt geht grundsätzlich davon aus, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer „sich selbst“, also die eigene Privatperson, eher bevorteilt, als er dies bei einer dritten Person (zum Beispiel einem fremden Geschäftsführer) tun würde.

Im Ergebnis muss die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH damit einer solchen, die vergleichbare Gesellschaften mit Nicht-Gesellschafter-Geschäftsführern schließen würden, entsprechen. Die vereinbarten Konditionen müssen fremdüblich sein und dürfen keine klare Übervorteilung des Geschäftsführers aufgrund seiner Gesellschafterstellung erkennen lassen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat für bestimmte Sachverhalte bereits mehrfach entschieden, dass ein verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz vorliegt und dieser im Hinblick auf die Pensionszusage eine vGA zur Folge hat:

Werfen wir also einen kurzen Blick auf die einzelnen Punkte und ihre steuerlichen Auswirkungen!

2.1. Keine oder nicht ausreichend lange Wartezeit

Der BFH geht davon aus, dass Arbeitgeber einem „Neuankömmling“ nicht bereits am ersten Arbeitstag oder in den ersten Monaten eine vollwertige Pensionszusage gewähren. Vielmehr soll sich die Geschäftsführerin oder er Geschäftsführer in der entsprechenden Führungsposition zunächst bewähren und die Gesellschaft beispielsweise erfolgreich durch aufkommende Krisen führen.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ist damit eine Wartezeit von 2-3 Jahren üblich. Allerdings kommt es stets auf die Umstände des Einzelfalls an, was gerade bei umfangreichen Zusagen die Einholung einer Verbindlichen Auskunft (§ 89 AO) sinnvoll erscheinen lässt. So sind beispielsweise Beschäftigungszeiten des Geschäftsführers in einem früheren Unternehmen, aus dem die GmbH hervorgegangen ist, bei der Wartezeit zu berücksichtigen. Denn der Arbeitsvertrag des Geschäftsführers wird vom übernehmenden Unternehmen fortgeführt (§ 613a BGB).

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Haben Sie Fragen zur steuerlich optimierten Bildung von Pensionsrückstellungen?

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2.2. Zu hohes Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers

Die Rechtsprechung sieht es als unüblich an, einer Geschäftsführerin oder einem Geschäftsführer, die oder der kurz vor Renteneintritt steht, noch eine vollwertige – in der Regel lebenslang gültige – Pensionszusage zu machen.

Dabei hat der BFH ein „Höchstalter“ von 60 Jahren festgelegt. Ist der Geschäftsführer bereits älter, müssen umfangreiche Korrekturen erfolgen. Das bedeutet insbesondere, dass es einen proportionalen Unterschied in der Höhe der späteren Pension zwischen dem beispielsweise 61-jährigen Geschäftsführer und dem 35-jährigen Geschäftsführerin geben muss. Denn sie wird noch wesentlich mehr Zeit und Arbeitskraft in die Gesellschaft investieren, die sich durch eine höhere Pension entsprechend auswirken sollten.

Fehlt es an dieser Voraussetzung, könnte in der Pensionszusage eine vGA liegen. Die fiktiven Beiträge sind dann nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu versteuern; bei der GmbH darf keine Gewinnauswirkung entstehen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG).

2.3. Zu kurzer Erdienungszeitraum

Auch der sogenannte Erdienungszeitraum spielt eine wichtige Rolle. Er gibt an, wie lange die berechtigte Person arbeiten muss, um eine Pension „X“ zu erhalten. Dadurch gibt es Überschneidungen mit dem vorherigen Punkt, dem Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers.

Auch für den Erdienungszeitraum hat der Bundesfinanzhof bereits Leitlinien aufgestellt. Demnach muss die Betriebszugehörigkeit des Pensionsberechtigten mindestens 10 Jahre umfassen. Maßgeblich sind die Zeitpunkt des Eintritts und des Ausscheidens in beziehungsweise aus der Gesellschaft. Wer bereits 5 Jahre nach Einstellung die volle Pension erhält, bezieht damit wahrscheinlich eine verdeckte Gewinnausschüttung.

2.4. Fehlende Insolvenzsicherung der Pensionszusage

Eine Insolvenzsicherung der zugesicherten Pension ist Pflicht. Nur wenn die GmbH eine entsprechende Rückdeckung für die Pensionszusage abschließt, etwa durch Verpfändung eines Depots oder Abschluss einer Rückdeckungsversicherung, liegt keine vGA vor.

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Fachberatung für Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter?

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3. Pensionszusage: vGA bei fehlender Fremdüblichkeit!

Fehlt es bei der Pensionszusage an die Geschäftsführerin oder den Geschäftsführer an fremdüblichen Vereinbarungen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Sie hat folgende steuerliche Auswirkungen:

Gerade durch § 32a KStG, der eine rückwirkende Änderung der Einkommensteuerbescheide bei Feststellung einer vGA auf GmbH-Ebene ermöglicht, können die steuerlichen Auswirkungen in beiden Sphären erheblich sein. Eine wirksame Pensionszusage ist daher Pflicht und sollte entsprechend sorgfältig aufgesetzt werden. Neben einem gewissen Maß an unternehmerisch sinnvollem Handeln müssen dabei auch die vom BFH aufgestellten Leitlinien beachtet werden.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH, Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  6. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Eine gemeinnützige GmbH, kurz gGmbH, wird steuerlich in vielerlei Hinsicht begünstigt. Voraussetzung ist allerdings die Verfolgung bestimmter Zwecke. Darüber hinaus darf die gGmbH keine wirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne ausüben, denn soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, verliert sie ihre steuerlichen Privilegien. Im Übrigen ist allerdings auch die gemeinnützige GmbH eine „Kapitalgesellschaft wie alle anderen“.

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Unser Video: Gemeinnützige Stiftung gründen!

In diesem Video erklären wir, welche Vorteile eine gemeinnützige Stiftung und der mit ihr verbundene Spendenabzug mit sich bringt!

Inhaltsverzeichnis

1. Was ist eine gemeinnützige GmbH?

Eine Rechtsform „gemeinnützige GmbH“ gibt es, anders als häufig vermutet wird, im deutschen Gesellschaftsrecht nicht. Die gGmbH ist daher eine klassische Gesellschaft mit beschränkter Haftung und damit eine Kapitalgesellschaft, die den Regelungen des GmbH-Gesetzes (GmbHG) unterfällt. Die Besonderheit zur „regulären“ GmbH besteht allerdings in der Erfüllung gemeinnütziger Zwecke, wodurch eine direkte Verbindung zu den §§ 52 bis 54 AO besteht.

Wichtigste Voraussetzung ist die Erfüllung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke. Die Satzung der gemeinnützigen GmbH muss diese explizit vorsehen und gleichzeitig die übrigen Voraussetzungen der Abgabenordnung einhalten. Gemeinnützige Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 AO sind beispielsweise:

„Klassische“ Unternehmenszwecke wie die Erbringung von Dienstleistungen oder der Handel mit Waren fallen damit nicht unter den Begriff der Gemeinnützigkeit. Die Vermietung von Immobilien kann zwar unter ihn fallen, dies stellt aber stets eine Einzelfallentscheidung durch das jeweilige Finanzamt dar (§ 52 Absatz 2 Satz 2 AO).

2. Weitere Voraussetzungen für die gemeinnützige GmbH: Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit

Steht im Grundsatz fest, dass eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt, sind weitere Voraussetzungen zu beachten. Sie sind abschließend in der Abgabenordnung geregelt und müssen von der jeweiligen Gesellschaft erfüllt werden. Hierzu gehören:

Wir geben einen Überblick über die einzelnen Begriffe und ihre praktische Bedeutung für gemeinnützige GmbHs!

2.1. Die Selbstlosigkeit nach § 55 AO

Die Förderung des jeweiligen Zwecks oder der jeweiligen Zwecke muss selbstlos geschehen. § 55 AO orientiert sich beim Begriff der „Selbstlosigkeit“ durchaus am alltäglichen Sprachgebrauch, gießt die konkreten Voraussetzungen aber in mehrere Nummern des § 55 Absatz 1 AO. Neben der Tatsache, dass keine wirtschaftlichen oder Erwerbszwecke im Vordergrund stehen dürfen, muss die gemeinnützige GmbH folgende Bedingungen erfüllen:

Alle Voraussetzungen sind von der gemeinnützigen Körperschaft gemeinsam zu erfüllen. Soweit es an ihnen fehlt, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor; dieser führt mitunter zur Versagung einzelner Steuerbefreiungen.

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Haben Sie Fragen zur Besteuerung der geminnützigen GmbH?

Unsere Kanzlei hat sich auf Kapitalgesellschaften und ihre Besteuerung besonders spezialisiert. Vereinbaren Sie jetzt Ihren Beratungstermin mit unseren Steuerberatern und Rechtsanwälten:

2.2. Der Grundsatz der Ausschließlichkeit nach § 56 AO

Eine gemeinnützige GmbH muss „ausschließlich“ gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. An das Merkmal dieser Ausschließlichkeit stellt der Gesetzgeber grundsätzlich hohe Anforderungen, denn die Vorschrift ist grundsätzlich wörtlich zu nehmen. Nebentätigkeiten, die nicht dem satzungsmäßigen Zweck entsprechen – etwa die Erbringung von Dienstleistungen, die nicht unter § 52 Absatz 2 AO fallen – sind für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit schädlich.

Unbeachtlich ist hingegen, wenn eine gemeinnützige GmbH mehrere steuerbegünstigte Zwecke parallel verfolgt. Wichtig ist nur, dass jeder für sich eine steuerliche Begünstigung der Körperschaft insgesamt ermöglichen würde.

Entsteht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO, ist dieser zwar für die Ausschließlichkeit unschädlich, die begünstigte Tätigkeit muss aber weiterhin im Vordergrund der Betätigung stehen. Darüber hinaus muss eine eindeutige Abgrenzung möglich sein, denn der wirtschaftliche Teil ist von steuerlichen Begünstigungen grundsätzlich ausgenommen.

2.3. Die Unmittelbarkeit im Sinne des § 57 AO

„Unmittelbarkeit“ im Sinne von § 57 AO bedeutet in erster Linie, dass die gemeinnützige GmbH ihre steuerbegünstigten Zwecke selbst verwirklichen, etwa die entsprechenden Leistungen ausführen, muss. Sie darf die Erfüllung der jeweiligen Zwecke nicht auf andere Personen, zum Beispiel Tochter- oder wirtschaftlich tätige Unternehmen übertragen.

Erlaubt ist allerdings die Erfüllung der Zwecke durch Hilfspersonen, wenn das Wirken dieser Personen wie die Ausführung der Handlungen durch die Körperschaft selbst anzusehen ist. Auch ein Zusammenschluss mehrerer gemeinnütziger Gesellschaften, die ihre Zwecke gemeinsam erfüllen, ist zulässig (§ 57 Absatz 2 AO).

Wie die Satzung einer gemeinnützigen GmbH aussehen kann, ergibt sich insbesondere aus Anlage 1 zu § 60 AO.

3. Steuerbefreiungen für gemeinnützige Körperschaften 

Die „klassische“ GmbH fällt unter die Regelungen des Körperschaft- sowie Gewerbesteuerrechts. Sie zahlt damit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, wobei sich hier im bundesweiten Schnitt eine Gesamtbelastung von rund 30 % des Gewinnes ergibt. Gemeinnützige GmbHs erhalten steuerliche Vergünstigungen in beiden Steuerarten, müssen dazu aber ebenfalls die jeweiligen Voraussetzungen erfüllen. Wesentliche Rechtsgrundlagen sind:

Schauen wir uns diese Regelungen einmal etwas genauer an!

3.1. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer

Nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die ausschließlich gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, von der Körperschaftsbesteuerung ausgenommen. Eine gemeinnützige GmbH ist damit zwar dem Grunde nach steuerpflichtig im Sinne des § 1 KStG, fällt aber vollumfänglich unter die Befreiung des § 5 KStG.

Soweit die gemeinnützige GmbH einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Absatz 1 Nummer 9 Satz 2 KStG). Um hier eine klare Trennung sicherzustellen, müssen Körperschaften, die einen solchen Geschäftsbetrieb unterhalten, für diesen eine separate Gewinnermittlung erstellen.

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Fachberatung für Kapitalgesellschaften wie UG, GmbH und AG?

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3.2. Die Befreiung von der Gewerbesteuer

Kapitalgesellschaften gelten nach § 2 Absatz 2 GewStG stets als gewerbliche Unternehmen im Sinne des Gesetzes, sodass sie grundsätzlich Gewerbesteuer zu entrichten haben. Auch diese fällt allerdings weg, soweit gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt werden (§ 3 Nummer 6 Satz 1 GewStG).

Soweit die gemeinnützige GmbH oder sonstige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kommt sie, mit Ausnahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nicht in den Genuss der Steuerbefreiung.

3.3. Die Grundsteuerbefreiung der gemeinnützigen GmbH

Wer Grundvermögen besitzt, muss Grundsteuer an die jeweilige Kommune, in deren Gebiet das Grundstück belegen ist, entrichten. Für gemeinnützige GmbHs gelten auch hier Ausnahmen, die insbesondere in § 3 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe b GrStG geregelt sind. Demnach greift eine vollständige Befreiung von der Grundsteuer.

Anders als bei Körperschaft- und Gewerbesteuer, unterscheidet das Grundsteuergesetz allerdings nicht zwischen dem ideellen und dem wirtschaftlichen Bereich. Es setzt in § 7 GrStG vielmehr voraus, dass das jeweilige Grundstück ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Eine Nebentätigkeit ist damit sofort schädlich und sorgt dafür, dass die Steuerbefreiung insgesamt wegfällt.

4. Fazit: Gemeinnützige GmbH meist kein Steuersparmodell

Anders als Genossenschaften, die durchaus attraktiv sein können, ist die gemeinnützige GmbH in der Regel kein „echtes“ Steuersparmodell. Sie eignet sich zwar, um bestimmte Zwecke steuerlich optimal zu fördern, ist aber keine begünstigte Alternative zu einer originär wirtschaftlich tätigen Kapital- oder Personengesellschaft. Grund dafür ist in erster Linie der enge regulatorische Mantel, den der Gesetzgeber mit den §§ 52 bis 68 AO geschaffen hat.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  3. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

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Anlegerinnen und Anleger, die ihr Geld in Fonds und hier insbesondere in ETFs investieren, finden auf ihrer jährlichen Steuerbescheinigung der Bank mitunter den Posten „Vorabpauschale“. Diese Vorabpauschale stellt einen Kapitalertrag im Sinne des § 20 EStG dar und unterliegt daher auch der 25%igen Abgeltungsteuer nach § 32d EStG. Doch was steckt eigentlich hinter der etwas kryptischen Bezeichnung und wie erfolgt die Berechnung von Vorabpauschalen?

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Unser Video: Grundlagen der Kapitalertragsteuer

In diesem Video erklären wir, wie Kapitalerträge besteuert werden und welche Ausnahmen sowie Besonderheiten zu beachten sind.

Inhaltsverzeichnis


1. Ermittlung von Fondserträgen: Die Grundsätze des InvStG

Mit der Vorabpauschale möchte der Gesetzgeber die laufenden Erträge thesaurierender Investmentfonds – in der Praxis sind das insbesondere Exchange Traded Funds, kurz ETFs – besteuern (§ 18 InvStG). Ohne Berechnung und Besteuerung einer Vorabpauschale stünde dem Fiskus bis zur Veräußerung der jeweiligen Fondsanteile durch die Anlegerin oder den Anleger kein Besteuerungsrecht an den „finalen“ Fondserträgen zu.

Grund dafür ist der Aufbau eines thesaurierenden Fonds. Hat er zum Beispiel zu Beginn des Jahres einen Wert von EUR 100.000 und zum Ende des Jahres einen solchen von EUR 150.000, wurden im „Fondsmantel“ EUR 50.000 an Gewinnen erzielt. Kommt es aber nun zu keiner Ausschüttung an den Anleger, sondern investiert der Fonds die Gewinne unmittelbar in weitere Anteile (etwa Aktien), besteht nach § 20 EStG, der auf dem Zuflussprinzip des § 11 EStG basiert, kein Besteuerungsrecht.

Der Staat kann auf die im ETF „gelagerten“, thesaurierten Gewinne also erst zugreifen, wenn der Anleger seine Fondsanteile veräußert. Mit der Vorabpauschale soll dieser fiskalische Nachteil umgangen werden, indem eine Besteuerung der Gewinne bereits laufend und unabhängig von einer Anteilsveräußerung erfolgt.

2. Berechnung der Vorabpauschale nach dem Investmentsteuerrecht

In § 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG bestimmt der Gesetzgeber, dass Vorabpauschalen im Sinne des § 18 InvStG zu den Investmenterträgen gehören. Gleichzeitig nimmt § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG Bezug auf die einschlägigen Normen des Investmentsteuergesetzes und ordnet Investmenterträge den Einkünften aus Kapitalvermögen unter. Auf die Vorabpauschale findet damit auch § 32d EStG inklusive dem Sparer-Pauschbetrag Anwendung.

2.1. Grundsatz: Ansatz der Wertsteigerung

Die Vorabpauschale berechnet sich grundsätzlich aus der Wertsteigerung der jeweiligen Fondsanteile zwischen dem 01.01. und dem 31.12. eines Kalenderjahres.

Beispiel: Die Anteile an einem ETF sind am 01.01.2024 EUR 30.000 wert. Am 31.12.2023 beträgt ihr Wert EUR 50.000.

Es ergibt sich eine Vorabpauschale in Höhe von EUR 20.000, die – verteilt auf die Anleger – der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG unterfällt.

2.2. Ausnahme: Versteuerung des Basisertrages

Bei der Berechnung der Vorabpauschale ist ein Vergleich zwischen der Wertsteigerung auf der einen und dem sogenannten Basisertrag auf der anderen Seite anzustellen. Der Besteuerung unterliegt stets der niedrigere Wert.

Dabei gibt § 18 InvStG die Formel, mit der die Vorabpauschale für das jeweilige Jahr zu berechnen ist, vor. Sie lautet:

Vorabpauschale = Basisertrag des Investmentfonds im Kalenderjahr – Ausschüttungen aus dem Fonds im Kalenderjahr

Der Basisertrag ist dabei wiederum nach folgender Formel zu berechnen:

Basisertrag des Investmentfonds = Wert der Anteile zum 01.01. des Kalenderjahres x Zins nach § 18 Absatz 4 InvStG x 70 %

Der Zins nach § 18 Absatz 4 InvStG entspricht der langfristig, konkret über einen Zeitraum von 15 Jahren, erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen (Bundesanleihen) am ersten Handelstag eines Kalenderjahres. Das BMF veröffentlicht die entsprechenden Werte zu Beginn des jeweiligen Jahres; im Kalenderjahr 2023 lag der anzuwendende Zinssatz beispielsweise bei 2,55 %.

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Haben Sie Fragen zum Investmentsteuerrecht oder zur Vorabpauschale?

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2.3. Beispiel: Vergleichsrechnung für die Ermittlung der Vorabpauschale

Berechnen wir die Vorabpauschale nun anhand eines Beispiels, um die durchaus abstrakten Regelungen des InvStG etwas greifbarer darzustellen.

Wir gehen dabei von einem klassischen Investmentfonds, der weltweit in Kapitalgesellschaften investiert und keine Erträge an Anleger ausschüttet, aus. Die Fondsanteile hatten zu Jahresbeginn einen Wert von EUR 20.000, am Jahresende betrug ihr Wert EUR 25.000. Als Zinssatz ziehen wir den für das Jahr 2023 gelten Wert von 2,55 % heran. 

Wertsteigerung der AnteileBasisertrag
Wert zum 01.01.: EUR 20.000 Wert zum 31.12.: EUR 25.000     Wertsteigerung damit EUR 5.000Wert der Anteile zum 01.01. (EUR 20.000) x Basiszins 2,55 % x 70 % (§ 18 Absatz 1 Satz 2 InvStG)   Basisertrag damit EUR 357,00

Zum Ansatz kommt nach § 18 Absatz 1 Satz 3 InvStG der niedrigere Wert in Höhe von EUR 357,00. Er ist als Vorabpauschale der Besteuerung nach § 20 EStG zu unterwerfen.

3. Teilfreistellung der Vorabpauschale bei bestimmten Anlegern

Investmenterträge stellen grundsätzlich keine Gewinne im Sinne der § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG dar (§ 16 Absatz 3 InvStG). Grund hierfür ist, dass das Investmentsteuerrecht mit der sogenannten Teilfreistellung eine eigenständige Steuerbefreiungsnorm kennt. Sie findet auch auf Vorabpauschalen Anwendung und nimmt, je nach Anleger, einen Großteil der Investmenterträge von der Besteuerung aus.

Steuerfrei sind nach § 20 Absatz 1 Satz 1 und 2 InvStG

Für Misch- und Immobilienfonds gelten andere Freistellungssätze, konkret

Neben der Vorabpauschale gelten die genannten Teilfreistellungen auch bei anderen Investmenterträgen im Sinne des § 16 InvStG, insbesondere also bei Ausschüttungen und Veräußerungsgewinnen (§§ 2 Absatz 11 und 19 InvStG).

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Fachberatung für Investoren und GmbH-Gesellschafter?

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne – auch beim steueroptimierten Vermögensaufbau. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

4. Anrechnung von Vorabpauschalen auf Veräußerungsgewinne nach § 19 InvStG

Veräußert eine Anlegerin oder ein Anleger Anteile an Investmentfonds, gilt für die Berechnung des entsprechenden Gewinns § 19 InvStG. Demnach sind entstehende Veräußerungsgewinne

zu berechnen.

Der Gewinn ist dabei stets um die während der Besitzzeit angesetzten Vorabpauschalen zu vermindern (§ 19 Absatz 1 Satz 3 und 4 InvStG). Dabei wird die Teilfreistellung außen vor gelassen, der jeweilige Prozentsatz also in voller Höhe – vor Anwendung des § 20 InvStG – zum Abzug gebracht. Er erhöht damit faktisch in entsprechender Anwendung von § 17 Absatz 2a EStG die Anschaffungskosten, die der Anleger (fiktiv) für die Investmentanteile aufgewendet hat.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften wie der vermögensverwaltenden GmbH mit Aktien, Fonds und Immobilien spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Vermögensverwaltende GmbH

  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)

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Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden, gehen regelmäßig in das Eigentum des Grundstückseigentümers über. Gleichzeitig wurden die Baukosten von einer anderen Person, etwa vom Unternehmer-Ehegatten, getragen. Dies eröffnet steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, denn über einen Aufwandsverteilungsposten ist das Gebäude wie Betriebsvermögen abschreibungsfähig, gleichzeitig kann es nach 10 Jahren steuerfrei verkauft werden. Wir geben einen Überblick über die optimale Vorgehensweise bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden!

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(Vermietungs-) Immobilien an GmbH & Co. KG verkaufen

In diesem Video erklären wir, wie Sie privates Immobilienvermögen durch Verkauf an eine KG doppelt abschreiben können!

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Das zivilrechtliche Eigentum an Immobilien und Grundstücken

In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet werden. Einen Sonderfall stellt dabei lediglich das sogenannte Erbbaurecht dar, denn hier gelten für die „Verbindung“ von Grundstück und Immobilie die besonderen Regelungen des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG).

Weichen Grundstückseigentümer und Bauherr aber voneinander ab, ohne dass ein Erbbaurecht besteht, gelten die §§ 93, 94 und 946 BGB. Das Gebäude gilt als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks, auf dem es errichtet wurde. Wenngleich die Kosten beispielsweise ein außenstehender Dritter getragen hat, ist das Gebäude nun zivilrechtliches Eigentum des Grundstückseigentümers (§ 39 Absatz 1 AO).
Weitere Ausnahmen gelten bei Grunddienstbarkeiten und Nießbräuchen. Errichtet eine Person ihre Immobilie in Ausübung eines solchen, dinglichen Rechtes, ist es ihr auch zivilrechtlich zuzurechnen. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist dann kein wesentlicher, sondern lediglich ein sogenannter Scheinbestandteil des Grundstücks selbst.

2. Besonderheiten bei der Erfassung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden

Gebäude auf fremdem Grund und Boden weisen steuerlich einige Besonderheiten auf. Denn zivilrechtlich ist der Fall zwar klar – das Gebäude wird dem Grundstückseigentümer zugerechnet – im Steuerrecht gilt aber das sogenannte Kostentragungsprinzip. Ein Unternehmer, der seine betriebliche Immobilie auf fremdem Grund und Boden errichtet, könnte durch das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum des Grundstückseigentümers keine Abschreibungen geltend machen.

Schauen wir uns hierzu einmal die Aspekte, die der Bundesfinanzhof (BFH) zur Umgehung dieses Problems ausgearbeitet hat, an:

Mit seiner Entscheidung vom 23.08.1999 (GrS 5/97) hat der BFH auch die Grundlagen für eine diesbezügliche Steuergestaltung, beispielsweise zwischen Ehegatten oder Kindern, geschaffen.

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2.1. Bildung eines Aufwandsverteilungspostens

In der Praxis werden Gebäude häufig auf fremdem Grund und Boden errichtet. Wenngleich der Grundstückseigentümer hierdurch auch zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie wird, trägt eine andere Person – der Bauherr – die Kosten. Dieser darf das Gebäude nach Fertigstellung auch, anders als der Eigentümer des Grund und Bodens, nutzen.

Der Haken: Angenommen, Grundstückseigentümer ist eine Privatperson, der Bauherr ist Unternehmer. Das Wirtschaftsgut „bebautes Grundstück“ ist insgesamt der Privatperson zuzurechnen, die aber mangels Nutzung zur Einkunftserzielung keine Abschreibungen geltend machen kann. Auch dem Unternehmer bleibt diese Möglichkeit verwehrt, da ihm kein Eigentum im Sinne des § 39 AO zuzurechnen ist.

Der BFH löst dieses Dilemma mithilfe eines sogenannten Aufwandsverteilungspostens. Der das Gebäude errichtende Unternehmer kann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten „wie ein Gebäude“ abschreiben. Anzuwenden sind also die Regelungen des § 7 Absatz 4 und 5 EStG. In der Bilanz wird allerdings kein Posten „Gebäude“, sondern ein „Aufwandsverteilungsposten Gebäude“ eingestellt (Brandis/Heuermann/Krumm, 168. EL August 2023, EStG § 5 Randnummer 314).

Der Aufwandsverteilungsposten führt dazu, dass der Unternehmer das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wie sein Eigentum abschreiben kann. In der Regel wird hierbei eine Abschreibungsdauer von 33,3 Jahren (3 % pro Jahr) zugrunde gelegt.

Beispiel: Unternehmerin A hat ein Gebäude auf dem Grundstück ihres Ehemannes B errichtet. Die Herstellungskosten lagen bei EUR 500.000. A nutzt die Immobilie ausschließlich für ihre Tätigkeit als freiberufliche Ärztin, B erhält eine monatliche Pacht in Höhe von EUR 500,00.

A schreibt den Aufwandsverteilungsposten, den sie im Anlageverzeichnis der EÜR erfasst, mit 3 % pro Jahr ab (EUR 15.000). Die Abschreibung mindert ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Pacht mindert als laufende Betriebsausgabe ebenfalls den Gewinn. Nach 33,3 Jahren ist der Aufwandsverteilungsposten „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ verbraucht. Ab hier tritt keine Gewinnminderung mehr ein.

2.2. Auswirkungen beim Grundstückseigentümer

Die Grundstückseigentümerin oder der Grundstückseigentümer bleibt zivilrechtlich und wirtschaftlich Eigentümerin beziehungsweise Eigentümer des bebauten Grundstücks. Durch den beim nutzenden Unternehmer gebildeten Aufwandsverteilungsposten ergeben sich hier keine steuerlichen Auswirkungen.

Die Abschreibung, die der nutzende Unternehmer für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden geltend macht, mindert aber das beim Eigentümer verbleibende AfA-Volumen. Erfolgt beispielsweise nach der Hälfte der Abschreibungsdauer keine unternehmerische Nutzung mehr, wurde der Aufwandsverteilungsposten in Höhe von EUR 500.000 bislang nur auf EUR 250.000 verbraucht. In dieser Höhe ist weiterhin eine Abschreibung möglich, der AfA-Zeitraum verkürzt sich allerdings entsprechend.

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2.3. Folgen von Entnahme und Veräußerung der Immobilie

Wird das Gebäude auf fremdem Grund und Boden – inklusive des Grundstücks – veräußert, ergeben sich mitunter erhebliche steuerliche Vorteile. Denn der Verkauf durch den Grundstückseigentümer ist, wenn das Grundvermögen Privatvermögen darstellt, nach 10 Jahren steuerfrei möglich (§ 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG). Der die Immobilie nutzende Unternehmer kann die Entscheidung zum Verkauf allerdings nicht treffen, da ausschließlich der zivilrechtliche Eigentümer über das Grundstück verfügen darf.

Dies hat bei Entnahme und Veräußerung der Immobilie folgende Auswirkungen:

Beispiel: A ist zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks, B hat die Kosten für den Bau des Geschäftsgebäudes übernommen. 10 Jahre nach Errichtung stellt B sein Einzelunternehmen ein. Der Aufwandsverteilungsposten, der ursprünglich in Höhe von EUR 500.000 gebildet wurde, besteht noch zu 70 %. A nutzt das Gebäude nun zur Erzielung von Vermietungseinkünften. Sie kann die neue Bemessungsgrundlage (EUR 350.000) weiterhin mit 2 % oder 3 % pro Jahr abschreiben (§ 7 Absatz 4 EStG).

A hat das Grundstück 2010 erworben, 2022 veräußert sie es mitsamt dem aufstehenden Gebäude. Der Veräußerungsgewinn ist steuerfrei; das Gebäude teilt das Schicksal des Grundstücks.

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3. Gestaltungsmöglichkeiten durch Gebäude auf fremdem Grund und Boden geschickt nutzen!

Durch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden können Steuerpflichtige insbesondere in Zusammenarbeit mit ihrer Ehepartnerin oder ihrem Ehepartner erhebliche Steuervorteile generieren. Denn während das Abschreibungsvolumen im Betriebsvermögen zur Verfügung steht und durch die AfA den jährlichen Gewinn mindert, ist das Grundstück inklusive der Immobilie selbst nicht steuerverstrickt. Dies ermöglicht einen steuerfreien Verkauf nach 10 Jahren, wobei diese Frist bereits mit Anschaffung des Grund und Bodens beginnt (§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG).

Wichtig dabei ist die zivilrechtlich „reguläre“ Ausgangslage. Während das Grundstück im Vermögen eines Ehegatten steht, errichtet der andere Ehegatte das Gebäude. Wurde dem Bauherrn ein Nießbrauch oder ein anderes dingliches Recht eingeräumt, wird er wirtschaftlicher Eigentümer der errichteten Immobilie (§ 39 Absatz 2 AO). Dies führt zu einer Steuerverstrickung des Gebäudes, die eine steuerfreie Veräußerung ausschließt.

Die Gestaltung funktioniert allerdings auch, wenn das Gebäude nur teilweise auf fremdem Grund und Boden errichtet wird. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn beiden Ehegatten das Grundstück gehört, die Kosten für den Bau aber nur von einem der beiden getragen werden. Hier halbieren sich allerdings die Steuervorteile, insbesondere bei einem Verkauf, weil das Gebäude zu 50 % Betriebsvermögen darstellt.


Steuerberater für Immobiliensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Bereich der Immobilien spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Gebieten:

Immobilienbesteuerung

  1. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  2. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  3. Steueroptimierter Verkauf von Immobilien, Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  4. Beratung zum Nießbrauchrecht
  5. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  6. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Möchte der Gesetzgeber bestimmte Maßnahmen fördern, geschieht dies häufig über Subventionen und Zuschüsse. Sie werden beispielsweise für den Einbau einer Wärmepumpe, bestimmte Dämmmaßnahmen oder die Anschaffung eines E-Fahrzeuges gewährt.  Unternehmerinnen und Unternehmer, die entsprechende Leistungen erhalten, haben nach R 6.5 EStR ein Wahlrecht. Sie können den Zuschuss als Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage ansetzen oder als Betriebseinnahme unmittelbar versteuern.

Zu beachten sind bei Zuschüssen allerdings die Unterschiede zwischen Einkommen- und Umsatzsteuerrecht. Denn umsatzsteuerlich fehlt es regelmäßig an einem Entgelt, das als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung gewährt wird. Damit liegt kein Leistungsaustausch zwischen Unternehmer und Staat vor.

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1. Grundsatz: Was sind Zuschüsse?

Der Staat möchte bestimmte Investitionen gezielt fördern. In den Jahren rund um 2023 betrifft dies beispielsweise Ausgaben, die Privatpersonen und Unternehmer im Sinne des Klimaschutzes tätigen. Sie erhalten daher beispielsweise folgende Zuschüsse vom Finanzamt oder Förderbehörden wie dem BAFA:

Auch das im Sommer 2023 beschlossene Wachstumschancengesetz sieht verschiedene Fördermittel vor. Im Fokus steht hier vor allem die Klimaschutz-Innovationsprämie, die Unternehmerinnen und Unternehmer erhalten, wenn sie ihre Treibhausgasemissionen durch die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter reduzieren.

In R 6.5 Absatz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien sind Zuschüsse als „Vermögensvorteile, die ein Zuschussgeber dem Zuwendungsempfänger zur Förderung eines – zumindest auch – in seinem Interesse liegenden Zwecks zuwendet“. Besteht also ein staatliches Interesse daran, die CO²-Emissionen zu reduzieren und erhalten Unternehmer, die diesen Zweck verfolgen, hierfür eine Subvention, liegt ein Zuschuss im steuerlichen Sinne vor.

Zu beachten ist, dass keine wirtschaftliche Gegenleistung vorliegen dar (R 6.5 Absatz 1 Satz 3 EStR). In diesem Fall fehlt es an der Voraussetzung der „Förderung eines bestimmten Zwecks“. Stattdessen liegt Entgelt vor, das als Betriebseinnahme oder Forderung den steuerlichen Gewinn erhöht.

2. Zuschüsse und Subventionen – Wahlrechte des Unternehmers

Unternehmerinnen und Unternehmer, die Zuschüsse im Sinne des Ertragsteuerrechts erhalten, haben ein Wahlrecht. Sie entscheiden selbst, ob sie

(R 6.5 Absatz 2 EStR). Erfasst von dieser Regelung sind allerdings nur Anlagegüter, also solche Gegenstände, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. Werden – was in der Praxis selten vorkommt – Zuschüsse zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens gezahlt, sind diese stets als Betriebseinnahme zu erfassen.

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2.1. Ansatz des Zuschusses durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Der Unternehmer kann den erhaltenen Zuschuss von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes absetzen. Die Minderung wirkt sich dann durch die niedrigere AfA-Bemessungsgrundlage und eine über die gesamte Nutzungsdauer niedrigere Abschreibung aus.

Beispiel: Der Unternehmer Max Meier erwirbt ein Elektrofahrzeug für EUR 100.000. Das BAFA zahlt einen Zuschuss in Höhe von EUR 4.000. Max Maier setzt als AfA-Bemessungsgrundlage EUR 96.000 an und kann diese über 5 Jahre abschreiben. Die jährliche Abschreibung vermindert sich dadurch von EUR 20.000 auf EUR 19.200.

In der Regel ergibt sich durch die Verrechnung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein größerer steuerlicher Vorteil als durch die sofortige Versteuerung des Zuschusses. Denn letztere führt zu einer „Zusammenballung“ der Steuerlast in einem Jahr.

2.2. Sofortige Erfassung als Betriebseinnahme

Die zweite Alternative ist die sofortige Erfassung von Zuschüssen als Betriebseinnahme oder Forderung gegen die Bewilligungsstelle. Sie erhöht den Jahresgewinn der Unternehmerin oder des Unternehmers entsprechend.

In Einzelfällen kann auch diese Sofortversteuerung sinnvoll sein. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Zuschuss in einem Jahr zufließt, in dem keine oder nur niedrige Steuern zu zahlen sind. Dies gelingt zum Beispiel durch eine Verlagerung betrieblicher Gewinne auf eine Kapitalgesellschaft wie die GmbH und die Vereinnahmung des Zuschusses im Einzelunternehmen, welches aber nur niedrige Erträge erwirtschaftet.

Beispiel: Max Meier schreibt den Firmenwagen in Höhe von EUR 100.000 vollständig über 5 Jahre ab, erhält also eine jährliche Abschreibung von EUR 20.000. Gleichzeitig steigt sein Jahresgewinn um EUR 4.000, da er sich für die sofortige Versteuerung des Zuschusses entschieden hat.

2.3. Sonderfälle: Nachträgliche und im Voraus gewährte Zuschüsse

Werden Zuschüsse nachträglich oder im Voraus gewährt, gelten die R 6.5 Absatz 3 und 4 EStR. Dies bedeutet konkret:

Ermittelt die Unternehmerin oder der Unternehmer den Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung), besteht ebenfalls ein Wahlrecht. Dieses ist allerdings bereits im Zeitpunkt der Zusage des Zuschusses auszuüben.

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Fachberatung für Unternehmenssteuerrecht und Steuergestaltung?

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3. Zuschüsse in der Umsatzsteuer: Meist ohne Auswirkungen!

Voraussetzung für die Umsatzsteuerbarkeit einer Geldleistung ist ein sogenannter Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG. Bei Zuschüssen fehlt es regelmäßig an einem solchen, da der Zuschussempfänger keine unmittelbare Gegenleistung für den Erhalt der Subvention zu erbringen hat. Die Zuschüsse stellen damit kein Entgelt im Sinne des § 10 Absatz 1 UStG dar und unterliegen dadurch nicht der Umsatzsteuer.

Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG bleibt auch dann in voller Höhe erhalten, wenn die Aufwendungen des Unternehmers durch den Erhalt von Zuschüssen gemindert wurden. Maßgeblich ist damit weiterhin der auf der Rechnung des Leistenden ausgewiesene Steuerbetrag.

Ausnahmen sind allerdings möglich, etwa wenn zwischen dem Unternehmer und der Bewilligungsstelle eine direkte Leistungsbeziehung besteht. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Unternehmer eine Immobilie an den Staat vermietet. Die gezahlte Miete ist Entgelt für die konkrete Leistung des Vermieters, in der Regel aber steuerfrei nach § 4 Nummer 12 Satz 1 Buchstabe a UStG.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung auf dem Gebiet des Unternehmenssteuerrechts spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Unternehmensbesteuerung und Steuergestaltung

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  3. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  6. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)

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Kauf, Vermietung und Veräußerung von Immobilien sind klassischerweise der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen. Einkünfte fallen unter § 21 EStG, Veräußerungsgewinne sind nach 10 Jahren steuerfrei realisierbar. Ausnahmen gelten aber, wenn die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten wird. Liegen die vom Bundesfinanzhof entwickelten Voraussetzungen vor, entsteht ein Gewerbebetrieb „Grundstückshandel“. Bislang im Privatvermögen gehaltenes Grundvermögen ist dann steuerverstrickt.

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Unser Video: Gewerblicher Grundstückshandel

In diesem Video erklären wir, was es mit der 3-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel auf sich hat!

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1. Grundsatz: Gewerbliche Tätigkeit vs. Vermögensverwaltung

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet im Grundsatz zwar zwischen den einzelnen Einkunftsarten, nimmt dabei aber keine Abgrenzung zwischen „Vermögensverwaltung“ auf der einen und „Gewerbebetrieb“ auf der anderen Seite vor. Gleichzeitig ergeben sich die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit aus § 15 Absatz 2 EStG:

Nun normieren § 21 Absatz 3 und § 23 Absatz 2 EStG die Zurechnung originär privater Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb, wenn eine entsprechende Zugehörigkeit feststellbar ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) muss daher im Einzelfall eine Abgrenzung zwischen diesen Tätigkeiten erfolgen. Die Frage, die hier im Mittelpunkt steht, lautet: „Entspricht das Vorgehen einer Privatperson dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist oder nicht?“.

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt daher vor, wenn sich der An- und Verkauf von Grundstücken nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Gewerbebetrieb darstellt. Diese Grundsätze gelten auch bei anderen Wirtschaftsgütern (sogenannte Verklammerungsrechtsprechung, ergangen unter anderem im Fall P&R Containervermietung; BFH vom 28.09.2017, IV R 50/15).

Zuständig für die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels respektive dessen Feststellung ist das Veranlagungsfinanzamt. Es nimmt die notwendige Abgrenzung insbesondere auf Grundlage der maßgeblichen BFH-Entscheidungen vor. Sie hat das Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 26.03.2004 zusammengefasst.

2. Die Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel

Gewissermaßen „Kern“ des gewerblichen Grundstückshandels ist die vom BFH entwickelte Drei-Objekt-Grenze. Wird diese Schwelle überschritten, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die „Fruchtziehung“ aus einer Vermietung in den Hintergrund tritt und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Handeltreiben mit Immobilien) den Schwerpunkt der Tätigkeit bildet.

Die Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren mehr als 3 Objekte erworben und veräußert werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um bebaute oder unbebaute Grundstücke handelt (BFH-Urteil vom 09.12.1986, VIII R 317/82).

Der gewerbliche Grundstückshandel wird vom Finanzamt aufgrund dieses Indizes zunächst angenommen. Steuerpflichtige haben allerdings die Möglichkeit, die Vermutung der Behörde zu widerlegen – etwa durch den Nachweis, dass es an einer Beteiligung am allgemeinen Markt fehlt.  Dies wäre der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger nicht bereit ist, an jede beliebige Person zu bestimmten Konditionen zu veräußern, sondern den Käuferkreis bewusst einschränkt – zum Beispiel auf die eigenen Eltern oder Kinder.

Gleichwohl kann auch bei Unterschreitung der Drei-Objekt-Grenze bereits ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Das Finanzamt wird einen solchen in der Regel annehmen, wenn eine Wiederholungsabsicht erkennbar ist.

2.1. Der Begriff des „Objekts“

Der BFH musste sich bei der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird, bereits mehrfach mit dem Begriff des „Objekts“ beschäftigen. Dabei hat er, unter anderem mit Urteil vom 18.05.1999, I R 118/97, Folgendes klargestellt:

Eine Besonderheit gilt bei Objekten, die die oder der Steuerpflichtige bislang im Rahmen privater Vermögensverwaltung (§ 21 EStG) oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Erfolgen am Objekt umfassende Baumaßnahmen, die zur Entstehung eines neuen Gebäudes im wirtschaftlichen Sinne führen, ist auch die (gegebenenfalls gewerbliche) Nutzung des Objektes erneut zu beurteilen. Eine wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Gebäudezustandes reicht allerdings noch nicht für die Annahme der Entstehung einer neuen Immobilie aus.

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2.2. „Erwerb“ und „Veräußerung“ des Grundstücks

Erwerb und Verkauf von Grundstücken erfolgen klassischerweise durch Kaufvertrag. Sie stellen damit die „Klassiker“ des gewerblichen Grundstückshandels dar und sind von Sonderfällen abzugrenzen. Ein solcher Sonderfall ist zum Beispiel gegeben, wenn der Steuerpflichtige das veräußerte Objekt durch Schenkung oder Erbfolge erlangt hat. Hier gilt:

Der Erwerb eines Objekts ist der Errichtung desselben gleichgestellt. Es spielt also keine Rolle, ob der Steuerpflichtige die fertige Immobilie als solche erworben oder lediglich das Grundstück angeschafft und dieses im Anschluss selbst bebaut hat.

2.3. Weitere Ausnahmen beim gewerblichen Grundstückshandel

In die Drei-Objekt-Grenze sind über die allgemeinen Grundsätze hinaus folgende Objekte nicht einzubeziehen, auch wenn sie innerhalb von fünf Jahren angeschafft und wieder veräußert werden:

Anhand der zahlreichen Ausnahmen und Sonderregelungen wird bereits deutlich: Ein gewerblicher Grundstückshandel ist selten unmittelbar zu bejahen oder abzulehnen. Vielmehr sind es die stets unterschiedlichen Umstände des Einzelfalls, die am Ende zu einer Entscheidung führen. Dies eröffnet auch gegenüber der Finanzverwaltung einen erheblichen Gestaltungs- und Verhandlungsspielraum.

3. Nachhaltigkeit: Wann ist der Grundstückshandel auf Dauer angelegt?

Die Nachhaltigkeit ist eines der wesentlichen Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels, da es ohne sie an einem der Tatbestandsmerkmale des § 15 Absatz 2 EStG fehlt. Die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze führt regelmäßig dazu, dass von einer nachhaltigen Betätigung auszugehen ist. Dies wird bereits darin deutlich, dass bei der Prüfung der Grenze

zugrunde gelegt werden. Zu prüfen ist allerdings auch hier im Einzelfall und anhand der Absicht des Veräußerers, ob seine Tätigkeit auf Dauer angelegt ist oder sich in einem einmaligen Rechtsgeschäft erschöpft.

Nur in Ausnahmefällen ist daher eine nachhaltige Tätigkeit anzunehmen, wenn Steuerpflichtige nur ein einzelnes Objekt veräußern. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn das Einzelgeschäft eine Vielzahl unterschiedlicher Handlungen erfordert, die in ihrer Gesamtheit den Eindruck einer nachhaltigen Betätigung erwecken (BFH-Urteil vom 15.04.2004, IV R 54/02).

Im 2004 entschiedenen Fall hatte eine Privatperson eine größere Gewerbeimmobilie erworben. Sie sollte zunächst generalsaniert, anschließend in einzelne Büroflächen geteilt und anhand der individuellen Wünsche von Mieterinnen und Mietern gestaltet werden. Sodann wollte der Steuerpflichtige die vermietete Immobilie an einen Investor veräußern. Der BFH ging wegen der langjährigen Dauer der Planungs-, Sanierungs- und Umbaumaßnahmen von einer nachhaltigen Betätigung aus. Durch den erheblichen zeitlichen und wirtschaftlichen Einsatz des Steuerpflichtigen war die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel als überschritten anzusehen.

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4. Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung eines gewerblichen Grundstückshandels

Ebenfalls in § 15 Absatz 2 EStG normiert und damit zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die Absicht, Gewinne zu erwirtschaften. Der Steuerpflichtige muss also das Ziel haben, das Gebäude innerhalb der 5-Jahres-Frist mit Gewinn zu veräußern. Hiervon ist grundsätzlich auszugehen, wenn im Grundsatz eine Verkaufsabsicht besteht. Denn es wäre widersinnig, auf eine zeitnahe Veräußerung der Immobilie hinzuwirken, wenn hiermit absehbar keine Gewinne erzielbar sind.

Eine entsprechende Veräußerungsabsicht kann der Steuerpflichtige widerlegen, etwa durch die Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohn- oder Betriebszwecken.

In jedem Fall ausgeschlossen ist eine Veräußerungsabsicht, wenn die Veräußerung mehr als 10 Jahre nach Anschaffung erfolgt oder erfolgen soll (BFH vom 05.09.1990, X R 107-108/89). Ausnahmen gelten hier nur, wenn über die Dauer von 10 oder mehr Jahren dauerhaft neue Anschaffungen und Veräußerungen – gegebenenfalls mit zwischenzeitlicher Sanierung – getätigt werden. Denn hier gibt es immer wieder 5-Jahres-Perioden, in denen die 3-Objekt-Grenze überschritten wird. Gleichzeitig liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine gewerbliche Tätigkeit vor.

5. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Eine, wie § 15 Absatz 2 EStG fordert, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn der Steuerpflichtige bereit ist, grundsätzlich an jede Erwerberin und jeden Erwerber zu veräußern. Denn dann ist der Erwerberkreis nicht auf bestimmte Personen beschränkt; die „natürliche Beschränkung“ auf Personen mit entsprechendem finanziellem Spielraum reicht nicht aus.

Ist eine Veräußerung an andere Personen, etwa solche außerhalb der eigenen Familie, unabhängig vom Kaufpreis allerdings von vorne herein ausgeschlossen, fehlt es an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann dann bereits begrifflich nicht vorliegen.

6. Folgen des gewerblichen Grundstückshandels

Ein gewerblicher Grundstückshandel wird grundsätzlich vom Finanzamt „entdeckt“ oder durch den Steuerpflichtigen selbst erklärt. Die Rechtsfolgen entsprechen denen eines regulären Gewerbebetriebs, da die dem Grundstückshandel zuzurechnenden Objekte den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen. Schauen wir uns die zeitliche Abfolge beim gewerblichen Grundstückshandel, den das Finanzamt als solchen qualifiziert, einmal etwas genauer an:

  1. Einlage der Grundstücke: Die Grundstücke, die Teil des Betriebsvermögens werden, sind zum Teilwert in dieses einzulegen (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG). Zu beachten sind die Ausnahmen der Norm; bei Anschaffung oder Herstellung innerhalb von drei Jahren vor Einlage entspricht der Einlagewert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
  2. Vermietung von Grundvermögen und Immobilien: Die im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke führen bei Vermietung oder sonstiger Überlassung zu gewerblichen Einkünften (§ 21 Absatz 3 in Verbindung mit § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG).
  3. Ausgaben: Ausgaben, die in Zusammenhang mit der Immobilie entstehen, sind Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG). Sie sind als solche oder im Rahmen der Abschreibung geltend zu machen. Abschreibungs-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG.
  4. Verkauf der Immobilie: Wird die Immobilie verkauft, ist der entstehende Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 15 EStG zu versteuern. Er ermittelt sich durch Abzug von Veräußerungs- und Anschaffungskosten der Immobilie sowie des Teilwertes des Grund und Bodens vom Veräußerungspreis. Gegebenenfalls vorgenommene Abschreibungen erhöhen den Veräußerungsgewinn in der entsprechenden Höhe.
  5. Verschenkung des Grundvermögens: Wird das Grundvermögen verschenkt, erfolgt eine Entnahme zum gemeinen Wert (§ 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG). Die Differenz zum Buchwert des Grundstücks entspricht dem steuerpflichtigen Gewinn.

Eine Privatnutzung der betrieblichen Immobilien löst ebenfalls eine (Zwangs-) Entnahme aus, da insoweit kein gewerblicher Grundstückshandel mehr vorliegen kann. Dies gilt auch bei Betriebsaufgabe, soweit kein Verkauf der einzelnen Objekte erfolgt.

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Unser Video: Steuervorteile der Immobilien-GmbH

In diesem Video erklären wir, welche Vorteile die Immobilien-GmbH gegenüber der privaten Vermögensverwaltung hat!

7. Gewerblicher Grundstückshandel? Immobilien-GmbH ins Auge fassen!

Erträge aus einem gewerblichen Grundstückshandel unterliegen der regulären Einkommen- und gegebenenfalls Kirchensteuer sowie dem Solidaritätszuschlag. Hierdurch ergibt sich eine Steuerbelastung, die die Marke von 50 % schnell übersteigt. Gleichzeitig ist das Grundvermögen durch seine Betriebsvermögenseigenschaft steuerverstrickt, eine steuerfreie Veräußerung nach 10 Jahren (§ 23 EStG) ist also nicht mehr möglich.

Dies ist auch bei der Immobilien-GmbH der Fall. Auch hier scheidet eine steuerfreie Veräußerung der Wirtschaftsgüter aus, der wesentliche Vorteil besteht aber in der prozentual niedrigeren Steuerbelastung laufender und einmaliger Gewinne. Für laufende Mieteinnahmen kommt in der Regel die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG in Betracht. Diese Erträge sind damit von der Gewerbesteuer befreit, was die Steuerbelastung insoweit auf rund 16 % reduziert.

Veräußerungsgewinne werden mit Körperschaft- und Gewerbesteuer, im bundesweiten Durchschnitt also mit rund 30 %, besteuert. Auch hier ergibt sich im Vergleich zum Einzelunternehmen eine erhebliche Steuerersparnis, die – je nach Gewerbesteuer-Hebesatz – sogar zu einer Halbierung der Steuerbelastung führen kann. Denn während die Körperschaftsteuer bundesweit einheitlich 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) beträgt, entscheiden die Kommunen selbst über die Höhe der Gewerbesteuer. Im Jahr 2023 liegt die Belastung bundesweit zwischen 7 % und 17,15 %.

Bestehen der gewerbliche Grundstückshandel und das dazugehörige Einzelunternehmen bereits, ist eine steuerneutrale Umwandlung in eine Immobilien-GmbH – auch mit Holding-Struktur – möglich.

Soll später eine andere Person die Immobilien erben oder schenkweise erhalten, ergeben sich durch die GmbH weitere Vorteile. Denn durch geschickte Nutzung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen (§§ 13a bis 13c ErbStG) können die GmbH-Anteile steuerfrei auf die Nachfolger übertragen werden. Befinden sich die Immobilien hingegen im Privatvermögen einer natürlichen Person, scheiden diese Befreiungsoptionen in der Regel aus.

8. Umsatzsteuer beim Grundstückshandel – was gilt hier?

Unternehmerinnen und Unternehmer, die Grundstücke vermieten sowie veräußern, erbringen hiermit grundsätzlich steuerfreie Leistungen (§ 4 Nummer 9 Buchstabe a und Nummer 12 Satz 1 Buchstabe a UStG). Dadurch schulden sie zwar keine Umsatzsteuer auf die erhaltenen Entgelte, die steuerfreie Tätigkeit schließt aber auch den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Absatz 2 Nummer 1 UStG).

Unter bestimmten Voraussetzungen besteht daher beim gewerblichen Grundstückshandel die Möglichkeit zur sogenannten Option. Durch § 9 UStG wird der eigentlich steuerfreie Umsatz steuerpflichtig. Dies führt dazu, dass auch die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (etwa von Baufirmen) als Vorsteuer abziehbar ist.

Kernvoraussetzung für die Ausübung der Option ist die Vermietung oder Veräußerung an einen anderen Unternehmer, der umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbringt. Erbringt er nur teilweise steuerpflichtige Umsätze, ist auch die Option nur zum entsprechenden Anteil möglich. Bei Veräußerungen ist die Option im Kaufvertrag zu erklären (§ 9 Absatz 3 UStG).


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Besteuerung und Optimierung von Immobilien

  1. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  2. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, steueroptimierter Verkauf von Immobilien 
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  5. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen durch die erweiterte Grundstückskürzung
  6. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten), Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/Videokonferenz

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