Eine Organschaft ist ein Verbund von mehreren durch Beteiligungsverhältnisse verbundener Unternehmen, die sich gegenseitig verpflichten. So ist eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft vertraglich dazu verpflichtet, ihre Gewinne an dem sie haltenden Unternehmen, dem Organträger, abzuführen. Umgekehrt verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich etwaiger Verluste auf Ebene der Organgesellschaft. Während dieser vertraglichen Beziehung behandelt man die beiden Unternehmen in Bezug auf die Besteuerung als ein Unternehmen. Grundlage hierfür ist der zivilrechtliche Ergebnisabführungsvertrag zwischen den Unternehmen. Weitere steuerliche Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag umfassen den Zeitraum, über den die Organschaft mindestens bestehen muss, nämlich fünf Jahre, sowie die tatsächliche Durchführung des Vertrags, um nur einige der sogleich in diesem Beitrag im Einzelnen beleuchteten Details vorwegzunehmen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Kai Fuck (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Organschaft aus Sicht des KStG

In diesem Video erklären wir, wie man die Besteuerung im Rahmen einer Organschaft durchführt und was insbesondere das KStG dabei vorsieht.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
Beck Bil-Komm. Beck’scher Bilanz-Kommentar
BeckHdB Beck’sches Handbuch
BeckOGK beck-online.GROSSKOMMENTAR
Begr. Begründer
BFH Bundesfinanzhof
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGH Bundesgerichtshof
DNotZ Deutsche Notar-Zeitschrift
DStR Zeitschrift Deutsches Steuerrecht
DStRE Zeitschrift Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst
ff. folgende
FG Finanzgericht
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
i.d.R. in der Regel
i.S.d. im Sinne des
i.V.m. in Verbindung mit
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KonzernStR Konzernsteuerrecht
KStG Körperschaftsteuergesetz
Lit. Buchstabe
MAH GmbHR Münchener Anwaltshandbuch GmbH-Recht
MAH PersGesR Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht
MHdB GesR Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts
MüKoAktG Münchener Kommentar zum Aktiengesetz
MüKoHGB Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch
NJW Neue Juristische Wochenschrift
Nr. Nummer
NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
OLG Oberlandesgericht
RegisterR Registerrecht
Rn. Randnummer
RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift
S. Satz
s.o. siehe oben
SE Europäische Gesellschaft, Societas Europaea
Tz. Teilziffer/Textziffer
UnternehmenStR Unternehmensteuerrecht
Urt. Urteil
v. von

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage. 2021, München

Einführung

Das Institut der steuerlichen Organschaft stellt einen essenziellen Bestandteil des deutschen Unternehmenssteuerrechts dar.[1] Nur durch die ertragssteuerliche Organschaft lässt sich eine transparente Besteuerung strukturierter Konzerngesellschaften ermöglichen.[2] Die Begründung einer Organschaft führt dazu, dass ertragssteuerlich mehrere zivilrechtlich selbständige Gesellschaften wie ein Steuersubjekt im Rahmen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer behandelt werden.[3] Körperschaftsteuerlich ist bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses das Einkommen der Organgesellschaft gemäß §14 Abs. 1 KStG dem Organträger zuzurechnen.[4] Neben dem steuerlichen Gestaltungsziel einer Begründung eines Organschaftsverhältnisses und der sich daraus ergebenden Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten innerhalb der verbundenen Unternehmen können auch wirtschaftliche Gestaltungsziele zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit und Steigerung der Rentabilität von einzelnen Gesellschaften zum Tragen kommen.[5] Eine körperschaftsteuerliche Organschaft setzt unter anderem voraus, dass die Organgesellschaft sich durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an ein inländisches, gewerbliches Unternehmen – Organträger – abzuführen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG.[6] Aufgrund der expliziten Voraussetzung der Grundnorm der steuerlichen Organschaft zur Verpflichtung der Organgesellschaft zu der Abführung des ganzen Gewinns durch einen Gewinnabführungsvertag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG wird die besondere Bedeutung des Vertrags deutlich. Die zivilrechtlichen Form- und sonstigen Erfordernisse für Unternehmensverträge respektive Gewinnabführungsverträge müssen zwingend beachtet werden, denn für die steuerliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags ist die zivilrechtliche Wirksamkeit unerlässlich.[7] So hat sich die zivilrechtliche Wirksamkeit, die der steuerlichen materiellen Wirksamkeit dient, zu einem beliebten Betriebsprüfungsfeld entwickelt.[8]

Die Zielsetzung der vorliegenden wissenschaftlichen Auseinandersetzung zu dem Thema „Steuerliche Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag“ ist die Darstellung und Abgrenzung der für die Praxis bedeutsamsten Anforderungen für einen steuerlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag, unter Bezugnahme auf die maßgeblichen zivil- und gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen.

Im ersten Abschnitt der Auseinandersetzung erfolgt die Begriffsbestimmung des Unternehmensvertrags im Sinne der §§ 291 ff. AktG und Einordnung des aktienrechtlichen Instituts des  Ergebnisabführungsvertrags in die deutsche Rechtsordnung.

Der zweite Abschnitt behandelt die zivilrechtlichen Anforderungen an einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag, differenziert nach den Anforderungen an die beteiligten Vertragsparteien, dem Formerfordernis, die Behandlung weiterer formeller Erfordernisse, um Gültigkeit im Innen- und Außenverhältnis zu erlangen, sowie den für die Praxis bedeutsamsten Vertragsinhalt.

Der dritte Abschnitt differenziert, unter Berücksichtigung der derzeitigen Streitstände, die steuerrechtlichen Anforderungen an einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag nach den besonderen steuerrechtlichen Anforderungen an die beteiligten Vertragsparteien, der Bestimmung des abzuführenden Gewinns mit der Verpflichtung zur Verlustübernahme und der Behandlung der Vertragslaufzeit mit der Anforderung der tatsächlichen Durchführung des Vertrags.

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A. Grundlagen der aktienrechtlichen Unternehmensverträge im Sinne der §§ 291 ff. AktG

Aktienrechtliche Unternehmensverträge stellen eine Möglichkeit des Zusammenschlusses von selbständigen Unternehmen dar.[9] Der Gesetzgeber gibt in den §§ 291 und 292 AktG einen abschließenden Katalog von Unternehmensverträgen im aktienrechtlichen Sinne vor.[10] Der Numerus Clausus dient durch die an den Abschluss geknüpften Rechtsfolgen dem Schutz der außenstehenden Aktionäre, den sogenannten Minderheitsaktionären, und den Gläubigern der verpflichteten Gesellschaft.[11] Die zwingenden Rechtsfolgen sind dadurch begründet, dass verpflichtete Gesellschaften regelmäßig unter teilweiser oder völliger Aufgabe der wirtschaftlichen Selbständigkeit ihren Gesellschaftszweck auf das Konzerninteresse ausrichten.[12]

I. Begriff des Unternehmensvertrags im Sinne der §§ 291 ff. AktG

In den §§ 291 und 292 AktG ist festgelegt, welche Vertragsarten das Aktienrecht unter dem Begriff „Unternehmensvertrag“ versteht.[13] Die Bezeichnung „Unternehmensvertrag“ ist als Oberbegriff zu verstehen und dient der Rechtstechnik, die zunächst systematisch allgemeine Vorschriften in den §§ 293 – 299 AktG definiert, denen spezielle Vorschriften für bestimmte Unternehmensverträge folgen.[14]

Die organisationsrechtlichen Unternehmensverträge werden in § 291 AktG definiert und regeln insbesondere den Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.[15] Als sogenannte andere Unternehmensverträge definiert § 292 Abs. 2 AktG den Betriebsüberlassungsvertrag, Teilgewinnabführungsvertrag und die Gewinngemeinschaft.[16] Die anderen Unternehmensverträge sind von schuldrechtlicher Natur,[17] mit einem Austausch von Leistung und Gegenleistung, deren Rechtsfolgen nicht den engen Regelungen zum Gläubiger- und Minderheitenschutz nach §§ 302 – 307 AktG unterliegen.[18] Die Abgrenzung dieser Unternehmensverträge vom Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen ist nicht die Vertragsbezeichnung maßgebend, vielmehr richtet sich die Zuordnung zu einem Vertragstypen nach dem Inhalt aus der Gesamtheit seiner Bestimmungen.[19] Abgrenzungskriterien sind insbesondere die Abführung des gesamten Gewinns, ob die eingegliederte Gesellschaft unmittelbar dem herrschenden Unternehmen in der Art weisungsgebunden ist, dass der Gesellschaftszweck direkt beeinträchtigt wird.[20]

II. Rechtsnatur von Gewinnabführungsverträgen nach § 291 AktG

Der aktienrechtliche Gewinnabführungsvertrag konstituiert unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beziehungen zwischen den beteiligten Vertragsparteien und entfaltet für die Dauer des Bestehens verfassungsändernde Wirkung.[21] Der gesellschaftsrechtliche Charakter von Gewinnabführungsverträgen ergibt sich aus der Modifizierung der Verfassung der verpflichteten Gesellschaft dahingehend, dass Gewinn nicht mehr im Interesse der verpflichteten Gesellschaft erzielt wird, sondern im Interesse des herrschenden Unternehmens.[22] Weiterhin geht nach § 308 AktG die Weisungskompetenz der Gesellschafterversammlung auf das herrschende Unternehmen über. Mit der Abführung des gesamten Gewinns werden auch die Gewinnansprüche der außenstehenden Aktionäre beseitigt.[23] Aufgrund der Modifizierung der gesellschaftsrechtlichen Verfassung der verpflichteten Gesellschaft und der damit verbundenen Beschränkung der außenstehenden Aktionäre am Vermögen und Ertrag der Gesellschaft, sieht das Aktienrecht Regelungen, zur Absicherung der Gläubiger der verpflichteten Gesellschaft nach den §§ 300 – 303 AktG[24] und Ausgleichs- und Abfindungsansprüche nach den §§ 304 – 305 AktG vor[25], die die verfassungsmäßigen Bestimmungen verdrängen. Darüber hinaus sind die Aktionäre der verpflichteten Gesellschaft von der Entscheidung über die Verwendung des Bilanzgewinns ausgeschlossen.[26]

Gewinnabführungsverträge beinhalten auch schuldrechtliche Elemente, so sind für beide Vertragsparteien schuldrechtliche Leistungspflichten zu erfüllen.[27] Typische Pflichten sind insbesondere die Pflicht zur Verlustübernahme seitens des herrschenden Unternehmens und die Ausrichtung des Gesellschaftszweck auf die Konzerninteressen.[28]

B. Zivilrechtliche Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags

Der Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 AktG ist als ein gesellschaftsrechtlicher Vertrag, durch den sich eine AG, KGaA oder SE dazu verpflichtet, ihren ganzen handelsrechtlichen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, definiert.[29] Mit der Gewinnabführung an das berechtigte Unternehmen unmittelbar verknüpft ist dessen Verpflichtung zum Verlustausgleich während der Vertragslaufzeit.[30] Da das berechtigte Unternehmen auch zur Übernahme von Verlusten verpflichtet ist, wird der Gewinnabführungsvertrag zutreffender Weise auch als Ergebnisabführungsvertrag bezeichnet.[31]

Nachstehend werden die zivilrechtlichen Anforderungen an den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags dargestellt. Hierbei wird zwischen Voraussetzungen für die materielle Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags und solchen, die dessen formelle Ausgestaltung betreffen unterschieden.

I. Vertragsparteien

Nachfolgend werden die zivilrechtlichen Anforderungen an die an einem Ergebnisabführungsvertrags beteiligten Vertragsparteien behandelt.

Das Aktienrecht stellt eindeutige Voraussetzungen an die Rechtsform des verpflichteten Unternehmens, der sogenannten Untergesellschaft.[32] Die Untergesellschaft muss dem Aktienrecht folgend eine dem deutschen Recht unterliegende AG, KGaA oder SE mit Sitz im Inland sein.[33] Wird der Ergebnisabführungsvertrag mit einer SE als verpflichtetes Unternehmen geschlossen, ist dahingehend zu differenzieren, ob es sich um eine SE mit einem getrennten Leitungs- und Aufsichtsorgan oder mit monistischer Struktur handelt.[34] Bei einer SE mit dualistischer Struktur knüpfen die Wirksamkeitsvoraussetzungen an die Vorschriften des Aktienrechts an.[35] Im letzteren Fall sind die Vorschriften des Aktienrechts nicht ohne weiteres anwendbar, da der Verwaltungsrat Aufgaben eines Leitungs- und Aufsichtsorgans innehat. Fehlt eine hinsichtlich des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrags abweichenden Regelung zu den Aufgaben des Verwaltungsrats, sind die §§ 293 ff. AktG wie bei der dualistischen SE anzuwenden.[36] Obwohl der Anwendungsbereich der §§ 291 ff. AktG sich unmittelbar nur auf Ergebnisabführungsverträge mit Rechtsformen aktienrechtlicher Natur erstreckt, ist ein wirksamer Abschluss mit einer anderen als den vorgenannten Rechtsformen nicht ausgeschlossen.[37] Das GmbHG enthält keine Regelungen über die Voraussetzungen eines Ergebnisabführungsvertrags einer verpflichteten GmbH.[38] Fraglich ist damit, ob das Recht der Unternehmensverträge nach den §§ 291 ff. AktG auch für die Rechtsform der GmbH anzuwenden ist. Nach der Rechtsprechung des BGH sind die aktienrechtlichen Vorschriften der §§ 291 ff. AktG partiell analog auf die von einer beherrschten GmbH abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge anwendbar, soweit Unterschiede in der Rechtsform dem nicht entgegenstehen.[39]

Der Begriff des „anderen Unternehmen“ im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG ist rechtsformneutral.[40] Somit sind im Vergleich zur Untergesellschaft die Rechtsform und der Sitz des Obergesellschaft unerheblich. Folglich kommt jeder Rechtsträger im Sinne des § 15 AktG mit Sitz im In- und Ausland in Betracht.[41] Rechtsträger nach § 15 AktG können beispielsweise Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften, Stiftungen, Vereine und juristische Personen sein.[42]

II. Form des Ergebnisabführungsvertrags

Der Ergebnisabführungsvertrag bedarf rechtsformübergreifend der Schriftform.[43] Daher ist dieser von den Vertretungsorganen beider Parteien zu unterzeichnen. Strengere Anforderungen an die Form sind nur erforderlich, wenn der Vertrag Bestimmungen enthält, die nach anderen Vorschriften formbedürftig sind.[44] Bei einem nur schriftlich abgefassten Ergebnisabführungsvertrag liegt regelmäßig ein schwebend unwirksamer Vertrag vor, der, um im Innen- und Außenverhältnis Gültigkeit zu erlagen, weitere Voraussetzungen, in Abhängigkeit der Rechtsformen der beteiligten Parteien, erfüllen muss.

III. Zustimmungsbeschluss des abhängigen Unternehmens

Ist eine AG, KGaA oder SE abhängige Gesellschaft, muss gemäß § 293 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln des vertretenen Grundkapitals der Beschlussfassung über den Ergebnisabführungsvertrag zustimmen.[45] Der Zustimmungsbeschluss ist nach § 130 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 AktG stets notariell zu beurkunden.[46]

Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine GmbH, beschließt die Gesellschafterversammlung über die Zustimmung.[47] Der BGH leitet das Zustimmungserfordernis nicht aus § 293 Abs. 1 AktG ab, sondern stellt auf den materiell verfassungsändernden Charakter des Ergebnisabführungsvertrags ab, welcher eine analoge Anwendung der §§ 53 und 54 GmbHG gebietet. Im Schrifttum umstritten und vom BGH offengelassen ist, ob der Zustimmungsbeschluss, bei einer verpflichteten GmbH, nur mit Zustimmung aller Gesellschafter gefasst werden kann oder ob die satzungsändernde Dreiviertelmehrheit genügt.[48] Für die erste überwiegend vertretene Auffassung spricht, dass der BGH den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags als Änderung des Gesellschaftszweck versteht und sich damit die Vorschriften über die Einstimmigkeit bei Satzungsänderung im Sinne des § 33 Abs. 1 Satz 2 BGB aufdrängen.[49] Die Gegenauffassung verweist demgegenüber darauf, dass § 293 Abs. 1 Satz 2 AktG und das Umwandlungsgesetz für strukturändernde Gesellschafterbeschlüsse lediglich eine Dreiviertelmehrheit fordern. Der Schutz der Minderheitsgesellschafter sei mit der Übertragung der aktienrechtlichen Schutzvorschriften und Ausgleichsvorschriften gemäß §§ 304 und 305 AktG gewährleistet.[50] Um die Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags nicht zu gefährden, ist es vorzugswürdig, eine einstimmige Beschlussfassung vorauszusetzen. Als weiteres Formerfordernis sieht der BGH die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses vor.[51]

IV. Zustimmungsbeschluss des anderen Unternehmens

Handelt es sich bei dem anderen Unternehmen um eine AG, KGaA oder SE, gilt für den notariell zu beurkundenden Zustimmungsbeschluss § 293 Abs. 1 Satz 2 bis 4 AktG sinngemäß.[52] Folglich ist eine Mehrheit erforderlich, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst.[53] Sinn und Zweck des Zustimmungserfordernisses des herrschenden Unternehmens nach § 293 Abs. 2 AktG ist es unter anderem den Gesellschaftern, vor dem Hintergrund der sich aus § 305 Abs. 2 AktG ergebenden Ausgleichspflicht von außenstehenden Aktionären in Form von Aktien des herrschenden Unternehmens, ein Mitspracherecht einzuräumen.[54] Ein weiterer Umstand, dem das Zustimmungserfordernis Rechnung trägt, ist die während der Dauer des Vertrags bestehende Verlustübernahmepflicht.[55]

Ist der Vertragspartner eine GmbH, muss für einen wirksamen Zustimmungsbeschluss dieser mit einer Dreiviertelmehrheit des vertretenen Grundkapitals gefasst werden.[56] Da der BGH das Zustimmungserfordernis bei der herrschenden GmbH nicht auf §§ 53 und 54 GmbHG, sondern auf die analoge Anwendung des § 293 Abs. 2 AktG stützt und eine dem § 130 Abs. 1 Satz 1 AktG entsprechende Vorschrift im GmbH-Recht nicht existiert, genügt die schriftliche Abfassung des Zustimmungsbeschlusses.[57]

Ist das herrschende Unternehmen eine Personengesellschaft, ist fraglich, welche Mehrheitsverhältnisse der Zustimmungsbeschluss bedarf.[58] Bei dem Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags durch eine herrschende Personengesellschaft liegt regelmäßig kein Grundlagengeschäft vor, da dieser das gesellschaftsvertragliche Verhältnis der Gesellschafter zueinander nicht berührt.[59] Allerdings stellt die damit verbundene Pflicht zur Verlustübernahme eine außergewöhnliche Geschäftsführungsmaßnahme dar, welche nach § 116 Abs. 2 HGB einen einstimmigen Beschluss voraussetzt.[60]

V. Eintragung in das Handelsregister

Gemäß § 294 Abs. 2 AktG wird der bereits nach erfolgtem Zustimmungsbeschluss im Innenverhältnis gültige Ergebnisabführungsvertrag im Außenverhältnis erst dann wirksam, wenn sein Bestehen im Handelsregister des Sitzes der abhängigen Gesellschaft eingetragen worden ist.[61] § 294 Abs. 2 AktG ist dem BGH zufolge analog auch auf Ergebnisabführungsverträge mit einer GmbH als abhängige Gesellschaft anwendbar.[62] Somit entfaltet die Eintragung in das Handelsregister konstitutive Wirkung.[63] Ein Rücktritt vom Vertrag ist bis zum Zeitpunkt der Eintragung möglich. Das Leitungsorgan der verpflichteten Gesellschaft hat das Bestehen, die Art des Unternehmensvertrags und den Namen des anderen Vertragspartners in das Handelsregister anzumelden.[64] Anzumelden ist nur das Bestehen des Ergebnisabführungsvertrags, nicht dessen konkreter Inhalt.[65] Der Anmeldung sind der Ergebnisabführungsvertrag und die beiden Zustimmungsbeschlüsse beizufügen.[66]

Gegenüber dem anderen Vertragsteil besteht hingegen keine Pflicht zur Anmeldung des Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister am Sitz des herrschenden Unternehmens.[67]

VI. Vertragsinhalt

In der Praxis sind regelmäßig die steuerlichen Anforderungen maßgeblich für die Festlegung des Vertragsbeginns und der Vertragsdauer eines Ergebnisabführungsvertrags, wobei insbesondere § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG zur Mindestvertragsdauer bedeutsam ist. Ausgehend von den steuerlichen Anforderungen ist es zweckmäßig, einen Gleichlauf zwischen dem Vertragsbeginn und dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Eintragung des Vertrags im Handelsregister am Sitz der abhängigen Gesellschaft zu erreichen.[68] Vereinbarungen wonach der Beginn des Vertrags bereits vor Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Handelsregistereintragung des Ergebnisabführungsvertrags erfolgt, liegen soll, sind steuerlich nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG unbeachtlich und stehen der steuerlichen Wirksamkeit entgegen.[69] Zivilrechtlich ist eine Rückwirkung auf ein bereits abgelaufenes Geschäftsjahr möglich, solange der Jahresabschluss noch nicht festgestellt ist.[70]

Vor dem Hintergrund, dass Verwaltungs- und Vermögensrechte außenstehender Aktionäre der abhängigen Gesellschaft infolge der Eingriffsrechte des herrschenden Unternehmens weitestgehend wirkungslos sind und auch die Regelungen über die gesetzliche Rücklage im Sinne des § 300 AktG und die Verpflichtung zur Verlustübernahme nach § 302 AktG insoweit keine zureichende Sicherheit bieten, gewähren §§ 304 und 305 AktG einen Minderheitenschutz in Form von Ausgleichs- und Abfindungsansprüchen.[71] Sofern außenstehende Aktionäre vorhanden sind, hängt die zivilrechtliche Wirksamkeit davon ab, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 304 AktG vereinbart ist.[72] Nach § 304 Abs. 3 Satz 1 AktG ist der Vertrag nichtig, wenn eine entsprechende Regelung fehlt.[73] Gemäß § 304 Abs. 1 Satz 1 AktG muss der Ergebnisabführungsvertrag einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Aktionäre durch eine wiederkehrende Geldzahlung vorsehen.[74] Laut § 302 Abs. 2 AktG kann sich die Höhe der wiederkehrenden Geldzahlung sowohl aus einer festen, am Anteil des Grundkapitals bezogenen Komponente, als auch aus einer variablen Komponente bestehen, die sich am Bilanzgewinn der Gesellschaft orientiert.[75] Eine über dem Mindestausgleich liegende vereinbarte Geldzahlung ist zivilrechtlich wirksam.[76] Für die steuerliche Anerkennung darf die Ausgleichzahlung insgesamt den dem außenstehenden Gesellschafter seinem Anteil am Kapital entsprechenden Gewinnanteil nicht übersteigen.[77] Zudem muss ein Ergebnisabführungsvertrag die Verpflichtung enthalten, auf Verlangen des außenstehenden Aktionärs, dessen Aktien gegen eine angemessene Abfindung zu erwerben.[78] Ist die herrschende Gesellschaft eine AG, KGaA oder SE, kann die Abfindung durch Gewährung eigener Aktien, gegebenenfalls durch Gewährung von Aktien der Konzernmuttergesellschaft oder als Barabfindung erfolgen gemäß § 305 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AktG.[79] Das Fehlen einer Regelung über den Abfindungsanspruch führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des Vertrags gemäß § 305 Abs. 5 Satz 2 AktG, stattdessen hat das nach § 2 des Spruchverfahrensgesetz bestimmte Gericht auf Antrag die vertraglich zu gewährende Abfindung zu bestimmen.[80] Ob eine Ausgleichs- und Abfindungspflicht auch zugunsten außenstehender Gesellschafter einer abhängigen GmbH besteht, ist umstritten.[81] Die Vertreter der wohl überwiegenden Auffassung halten aufgrund des Einstimmigkeitserfordernis zum Zustimmungsbeschluss über den Ergebnisabführungsvertrag eine Ausgleichs- und Abfindungspflicht für entbehrlich, da hierdurch die Gesellschafter selbst auf die Ausgestaltung des Ergebnisabführungsvertrags Einfluss nehmen und somit einen Ausgleich privatautonom durchsetzen können.[82] Die andere Auffassung möchte den Minderheitenschutz konsequenterweise durch die analoge Anwendung der §§ 304 und 305 AktG gewährleisten.[83]

Die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags kann durch Kündigung oder Aufhebung erfolgen.[84] Das Gesetz sieht eine ordentliche Kündigung von Ergebnisabführungsverträgen nur zum Ende des Geschäftsjahres oder zum sonst vertraglich bestimmten Abrechnungszeitraum vor.[85] Fehlt eine Regelung zur Kündigungsfrist, ist nach § 132 Satz 1 HGB von einer Frist von sechs Monaten auszugehen,[86] wodurch die ordentliche Kündigung zu einem unflexiblen Instrumentarium wird. Ohne Kündigungsfrist lässt § 297 Abs. 1 AktG eine Kündigung aus wichtigem Grund unter engen Voraussetzungen zu.[87] Bei dem Begriff des „wichtigen Grunds“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher nicht allein im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen ist, vielmehr sollen Ergebnisbeeinflussungen verhindert werden.[88] In der Praxis stellt sich die Frage nach einer Kündigung aus wichtigem Grund insbesondere dann, wenn Anteile am abhängigen Unternehmen an einen Dritten veräußert werden sollen.[89] Abweichend zum Steuerrecht erkennen Zivilgerichte teilweise die Veräußerung von Anteilen an dem verpflichteten Unternehmen nicht als außerordentliche Kündigung im Sinne des § 297 AktG an.[90] Folglich ist es ratsam eine Regelung zum Verlust der Mehrheitsbeteiligung an der abhängigen Gesellschaft als wichtigen Kündigungsgrund zu definieren. Als einen beispielhaften Fall für eine außerordentliche Kündigung nennt § 297 Abs. 1 Satz 2 AktG, dass das herrschende Unternehmen voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine aufgrund des Vertrags bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.[91] Folglich sollten in die Regelungen über die wichtigen Kündigungsgründe ferner die wiederholte Erteilung unzulässiger Weisungen durch das herrschende Unternehmen, die unzulässige Nichtbefolgung von Weisungen durch das abhängige Unternehmen, bei Auflösung einer Vertragspartei und bei Umwandlungsvorgängen in den Ergebnisabführungsvertrag aufgenommen werden. Zu den steuerrechtlichen Folgefragen betreffend die Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags sei auf den Teilabschnitt – Laufzeit – verwiesen. Anstelle einer Kündigung kann die Beendigung durch Aufhebung erfolgen. Ebenso wie die Kündigung ist eine rückwirkende Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags gemäß § 296 Abs. 1 AktG unzulässig.[92]

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C. Steuerliche Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags

Ausgangspunkt ist ein zivilrechtlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag. Unerlässlich für die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags ist dessen zivilrechtliche Wirksamkeit.[93] So kann ein nichtiger Vertrag keine ertragssteuerliche Organschaft begründen.[94] Nachstehend behandelt die Auseinandersetzung die Anforderungen für die steuerliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags. Dazu bedarf es einer Mindestvertragsdauer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG von fünf Jahren und der vertragsgemäßen Durchführung während der gesamten Dauer.[95] Die gesetzlich geforderte Durchführung des Vertrags setzt insbesondere voraus, dass neben der Abführung des gesamten Gewinns auch Verluste der Organgesellschaft ausgeglichen werden[96] und die in § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG festgelegten Beschränkungen der Bildung von Gewinnrücklagen beachtet werden.[97] Ist die Organgesellschaft eine GmbH, darf nach § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG die Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht übersteigen.[98] Weiterhin muss eine Verlustübernahme durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart werden.[99]

I. Steuerliche Anforderungen an die Vertragsparteien

Für die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags müssen die beteiligten Vertragsparteien weiterhin folgende Anforderungen erfüllen.

Der Organträger muss zu den Voraussetzungen des § 291 Abs. 1 AktG ein im Inland steuerpflichtiges gewerbliches Unternehmen nach § 14 Abs. 1 KStG sein.[100] Das Unternehmen des Organträgers kann beliebiger Rechtsform sein.[101] Der Organträger muss seine Geschäftsleitung im Inland haben, ein Gesellschaftssitz in einem EU-Mitgliedsstaat ist unschädlich.[102] Auch für die Organgesellschaft gilt, dass eine Geschäftsleitung im Inland den steuerlichen Anforderungen genügt.[103]

II. Abzuführender Gewinn

Zu den steuerlichen Sondervorschriften, die mit Blick auf den Ergebnisabführungsvertrag zu beachten sind, gehört das Erfordernis der Abführung des ganzen Gewinns gemäß § 14 Abs. 1 KStG. Der Gesetzgeber hat den Begriff des „ganzen Gewinns“ im Sinne des § 291 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 AktG nicht legal definiert.[104] Nach dem Willen des Gesetzgebers ist damit der Bilanzgewinn gemeint, denn beim Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags erfolgt kein Gewinnausweis in der Handelsbilanz der verpflichteten Gesellschaft.[105] Diese hat den abzuführenden Gewinn in einer Vorbilanz nach handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu ermitteln.[106] Folglich wird in der endgültigen Handelsbilanz der verpflichteten Gesellschaft kein Gewinn ausgewiesen und der abzuführende Gewinn auf der Passivseite der Bilanz als Verbindlichkeit gegenüber verbundene Unternehmen passiviert.[107] In der Gewinn- und Verlustrechnung wird dieser Betrag korrespondierend als Aufwand in einem gesonderten Posten verbucht.[108] Im Fall eines Jahresfehlbetrags in der handelsrechtlichen Vorbilanz, wird der Anspruch aus § 302 AktG auf Verlustübernahme als Forderung gegenüber verbundene Unternehmen erfasst.[109]

Die §§ 300 und 301 AktG sind bei der Ermittlung des abzuführenden Gewinns in der Vorbilanz maßgeblich für dessen Höhe, sofern der Ergebnisabführungsvertrag nichts Näheres bestimmt.[110] Abzuführender Gewinn ist der Betrag, um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr gekürzt, der ohne den Ergebnisabführungsvertrag bilanziell entstehen würde.[111] Weiterhin ist der einzustellende Betrag in die gesetzliche Rücklage im Sinne des § 300 Nr. 1 AktG abzuziehen.[112] Bei der Ermittlung ist gemäß § 301 Satz 1 AktG auch die Einschränkung der Gewinnabführung hinsichtlich der gemäß § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge zu beachten.[113] Vorvertraglich gebildete freie Rücklagen der Organgesellschaft, wie auch vorvertraglich gebildete Gewinnvorträge müssen bei Auflösung an die Anteilseigner dieser ausgeschüttet werden.[114] Die Bildung freier Rücklagen sogenannter „anderer Gewinnrücklagen“ der Organgesellschaft ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG in der Art begrenzt, dass Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklage einzustellen sind, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.[115] Gesetzliche Kapitalrücklagen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die während der Organschaft gebildet werden, fallen nicht unter den Begriff der „anderen Gewinnrücklagen“ und sind deshalb nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dem abzuführenden Gewinn nicht hinzuzurechnen, sondern nur als Gewinn auszuschütten.[116] Die Konsequenz hieraus ist, dass während der Organschaft gebildete Kapitalrücklagen nicht zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags verwendet werden dürfen.[117] Deshalb sollte geprüft werden, ob bei Zuzahlungen in die Organgesellschaft, diese nicht erfolgswirksam erfolgen sollten, um sie in die Gewinnrücklage einzustellen.[118] Dies hält die Option offen, den Betrag später zum Verlustausgleich zu nutzen.[119]

III. Verpflichtung zur Verlustübernahme

Gemäß § 302 Abs. 1 AktG hat der Organträger Jahresfehlbeträge der Organgesellschaft während der Vertragsdauer auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgleichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden.[120] Die Norm gilt ohne explizite vertragliche Bezugnahme im aktienrechtlichen Konzern unmittelbar.[121] Nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss im GmbH-Konzern eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart und damit Bestandteil des Ergebnisabführungsvertrags sein.[122] Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anforderung ist dementsprechend eine dynamische Verweisung auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zu vereinbaren.[123] Dies gilt für alle Regelungsbestandteile des § 302 AktG und auch für solche, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrags noch nicht in Kraft waren.[124] Vor diesem Hintergrund müssen Ergebnisabführungsverträge unbedingt ungenaue Formulierungen der Verlustübernahme in den Fällen des § 17 KStG vermeiden, da ein nichtiger Ergebnisabführungsvertrag die steuerliche Organschaft scheitern lässt, selbst wenn alle Beteiligten von einem fehlerfreien Vertrag ausgehen und diesen auch entsprechend vollziehen.[125]

IV. Laufzeit des Ergebnisabführungsvertrags

Zu den steuerrechtlichen Anforderungen gehört, dass der Ergebnisabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während dieser Zeit auch tatsächlich durchgeführt wird gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.[126] Damit stellt das Gesetz in zeitlicher Hinsicht eine formale Anforderung an den Inhalt des Vertrags und eine materielle Anforderung an seine Durchführung. Hintergrund dieser Regelung ist es, willkürliche Beeinflussungen von Steuerleistungen zu verhindern.[127]

Nach der durch den BFH bestätigten Verwaltungsauffassung versteht das Gesetz in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unter dem Begriff „fünf Jahren“ fünf Zeitjahre, also einen Zeitraum von 60 Monaten, wobei es unschädlich ist, ob sich die fünf Zeitjahre auch mit fünf Wirtschaftsjahren decken.[128] Der Ergebnisabführungsvertrag erfüllt die Anforderungen an die Laufzeit unabhängig davon, ob ein auf mindestens fünf Jahre befristeter Vertrag oder ein auf unbestimmte Dauer geschlossener Vertrag, der frühestens auf einen Zeitpunkt nach Ablauf von fünf Jahren ordentlich gekündigt werden darf, vereinbart wird.[129] Die Vertragslaufzeit muss präzise geregelt werden, da mangelhafte Laufzeitklauseln regelmäßig zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen und durch das steuerliche Rückwirkungsverbot keine Heilung für vergangene Wirtschaftsjahre möglich ist.[130]

Der Fünfjahreszeitraum beginnt frühestens mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem der Ergebnisabführungsvertrag durch die Handelsregistereintragung zivilrechtlich wirksam wird.[131] Es ist zivilrechtlich möglich und steuerlich anerkannt, den Beginn des Ergebnisabführungsvertrags auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Eintragung zu vereinbaren.[132] Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Beginn des Fünfjahreszeitraums voraussetzt, dass auch alle übrigen Organschaftsanforderungen erfüllt sein müssen.[133] Der BFH folgt der Verwaltungsauffassung nicht und stellt bei dem Beginn streng auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags ab.[134] In der Praxis sollte ein datumsmäßig fixierter Laufzeitbeginn vermieden werden, hier besteht das Risiko, dass sich die Eintragung verzögert und der Ergebnisabführungsvertrag erst im folgenden Wirtschaftsjahr wirksam wird.[135] Folglich ist der Vertrag nicht auf fünf Jahre abgeschlossen und im steuerrechtlichen Sinne nicht wirksam.[136] Keine Bedenken bestehen gegenüber einem aufschiebend bedingt geschlossenen Vertrag.[137] Diese Gestaltung wird dem Bedürfnis gerecht, steuerliche Verlustvorträge vor Organschaftsbeginn aufzubrauchen.[138]

Problematisch kann die unterjährige Beendigung von befristeten Ergebnisabführungsverträgen sein, da die unterjährige Beendigung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG zurückwirkt und die Organschaft rückwirkend für alle Wirtschaftsjahre entfällt, wenn diese nicht für die Dauer von fünf Jahren tatsächlich durchgeführt wird.[139] Für solche Fälle sollte zweckmäßigerweise von vornherein eine automatische Verlängerung der Laufzeit bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart werden.[140]

Fraglich ist, ob eine wirksame Laufzeitklausel vorliegt, wenn der Vertrag abweichende „wichtige Kündigungsgründe“ vorsieht, die nicht im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG sind.[141] Problematisch in diesem Zusammenhang könnte die Aushöhlung des Mindestlaufzeiterfordernisses sein, wenn sich die beteiligten Vertragsparteien durch die Schaffung beliebiger Kündigungsgründe jederzeit vom Ergebnisabführungsvertrag lösen können.[142] Der BFH hat nunmehr klargestellt, dass ein ausufernder Katalog wichtiger Kündigungsgründe einer steuerlich anzuerkennenden Laufzeitklausel nicht entgegensteht.[143] Ob ein Kündigungsgrund im Einzelfall die steuerliche Organschaft unberührt lässt, ist erst nur dann anhand des Maßstabs des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG zu prüfen, wenn der Vertrag innerhalb der Mindestlaufzeit beendet werden soll.[144]

V. Tatsächliche Durchführung

Der Ergebnisabführungsvertrag muss während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.[145] Der Begriff der „Geltungsdauer“ ist gesetzlich nicht definiert.[146] Allerdings spricht der systematische Zusammenhang mit der Mindestvertragsdauer für eine Kongruenz von der Geltungsdauer und Fünfjahreszeitraum.[147] Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der noch keine fünf aufeinanderfolgenden Jahre durchgeführt wurde, in einem Jahr nicht durchgeführt, ist dieser von Anfang an steuerrechtlich unwirksam.[148] Ein Ergebnisabführungsvertrag, der bereits die Mindestvertragsdauer durchgeführt wurde und in einem späteren Jahr nicht durchgeführt wird, ist erst für das Jahr der Nichtdurchführung als steuerrechtlich unwirksam anzusehen.[149] Nach der Verwaltungsauffassung beginnt die fünfjährige Laufzeit erneut, wenn der Vertrag nach Ablauf der Mindestvertragsdauer nicht durchgeführt wird, nach R 14.5 Abs. 8 KStR 2015. Das Schrifttum kritisiert die Auffassung wegen des Verstoßes gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.[150]

Typische Fehlerquellen, die mangels tatsächlicher Durchführung zur steuerlichen Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrags führen, liegen beispielsweise in der nicht vollständigen Übernahme von Verlusten, der unzulässigen Nichtabführung von Gewinn, der Abführung freier vorvertraglicher Rücklagen und Gewinnvorträge, Zuführungen zu den Gewinnrücklagen über die Beschränkung des § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG hinaus und die vorzeitige Beendigung der Vertragsdurchführung wegen verunglückter Laufzeitklauseln vor.[151]

Hingegen sind, für die steuerliche Anerkennung der Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags, unschädlich Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung an den Organträger, da diese als vorweggenommene Gewinnabführung zu behandeln sind und verdeckte Gewinnausschüttungen an außenstehende Gesellschafter, sowie die Verwendung von vorvertraglichen Rücklagen zur Bildung der gesetzlichen Gewinnrücklage.[152] Ebenso gilt der Ergebnisabführungsvertrag auch dann als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern er wirksam festgestellt wurde, die Fehlerhaftigkeit bei sorgfältiger Prüfung nicht erkennbar war und der von der Finanzverwaltung beanstandete Fehler im nächsten Jahresabschluss bereinigt wird.[153]

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D. Zusammenfassende Schlussbetrachtungen und Ausblick

Wie in der Einleitung bestimmt, ist die Zielsetzung dieser Seminararbeit die literaturgestützte Erarbeitung der steuerlichen Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag, unter der Beachtung der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für einen steuerlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag.

Die Ausarbeitung zeigt, dass nicht allein die steuerrechtlichen Anforderungen des Ergebnisabführungsvertrags maßgebend für dessen Wirksamkeit sind, vielmehr knüpfen die steuerlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen an die grundlegenden zivil- und gesellschaftsrechtlichen Elemente des Vertrages an.

Wie die Erarbeitung der steuerlichen Anforderungen an den Ergebnisabführungsvertrag zeigt, ist die enge Verbindung der steuerlichen Organschaft mit dem aktienrechtlichen Institut des Ergebnisabführungsvertrags die Ursache vieler praktischer Probleme, da die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger materiell nur auf der Grundlage eines Ergebnisabführungsvertrags im Sinne des § 291 AktG begründet ist. Auch wenn die zeitlichen Anforderungen des Ergebnisabführungsvertrags und dessen Durchführung weitestgehend geklärt sind, sind eigenständige steuerrechtliche Begriffe, beispielsweise der des wichtigen Grundes für eine vorzeitige Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags, noch recht konturarm.

Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber tätig wird und die ausschlaggebenden Voraussetzungen des Ergebnisabführungsvertrags für den Rechtsanwender schärfer novelliert. Damit würde die Finanzgerichtsbarkeit sowie die Finanzverwaltung deutlich entlastet werden und der Steuerstandort durch eine ausgereifte Gruppenbesteuerung weiter nach vorne gebracht.

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Fußnoten

[1] Schwan, DStR 2020, 575, 575 und 576.

[2] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 131.

[3] BeckHdB AG/Franz, § 14 Rn. 211 und 212.

[4] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 200.

[5] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 134; Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 33.

[6] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 103.

[7] BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/00 = DStR 2002, 307, 307; BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[8] Kaeser, Beihefter zu DStR 30 2010, 56, 57.

[9] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 2.

[10] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 45.

[11] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 47.

[12] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 1 und 2.

[13] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 1.

[14] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 2.

[15] Grigoleit/Servatius, AktG, § 291 Rn. 1.

[16] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 2.

[17] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 1.

[18] Grigoleit/Servatius, AktG, § 292 Rn. 47.

[19] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 45 und 46.

[20] Boor, RNotZ 2017, 65, 66.

[21] BeckOGK/Veil/Walla, AktG, § 291 Rn. 101.

[22] Boor, RNotZ 2017, 65, 66.

[23] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 304 Rn. 5.

[24] Lüdicke/Sistermann UnternehmenStR/Schiessl/Brinkmann, § 4 Rn. 12.

[25] BeckOGK/Veil/Preisser, AktG, § 304 Rn. 5.

[26] MHdB GesR IV/Krieger, § 70 Rn. 56.

[27] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 18 und 23.

[28] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 18.

[29] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 103.

[30] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 104.

[31] MAH GmbHR/Römermann, § 20 Rn. 58.

[32] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 5.

[33] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 5.

[34] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[35] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[36] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 104.

[37] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 19.

[38] Boor, RNotZ 2017, 65, 67.

[39] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = DNotZ 1989, 102, 103.

[40] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 291 Rn. 8.

[41] Hölters/Weber Aktiengesetz/Deilmann, AktG, § 291 Rn. 9.

[42] Hölters/Weber Aktiengesetz/Deilmann, AktG, § 291 Rn. 9.

[43] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[44] MAH GmbHR/Mühlhäuser, § 17 Rn. 224.

[45] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 108.

[46] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 36.

[47] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 33.

[48] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 296.

[49] EBJS/Schaub, HGB, § 8 Rn. 105; Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 293 Rn. 8; Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 253 und 255.

[50] Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 257 und 258.

[51] Schöning/Steininger, NZG 2022, 253, 254.

[52] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 293 Rn. 46.

[53] BeckHdB AG/Franz, § 14 Rn. 231.

[54] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 293 Rn. 97.

[55] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 297.

[56] BGH, Beschluss vom 30.01.1992 – II ZB 15/91 = NJW 1992, 1452, 1453.

[57] Altmeppen GmbHG/Altmeppen Anh. § 13 Rn. 44; Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 293 Rn. 4.

[58] MAH PersGesR/Plückelmann, § 26 Rn. 27 und 28.

[59] OLG Hamburg, Urteil vom 29.07.2005 – 11 U 286/04 = NZG 2005, 966, 966.

[60] Reichert GmbH & Co. KG/Liebscher, § 51 Rn. 124.

[61] Arens, NZG 2021, 223, 223.

[62] BGH, Beschluss vom 24.10.1988 – II ZB 7/88 = NJW 1989, 295, 295; Krafka RegisterR/Krafka, Rn. 1111.

[63] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 1.

[64] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 7.

[65] Spindler/Stilz/Veil, AktG, § 294 Rn. 6.

[66] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 24 und 25.

[67] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 294 Rn. 10.

[68] Boor, RNotZ 2017, 65, 71; MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 54.

[69] BFH, Urteil vom 23.08.2017 – I R 80/15 = DStR 2017, 2803, 2803.

[70] Hölters/Weber/Leuering/Goertz, AktG, § 316 Rn. 7; Grewer, DStR 1997, 745, 745.

[71] Boor, RNotZ 2017, 65, 72.

[72] MüKoAktG/van Rossum, AktG, § 304 Rn. 21.

[73] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 1.

[74] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 12.

[75] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 72.

[76] MüKoAktG/van Rossum, AktG, § 304 Rn. 64.

[77] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 72.

[78] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 293e Rn. 4.

[79] MüKoAktG/Arnold, AktG, § 216 Rn. 68.

[80] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 305 Rn. 81.

[81] BGH, Urteil vom 05.11.2001 – II ZR 119/00 = NJW 2002, 822, 823.

[82] BeckHdB GmbH/Vogt, § 21 Rn. 58a-59; Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 4.

[83] Grigoleit/Servatius, AktG, § 304 Rn. 4.

[84] Deilmann, NZG 2015, 460, 460.

[85] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 118.

[86] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[87] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 297 Rn. 1 und 2.

[88] MAH AktR/Schlösser, § 54 Rn. 88.

[89] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[90] MAH AktR/Schlösser, § 54 Rn. 92

[91] Grigoleit/Servatius, AktG, § 297 Rn. 27.

[92] Krafka RegisterR/Krafka, Rn. 1614.

[93] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 103.

[94] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 207.

[95] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 55, 56 und 57.

[96] Koch Aktiengesetz/Koch, AktG, § 302 Rn. 8.

[97] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 108.

[98] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 58 und 59.

[99] MHdB GesR IV/Kraft, § 72 Rn. 53.

[100] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 104 und 106.

[101] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 104.

[102] Brandis/Heuermann/Drüen, GewStG, § 2 Rn. 141.

[103] Brandis/Heuermann/Drüen, GewStG, § 2 Rn. 140.

[104] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[105] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[106] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 312a; Grigoleit/Servatius, AktG, § 291 Rn. 64.

[107] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 64.

[108] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 64.

[109] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 145.

[110] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 291 Rn. 65.

[111] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 291 Rn. 147.

[112] Emmerich/Habersack/Habersack, AktG, § 324 Rn. 7.

[113] Emmerich/Habersack/Habersack, AktG, § 324 Rn. 7.

[114] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 313.

[115] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 323.

[116] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 315; Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 250.

[117] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 301 Rn. 32.

[118] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 301 Rn. 21; Schell/Schrade, DStR 2017, 86, 87.

[119] MüKoAktG/Altmeppen, AktG, § 301 Rn. 21; MüKoHGB/Reiner, HGB, § 272 Rn. 104.

[120] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 221.

[121] Emmerich/Habersack/Emmerich, AktG, § 302 Rn. 18.

[122] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[123] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[124] BeckHdB GmbH/Vogt, § 21 Rn. 107c-108b; Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 222.

[125] BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/09 = RNotZ 2010, 420, 420.

[126] Schwan, DStR 2020, 575, 576.

[127] BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/15 = DStR 2017, 2109 Rn. 11.

[128] BFH, Urteil vom 12.01.2011 − I R 3/10 = NZG 2011, 596 Rn. 14; Olbing, NZG 2011, 773, 774.

[129] BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/06 = DStRE 2008, 878, 878.

[130] BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/06 = DStRE 2008, 878, 881.

[131] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 133.

[132] BGH, Urteil vom 05.04.1993 – II ZR 238/91 = NJW 1993, 1976, 1976.

[133] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 230.

[134] BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 19/15 = DStR 2017, 2112, 2112 und 2113.

[135] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 117.

[136] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 117.

[137] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 235.

[138] Gosch KStG/Neumann, KStG, § 14 Rn. 235.

[139] Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR/Stangl, § 3 Rn. 235.

[140] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1802.

[141] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1798.

[142] Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.05.2012 – 6 K 140/10 = DStRE 2013, 1237, 1237.

[143] BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12 = DStR 2014, 643, 644.

[144] Deilmann, NZG 2015, 460, 461.

[145] Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14 Rn. 134.

[146] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[147] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[148] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 112.

[149] BeckOGK/Witt, HGB, § 271 Rn. 112.

[150] Scheifele/Marx, DStR 2014, 1793, 1799.

[151] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 135.

[152] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 135.

[153] Beck Bil-Komm./Grottel/Baldamus, HGB, § 271 Rn. 134.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert, insbesondere auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Bei der Steueroptimierung von Konzernen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Detaillierte Informationen zur steueroptimierten Besteuerung der GmbH
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel hinsichtlich RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Einrichtung von Steueroptimierungen in Bezug auf Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)

Juristische Betreuung

  1. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  2. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Die Vermietung von Immobilien führt zu einer Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz der Vermieter. Dabei kann man mit einer Einkommensteuer von bis zu rund 50 % rechnen. Daher untersuchen wir in unserem Artikel die Frage, ob man die Steuer reduzieren kann. Noch konkreter: Wie kann man Steuern auf Mieteinkünfte halbieren? Die kurze Antwort hierauf lautet: durch Umwandlung der Mieteinkünfte in Zinseinkünfte. Denn Zinseinkünfte unterliegen der Kapitalertragsteuer mit einem pauschalen Steuersatz von 25 %. Die Umwandlung der Mieteinkünfte in Zinseinkünfte erfolgt dabei über einen Immobilienverkauf an nahe Angehörige. Verkäufer stunden den Verkaufspreis dann, erhalten dafür aber Zinsen. Auf diese Weise kann man gleichzeitig Mieteinkünfte indirekt steuerlich optimieren und die Vermögensnachfolge angehen. On top: man profitiert auch vom gestiegenen Immobilienwert.

Unser Video:
50 % weniger Steuern auf Mieteinkünfte

In diesem Video erklären wir, wie man Mieteinkünfte in Zinseinkünfte umwandelt und somit die Steuern halbiert.

Inhaltsverzeichnis


1. Zur Besteuerung von Mieteinkünften – Einleitung

Bei der Vermietung von Immobilien fallen Steuern an. Soweit sind wir mit unserer Aussage sicherlich mit allen Leserinnen und Lesern dieses Artikels einer Meinung. Jedoch sagen wir auch, dass diese Steuer doppelt so hoch ist, als sie eigentlich sein müsste. Würden Sie auch diese Position so ohne weiteres vertreten? Wohl kaum. Schließlich unterliegen Mieteinkünfte dem regulären persönlichen Steuersatz, der als Spitzensteuersatz 42 % und als Reichensteuer sogar 45 % beträgt. Rechnet man da noch Solidaritätszuschlag und eventuell Kirchensteuer hinzu klettert der Anteil der Mieteinnahmen, der in die Kassen des Fiskus strömt, schnell auf gut 50 %.

Tatsächlich fallen sogar noch mehr Abgaben an. Zwar zahlt man in der Regel keine Gewerbesteuer, doch langt die jeweilige Gemeinde, in der die vermietete Immobilie steht, über die Grundsteuer zu. Auch sie beansprucht einen Teil der Mieteinnahmen, wobei viele Vermieter derzeit noch kaum abschätzen können, wie hoch ihre Grundsteuer ab 2025 ausfallen wird. Und dann muss man ja erst noch eine Immobilie zwecks Vermietung erwerben. Also hat man schon gleich zu Beginn des Abenteuers Immobilienvermietung Steuern zu entrichten: Grunderwerbsteuer.

Wie können wir da also zu behaupten wagen, dass man im Grunde doppelt so viel Steuern zahlt, als eigentlich erforderlich? Ja, diese kleine Dreistigkeit können Sie uns ruhig unterstellen. Wenn Sie uns aber eine wirklich kluge Frage nach dieser Einleitung stellen wollen, dann doch wohl allein diese: Wie kann man denn nun die Steuern auf Mieteinkünfte halbieren?

2. Steuern auf Mieteinkünfte halbieren: Rahmenbedingungen

2.1. Welche Aspekte wir außenvorlassen

Um uns nun der Antwort auf diese wirklich kluge Frage zu nähern – vielen Dank, dass Sie sie uns gestellt haben, es zeugt von Ihrer großen Weitsicht – müssen wir zunächst den Rahmen unserer Betrachtungen abstecken. Dazu soll für unsere Zwecke gelten, dass wir vereinfachend weder eine Grunderwerbsteuer noch die Grundsteuer miteinbeziehen, sondern lediglich die Ertragsteuern besprechen. Wenn wir Ihnen demonstrieren, dass man die Einkommensteuer in Bezug auf die Mieteinkünfte halbieren können, haben wir unsere Behauptung bewiesen.

Ebenfalls ohne Bedeutung soll der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer bleiben. Das liegt daran, dass man sie auf Basis der Höhe der Steuer berechnet. Sie werden sehen, für unsere Gestaltung, mit der wir die Steuern auf Mieteinkünfte halbieren wollen, ist dies ohne Auswirkung auf das Gesamtergebnis.

2.2. Wie man Mieteinkünfte besteuert

Dazu brauchen wir ein paar Basiskenntnisse aus dem Einkommensteuerrecht. Mieteinkünfte – der Fachterminus lautet Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, oder, wie wir Steuerrechtler vereinfachend abkürzen, Einkünfte aus V & V – zählt man zu den sogenannten Überschusseinkünften. Dabei stellt man den Mieteinnahmen Werbungskosten gegenüber. Werbungskosten enthalten alle Ausgaben, die mit der Erzielung der Mieteinnahmen einhergehen. Dazu zählen neben den üblichen Nebenkosten, die man auf die Mieter umlegen kann, auch solche, die nur die Vermieter tragen. Unter anderem also beispielsweise auch Reparaturen oder Renovierungsarbeiten. Die Umlage, die man von den Mietern erhält, zählen hingegen zu den Einnahmen.

2.3. Warum wir vom Spitzensteuersatz ausgehen

Jedenfalls ist diese Differenz die Grundlage zur Besteuerung. Selbst wenn die Mieteinkünfte im Einzelfall nur von moderater Höhe sein sollten, so ist es doch oft so, dass Vermieter auch noch andere Einkünfte erzielen, die dann als Einkommen insgesamt den Spitzensteuersatz bedingen. Unsere Betrachtungen wollen wir jedoch von all diesen Einflüssen bereinigen. Daher gehen wir einfach von der Anwendung des Spitzensteuersatzes bei der Besteuerung der Mieteinkünfte aus.

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3. Wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbiert: unser Gestaltungsmodell

3.1. Wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbiert: Immobilienverkauf an nahe Angehörige

Wenn wir also Immobilien vermieten, dann besitzen wir sie ja bereits. Also können wir sie auch verkaufen. Beispielsweise verkaufen wir sie an Familienangehörige, vorzugsweise an die eigenen Kinder. Alternativ gründen wir eine Familien-GbR oder eine andere Personengesellschaft. Idealerweise fällt beim Verkauf an bestimmte nahestehende Personen aus dem engsten Familienkreis keine Grunderwerbsteuer an. Gehen wir also exemplarisch von einem Immobilienverkauf durch Eltern an die eigenen Kinder aus.

3.2. Wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbiert: Aufbau einer Kaufpreisforderung

Dabei soll der Kaufpreis realistisch, aber dennoch möglichst hoch sein. Ob die Kinder nun tatsächlich ausreichend liquide sind, um den Kaufpreis zu entrichten, ist dabei irrelevant. Ja wir wollen sogar, dass der Kaufpreis unbeglichen bleibt, zumindest vorerst. Denn auf diese Weise können wir eine Kaufpreisforderung gegenüber den Kindern stellen. Diese Kaufpreisforderung kann man somit als eine Art Darlehen betrachten. Und für ein Darlehen erhält man für gewöhnlich Zinsen. Genau auf diese Zinsen haben wir es in unserem Gestaltungsmodell abgesehen.

3.3. Wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbiert: Aus Mieteinkünften werden Zinseinkünfte

Wieso interessieren wir uns nun für die Zinsen? Zunächst sind die Zinssätze in letzter Zeit wieder angestiegen, sodass eine Verzinsung der Kaufpreisforderung mit etwa 5 % realistisch ist. Darüber hinaus ist dieser Zinssatz in Anbetracht der Tatsache, dass die Eltern den Kaufpreis komplett stunden, umso realistischer, weil dies fremdüblich ist. Somit hat auch die Finanzverwaltung keinen Grund diesen Aspekt abzulehnen.

Gleichzeitig kann man derzeit von einer Rendite bei der Vermietung der Immobilie von etwa gleicher Höhe ausgehen. Wenn wir also eine Immobilie zu einem bestimmten Verkehrswert an die eigenen Kinder verkaufen, dann erhalten die Kinder eine Rendite, die den Zinsen entspricht, die sie ihren Eltern auf deren Kaufpreisforderung zu leisten haben. Oder anders ausgedrückt: Hätten die Eltern die Immobilie behalten und selber vermietet, hätte sie wohl in etwa die gleiche Rendite erzielt.

Wo liegt also der Unterschied? Der Unterschied liegt darin, dass Vermieter auf die Mieteinkünfte fast 50 % Steuern zahlen, Darlehensgeber für die erhaltenen Zinsen aber pauschal nur 25 % Kapitalertragsteuern zu entrichten haben. Die Frage, wie kann man Steuern auf Mieteinkünfte halbieren, beantworten wir somit: indem wir Mieteinkünfte in Zinseinkünfte umwandeln!

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4. Mieteinkünfte in Zinseinkünfte konvertieren – Perspektive der Vermieter

So sehr diese Gestaltung also dem Verkäufer der Immobilie zugutekommt, in unserem Beispiel den Eltern, so müssen wir dabei auch beachten, dass dem neuen Vermieter (den Kindern) keine Nachteile entstehen. Idealerweise sollten sie ebenfalls von diesem Gestaltungsmodell profitieren. Darüber denken wir nun nach.

Tatsächlich sind auch Zinskosten, die man etwa zur Finanzierung eines Immobilienkaufs entrichtet, für den Käufer Werbungskosten. Denn ohne diese Finanzierung hätte es keinen Immobilienerwerb gegeben, ergo auch keine Mieteinkünfte. Allein insofern entsteht dem Käufer und nunmehrigen Vermieter aus der Vermietung der Immobilie keine Steuer, denn die zu leistenden Zinsen zehren die Rendite komplett auf.

Der wahre Vorteil der vermietenden Kinder ist jedoch, dass sie für den ohnehin dereinst stattfindenden Vermögenserwerb, sei es durch Schenkung oder Erbschaft, keine daran anknüpfende Schenkung- oder Erbschaftsteuer zahlen werden. Auf diese Weise haben wir auch sogleich die Vermögensnachfolge steuerlich optimiert.

5. Zinseinkünfte statt Mieteinkünfte: rechtliche Würdigung

5.1. Wie die Besteuerung von Zinseinkünften mit nahestehenden Personen zusammenhängt

Schön, die Mieteinkünfte, die zuvor eine Besteuerung zu etwa 50 % ausgelöst hatten, haben wir in steuerlich günstigere Zinseinkünfte gewandelt. Die ganze Sache hat aber einen Haken, denn der Gesetzgeber hat sich ebenfalls Gedanken dazu gemacht, ob die günstigere Besteuerung von Zinseinkünften unter nahestehenden Personen erlaubt sein soll. Schließlich könnte dies dazu führen, dass durch Absprache nahestehender Personen untereinander die vorteilhaftere Kapitalertragsteuer zu Gestaltungsmissbrauch führt.

5.2. Die besondere Regelung des § 32d Absatz 2 EStG

Deshalb hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Besteuerung von Kapitalerträgen (geregelt durch § 20 EStG) in § 32d Absatz 2 EStG ergänzend bestimmt, dass die pauschale Kapitalertragsteuer bei nahestehenden Personen keine Anwendung findet. Die offensichtliche Rechtsfolge aus dieser Regelung ist, dass der Vermieter die Immobilie zwar erwerben kann und auch die Zinskosten in voller Höhe als Werbungskosten bei seiner Einkommensteuer ansetzen darf, der Verkäufer aber statt der Besteuerung per Kapitalertragsteuer zu 25 % seine Zinseinkünfte mit seinem persönlichen Steuersatz versteuern muss. Und dieser beträgt, wie wir eingangs angenommen haben, etwa 50 %. Unter diesen Voraussetzungen ergibt sich also kein steuerlicher Vorteil.

5.3. Und was hält der BFH davon?

Haben wir also zu viel versprochen? Keineswegs! Denn wenn etwa Eltern ihren Kindern auf der zuvor beschriebenen Weise Immobilien verkaufen und dafür zunächst Zinseinkünfte erhalten, dann entspricht dies einem Vorgang, der in gleicher Weise auch mit allen anderen in Frage kommenden Personenkreisen üblich ist. Wieso sollten man also Verwandte in dieser Hinsicht nachteilig behandeln?

Mit dieser Frage wandte sich vor einigen Jahren bereits ein Steuerpflichtiger an den Bundesfinanzhof (BFH), denn das Finanzamt hielt sich an die Vorschrift des § 32d Absatz 2 EStG und hatte genau diese Art von Zinseinkünften mit dem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen versteuert. Und tatsächlich sah der BFH keine rechtliche Grundlage, um dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang die günstigere Besteuerung per Kapitalertragsteuer zu verwehren (BFH-Urteil vom 29.04.2014, VIII R 35/13). Schließlich ist die abweichende Besteuerung auch kaum mit dem im Grundgesetz garantierten Gleichheitsgrundsatz zu vereinbaren.

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6. Wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbieren kann – Fazit

Ziel erreicht: wir haben gezeigt, wie man Steuern auf Mieteinkünfte halbieren kann. Ob man das vorgestellte Modell aber allgemein anwenden kann, ist wieder eine andere Frage. Denn dies hängt von vielen Faktoren ab. So muss man sich einerseits anschauen, ob sich in der jeweiligen Lage, in der sich die Immobilie befindet, tatsächlich eine Rendite von 5 % erreichen lässt. Dementsprechend sollte man auch die Höhe der Zinsen jeweils anpassen. Dies ist aber nur in einem gewissen Rahmen möglich. Denn hierbei gilt der Fremdvergleichsgrundsatz. Nur wenn auch Kreditinstitute Darlehen zu vergleichbaren Konditionen vergeben, erscheint ein solcher Ansatz im Verhältnis zwischen den nahestehenden Personen vertretbar. Derzeit sind diese Bedingungen aber durchaus gegeben.

Außerdem trägt man stets das Risiko, dass man bei der Finanzverwaltung auf Widerstand stößt und dann auch einen guten Steuerberater einbinden muss, um die Entscheidung des BFH durchzusetzen. Sollte es also soweit kommen – Sie wissen es schon: rufen Sie uns an! Gerne unterstützen wir Sie bei all Ihren Anliegen.


Steuerberater für Immobiliensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Immobiliensteuerrecht spezialisiert. Bei der Vermietung von Immobilien schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Immobilien

  1. Optimierung der Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  2. Beratung zum steuerfreien Verkauf von Immobilien 
  3. Empfehlungen zum Kauf denkmalgeschützter Immobilien
  4. Umfassende Beratung zum Erwerb der ersten Immobilie

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Immobiliensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Immobilien im Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Wenn man eine GmbH freiwillig beenden möchte, muss man viele Aspekte beachten. Einerseits ist die Liquidation einer GmbH mit diversen gesellschaftsrechtlichen Fragen verknüpft. Andererseits kommen hierbei auch viele steuerrechtliche Punkte auf. Welche Auswirkungen Steuerpflichtige gerade in letzterer Hinsicht zu erwarten haben, wollen wir in diesem Beitrag ergründen. Denn eins ist klar: die Liquidation einer GmbH ist im Allgemeinen ein alltägliches Phänomen, auch wenn es jede GmbH höchstens einmal im Verlauf ihres Bestehens betreffen sollte.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Felix Ruero (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Liquidation einer GmbH

In diesem Video erklären wir, welche gesellschaftsrechtlichen Aspekte bei der Liquidation einer GmbH besonders relevant sind.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BStBl Bundessteuerblatt
DStR Deutsches Steuerrecht
EStG Einkommensteuergesetz
gem. gemäß
GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
KStG Körperschaftsteuergesetz
lt. laut
Rz Randziffer
UStG Umsatzsteuergesetz
VZ Veranlagungszeitraum

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Auflösungsgrunde nach § 60 Abs. 1 GmbHG

Abbildung 2: Liquidationsverfahren

Abbildung 3: Beispiel Liquidationseröffnungsbilanz

Abbildung 4: Beispiel Schlussrechnung

Abbildung 5: Wahlrecht – Auflösung fällt in ein laufendes Wirtschaftsjahr

Abbildung 6: Zusammenfassung Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungseinkommens

Abbildung 7: Zusammenfassung Besteuerung der Gesellschafter

1. Einleitung

An einem bestimmten Zeitpunkt im beruflichen Leben eines Gesellschafters einer GmbH fasst man den Entschluss die Gesellschaft nicht mehr weiter führen zu wollen. Dies kann viele Gründe haben. Man möchte sich altersbedingt zur Ruhe setzen und seine Rente genießen. Oder man will sich noch mal ganz umorientieren und ein neues Berufsfeld entdecken. Sollte das der Fall sein und auch alle anderen Gesellschafter sind sich darüber einig, die GmbH nicht weiterführen zu wollen, bedarf es an Handlungsmaßnahmen, um die Kapitalgesellschaft zu beenden. Dieses Vorhaben wird mithilfe des Vorgangs der Liquidation in die Tat umgesetzt, bei der eine Gesellschaft rechtskräftig aufgelöst wird. Doch
welche Voraussetzungen muss ich als GmbH erfüllen, damit ich liquidieren kann? Wann beginnt und endet dieser Prozess und welche Handlungen sind überhaupt vorzunehmen? Muss ich während dieser Zeit weiterhin Steuern zahlen und muss ich vielleicht im Vorhinein Geld zur Seite legen, um eine hohe Steuerschuld zu begleichen? Diese Fragen und weitere wichtige Aspekte werden in dieser wissenschaftlichen Arbeit untersucht.

Zum Schluss dieser wissenschaftlichen Arbeit sollte die Frage: „Stellt die Besteuerung einer GmbH in Liquidation ein erhöhtes finanzielles Risiko für die Gesellschafter dar?“ mithilfe der nachfolgenden Erläuterungen beantwortet werden können.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser den Ablauf der Liquidation einer GmbH zu erörtern. Dabei wird der Fokus besonders auf die steuerrechtliche Behandlung während der Liquidation gelegt, insbesondere in Bezug auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur jährlichen Veranlagung, Bewertungsvorschriften und Steuererleichterungen und die Besteuerung der Gesellschafter.

Das Thema ist so eingegrenzt, dass eine Ausbildung als steuerlicher Assistent als Voraussetzung empfehlenswert ist, um den Inhalt vollständig nachvollziehen zu können. Um einen groben Überblick über die Thematik zu bekommen, sollte jedoch das reine Interesse an dem Thema genügen, ohne das Vorwissen vorausgesetzt wird.

Nachdem im ersten Schritt die Definition der Liquidation und die Definitionen zweier bedeutsamer Fachbegriffe aufgezeigt werden, folgen die Gründe, weshalb es in der Praxis zur Liquidation einer GmbH kommt. Im Anschluss wird der Ablauf des Verfahrens dargestellt und skizziert, welche Handlungen die Gesellschafter nach Eröffnung des Liquidationsverfahrens zu vollziehen haben.

Darauffolgend werden die steuerrechtlichen Besonderheiten behandelt. Dabei werden die einzelnen Aspekte des Besteuerungszeitraums, der Besteuerung der GmbH und der Besteuerung der Gesellschafter in drei Unterkapitel unterteilt (3.4.1 – 3.4.3).

Es werden ausschließlich Literaturquellen herangezogen, deren Verfasser entweder Angehörige der steuerberatenden Berufe sind oder einen juristischen Abschluss erlangt haben. Des Weiteren dienen selbst entworfene Abbildungen zur Verdeutlichung bestimmter Inhalte. Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf die gleichzeitige Verwendung der Sprachformen männlich, weiblich und divers (m/w/d) verzichtet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten gleichermaßen für alle Geschlechter.

Im letzten Schritt wird aus den gewonnenen Daten ein Resümee gezogen und gleichzeitig untersucht, ob die aufgestellte These sich als zutreffend erweist, sowie eine zu dem Ergebnis passende Begründung dargestellt.

Haben Sie Fragen zur
Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern?

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2. Definitionen

2.1 Liquidation

Als Liquidation bezeichnet man den Vorgang eine Gesellschaft aufzulösen, sodass diese nicht mehr als Rechtssubjekt am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Ziel der Liquidation ist es, die laufenden Geschäfte zu beenden, das Gesellschaftsvermögen zu sammeln und in Geld umzusetzen, die Gläubiger zu befriedigen und das verbleibende Vermögen an die Gesellschafter zu verteilen. Ist die Schlussverteilung erfolgt, ist ebenfalls die Löschung im Handelsregister notwendig, damit die Gesellschaft auch zivilrechtlich gelöscht werden kann.[1]

2.2 Abwicklungsgewinn

Abwicklungsgewinn ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn. Folgend resultiert er aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungs-Endvermögen und dem Abwicklungs-Anfangsvermögen. Des Weiteren umfasst der Abwicklungsgewinn den gesamten Abwicklungszeitraum und wird demnach nicht für jedes Wirtschaftsjahr ermittelt. Der für Zwecke der Körperschaftsteuer ermittelte Abwicklungsgewinn ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer.[2]

2.3 Gemeiner Wert

Der Begriff des gemeinen Werts wird in § 9 BewG legal definiert. Demnach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Steuerrechtlich bedeutet dies, dass ein Wirtschaftsgut, welches in der Bilanz mit dem Buchwert angesetzt wurde, seine stillen Reserven aufzudecken hat.[3]

3. Ablauf der Liquidation und ihre steuerlichen Folgen

3.1 Liquidationsgründe

Eine GmbH wird aufgelöst, sofern es sich um einen der in § 60 Abs. 1 GmbHG aufgelisteten Auflösungsgründe handelt.

Abbildung 1: Auflösungsgrunde nach § 60 Abs. 1 GmbHG

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

In der Praxis ist die Auflösung einer Gesellschaft auf Initiative der Gesellschafter durch Beschluss in der Regel der Grundfall (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG).[4] Demgegenüber kommt es nicht zu einer Liquidation, wenn eine Überschuldung oder eine Vermögenslosigkeit ohne einen entsprechenden Beschluss eines Amtsgerichts vorliegt. Die Veräußerung des von der Gesellschaft unterhaltenen Geschäftsbetriebs führt ebenfalls nicht zur Auflösung der GmbH.[5]

3.2 Verfahren

Insoweit sich ein Grund für die Auflösung der Gesellschaft nach § 60 GmbHG ergeben hat, findet das Liquidationsverfahren statt. Laut § 65 Abs. 1 GmbHG ist in dem Verfahren die erste Maßnahme die Liquidation beim Handelsregister anzumelden.[6] Ab diesem Zeitpunkt hat die GmbH im Geschäftsverkehr den Zusatz „i.L.“ („in Liquidation“) zu führen.[7] Sofern nicht etwas Gegenteiliges per Gesellschafterbeschluss bestimmt worden ist, werden gem. § 66 Abs. 1 GmbHG die Geschäftsführer der GmbH als Liquidatoren der Gesellschaft angesehen. Dieses Amt wird bis zur endgültigen Löschung im Handelsregister ausgeübt und ist ebenso eintragungspflichtig. Die Liquidatoren sind in erster Linie mit
der Abwicklung der Gesellschaft beauftragt. Damit einhergehend ist nach § 65 Abs. 2 GmbHG die Bekanntmachung der Auflösung im elektronischen Bundesanzeiger verbunden. Dies hat den Zweck, die Gläubiger der GmbH dazu aufzufordern, ihre offenen Forderungen geltend zu machen.[8] Neben dem Begleichen der Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern, sind die Liquidatoren dazu verpflichtet dafür zu sorgen, dass die laufenden Geschäfte beendet werden, die Forderungen von den Schuldnern eingezogen werden und dass das verwertbare Sachvermögen veräußert wird.[9] Zudem ergibt sich aus der Liquidation nicht das Ende der juristischen Person der GmbH. Sie bleibt weiterhin rechts- und parteifähig. Es ändert sich lediglich der Gesellschaftszweck, welcher nunmehr bei der Abwicklung auf die optimale Erzielung von Liquidationserlösen gerichtet ist.[10] Sollte sich nach Beendigung des Liquidationsverfahrens herausstellen, dass noch Aktivvermögen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, ist die Beendigung der GmbH noch nicht vollzogen. In so einem Fall ist eine sogenannte Nachtragsliquidation erforderlich.[11] Abschließend werden die wichtigsten Punkte des Liquidationsverfahren bildlich noch einmal zusammengefasst:

Abbildung 2: Liquidationsverfahren

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

3.3 Rechnungslegung

Sobald die Liquidatoren der Gesellschaft die im vorherigen Abschnitt genannten Vorkehrung durchgeführt haben und das Liquidationsverfahren beginnt, bedarf es lt. § 71 Abs. 1 GmbHG der Erstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz. Diese hat den Zweck eine bilanzielle Grundlage für die Abwicklung der Kapitalgesellschaft zu bilden und ist grundsätzlich innerhalb von drei Monaten nach dem Tag der Auflösung aufzustellen. Im Vorfeld der Auflösung ist zusätzlich noch ein Jahresabschluss zu erstellen. Dabei gilt es zu betonen, dass die Jahresbilanz dieses Abschlusses nicht gleichzeitig als Liquidationseröffnungsbilanz angesehen werden darf, selbst wenn dies durch einen Gesellschafterbeschluss entschieden werden würde.[12] Außerdem werden alle Aktiva und Passiva mit ihren
fortgeführten Buchwerten angesetzt. Neuberechnungen sind nur durchzuführen, sofern die Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Zudem ist für den Schluss eines jeden Jahres ein Jahresabschluss inklusive eines Lageberichts aufzustellen.[13] In der Praxis könnte sich eine Liquidationseröffnungsbilanz wie folgt skizzieren lassen:

Abbildung 3: Beispiel Liquidationseröffnungsbilanz

Liquidation GmbH

Quelle: Alber, M., Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, 2019, S. 455

Einhergehend mit der Aufstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz ist die Erstellung eines Erläuterungsberichts.[14] Formell entspricht dieser Erläuterungsbericht dem Anhang und dem Lagebericht, welche bei der Erstellung von Jahresabschlüssen dem Abschlussbericht beigefügt sind (ausgenommen Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a HGB). Demgemäß gelten für den Erläuterungsbericht ebenfalls die Normen §§ 264; 284 ff. HGB. Demgegenüber hat der Bericht inhaltlich die Aufgabe über die
Liquidationssituation und die gewählten Ansätze und Bilanzierungsmethoden Auskunft zu geben. Im spezifischen sind die voraussichtliche Entwicklung und Dauer der Liquidation zu erläutern und die voraussichtlichen Kosten abzuschätzen. Sofern sich Methodenänderungen ergeben, welche aus der Liquidation der Gesellschaft resultieren, sind diese explizit im Bericht hervorzuheben.[15] Ferner ist es erforderlich übernommene Zahlen aus der letzten Bilanz der werbenden GmbH zu begründen, insoweit sie in die Eröffnungsbilanz mitaufgenommen wurden.[16] Im letzten Schritt haben die Liquidatoren lt.
§ 74 Abs. 1 Satz 1 GmbHG dafür zu sorgen, dass eine Schlussrechnung erstellt wird. Diese Schlussrechnung hat den Zweck, die finale Vermögenslosigkeit der Gesellschaft widerzuspiegeln, weswegen sie auch erst nach der Verteilung des Vermögens erfasst werden kann. In ihrer Darstellung bedarf es keiner Berücksichtigung gesetzlicher Vorschriften hinsichtlich Form, Zweck und Umfang. Demnach könnte die Schlussrechnung beispielsweise in Form eines Jahresabschlusses oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wiedergegeben werden. Abschließend ist die Schlussrechnung durch die Gesellschafterversammlung festzustellen und zu genehmigen.[17]

Eine weitere Möglichkeit die Schlussrechnung darzulegen, wird mit der nachfolgenden Abbildung gezeigt:

Abbildung 4: Beispiel Schlussrechnung

Liquidation GmbH

Quelle: Eller, P., Liquidation der GmbH, 2021, Rz 214

3.4 Besteuerung während der Liquidation

Anfangs ist hervorzuheben, dass die GmbH trotz der andauernden Liquidationsphase körperschaftsteuer-, gewerbesteuer- und umsatzsteuerpflichtig bleibt.[18] Für die Besteuerung von Gewinnen aus der Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft dient die Norm des § 11 KStG, welche nachfolgend ausführlich erklärt wird.[19]

3.4.1 Besteuerungszeitraum

Demgemäß ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG der Abwicklungszeitraum als einheitlicher Besteuerungszeitraum definiert. Dies hat zur Folge, dass die Gesellschaft keine gewöhnliche Gewinnermittlung nach Wirtschaftsjahren vornehmen muss und damit einhergehend auch die Pflicht zur jährlichen Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen entfällt.[20] Infolgedessen entsteht die Körperschaftsteuer auch erst mit dem Ende des Abwicklungszeitraums.[21] Grundsätzlich beginnt der Besteuerungszeitraum mit dem Tag des Liquidationsbeschlusses. Davon abweichend beginnt der Besteuerungszeitraum an einem anderen Zeitpunkt, soweit im Beschluss ein anderer Tag vermerkt wird.[22] Ergibt es sich, dass die Auflösung in ein laufendes Wirtschaftsjahr fällt, haben die Liquidatoren ein
Wahlrecht darüber, wie das Ergebnis aus dem laufenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu berücksichtigen ist. Zum einen kann das Ergebnis, welches zwischen Schluss des letzten regulären Wirtschaftsjahres und Auflösungsbeginn erzielt wurde, mit in die Liquidationsbesteuerung einbezogen werden. Dies verhindert, dass ein „Loch“ bei der Gewinnermittlung entsteht.[23] Wiederum besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenso die Möglichkeit für besagten Zeitraum ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, welches auch für steuerliche Zwecke gilt und nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist.[24]

Abbildung 5: Wahlrecht – Auflösung fällt in ein laufendes Wirtschaftsjahr

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG reicht der Besteuerungszeitraum von der Auflösung bis zur Vollbeendigung. Dabei soll der Besteuerungszeitraum die Dauer von drei Jahren nicht übersteigen. In der Praxis kommt es jedoch häufig vor, dass Steuerpflichtige trotz des Dreijahreszeitraums Zwischenabschlüsse zum Ende des jeweiligen Kalenderjahrs erstellen, um die laufende Buchführung abzuwickeln.[25] Sollte es jedoch trotzdem dazu kommen, dass der Dreijahreszeitraum überschritten wird, so sind die danach beginnenden Besteuerungszeiträume wieder auf ein Jahr beschränkt. Des Weiteren ist nach Ablauf des Regelungszeitraums eine Zwischenveranlagung vorzunehmen. Dabei gilt es zu beachten,
dass die Finanzverwaltung über die Bildung eines Liquidationszeitraums durch eigenständigen, gesonderten Verwaltungsakt entscheiden kann. Ein solcher Verwaltungsakt ist vom Veranlagungssteuerbescheid zu unterscheiden.[26] Der Besteuerungszeitraum endet mit dem rechtsgültigen Abschluss der Liquidation. Im Genaueren bedeutet dies die vollständige Verteilung des Endvermögens an die Gesellschafter und die Gläubiger. Nimmt die GmbH wiederum während des Liquidationszeitraums ihre aktive Geschäftstätigkeit auf, so ist die Liquidation zu diesem Zeitpunkt beendet. Folglich wird die Gesellschaft wieder nach den allgemeinen Regeln behandelt und ist in dem gewöhnlichen Veranlagungszeitraum zu besteuern.[27]

3.4.2 Einkommensermittlung und Besteuerung der GmbH

Im Gegensatz zum Besteuerungszeitraum bestehen bei der Gewinnermittlung in der Liquidation und der laufenden Gewinnermittlung grundsätzlich keine Differenzen. Lt. § 11 Abs. 2 KStG erfolgt die Einkommensermittlung ebenfalls nach Betriebsvermögensvergleich. Dennoch handelt es sich um eine besondere Form der Gewinnermittlung, weswegen der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG für die abschließende steuerliche Liquidationsbilanz nicht gilt.[28] Danach ergibt sich der Liquidationsgewinn / -verlust aus dem Differenzbetrag aus Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs-Anfangsvermögen.[29] Wie zuvor erwähnt handelt es sich beim Vermögensvergleich in der Liquidation um eine steuerliche Gewinnermittlung der besonderen Art. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sie auf eine vollständige Erfassung der realisierten stillen Reserven, sowie der im Liquidationszeitraum erzielten Erträge gerichtet ist. Letzteres wird entweder durch den Veräußerungserlös erfasst oder durch den Ansatz des gemeinen Wertes (siehe 2.3).[30] Das Liquidationsanfangsvermögen kann aus der Liquidationseröffnungsbilanz abgeleitet werden. Demzufolge handelt es sich um jenes Betriebsvermögen, welches nach § 11 Abs. 4 KStG am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt worden war. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum um ein volles Wirtschaftsjahr oder um ein Rumpfwirtschaftsjahr handelt. Für die Bewertung der Bilanzposten sind deren Buchwerte aus der letzten Steuerbilanz maßgeblich, damit auf deren Grundlage die vollständige Erfassung der stillen Reserven sichergestellt werden kann. Im Übrigen bedarf es, dass der Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres aus dem Abwicklungs-Anfangsvermögen herausgekürzt wird, insoweit er im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist.[31] Davon zu unterscheiden gilt es, falls die Situation vorliegt, dass am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums kein Betriebsvermögen vorhanden war. In diesem Fall tritt die Vorschrift des § 11 Abs. 5 KStG ein. Demnach stellt die Summe der später geleisteten Einlagen das Abwicklungs-Anfangsvermögen dar. Zweck der Norm ist es, dass die durch die Einlagen entstehenden Vermögensmehrungen nicht den Liquidationsgewinn erhöhen, da diese bereits nach § 11 Abs. 4 KStG als steuerfreie Vermögensmehrungen bei der Ermittlung des Liquidationsergebnisses zu neutralisieren sind.[32] Das Liquidationsendvermögen hingegen ist das Vermögen, welches nach Versilberung und Befriedigung aller Gläubiger noch vorhanden ist und um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind, vermindert wurde.[33] Ferner ist nicht außer Acht zu lassen, dass lt. § 11 Abs. 6 KStG für die Ermittlung des Abwicklungsgewinns die sonst geltenden Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung anzuwenden sind, insoweit nicht in den Absätzen eins bis fünf der Norm spezielle Regelungen etwas Anderes vorschreiben. Dabei sind insbesondere die abziehbaren Aufwendungen des § 9 KStG, wie zum Beispiel Spenden, aber auch die nichtabziehbaren Aufwendungen des § 10 KStG wie die geleisteten Steuern vom Einkommen, zu nennen. Darüber hinaus gelten weiterhin Steuervergünstigungen, wie die des § 8b KStG, wonach Einkünfte aus Beteiligungen an einer anderen Körperschaft zu fünfundneunzig Prozent steuerfrei sind, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar mehr als zehn Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.[34] Wie zu Beginn dieses Unterkapitels bereits erwähnt, sind bei der Einkommensermittlung alle stillen Reserven aufzudecken. Demzufolge sind Sachwerte mit dem gemeinen Wert nach § 9 Abs. 2 BewG im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen, auch wenn sie an den Anteilseigner zu einem niedrigeren Wert veräußert wurden.[35] Selbiges ist auch bei der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern, wie beispielsweise Lizenzen oder Patenten, zu berücksichtigen.[36] Bei der Bewertung von Firmenwerten sind die nachstehenden Unterscheidungen zu beachten. Liegt ein selbstgeschaffener Firmenwert vor, ist dieser schon dahingehend nicht bei der Liquidation zu berücksichtigen, da er bereits durch das Aktivierungsverbot von § 5 Abs. 2 EStG nicht erfasst werden darf. Dem gegenüber ist ein derivativ erworbener und aktivierter Firmenwert nur dann zu berücksichtigen, sofern er Gegenstand der Verteilung ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er entgeltlich veräußert wurde oder als Sachauskehrung auf einen Gesellschafter übertragen wurde. Sodann ist dieser ebenso mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen.[37] Obendrein besteht für die GmbH ab Beginn der Abwicklung gesellschaftsrechtlich keine Möglichkeit mehr, offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen vorzunehmen. Zuwendungen an ihre Gesellschafter stellen vielmehr Liquidationsraten dar.[38] Im letzten Schritt bei der Ermittlung des Abwicklungsergebnisses bedarf es der Prüfung, ob abziehbare Verluste nach § 10d EStG gewinnmindernd geltend gemacht werden können. Da es sich bei dem Abwicklungszeitraum um einen verlängerten Veranlagungszeitraum handelt, können Verluste in den Abwicklungszeitraum vorgetragen werden. Ergibt sich ein Abwicklungsverlust, ist er auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum rücktragsfähig.[39] Um die vorgenannten Rechtsvorschriften und Abläufe noch einmal bildlich darzustellen, dient das Schema auf der nächsten Seite, welches die Berechnung zur Einkommensermittlung zusammenfasst.

Abbildung 6: Zusammenfassung Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungseinkommens

Quelle: M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, 2021, Rz 443

Nachdem das zu versteuernde Abwicklungseinkommen ermittelt wurde, ist zunächst die festzusetzende Körperschaftsteuer zu berechnen. Da der Abwicklungsgewinn einheitlich für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelt wird, ist der Steuersatz anzuwenden, der für den VZ gilt, in dem der Abwicklungszeitraum endet. Die Körperschaftsteuerpflicht endet erst mit dem tatsächlichen und rechtlichen Schluss der Verteilung des Abwicklungsendvermögens.[40] Gewerbesteuerrechtlich ist ebenfalls der nach § 11 KStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Allerdings besteht im Gegensatz zur Körperschaftsteuer ein wesentlicher Unterschied bei der Ermittlung der Gewerbesteuer. Denn lt. § 16 Abs. 1 GewStDV ist der während des Abwicklungszeitraums entstehende Gewerbeertrag zeitanteilig auf die Veranlagungsjahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Allerdings wird auch die Gewerbesteuer erst nach Abschluss des Abwicklungszeitraums festgesetzt werden können, da im Zuge dessen erst der für die Verteilung maßgebliche Gewerbeertrag bekannt ist.[41] Die Gewerbesteuerpflicht der GmbH erlischt mit Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter.[42] Im Bezug auf die Umsatzsteuer ist zu betonen, dass die Gesellschaft auch während der Auflösung als Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG angesehen wird. Daher unterliegen in diesem Zeitraum ihre Umsätze weiterhin der Umsatzsteuer, sie bleibt zum Vorsteuerabzug berechtigt und Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind auch während des Abwicklungszeitraums abzugeben. Die Unternehmereigenschaft der Kapitalgesellschaft in Liquidation besteht so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen und Transaktionen, die mit der Liquidation im Zusammenhang stehen, abgewickelt wurden. Dies gilt sogar nach ihrer Löschung im Handelsregister.[43]

3.4.3 Behandlung der Gesellschafter

In Folge der steuerlichen Abwicklung der GmbH besteht die Notwendigkeit, eine mögliche Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter zu prüfen. Dabei gilt es darauf zu achten, welche der nachfolgenden Konstellationen im Verhältnis zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft vorliegt. Hält ein Gesellschafter seine Anteile am Unternehmen im Privatvermögen und jener Gesellschafter erhält während des Besteuerungszeitraums Rückzahlungsbeträge, die höher als die Anschaffungskosten sind, so sind diese Einnahmen den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen. Infolgedessen fällt auf diese Beträge Kapitalertragsteuer im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG an. Zudem dürfen Verluste aus der Liquidation nur mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.[44] Liegt hingegen der Umstand vor, dass sich die Anteile an der GmbH in einem Betriebsvermögen befinden, ist noch eine weitere Unterscheidung vorzunehmen. Handelt es sich nämlich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person so kommt es grundsätzlich zu einem laufenden Gewinn oder einem Verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der Kapitalrückzahlung und dem Buchwert der GmbH-Geschäftsanteile und es liegen gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG vor. Zudem sind in diesem Fall die Voraussetzungen für das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b.) EStG erfüllt, wodurch vierzig Prozent der Einnahmen als steuerfrei gelten. Allerdings dürfen im Gegenzug lt. § 3c Abs. 2 EStG auch nur sechzig Prozent der Kosten, welche im Zusammenhang mit diesen Einnahmen hängen, abzugsfähig geltend gemacht werden. Ist jedoch der Tatbestand gegeben, dass es sich bei dem Anteilseigner ebenfalls um eine Kapitalgesellschaft handelt, hat dies zur Folge, dass gemäß § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 8b Abs. 4-5 KStG die Einnahmen zu fünfundneunzig Prozent steuerfrei sind, sofern die Beteiligung zu Beginn des Wirtschaftsjahres mehr als zehn Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.[45] Als kurze Zusammenfassung der vorgenannten Aspekte dient die auf der nächsten Seite dargestellte Abbildung Nr. 7.

Abbildung 7: Zusammenfassung Besteuerung der Gesellschafter

Quelle: Eigene Darstellung

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4. Fazit

Abschließend kann man also festhalten, dass die Liquidation einer GmbH sowohl Vorteile für die Gesellschaft bringt, wie beispielsweise die Verlängerung des Besteuerungszeitraums und die damit eingehende Befreiung der Abgabe von jährlichen Steuererklärungen, als auch Gefahren birgt, wie die notwendige Aufdeckung der stillen Reserven. Die Voraussetzungen für eine Liquidation, sowie die erforderlichen Maßnahmen der Liquidatoren sind vom Gesetzgeber und der Rechtsprechung des BFHs klar definiert, sodass eine Prüfung in der Regel weniger Zeit in Anspruch nehmen sollte als die Prüfung anderer steuerlicher Sachverhalte. Aus steuerberatender Sicht sollte man allerdings noch Aufklärungsarbeit im Hinblick auf Vergünstigungen und Wahlrechte auf Ebene der Kapitalgesellschaft und bei der Besteuerung der Gesellschafter leisten.

Die anfangs gestellte Frage „Stellt die Besteuerung einer GmbH in Liquidation ein erhöhtes finanzielles Risiko für die Gesellschafter dar?“ lässt sich aufgrund der vorgenannten Aspekte weder mit „ja“ noch mit „nein“ beantworten. Ein Argument, welches besonders für die These spricht, wurde mit der Aufdeckung der stillen Reserven bereits im vorherigen Absatz genannt. Dies kann für die Anteilseigner zu einer meistens überraschend hohen Steuerfestsetzung kommen, da sich durch die Aufdeckung ein größeres zu
versteuerndes Einkommen ergibt, obgleich dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang kein Geld zugeflossen ist. Außerdem sollte man stets beachten, dass die Kapitalgesellschaft trotz andauernder Liquidationsphase weiterhin körperschaftsteuer-, gewerbesteuer- und umsatzsteuerpflichtig bleibt. Da sich der Liquidationszeitraum auf drei Jahre erstreckt, können insbesondere bei der Umsatzsteuer unerwartete Kosten bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung anfallen (Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, Säumniszuschläge).

Demgegenüber erhält die GmbH bei der Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungsvermögens auch weiterhin Steuervergünstigungen, wie den Verlustabzug nach § 10d EStG oder der fast vollständigen Steuerbefreiung bei Beteiligungen an anderen Körperschaften nach § 8b KStG. Des Weiteren gilt dies auch für die Besteuerung der Anteilseigner, wie die Auslösung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 b.), sofern der Steuerpflichtige die Voraussetzungen erfüllt.

Für die Praxis ist es daher sehr empfehlenswert, dass man als Gesellschafter einer GmbH bereits vor Liquidationsbeschluss im Austausch mit seinem Steuerberater stehen sollte. Im Genaueren sollte man im Vorhinein ein Beratungsgespräch vereinbaren, bei dem alle möglichen Risiken, die Ausübung von Wahlrechten und die notwendigen Maßnahmen erläutert werden und somit ein Großteil der Unklarheiten präventiv aus dem Weg geräumt werden können.

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In diesem Video erklären wir, welche steuerliche Konsequenzen die Liquidation einer GmbH zur Folge hat.

Literaturverzeichnis

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Internetquellen

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH Urteil v. 14.12.1965 – I 246/62 U BStBl 1966 III S. 152

BFH Urteil v 8.12.1971 – I R 164/69 BStBl 1972 II S. 229

BFH Urteil v. 17.07.1974 – I R 233/71 BStBl 1974 II S. 692

BFH Urteil v 21.04.1993 – XI R 50/90 BStBl 1993 II S. 696

BFH Urteil v 12.4.2017 – I R 36/15 DStR, 2017 S. 2658

Fußnoten

[1] Vgl. T. Kremer/ J. Uelner in: Lutter/Bayer, Holding-Handbuch, Liquidation und Insolvenz, Rz 20.4, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 1, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1

[2] Vgl. H. Duscha / S. Ihlau, in Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, S. 877; vgl. V. Endert, in Frotscher / Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung, https://www.haufe.de/steuern/haufe-steuer-office-excellence/frotscherdrueen-kstg-11-aufloesung-und-abwicklung-liq-4-abwicklungsgewinn-abs2_idesk_PI25844_HI2155981.html, Zugriff am 12.08.2022

[3] Vgl.: B. Dennerlein, Gemeiner Wert, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/gemeiner-wert-32056/version-255604, Zugriff am 27.08.2022

[4] Vgl.: H. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 296, vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 293, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz. 2

[5] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[6] Vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 298-299, vgl.: M. Lohr, in GmbH-StB 2017, S. 292

[7] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 2

[8] vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz 9, vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 298-299,

[9] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[10] Vgl.: M. Lohr, in GmbH-StB 2017, S. 292, vgl.: D. Kleindiek, in Lutter/Hommelhoff GmbHG, § 69, Rz 1 ff, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz. 9

[11] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[12] Vgl.: A. Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Rz 184, vgl.: U. Dißars / I. Kahl-Hirsch, Rechnungslegung in der Liquidation der Kapitalgesellschaft, in StuB Nr.

12 vom 26.06.2015, S.451, vgl.: GES, Rechnungslegung anlässlich der Liquidationseröffnung einer GmbH, in GES 4/2021, S. 188

[13] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 3

[14] Vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 299

[15] Vgl.: K. Schmidt; in Scholz GmbHG, § 71 GmbHG, Rz 11, vgl.: L. Graf, in BBP 2017, S. 122-126, vgl.: A. Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Rz 184

[16] Vgl.: K. Schmidt; in Scholz GmbHG, § 71 GmbHG, Rz 11

[17] Vgl.: H. Kußmaul / T. Palm, Liquidationsbilanz (HGB), S. 6, vgl.: K. Schmidt, in Scholz GmbHG, § 74 GmbHG, Rz. 8, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz 214

[18] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4

[19] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation, Rz 3.101

[20] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 430, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz. 5, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 81

[21] Vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 83

[22] Vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 6, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 91

[23] Vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 432, vgl. B. Zuber, in Mössner/ Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 93, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4

[24] Vgl. BFH Urteil v. 17.07.1974 – I R 233/71 BStBl 1974 II S. 692, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 431

[25] Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 61, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/ Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 106, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[26] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[27] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 433, Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 66, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 101

[28] Vgl. M. Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 449, vgl. B. Zuber, in Mössner/ Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 131, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 440

[29] Vgl. W. Hoffmann, Die ungeklärte Liquidationsbesteuerung, S. 865, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 60

[30] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.101, vgl. BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U BStBl 1966 III S. 152, vgl. BFH Urteil v 8.12.1971 – I R 164/69 BStBl 1972 II S. 229

[31] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.103, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 433, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 447

[32] Vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 167

[33] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.107, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 442, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 65

[34] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.105, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 69, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 22

[35] Vgl. BFH Urteil v 12.4.2017 – I R 36/15 DStR, 2017, S. 2658, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 142, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15

[36] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 443

[37] Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 70, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 143

[38] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 66

[39] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.106, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 116, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 22

[40] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[41] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.109, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 469, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 12

[42] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 467

[43] Vgl.: BFH Urteil v 21.04.1993 – XI R 50/90 BStBl 1993 II S. 696, vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.105, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 13

[44] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.115, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 14

[45] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.116, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Thema Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Allgemeine Beratung zur GmbH-Gründung, insbesondere zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  4. Abklärung der Alternativen GmbH-Verkauf und Liquidation

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Abgesehen von den Einlagen, die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften auf ihr Stammkapital leisten, können sie auch weitere Einlagen in ihre Gesellschaft einzahlen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst solche freiwilligen zusätzlichen Einlagen. Dies ist insofern für die Gesellschafter relevant, weil Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto steuerfrei sind. Allerdings gibt es hierbei einige Besonderheiten zu beachten, die für die Praxis wichtig sind. So besteht hierbei eine bestimmte Reihenfolge der Betragsarten, wobei zunächst steuerpflichtige Gewinne zur Auszahlung kommen ehe man an die steuerfreie Auszahlung der Einlagen gelangt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Michael Krupp (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Steuerliches Einlagekonto

In diesem Video erklären wir, welche Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht zum steuerlichen Einlagekonto existieren.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
BB Zeitschrift: Betriebs-Berater
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), die nicht in der amtlichen  Sammlung des BFH veröffentlicht werden
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drucksache Bundestagsdrucksache
bzw. beziehungsweise
d. h. das heißt
DB Zeitschrift: Der Betrieb
DStR Zeitschrift: Deutsches Steuerrecht
EFG Zeitschrift: Entscheidungen der Finanzgerichte
EStG Einkommensteuergesetz
EStH amtliches Einkommensteuer-Handbuch
f. folgende
ff. fortfolgend
FG Finanzgericht
FR Zeitschrift: FinanzRundschau
gem. gemäß
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbH-StB Zeitschrift: GmbH-Steuerberater
GrS Großer Senat
HGB Handelsgesetzbuch
i. S. d. im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
IStR Zeitschrift: Internationales Steuerrecht
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
NWB NWB Verlag GmbH & Co. KG
Rn. Randnummer
SE Societas Europaea
SE-VO SE-Verordnung
SteuerStud Zeitschrift: Steuer und Studium
SteuK Zeitschrift: Steuerrecht kurzgefaßt
StuB Zeitschrift: NWB Unternehmensteuern und Bilanzen
Tz. Textziffer
u. U. unter Umständen
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
vgl. vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
WPg Zeitschrift: Die Wirtschaftsprüfung
z. B. zum Beispiel

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner[1]; Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

A. Einleitung

Für Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft stellt sich die Frage, wie sie rechtssicher Einlagen, die sie an eine Kapitalgesellschaft geleistet haben, wieder aus dieser Kapitalgesellschaft entnehmen können, ohne diese als Gewinnausschüttung versteuern zu müssen. Hierfür stellt das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG die rechtliche Grundlage. Wichtig ist dabei, die Zu- und Abflüsse von Einlagen und Leistungen genauestens zu dokumentieren, um rechtssicher nicht steuerbare Auskehrungen aus dem Einlagekonto vornehmen zu können.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos und stellt dabei die Bestandteile, aus denen sich das steuerliche Einlagekonto berechnet, dar. Anhand eines Beispiels wird die Verwendungsreihenfolge und die Berechnung dargestellt.

Im zweiten Teil diskutiert die Arbeit die Rechtsfolgen, die sich aus den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto für die Gesellschaft und die Gesellschafter ergeben.

Ein weiterer Fokus liegt auf dem Feststellungsverfahren und möglichen Fehlern und Konsequenzen, die sich aus nicht oder falsch bescheinigten Auskehrungen für Gesellschaft und Gesellschafter ergeben können.

Auf Übergangsregelungen zu der alten Rechtslage vor Einführung des § 27 KStG (zum 01.01.2001) wird nicht eingegangen, ebenso nicht auf organschaftliche Sonderregelungen.

B. Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos

Das steuerliche Einlagekonto ist in § 27 KStG geregelt und stellt ein besonderes – rein steuerliches – Konto dar, welches außerhalb der Buchführung im Rahmen einer steuerlichen Nebenrechnung durch die Kapitalgesellschaft zu führen ist und die nicht in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft geleistete Einlagen ausweist und fortentwickelt sowie die Verwendung dieser Einlagen für Leistungen der Körperschaft dokumentiert.

I. Zweck der Vorschrift

Das steuerliche Einlagekonto ist ein Instrument, um auf Ebene des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die nicht steuerbare Rückgewähr von Einlagen von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu unterscheiden.[2] Der Gesetzgeber bezweckt damit, dass Rückzahlungen von Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet worden sind, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden.[3] Folgerichtig korrespondiert zu § 27 KStG die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der Bezüge nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß
§ 27 KStG als verwendet gelten. Grundgedanke hier ist, dass die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang ist, der die steuerbare Sphäre und die Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht berührt, da die Mehrung des Gesellschaftskapitals nicht auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft zurückgeht.[4] Die Rückgewähr solcher Einlagen ist damit eine Rückführung von hingegebener Vermögenssubstanz und nicht die Zahlung einer Vergütung an die Gesellschafter.

II. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass das steuerliche Einlagekonto von allen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, zu führen ist. Durch § 27 Abs. 7 KStG wird der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen erweitert. Voraussetzung hierfür ist, dass diese, Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können. Hiermit sind insbesondere Genossenschaften und europäische Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG)[5], Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und wirtschaftliche Vereine[6], aber auch nicht von der Körperschaftsteuer befreite Idealvereine[7], sowie nicht von der Körperschaftsteuer befreite Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gem. § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit[8] gemeint. Weiterhin erfasst sind ausländische Körperschaften und Personenvereinigungen, die nach dem Typenvergleich einem Körperschaftsteuersubjekt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (unmittelbare Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG) oder gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG (Anwendung des § 27 Abs. 7 KStG) entsprechen.[9] Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind von den Regelungen des § 27 KStG ausgeschlossen[10], sodass deren Anteilseigner sämtliche Leistungen dieser Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben.

III. Sachlicher Anwendungsbereich

Das steuerliche Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich in drei Kategorien unterteilt werden:

– Gezeichnetes Kapital (Nennkapital),
– Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen (z. B. verdeckte Einlagen),
– Übriges Eigenkapital (insbesondere thesaurierte Gewinne).

Die Vorschrift des § 27 KStG umfasst nur die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Maßgeblich für die Bewertung der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift ist nicht die handelsrechtliche, sondern die steuerrechtliche Bewertung.[11] Durch die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden allerdings nur solche Einlagen erfasst, die nicht nur versprochen, sondern tatsächlich geleistet worden sind.[12] Auch der BFH[13] und das FG Köln[14] vertreten die Auffassung, dass das Zufluss- Abflussprinzip maßgeblich sei und nicht die Frage, ob die Einlage nach Bilanzgrundsätzen zu erfassen sei.

Einlagen in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft werden nicht berücksichtigt.

Insbesondere sind dies:

– Bei einer GmbH Einlagen in das Stammkapital gem. § 5 Abs. 1 GmbHG,
– bei einer AG Einlagen in das Grundkapital gem. § 6 AktG,
– bei einer KGaA Einlagen in das Grundkapital gem. § 278 Abs. 3 und § 6 AktG,
– bei einer Europäischen Gesellschaft (SE) Einlagen in das Grundkapital der SE gem. Art. 4 Abs. 1 SE-VO, Art. 5 SE-VO i. V. m. § 6 AktG sowie
– bei Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts Einlagen in das nach entsprechendem Recht zu registrierende Kapital.

Kennzeichnend für das Nennkapital ist, dass dieses in die zuständigen Register und Satzungen eingetragen werden muss und daher jederzeit klar abzugrenzen und der Höhe nach zu bestimmen ist.

IV. Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG

Der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos ermittelt sich aus dem Anfangsbestand bzw. dem Wert des fortgeschriebenen Einlagekontos zuzüglich der Zugänge zum Einlagekonto sowie abzüglich der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Stichtag für den maßgeblichen Ausweis des steuerlichen Einlagekontos ist das Ende jeden Wirtschaftsjahres. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG weist das steuerliche Einlagekonto mindestens einen Betrag von 0 Euro aus und kann durch Leistungen der Gesellschaft nicht negativ werden.

1. Anfangsbestand und Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

Grundsätzlich ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG der gesondert festzustellende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Bei neu gegründeten Körperschaften ist das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, als Zugang zum Endbestand des Einlagekontos zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahres zu erfassen.[15]

Unsicherheiten ergeben sich hinsichtlich der Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos, wenn bereits bestehende Gesellschaften unter die Regelungen des § 27 KStG fallen, sei es durch Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht oder Zuzug einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Zwar regelt § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG, dass die Feststellung des beim Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht vorhandenen Bestandes der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen als Anfangsbestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gilt und damit, dass Einlagen vor oder bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht bereits für steuerfreie Ausschüttungen zur Verfügung stehen[16], jedoch wird dies in der Praxis zu Problemen führen. Aus Sicht des Verfassers wird es u. U. schwierig sein, ein Konto, das bis dato für die Gesellschaft nicht geführt wurde, rückwirkend zu rekonstruieren, um den richtigen Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen.

Noch schwieriger ist die Bewertung bei ausländischen Kapitalgesellschaften. Bis zum Veranlagungszeitraum (VZ) 2005 war die Finanzverwaltung der Auffassung, der Anfangsbestand sei grundsätzlich mit Null anzusetzen.[17] Bedenken im Rahmen der unionsrechtlichen Grundfreiheiten, die darin eine Schlechterstellung gegenüber den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften sahen[18], führten ab VZ 2006 zu einer geänderten Verwaltungsauffassung. Gemäß des neu eingeführten § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG können auch die im Ausland geleisteten und noch vorhandenen Einlagen bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt werden.[19] Zuzustimmen ist der Meinung Winkeljohanns und Fuhrmanns, die behaupten, dass diese Regelung erhebliche Hürden birgt, da zusätzlich zu der Schwierigkeit der nachträglichen Erfassung des steuerlichen Einlagekontos die Frage unklar bleibt, ob die maßgebenden Werte für das steuerliche Einlagekonto nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen in der jeweils für den entsprechenden VZ gültigen Fassung zu bestimmen sind.[20]

2. Zugänge beim steuerlichen Einlagekonto

Die Erhöhung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ist durch offene und verdeckte Einlagen möglich. Der Begriff der Einlagen im Sinne des § 27 KStG ist im Sinne des Einlagenbegriffs im steuerlichen Sinne zu verstehen[21] und orientiert sich folgerichtig nicht an der handelsrechtlichen Terminologie des § 272 HGB. Als Einlagen im steuerlichen Sinne kommen insbesondere in Betracht:

– Die in § 272 Abs. 2 HGB genannten, in der Kapitalrücklage auszuweisenden Beträge – insbesondere Nr. 1 (Agio), Nr. 2 (Aufgelder), Nr. 3 (Zuzahlungen bei Vorzugsaktien) und Nr. 4 (z. B. Nachschüsse).
– Verzicht auf werthaltige Gesellschafterdarlehen.[22]
– Eintrittsgelder bei Genossenschaften.[23]
– Zuführung von Genussrechtskapital im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
– Handelsrechtliche Ertragszuschüsse.
– Rückzahlungen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
– Der Teil des auszuweisenden Eigenkapitals, der nicht dem Nennkapital zuzurechnen ist, bei Einbringungsfällen im Sinne der §§ 20, 21 UmwStG.[24]
– Verdeckte Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

Die Bewertung der Einlage erfolgt grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert.[25]

3. Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Dabei gibt das Gesetz zur Ermittlung dieser Einlagenrückgewähr eine klare Verwendungsreihenfolge vor.

a) Verwendungsreihenfolge im Rahmen der Einlagenrückgewähr

Die Verwendungsreihenfolge nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG im Rahmen der Einlagenrückgewähr lässt sich in folgender Formel zusammenfassen:[26]

Leistungen einer Kapitalgesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr

Rückzahlung von Nennkapital i. S. d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG

ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

= Betrag der Einlagenrückgewehr

Der Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ist nur möglich, soweit dieses einen positiven Stand ausweist. Das Konto kann durch Leistungen gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG nicht negativ werden. Aus der Verwendungsreihenfolge des steuerlichen Einlagekontos lassen sich folgende Konsequenzen  zusammenfassen:[27]

– Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner sind steuerlich vorrangig aus dem ausschüttbaren Gewinn zu finanzieren.
– Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind den Anteilseignern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zuzurechnen.
– Eine Ausnahme von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG bestimmt § 27 Absatz 2 KStG für den Fall der Rückzahlung von Nennkapital aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung.

Ein direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto, d. h. dass das Einlagekonto ohne Rücksicht auf den ausschüttbaren Gewinn gemindert wird, ist nur möglich, sofern dies gesetzlich zugelassen ist. Ein zulässiger Direktzugriff liegt somit nur bei Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG sowie bei in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- oder Minderabführungen im Sinne des § 27 Abs. 6 KStG vor. In der Literatur wird diskutiert, ob das Wiederaufleben einer Verbindlichkeit nach einem Verzicht des Anteilseigners aufgrund eines Besserungsscheins zu einem Direktzugriff führt. Unter Bezug auf die alte Rechtslage und die Entscheidung des BFH[28] vertreten Lornsen-Veit und Behrendt[29] die Auffassung, dass hierin keine Ausschüttung, keine Leistung im Sinne des § 27 KStG vorliegt und damit der Besserungsfall auch weiterhin als direkte Minderung des Einlagekontos zu behandeln sei, durch die das Einlagekonto auch negativ werden könne. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der Meinung Enderts[30], für den ein Direktzugriff wegen Fehlens einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung nicht (mehr) in Betracht kommt.

b) Definition des Begriffs „Leistungen“

Die Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sind definiert als alle durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Auskehrungen, insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen und sonstige Leistungen.[31] Bei der Beurteilung der Leistung kommt es ausschließlich auf die Beurteilung nach deutschem Steuerrecht an.[32] Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen.[33] Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt des Mittelabflusses. Während die anderen Größen (Bestand des steuerlichen Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn) auf den Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzielen, stellt der Begriff der Leistungen auf den Abfluss im aktuellen Wirtschaftsjahr ab.

c) Ausschüttbarer Gewinn

Der ausschüttbare Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist eine fingierte Größe und kann als folgende Formel dargestellt werden:[34]

Eigenkapital laut Steuerbilanz

gezeichnetes Kapital

Bestand des steuerlichen Einlagekontos

= Ausschüttbarer Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG

Ausgangspunkt ist nicht das handelsrechtliche Eigenkapital, sondern das korrekte steuerliche Eigenkapital laut Steuerbilanz, auch wenn Letztere fehlerhaft ist.[35] Abzuziehen ist hiervon sodann der Nominalbetrag des gezeichneten Kapitals (vgl. B. III.), unabhängig davon, ob dieses vollständig eingezahlt wurde, oder nicht.[36] Nach Abzug des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ergibt sich der ausschüttbare Gewinn, der mindestens mit Null Euro anzusetzen ist.[37]

4. Beispiel zur Verwendung und Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos

Die Ermittlung und Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sei an folgendem Beispiel verdeutlicht:
Die Bilanz der A-GmbH weist zum 31.12.2020 folgende Werte aus:

Das steuerliche Einlagekonto weist zum 31.12.2020 einen Betrag in Höhe von350.000 Euro aus.

Der ausschüttbare Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG berechnet sich wie folgt:

Somit sind von den 600.000 Euro ausgezahlten Leistungen an die Gesellschafter in 2021 insgesamt 350.000 Euro nicht steuerbare Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und 250.000 Euro steuerpflichtige Gewinnausschüttungen.

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C. Rechtsfolgen

Sowohl für die Körperschaft, welche die Leistungen erbringt, als auch für die Leistungsempfänger ergeben sich Rechtsfolgen. Für den Leistungsempfänger sind diese abhängig von der steuerlichen Beurteilung seiner Anteile.

I. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschaft

Für die Kapitalgesellschaft ordnet § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG lediglich an, dass die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Schluss des Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto – dem steuerlichen Einlagekonto – auszuweisen sind. Als rein steuerliches Konto stimmt dieses regelmäßig nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB überein.[38] Das Konto wird als Gesellschaftskonto geführt und nicht gesondert für jeden Anteilseigner. Hieraus folgt, dass die auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesenen Einlagen der Anteilseigner nicht mehr den Anteilseignern zuordenbar sind, die die Einlagen geleistet haben.[39] Dadurch kann es vorkommen, dass Einlagen von einem Gesellschafter stammen, die Rückzahlung aber später anderen Gesellschaftern zufließen.[40] Zuzustimmen ist der Meinung Schnitgers und Nordmeyers, die hierdurch keine Generierung steuerlicher Vorteile sehen. Soweit die Ausschüttungen den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten des Anteilseigners übersteigen, kommt es bei diesem aufgrund des Zuflusses zu einer Besteuerung.[41]

II. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter

Leistet ein Gesellschafter Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die kein Nennkapital darstellen, handelt es sich auf Ebene des Gesellschafters um Aufwendungen, die den Wert der Anteile erhöhen[42] und damit zu (erhöhten) Anschaffungskosten führen. Werden diese Einlagen wieder ausgekehrt, handelt es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr. Die Dokumentation dieser Einlagen erfolgt über das steuerliche Einlagekonto. Je nachdem, wie die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Einkünften auf Ebene des Gesellschafters zuzuordnen ist, ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen.

1. Anteile im Sinne von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile an der Körperschaft im Privatvermögen hält, und sind die weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt (z. B. Beteiligungsquote), so führt die Einlagenrückgewähr zu einem Veräußerungserlös im Sinne des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG. Da von diesen Erlösen zunächst noch die Anschaffungskosten abzuziehen sind, wird sich bis zur Höhe der Anschaffungskosten kein steuerpflichtiger Gewinn ergeben. Überschreitet die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, führt dies zu einem steuerpflichtigen Gewinn, auf den jedoch das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe c Satz 2 EStG anzuwenden ist und dieser somit zu 60 % der Besteuerung unterliegt.

2. Anteile außerhalb von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile im Privatvermögen hält und die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt, handelt es sich bei der Einlagenrückgewähr weder um Veräußerungserlöse im Sinne des § 17 EStG noch um Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 EStG.[43] Zutreffend wird durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG die Rückzahlung von Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto als Erweiterung des Grundfalls der Rückzahlung von Nennkapital (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG)[44] von den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgenommen. Zuzustimmen ist Binnewies, der auch dann – im Umkehrschluss aus § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG und im Verhältnis zu § 20 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 EStG – keinen Veräußerungsgewinn annimmt, wenn der Betrag der Rückzahlung die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt.[45]

3. Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person

Gehören die Anteile an der Körperschaft zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Mitunternehmerschaft, so mindert die Einlagenrückgewähr ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung. Übersteigt die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, liegt in Höhe des Überschusses ein steuerpflichtiger Gewinn vor, der gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe a EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegt und somit zu 60 % steuerpflichtig ist.[46] Die Einkünfte unterliegen nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern dem Subsidaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG und sind der jeweiligen Gewinneinkunftsart zuzuordnen.

4. Anteile im Vermögen einer Kapitalgesellschaft

Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen einer Körperschaft, mindern die Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst die Anschaffungskosten der Anteile.[47] Über die Rechtsfolgen von Auskehrungen, die die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen, herrschen in der Finanzverwaltung und Literatur unterschiedliche Auffassungen. Lornsen-Veit hält hier die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG für möglich und damit die Steuerfreiheit der Auskehrungen. Diese Meinung ist nicht nur aus Sicht des BFH[48] abzulehnen, da es sich bei den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht um Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 oder 10 Buchstabe a EStG handelt.

Sowohl die Finanzverwaltung[49] als auch Antweiler[50] sehen in Höhe des überschießenden Betrages einen Veräußerungsgewinn, auf den § 8b Abs. 2 KStG und damit eine 95 %ige Steuerfreiheit anzuwenden ist. Jedoch enthält § 8b Abs. 2 KStG weder eine ausdrückliche Erwähnung dieses Sachverhalts noch handelt es sich bei der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto um eine Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft[51]. Zwar wird die Anwendung des § 8b KStG von der Finanzverwaltung gebilligt[52], es fehlt hier jedoch an einer gesetzlichen Regelung, deren Einführung durch den Gesetzgeber wünschenswert wäre.

Zu Folgen ist daher aktuell der Auffassung Bauschatz, der weder eine Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG noch § 8b Abs. 2 KStG sieht, sondern eine volle Steuerpflicht des überschießenden Betrags bei der empfangenden Körperschaft, auch wenn dies zu einem unbefriedigenden Ergebnis führt.[53]

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D. Feststellungsverfahren und Ausstellung von Bescheinigungen

Der ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Eine Feststellung ist auch dann notwendig, wenn sich keine Änderung im Bestand des steuerlichen Einlagekontos ergeben hat.[54] Und auch dann, wenn das steuerliche Einlagekonto einen Nullbestand aufweist.[55] Die Feststellung erfolgt nach Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen per Feststellungsbescheid nach Maßgabe der §§ 179 ff. AO und ist an die Kapitalgesellschaft zu adressieren.

Für die Besteuerung des Anteilseigners ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht Grundlagenbescheid.[56] Da § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG jedoch an Ausschüttungen anknüpft, für die Eigenkapital im Sinne von § 27 KStG als verwendet gilt, entfaltet der Feststellungsbescheid materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für den Anteilseigner.[57]

Nach § 27 Abs. 3 KStG ist die leistende Kapitalgesellschaft verpflichtet, den Anteilseignern eine Bescheinigung über den Erhalt der Leistungen nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erstellen. Diese muss, neben dem Namen und der Anschrift des Anteilseigners, die Höhe der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und den Zahltag enthalten. Diese Bescheinigung stellt zwar zutreffend keine materielle Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner dar[58], ist aber als ein Beweismittel im Sinne des § 92 Abs. 1 AO anzusehen.[59]

Gesetzlich ist nicht geregelt, zu welchem Zeitpunkt die Bescheinigung auszustellen ist. Aufgrund der noch erläuterten Folgen einer nicht oder fehlerhaft erstellten Bescheinigung, ist es jedoch empfehlenswert, die Bescheinigung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu erstellen, wenn Klarheit über sämtliche, im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen herrscht. Zwingend ist die Bescheinigung jedoch bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zu erstellen, da andernfalls durch § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eine Nullbescheinigung als Fiktion erstellt gilt. Kommt es zu einer zu niedrigen, zu hohen oder nicht erstellten Bescheinigung, kann dies erhebliche Folgen für die Bewertung der Leistung haben.

I. Folgen einer zu niedrigen oder nicht erstellten Bescheinigung

Wird aufgrund der zuvor genannten Fiktion bei Nichterstellung einer Bescheinigung eine Null-Bescheinigung fingiert, oder die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in einer Bescheinigung zu niedrig ausgewiesen, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendungsfestschreibung. Dies hat zur Folge, dass bei der Kapitalgesellschaft nur eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe des bescheinigten Betrags eintritt und beim Anteilseigner lediglich in Höhe dieses Betrags eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt, in Höhe des übersteigenden Teils hingegen eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung.[60] Nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ist eine Berichtigung der zu niedrigen Bescheinigung ausgeschlossen. Diese Regelungen gelten sowohl bei von Anfang an fehlerhaft erstellten Bescheinigungen als auch bei Sachverhalten, bei denen sich z. B. im Rahmen einer Außenprüfung ein anderer ausschüttbarer Gewinn und damit eine andere Verwendungsreihenfolge ergeben.[61]

Aufgrund dieser gesetzlichen Regelungen, führt die spätere Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung dazu, dass der Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto mit Null festgestellt wird[62] und somit eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung vorliegt.

Auch wenn eine Bescheinigung fehlerhaft zu niedrig erstellt wurde, wird bei der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur um den bescheinigten Betrag gemindert und nicht etwa um den „richtigen“ Betrag (Rückschluss aus § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG). Es ergibt sich ein materiell fehlerhafter Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der jedoch im Sinne der dadurch eintretenden Verfahrensvereinfachung und der erhöhten Rechtssicherheit hinzunehmen ist.[63]

Somit ergeben sich aus einer zu niedrigen Bescheinigung keine fatalen Folgen. Zwar ist der Differenzbetrag als Gewinnausschüttung zu versteuern, das steuerliche Einlagekonto bleibt jedoch unverändert, sodass dieses für die nächsten Ausschüttungen verwendet werden könnte.

Über die Folgen abweichender Bescheinigungen (ein Gesellschafter erhält eine korrekte Bescheinigung, ein anderer eine fehlerhafte) herrscht in der Literatur Uneinigkeit. Hier stehen sich die Meinungen der gesellschafterindividuellen[64] und der gesellschafterübergreifenden[65] Wirkung gegenüber. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der gesellschafterindividuellen Wirkung, die davon ausgeht, dass fehlerhafte Bescheinigungen nur für den betroffenen Gesellschafter Wirkung entfalten, da jeder Gesellschafter von der Richtigkeit der ihm durch die Kapitalgesellschaft erstellten Bescheinigung ausgehen muss.

II. Folgen einer zu hohen Bescheinigung

Weist die erteilte Bescheinigung eine zu hohe Verwendung des steuerlichen Einlagekontos aus, so ist gem. § 27 Abs. 5 S. 4 KStG die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausstellende Kapitalgesellschaft geltend zu machen. Die Kapitalgesellschaft kann sich dabei nicht auf die Exculpationsmöglichkeiten des § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG berufen, indem sie nachweist, dass sie weder vorsätzlich noch grob fahrlässig gehandelt hat.[66]

Die Körperschaft hat gegenüber ihren Anteilseignern einen Rückforderungsanspruch in Höhe der per Haftungsbescheid nacherhobenen Kapitalertragsteuer.[67] Verzichtet sie hierauf, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Anteilseigner, auf die wiederum Kapitalertragsteuer zu erheben ist.[68]

Der Gesetzgeber hat in § 27 Absatz 5 Satz 5 KStG eine Möglichkeit geschaffen, die Steuerbescheinigungen zu korrigieren. Eine Berichtigung ist nicht verpflichtend, da dies insbesondere bei vielen Anteilseignern zu einem erheblichen Mehraufwand führen würde. Wird die Bescheinigung korrigiert, so ist auf den Differenzbetrag nachträglich gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Eine Haftung der leistenden Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG scheidet aus, da die Berichtigung dazu führt, dass die Bescheinigung keinen überhöht ausgewiesenen Betrag mehr enthält.[69]

Schell und Philipp plädieren gar dafür, vorsorglich eine Bescheinigung mit bewusst zu hoher Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu erteilen.[70] Aus Sicht des Verfassers ist dies mit dem verbundenen Mehraufwand, einem möglichen Gestaltungsmissbrauch sowie bei Wiederholung mit sinkender Glaubwürdigkeit des Steuerberaters, abzulehnen.

Wird eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG korrigiert, ist auch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG zu berichtigen.

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E. Fazit

Das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG dient als rein steuerliche, außerbilanzielle Nebenrechnung der korrekten Erfassung von steuerlichen Einlagen und deren steuerfreien Verwendung/ Ausschüttung. Der Vorschrift und dem anschließenden Feststellungsverfahren kommt dabei vor allem eine dokumentarische Funktion zu, damit hinsichtlich der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos Rechtssicherheit besteht. Die in den Berechnungen erfassten unterschiedlichen Zeitpunkte (Bestand des Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn zum Ende des Vorjahres bzw. Leistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr) verhindern den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und führen damit ebenfalls zu Rechtssicherheiten. Dem vorgeschriebenen Bescheinigungsverfahren kommt dann für die Besteuerung bei den Anteilseignern große Bedeutung zu. Aufgrund der Beweiskraft dieser Bescheinigungen sind Korrekturmöglichkeiten nur bei zu hoch ausgestellten Bescheinigungen möglich. Daher sollten diese Bescheinigungen durch die Kapitalgesellschaften bzw. deren Steuerberater mit Bedacht erstellt und sorgfältig geprüft werden, um Steuerschäden, erheblichen Mehraufwand oder die zeitliche Verzögerung von steuerfreien Auskehrungen aus dem Einlagekonto zu vermeiden. Die gesetzlichen Regelungen sind schlüssig, auch wenn insbesondere bei der steuerlichen Würdigung auf Ebene der leistungsempfangenden Körperschaft noch Nachschärfungen (§ 8b Abs. 2 KStG) notwendig sind.

Literaturverzeichnis

Binnewies, Burkhard Haftungsfalle „Einlagekonto nach § 27 KStG“ – Stolpersteine in der Praxis erkennen und vermeiden, GmbH-StB 1/2013, 22-26 (zitiert: Binnewies, GmbH-StB 2013, Seite)
Boorberg, Wolfgang Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und das steuerliche Einlagekonto, DStR 33-34/2017, 1801-1805 (zitiert: Boorberg, DStR 2017, Seite)
Bott, Harald/ Walter,
Wolfgang
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 157. Auflage, Bonn, 2022 (zitiert: B/W, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Endert, Volker Direktzugriff auf das Einlagekonto beim Wiederaufleben von Verbindlichkeiten?, DStR 18/2016, 1009-1014 (zitiert: Endert, DStR 2016, Seite)
Erler, Bernd/ Sauter,
Thomas
Körperschaftsteuergesetz Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner 3. Auflage, München, 2020 (zitiert: E/S, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Dötsch, Ewald/ Pung,
Alexandra/ Möhlenbrock,
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Die Körperschaftsteuer, 104. Auflage, Stuttgart, 2021
(zitiert: D/P/M, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Frotscher, Gerrit/ Drüen,
Klaus-Dieter
Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, 161. Auflage, Freiburg, November 2021 (zitiert: F/D, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Gosch, Dietmar Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, München, 2020 (zitiert: Gosch, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Große, Frank Das steuerliche Einlagekonto – § 27 KStG, SteuK 4/2013, 67-70 (zitiert: Große, SteuK 2013, Seite)
Hageböke, Jens Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 19/2010, 715-717 (zitiert: Hageböke, IStR 2010, Seite)
Herrmann, Carl/ Heuer,
Gerhard/ Raupach,
Arndt
Kommentar EStG/ KStG, 308. Auflage, Köln, Januar 2022 (zitiert: H/H/R, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Kirchner, Hildebert Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage, Berlin, 2021
de Man, Annett Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, Grundlagen vom 03.10.2016, NWB EAAAF-82078 (zitiert: de Man, NWB EAAAF-82078, Rn.)
Mössner, Jörg Manfred/
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Körperschaftsteuergesetz Kommentar Online, Stand 22.09.2021, Herne (zitiert: M/O/V, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Mössner, Jörg Manfred/
Seeger, Siegbert/
Oellerich, Ingo
Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, Herne, Stand Mai 2021 (zitiert: M/S/O, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Neyer, Wolfgang Verwendungsfestschreibung gem. § 27 Abs. 5 KStG: Steuerfalle auch für Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung? BB 51-52/2017, 3036-3040
(zitiert: Neyer, BB 2017, Seite)
Oppel, Florian Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, SteuerStud Nr. 7 vom 25.06.2020, 457-467 (zitiert: Oppel, SteuerStud 2020, Seite)
Ott, Hans Aktuelle Entwicklungen beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, StuB 08/2018, 273-280
(zitiert: Ott, StuB 2018, Seite)
Rödder, Thomas/
Herlinghaus, Andreas/
Neumann, Ralf
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 1. Auflage, Köln, 2015 (zitiert: R/H/N, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Schell, Matthias/ Philipp,
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Steuerliches Einlagekonto und verdeckte Gewinnausschüttung im Konzern, DStR 43/2019, 2225-2230 (zitiert: Schell/Philipp, DStR 2019, Seite)
Schnitger, Arne/
Fehrenbacher, Oliver
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Schönwald, Stefan Die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos, SteuerStud Nr. 7 vom 01.07.2006, 346-351 (zitiert: Schönwald, SteuerStud 2006, Seite)
Streck, Michael Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 10. Auflage, München, 2022 (zitiert: Streck, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Voßkuhl, Stefan/ Klemke,
Sina
Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren, DB 40/2012, 2248-2250 (zitiert: Voßkuhle/Klemke, DB 2012, Seite)

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581

BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128

BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898

BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307

BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307

BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92

BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588

FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417

FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066

Fußnoten

[1] Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

[2] Oppel, SteuerStud 2020, 457 (457).

[3] BT-Drucksache 14/2683, 125.

[4] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 2.

[5] D/P/M, Dötsch, KStG, § 27, Rn. 251.

[6] FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066.

[7] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 131.

[8] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 132.

[9] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 253, 268.

[10] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl 1 2003, 366, Tz. 3.

[11] Bertram, WPg 2017, 150 (151).

[12] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 35.

[13] BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92.

[14] FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417.

[15] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 6.

[16] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 79.

[17] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 5.

[18] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 19.

[19] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 148.

[20] Winkeljohann/Fuhrmann DB 06, 1862.

[21] M/S/O, Mössner, KStG § 27, Rn. 55.

[22] BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307.

[23] E/S, Lornsen-Veit, KStG § 27, Rn. 35.

[24] Ott, StuB 2018, 273 (273).

[25] BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307.

[26] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 48.

[27] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 52.

[28] BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588.

[29] Lornsen-Veit/Behrendt, FR 07, 179.

[30] Endert, DStR 2016, 1009 (1011).

[31] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 42.

[32] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 109 f.

[33] Schönwald, SteuerStud 2006, 346 (348).

[34] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 58.

[35] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 65.

[36] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 20.

[37] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 21.

[38] Boorberg, DStR 2017, 1801 (1801).

[39] Große, SteuK 2013, 67 (68).

[40] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[41] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[42] H 6.2 Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft EStH 2018.

[43] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 14.

[44] Hageböke, IStR 2010, 715 (716).

[45] Binnewies, GmbH-StB 2013, 22 (22).

[46] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 19.

[47] Hoffmann, DB 2000, 1931 (1936).

[48] BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898.

[49] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 6.

[50] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 10.

[51] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[52] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 9.

[53] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[54] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 40.

[55] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 109.

[56] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 70.

[57] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 90.

[58] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 53.

[59] BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128.

[60] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 61.

[61] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 102.

[62] BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581.

[63] Neyer, BB 2017, 3036 (3036).

[64] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 286.

[65] R/H/N, Stimpel, KStG, § 27, Rn. 158.

[66] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2226).

[67] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 68.

[68] Große, SteuK 2013, 67 (70).

[69] Voßkuhl/Klemke, DB 2012, 2248 (2249).

[70] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2228 f.).


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert, insbesondere auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Bei der Beratung zur steuerlichen Situation als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Gestaltung der steueroptimierten Besteuerung der GmbH
  2. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Kann man mit Strukturen im Ausland eine bessere Asset Protection erzielen als im Inland? Von dieser Frage ausgehend untersuchen wir in einem Vergleich eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Inland mit einer solchen im Ausland. Als drittes Element beziehen wir noch eine Familienstiftung im Ausland in unsere Analyse mit ein. Dabei betrachten wir insbesondere die Faktoren Steuern und Haftungsrisiken. Aber auch die Vermögensnachfolge ist ein Aspekt, den wir hierbei berücksichtigen. Schließlich soll Asset Protection im Inland genauso wie im Ausland Vermögen dauerhaft und somit möglichst generationenübergreifend schützen.

Unser Video:
Asset Protection im Ausland

In diesem Video erklären wir, welche Vor- und Nachteile man durch eine auslandsbasierte Vermögensverwaltung erhält.

Inhaltsverzeichnis


1. Asset Protection im Ausland – Einleitung

Vermögen ist weder Selbstzweck noch einfach so da. Es entsteht, und irgendwann einmal ist es auch wieder verschwunden – oft sogar schneller, als man erwartet. Faktoren, die Vermögen über die gesamte Lebensspanne beeinflussen, gibt es in Unzahl. Doch ist allen Betroffenen klar, dass man es vor dem Verfall schützen muss – und zwar laufend. Asset Protection ist also unumgänglich, wenn man das eigene Vermögen bewahren möchte. Die Frage dabei ist nur: wie?

Auch im Rahmen der Asset Protection existieren mannigfache Lösungsansätze. Je umfassender der Schutzschirm ist, der das eigene Vermögen sichert, desto besser. Also kann man schnell auf den Gedanken kommen, über die eigenen Landesgrenzen hinweg nach solchen Lösungen zu suchen. Aber ist Asset Protection im Ausland tatsächlich eine weiterführende Alternative zu den in Deutschland bestehenden Optionen?

2. Beispielfälle zur Analyse der Asset Protection im Ausland

Wie gesagt, Risiken, die Vermögen bedrohen, gibt es viele. Daher sollten wir bei der Erörterung der Frage, ob Asset Protection im Ausland sinnvoll sein kann, lediglich auf einige ausgewählte Beispiele eingehen. Der Rahmen dieses Beitrags soll schließlich übersichtlich bleiben.

2.1. Vorstellung der drei Optionen zur Asset Protection im In- und Ausland

Dazu gehen wir auf drei Alternativen ein. Einerseits wollen wir die Asset Protection einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland betrachten. Andererseits wollen wir ihr eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland gegenüberstellen. Als dritte Möglichkeit nehmen wir die Errichtung einer Stiftung im Ausland in unsere Analyse auf.

Asset Protection findet bei diesen drei Optionen auf die gleiche Weise statt. Dadurch, dass sie keine operativen Geschäfte tätigen, gehen sie auch keine derartigen Risiken ein. Stattdessen verwalten sie die ihnen anvertrauten Vermögenswerte lediglich. So versuchen sie etwa die Risiken, die Vermögen je nach Asset Klassen auf unterschiedliche Weise bedrohen, durch Streuung zu minimieren.

Gleichzeitig sind sie aber auch die Ausgangsbasis, auf der die Vermögensnachfolge aufbaut. Daher sollte man die Vermögensnachfolge bei der Asset Protection stets mitberücksichtigen.

2.2. Gliederung unseres Beitrags

Die Gliederung unseres Artikels ist nun an diesen drei Alternativen ausgerichtet. Dabei stellen wir einerseits vor, welche Möglichkeiten beim Vermögensschutz diese Varianten zur Vermögensverwaltung bieten. Aus dem Vergleich der darin vorgebrachten Aspekte ziehen wir dann unsere Quintessenz. Dabei liegt ein Hauptaugenmerk gezielt auf dem Faktor Steuern. Denn Steuern sind stets ein großes Risiko, wenn es um den Erhalt von Vermögen geht. Als Ergänzung in dieser Hinsicht blicken wir aber auch auf die Vermögensnachfolge. Denn auch diese ist stark von steuerlichen Einflüssen betroffen. Somit dürfte die Asset Protection mit Blick auf das Ausland für viele unserer Leser eine spannende Frage darstellen.

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3. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Inland

3.1. Umfang der zu verwaltenden Asset Klassen

Hierzulande kennt man im Grunde nur die GmbH in der Rolle der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft. Als solche hält sie das von ihren Anteilseignern eingebrachte Vermögen und verwaltet es gemäß der von ihren Gesellschaftern vorgegebenen Satzung. Dabei kann es sich um verschiedene Arten von Vermögen handeln, die unter dieser Verwaltung stehen. Einerseits kann es sich um Immobilien handeln. Liegen Immobilien als einzige Vermögensform vor, spricht man aber eher von einer Immobilien-GmbH. Ähnlich verhält es sich, wenn die vermögensverwaltende GmbH nur Unternehmensbeteiligungen verwaltet. Denn dann liegt eine Holding vor. Allerdings kann eine vermögensverwaltende GmbH auch liquide Mittel, Wertpapiere oder andere Vermögenswerte verwalten.

3.2. Besteuerung der vermögensverwaltenden GmbH und ihrer Anteilseigner

Jedenfalls ist der Punkt, dass die vermögensverwaltende GmbH hierbei keiner gewerblichen Tätigkeit nachgeht, von besonderem Wert im Hinblick auf ihre Besteuerung. Denn in dem Fall kann man bei einer reinen Immobilien-GmbH einen Antrag auf erweiterte Grundstückskürzung bei der Finanzverwaltung stellen, um eine Besteuerung im Rahmen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Auf diese Weise fällt die Abgabe mit nur 15 % als Körperschaftsteuer an.

Allerdings kommt bei einer Gewinnausschüttung durch die vermögensverwaltende GmbH eine weitere Besteuerung auf Ebene ihrer Gesellschafter hinzu. Dabei fallen in der Regel 25 % als pauschale Kapitalertragsteuer an.

3.3. Haftungsrisiken einer vermögensverwaltenden GmbH

Ein weiterer Vorteil der vermögensverwaltenden GmbH im Rahmen der Asset Protection stellt die Risikominimierung auf Ebene der Gesellschafter dar. Dadurch, dass die Gesellschaft als juristische Person fungiert, haftet im Prinzip nur sie für ihre Geschäfte. Ihre Gesellschafter haften hingegen lediglich mit ihrem Nennkapital. Allerdings bedeutet das auch, dass gerade bei einer vermögensverwaltenden GmbH, die definitionsgemäß ja über einen hohen Vermögensbestand verfügt, die Haftungsmasse auf dieser Ebene sehr hoch ist. Das erhöht wiederum ihr potentielles Risiko. Doch besteht objektiv betrachtet in dieser Hinsicht gegenüber der Vermögensverwaltung im Privatvermögen oder auf anderem Wege kein erhöhtes Risiko.

Ein letztes Risiko, dem Gesellschafter-Geschäftsführer ausgesetzt sind, ist die Durchgriffshaftung. Sollten Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre Fehlentscheidungen haftbar sein, haften sie auch mit ihrem Privatvermögen.

3.4. Vermögensnachfolge als Teilaspekt des Asset Protection

Kein Risiko, aber dennoch ein wichtiger Faktor, ist die Vermögensnachfolge bei der vermögensverwaltenden GmbH. Eine Übertragung der Anteile an der GmbH ist regelmäßig steuerpflichtig. Da in diesem Fall auch eine Verschonungsbedarfsprüfung weitestgehend ausscheidet, weil wir ja Vermögensverwaltung statt operative Tätigkeit entfalten, ist in den meisten Fällen mit einer erheblichen Steuer zu rechnen.

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4. Zwei Optionen zur Asset Protection im Ausland

Hier unterscheiden wir nun die zwei Varianten: die vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft und die Familienstiftung im Ausland. In beiden Fällen besteht kein Unterschied zur deutschen vermögensverwaltenden GmbH in Bezug auf den Umfang der zu verwaltenden Asset Klassen.

4.1. Asset Protection durch vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland

Prinzipiell existiert auch kein gravierender Unterschied zwischen einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland und im Ausland. In beiden Fällen erwirtschaftet die Gesellschaft mit dem ihr anvertrauten Vermögen weitere Gewinne, die sie an ihre Gesellschafter ausschüttet. Jedoch kommt es dabei auch darauf an, wo die Gesellschafter steuerpflichtig sind und welche Steuern die vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland zu entrichten hat.

Sollten die Anteilseigner Dividenden ihrer ausländischen vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft empfangen, unterliegen diese der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Daher steigt zwar der Verwaltungsaufwand bei der Erstellung fachlich korrekter Einkommensteuererklärungen enorm an, die zu zahlenden Steuern summieren sich allerdings zum gleichen Betrag, den man auch bei einer deutschen vermögensverwaltenden GmbH zu zahlen hätte.

Wenn man es allerdings durch geeignete Gestaltungsmodelle schafft, die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden, kann man unter Umständen von niedrigeren Steuersätzen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften im Ausland profitieren. Dazu muss man kein Steuerkonstrukt in einer weit entfernten Steueroase etablieren, denn schon hier in Europa gibt es Steuerregime, die mit vergleichsweise günstigen Steuersätzen Körperschaftsteuern erheben.

Abgesehen davon liegt auch hier die gleiche Risikoverteilung in Bezug auf die Gesellschafter vor, die wir bereits zur vermögensverwaltenden GmbH in Deutschland angemerkt haben. Dies gilt auch für Haftungsfälle, bei denen Gesellschafter-Geschäftsführer der Durchgriffshaftung unterliegen. Somit bietet das Ausland keine wesentlich andere Abschirmwirkung als jene der vermögensverwaltenden GmbH in Deutschland.

Im Hinblick auf die Vermögensnachfolge können die Besteuerungsumstände bei einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Ausland hingegen gravierend sein. Denn je nach Steuerregime kann bei einem fehlenden Doppelbesteuerungsabkommen, das Erbschaft- und Schenkungsteuer abdeckt, sogar eine Doppelbesteuerung im In- und Ausland stattfinden. Tatsächlich besteht nur für eine geringe Zahl an Ländern ein solches Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. Hier besteht vorab erheblicher Beratungsbedarf.

4.2. Asset Protection durch Familienstiftung im Ausland

Die zweite Alternative mit Bezug zur Asset Protection im Ausland ist die Familienstiftung. Auch sie dient der Vermögensverwaltung, ganz gleich mit welchen Asset Klassen man sie ausstattet. Um sie aber zu errichten, bedarf es einer initialen Schenkung. Diese mag vielleicht im Ausland keine Steuern verursachen (zum Beispiel in Österreich), aber wenn die Stifter in Deutschland steuerpflichtig sind, dann unterliegt das Stiftungsgeschäft dennoch der hiesigen Schenkungsteuer. Darüber hinaus sollte man aber auch bedenken, dass eine Familienstiftung in Deutschland alle 30 Jahre der Erbersatzbesteuerung unterliegt. Wenn man das Ausland, in dem man die Familienstiftung als Alternative errichten möchte, geschickt wählt, kann man zumindest eine zukünftige Besteuerung dieser Art ausschließen.

Ein weiterer Vorteil einer Familienstiftung im Ausland könnte dann vorliegen, wenn auch die Erträge, die sie im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung erwirtschaftet, steuerfrei bleiben, zumindest aber einer günstigeren Körperschaftsbesteuerung als in Deutschland unterliegen. Auch auf diese Weise kann man Asset Protection im Ausland betreiben.

Im Gegensatz zu den Varianten mittels vermögensverwaltender Kapitalgesellschaft hat die Familienstiftung allerdings den Vorteil, dass hierbei keine private Haftung bei den Destinatären droht. Schließlich ist eine Stiftung ein eigentümerloses Zweckvermögen, sodass die Frage der Haftung allenfalls für die Mitglieder der Stiftungsorgane relevant ist.

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5. Asset Protection im Ausland – Fazit

5.1. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften im In- und Ausland im Vergleich

Wir wollen nun zwei Vergleiche ziehen. Einerseits wollen wir die Vor- und Nachteile einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im In- und Ausland untersuchen. Abgesehen davon, dass eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland unter Umständen dazu beitragen kann, dass dort weniger Steuern anfallen – sofern man die Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland auszuschließen vermag – bestehen keine wesentlichen Unterschiede zu jener hierzulande. Jedenfalls liegt im Bereich der Haftungsrisiken kein Unterschied vor. Denn in einem solchen Fall greift die Haftung auf die Gesellschafter unbeirrt der Tatsache, ob sich ihre Gesellschaft im In- oder Ausland befindet. Was aber einen Unterschied macht, ist der Aufwand, den man bei der Abgabe der Steuererklärungen vor allem in Deutschland und womöglich auch im Ausland zu betreiben hat. Daher mag es fraglich sein, ob sich eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland zur Asset Protection eignet. Zumindest sollte man hierbei stets den Einzelfall prüfen.

5.2. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Stiftung im Ausland im Vergleich

Andererseits wollen wir die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften im In- und Ausland kollektiv mit der Familienstiftung im Ausland vergleichen. Da dieser Vergleich ebenfalls stark von der Wahl des jeweiligen Auslands abhängt, nehmen wir hierzu die Familienstiftung in Liechtenstein als Referenz. Denn erstens fällt in Liechtenstein beim Stiftungsgeschäft keine zweite Schenkungsteuer an, zweitens unterliegen die erwirtschafteten Gewinne dort einer Besteuerung zu 12,5 % und drittens bietet das Stiftungsrecht in Liechtenstein viele Freiheiten zur Gestaltung der Satzung. Bei diesem Vergleich überwiegen die Vorteile der Familienstiftung in Liechtenstein gegenüber jenen, die die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften für sich reklamieren können. Allein im Hinblick auf die Frage einer eventuellen Haftung brilliert die Familienstiftung, und zwar unabhängig vom Ort ihres Sitzes. Hinzu kommt noch, dass Destinatäre einer Stiftung, anders als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, ohne Wegzugsteuer auswandern können.

Daher lautet unser abschließendes Fazit, dass eine Familienstiftung im Ausland im Allgemeinen und in Liechtenstein im Besonderen im Rahmen von Maßnahmen zur Asset Protection den vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften generell überlegen ist. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Vermögensnachfolge. Dadurch, dass das Vermögen in der Stiftung verbleibt, ist die Vermögensnachfolge dauerhaft geregelt und gesichert. Weder eine Schenkung noch eine Erbschaft sind nun erforderlich, um den Familienangehörigen finanzielle Freiheiten zu gewähren, die sie sonst nur durch direkte Übertragung von Vermögensanteilen erhalten würden.

Wenn also auch Sie sich für eine individuelle Fachberatung zu einer dieser Alternativen interessieren, freuen wir uns darauf, Ihr kompetenter Ansprechpartner zu sein. Vereinbaren Sie einen Beratungstermin indem Sie uns gleich jetzt anrufen.


Steuerberater für Vermögensschutz und Vermögensnachfolge

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Vermögensnachfolge spezialisiert. Bei der Optimierung der Vermögensnachfolge schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Privat

  1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht
  3. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
  4. Beratung zur steuerlichen Optimierung der Auszahlung von Abfindungen aller Art
  5. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte in enger Abstimmung mit unseren Steuerberatern und Kooperationspartnern weltweit

Erbschaft/Schenkung

  1. Informationen zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten)
  2. Individuelle Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren
  4. Fachliche Vorbereitung und Vertretung bei FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Der Kauf einer GmbH ist auf zwei unterschiedliche Weisen möglich: als Share Deal und als Asset Deal. Für den Käufer lohnt sich aus steuerlicher Sicht der Asset Deal, für den Verkäufer aber der Share Deal. Daher kommt es auf das Verhandlungsergebnis der beiden Parteien an, welche der beiden Optionen man anwendet. Sollte jedoch tatsächlich der Share Deal alternativlos bleiben, kann die zum Kauf bereite Partei dennoch einige Möglichkeiten nutzen, um Steuern zu sparen. Dazu führt sie den Share Deal mit einer Holding aus. Anschließend kann man beide Unternehmen verschmelzen. Etwaige Finanzierungskosten beim Kauf kann man dann steuermindernd berücksichtigen.

Unser Video:
GmbH-Kauf per Share Deal

In diesem Video erklären wir, wie man mit einer Holding einen GmbH-Kauf per Share Deal durchführt und dabei Steuern spart.

Inhaltsverzeichnis


1. Share Deal mit Holding – Einleitung

Ein Unternehmenskauf scheint auf den ersten Blick eine ganz simple Angelegenheit zu sein: man schließt einen Kaufvertrag und zahlt den vereinbarten Kaufpreis. Doch halt: was kauft man denn dabei eigentlich?

Einerseits kann man den bisherigen Anteilseignern ihre Anteile abkaufen; diesen Vorgang nennt man einen Share Deal. Andererseits kann man aber auch alle Vermögensgegenstände des Unternehmens – wir wollen hier prinzipiell von einer GmbH als Muster-Kapitalgesellschaft ausgehen – einzeln erwerben. Diese Güter gelangen dabei in ein eigenes Unternehmen. Die verkaufende GmbH bleibt dann somit inhaltslos zurück; sie ist dann leer. Diesen Vorgang kennt man als Asset Deal.

2. Share Deal mit Holding: Steuervorteile sichern

Abgesehen davon, dass bei Share Deal und Asset Deal unterschiedliche Sachen den Eigentümer wechseln und es sich auch um unterschiedliche Verkäufer und Käufer handelt, ist am Ende ein Unternehmen von einer Hand in eine andere gelangt. Wieso ist dann die Unterscheidung zwischen Share Deal und Asset Deal so wichtig?

Na ja, wegen der Besteuerung, die der Gesetzgeber in beiden Fällen unterschiedlich handhabt. Während der Share Deal für Verkäufer steuerlich vorteilhafter ist, weil man dabei etwa das Teileinkünfteverfahren anwenden und somit die Steuern um 40 % reduzieren kann, haben Käufer hierbei das Nachsehen. Zwar birgt dieser Vorgang für sie keine direkten steuerlichen Nachteile, aber mit einem Asset Deal hätten sie deutlich bessere steuerliche Konditionen auf ihrer Seite. Denn dabei könnten sie die für den Erwerb der Wirtschaftsgüter gezahlten Anschaffungskosten abschreiben. Mit anderen Worten: sie würden über die jeweiligen Nutzungsdauern der erworbenen Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten vom Fiskus komplett erstattet bekommen – praktisch geschenkt. Beim Share Deal ist dies ausgeschlossen. Deshalb favorisieren Käufer den Asset Deal.

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Unternehmenskauf per Share Deal oder per Asset Deal?

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3. Unser Gestaltungsmodell per Share Deal mit Holding

Dennoch kann man als Käufer auch mit einem Share Deal Steuern beim GmbH-Kauf sparen. Wie das geht, wollen wir nun vorstellen.

3.1. Ausgangslage

Angenommen Verkäufer und Käufer sind sich über den Verkauf einer GmbH per Share Deal einig. Dabei ist die GmbH solide aufgestellt und erwirtschaftet Jahr für Jahr Gewinne.

In unserem Gestaltungsmodell empfehlen wir, dass der Käufer den Kaufpreis fremdfinanziert. Dies hat selbstverständlich Zinskosten zur Folge. Aber darauf haben wir es tatsächlich auch abgesehen. Doch eins nach dem anderen.

3.2. Gründung und Erwerb der GmbH mit einer Holding

Zunächst gründet der Käufer eine eigene GmbH. Tatsächlich ist es nun diese GmbH, die das Darlehen mit ihren Kreditinstituten vereinbart. Dieses Darlehen nutzt sie nun und erwirbt die zuvor auserkorene GmbH als Tochtergesellschaft. Damit wird diese erwerbende GmbH automatisch zu einer Holding. Denn mit dem Share Deal ist die Holding zur Muttergesellschaft geworden.

3.3. Verschmelzung der Holding mit der Tochtergesellschaft

Damit haben wir aber noch keine steuerlichen Vorteile für die Holding generiert. Denn wenn sie zukünftig die Gewinne ihrer Tochtergesellschaft als Dividenden erhält, zahlt sie lediglich 1,5 % Steuern hierauf. Gleichzeitig muss sie die Zinsleistungen und die Tilgung stemmen. Zwar steht bei einer so geringen Besteuerung ein recht hoher Anteil des von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten operativen Gewinns für diese Leistungen zur Verfügung, aber es geht noch besser.

Denn immerhin zahlt ja die erworbene Tochter-GmbH ihrerseits rund 30 % Steuern (15 % Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer). Und da kann man nun ansetzen. Indem wir die Holding mit der operativen Tochtergesellschaft verschmelzen können wir auch die Finanzierungskosten der einen Seite mit der Hauptbesteuerung der anderen Seite vereinigen. Aus der Verschmelzung geht so ein einziges Unternehmen vor, das einerseits Zinskosten zu entrichten hat, andererseits aber auch in vollem Umfang steuerpflichtig ist, wobei mit Umfang die ganzen operativen Gewinne gemeint sind.

Und der Steuervorteil? Der entsteht dadurch, dass die neue Gesellschaft die Zinskosten als Betriebsausgaben bei ihrer Besteuerung abziehen darf. Je höher dabei die Zinskosten sind, desto mehr schrumpft der steuerpflichtige Gewinn. Was dann noch für die Tilgung übrig bleibt, ist ein deutlich höherer Betrag, als vor der Verschmelzung.

Fachberatung für
Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner?

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4. Holding und Tochter-GmbH verschmelzen: aufwärts oder abwärts?

Im Prinzip ist das von uns vorgeschlagene Gestaltungsmodell zum Share Deal mit Holding und anschließender Verschmelzung damit abschließend erklärt. Allerdings haben wir dabei ein kleines Detail übergangen. Denn wir haben keine Angaben dazu gemacht, ob die Verschmelzung von der Tochter-GmbH auf die Holding (also aufwärts) oder in umgekehrte Richtung (abwärts) erfolgen soll. Dazu gibt es einen recht simplen Grund: Steuerlich macht man zwischen Aufwärtsverschmelzung und Abwärtsverschmelzung keinen Unterschied. Beide sind steuerneutral zu Buchwerten durchführbar, beide haben am Ende die selben Steuern auf den laufenden Gewinn zu entrichten. Wo liegen dann die Unterschiede?

4.1. Aufwärtsverschmelzung der Tochter-GmbH auf die Holding

Bei einer Aufwärtsverschmelzung geht die zuvor operative Tochter-GmbH in der Holding-GmbH auf. Die Holding wird somit zur operativen GmbH. Durch die Verschmelzung kann die GmbH aber nun die aus der Tochtergesellschaft übernommenen Werte, also alle Aktiva und Passiva, in ihre eigene Handelsbilanz übernehmen. Oder anders ausgedrückt: man weist die stillen Reserven, die durch den Share Deal mit der Holding entstanden sind, in der Handelsbilanz aus. Damit steht sie in ihrer Außenwirkung mit deutlich besseren Zahlen da, als zuvor. Für Gläubiger, Investoren und Geschäftspartner erhöht sich also die Bonität der GmbH.

4.2. Abwärtsverschmelzung der Holding auf die Tochter-GmbH

Die Abwärtsverschmelzung hat hingegen andere Konsequenzen zur Folge. Hier erwerben die Anteilseigner der vorigen Muttergesellschaft Anteile an der vorigen operativen, die Muttergesellschaft aufnehmenden Tochtergesellschaft. Dafür gehen die zuvor gehaltenen Anteile an der Muttergesellschaft unter. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich hierbei also um einen Erwerbsvorgang. Zwar ist der generell ebenfalls steuerfrei zu Buchwerten möglich, doch ist dies bei ausländischen Anteilseignern mitunter mit erheblichem Aufwand verbunden.

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In diesem Video erklären wir, wann ein Share Deal und wann ein Asset Deal steuerlich von Vorteil sind und welche anderen Folgen sie bedeuten.

5. Zusatzgedanke: weitere Holding vor dem Share Deal gründen

Da wäre ein weiterer Aspekt, den man bei unserem Gestaltungsmodell Share Deal mit Holding gleich von Anfang an mit im Blick haben sollte. Wenn man eine GmbH kauft, dann ist die Wahrscheinlichkeit mindestens ebenso groß, dass man sie später einmal auch wieder verkauft. Deshalb sollte man schon vor dem Kauf der GmbH Vorsorge treffen, um später beim Verkauf Steuern sparen zu können. Dazu gründet man neben der zukünftigen Muttergesellschaft, die den eigentlichen Kauf der GmbH vornimmt, eine weitere GmbH als Holding. Auf diese Weise entsteht beim GmbH-Kauf zunächst eine doppelte Holdingstruktur. Durch die anschließende Verschmelzung der Muttergesellschaft mit der erworbenen Tochter-GmbH kommt man dann auf eine einfache Holdingstruktur mit einer Muttergesellschaft und einer operativen Tochtergesellschaft.

Der Vorteil hierbei ist, dass man zukünftig die operative GmbH durch die Holding fast steuerneutral verkaufen kann; es fallen durch die Schachtelbeteiligung nur 1,5 % Steuern auf Ebene der Holding an. Wenn aber ein solcher Verkauf ansteht, ohne dass eine Holding vorliegt, dann bedeutet das, dass man erst eine Holdingstruktur schaffen muss, um diesen Steuervorteil zu erhalten. Dazu ist aber eine Einbringung mit Anteilstausch erforderlich. Darüber hinaus ist dieser Vorgang auch noch sperrfristbehaftet (§ 22 Absatz 2 UmwStG). Also ist es deutlich einfacher und flexibler, wenn man gleich von Anfang an die am Ende ohnehin erforderliche Holding mit einplant.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Kauf von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung)
  2. Begleitung beim Aufbau und Betreuung von Organschaften und Holdingstrukturen

Unternehmenskauf

  1. Durchführung der Due Diligence bei geplanten Unternehmensübernahmen
  2. Individuelle Beratung beim Unternehmenskauf zur Rettung von erworbenen Verlustvorträgen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
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Lehrauftrag für Unternehmensteuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für Unternehmensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (3) Unternehmenskauf und -verkauf“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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Umstrukturierungen sind in der Geschäftswelt in sehr vielen und sehr unterschiedlichen Situationen für die beteiligten Unternehmen von Vorteil. Um solche Prozesse zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber Möglichkeiten geschaffen, sie steuerneutral durchzuführen. Allerdings kann man sie auch dazu nutzen, um Unternehmen zu veräußern, ohne dabei Steuern auf den Veräußerungsgewinn zahlen zu müssen. Deshalb hat der Gesetzgeber Regelungen in das Umwandlungssteuerrecht eingeführt, die einen solchen Missbrauch verhindern sollen. Hierbei misst man insbesondere den einzelnen Sperrfristen große Bedeutung bei. Allerdings hat dieser Lösungsansatz auch einige Nachteile. So entsprechen die eingeführten Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Umwandlungssteuerrecht keineswegs den Vorgaben der EU-Fusionsrichtlinie, die eine allgemeine Typisierung von Missbrauchsannahmen ausschließt.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Aleksandra Curi (Master of Laws (LL.M.) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Basiswissen Umwandlungsrecht

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Unternehmensumwandlung existieren und welche Folgen solche Umwandlungen bedingen.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis 

AbzStEntModG Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz 
AmtshilfeRLUmsG Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz
AEUV  Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union 
a.F. alte Fassung
AO Abgabenordnung
BFH Bundesfinanzhof 
Brexit-StBG

Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union

BStBL Bundessteuerblatt 
CGI code général des impôts
DBA Doppelbesteuerungsabkommen 
EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EG Europäische Gemeinschaft
EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz 
EuGH Europäischer Gerichtshof
FRL Fusionsrichtlinie 
GG Grundgesetz 
GewStG Gewerbesteuergesetz 
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
JStG Jahressteuergesetz 
KG Kapitalgesellschaft 
KGaA Kapitalgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz 
OHG offene Handelsgesellschaft
RAO Reichsabgabenordnung 
SCE Europäische Genossenschaft
SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

UmwG Umwandlungsgesetz 
UmwStG Umwandlungssteuergesetz 
VVAG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
WachstBeschlG Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

 

1. Einleitung

Unternehmen müssen sich im ständigen Wandel befinden, um den Anforderungen der Zeit gerecht zu werden. Hierzu zählen jedoch nicht nur Entwicklungen des Unternehmenskonzepts sondern auch Änderungen der Gesellschaftsform. Um diese wirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten, ermöglicht das Umwandlungssteuergesetz steuerneutrale Umwandlungen. Wie auch viele andere Regelungen des Gesetzes würde grundsätzlich auch die Entlastung des Umwandlungssteuerrechts viele Möglichkeiten bieten, diese missbräuchlich zu nutzen.

Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nach der Definition des § 42 AO vor, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.“ (§ 42 Abs. 2 S. 1 AO). Vereinfacht gesagt: Wenn Gesetzeslücken ausgenutzt werden, die der Gesetzgeber nicht vorgesehen hatte. Im Zusammenhang mit Umwandlungen kommen die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Diese sind notwendig, um eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen, welche nicht durch Gestaltungen verfälscht wird. Hierdurch werden Unterscheidungen in Sachverhalten, die allein auf entsprechende Gestaltungen beruhen, ausgeschaltet,[1] sodass lediglich die objektive Leistungsfähigkeit des Einzelnen maßgeblich ist. Würde es keine solchen Vermeidungsvorschriften geben, würde dies dazu führen, dass ein gut beratener Steuerpflichtiger zu einem weniger gut beratenen einen erheblichen Steuervorteil erlangt, der zulasten der Allgemeinheit geht.[2] 

Oftmals wird in den Medien thematisiert, dass Gesellschaften in anderen Ländern (sogenannte Steueroasen) gegründet werden, um dort geringer oder sogar gar nicht besteuert zu werden. Da stellt sich möglicherweise die Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da das andere Land lediglich aufgrund des Steuervorteils ausgewählt wird und nicht aufgrund weiterer wirtschaftlicher Interessen. Hierzu kann die Entscheidung des EuGH vom 12.09.2006 zur Rechtssache Cadbury Schweppes betrachtet werden. Obwohl erwiesen wurde, dass eine Gründung der Gesellschaft in Irland nur aufgrund der Möglichkeit der Inanspruchnahme bestimmter Steuervorteile erfolgte, entschied der EuGH, dass ein Streben nach Steuererleichterung allein keine künstliche Konstruktion und infolgedessen keine rechtswidrige Steuergestaltung begründe.[3] Anders verhält es sich jedoch, wenn lediglich ein fiktiver Sitz einer Gesellschaft aufgrund von Steuervorteilen ins Ausland verlegt wird.[4]

Da in vielen Fällen die Rechtslage zur Bestimmung der missbräuchlichen Gestaltung nicht eindeutig ist, verwendet das Umwandlungssteuergesetz die Sperrfristen. Diese führen nach Vorlage entsprechender Voraussetzungen innerhalb der Fristen zu einer (ggf. rückwirkenden) Besteuerung. Der Gesetzgeber legt folglich unwiderlegbar dar, dass ein Missbrauch innerhalb dieser Frist gegeben ist.

Die bestehenden Sperrfristen führen insbesondere aufgrund der unwiderlegbaren Vermutungen, nach Meinung der Autorin, zu folgenden Fragestellungen: Sind die vom Gesetzgeber erstellten Fristen verhältnismäßig? Stehen diese im Einklang mit der von der Europäischen Union erstellten Fusionsrichtlinie? Und besteht die Möglichkeit einer Umgehung der Fristen?

Vor weiteren Ausführungen ist jedoch zu beachten, dass Steuerumgehung nicht wie die Steuerhinterziehung strafbar ist. Nur in den seltensten Fällen führt eine Steuerumgehung zu einer Steuerhinterziehung.[5] Damit eine Steuerhinterziehung vorliegt, muss der Tatbestand des § 370 AO erfüllt sein. Es scheitert jedoch bereits am objektiven Tatbestand, da beim Gestaltungsmissbrauch dem Finanzamt keine falschen oder unvollständigen Informationen mitgeteilt werden, sondern der komplette Sachverhalt dargelegt wird.[6]

Die vorliegende Arbeit ist in folgende inhaltliche Kapital gegliedert: Zunächst wird der Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechts dargestellt.

Darauf folgt die steuersystematische Einordnung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften, da sich die Gesetzesregelungen grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen lassen. Dies soll anfangs dem besseren Verständnis der Regelungen dienen.

Im nächsten Schritt erfolgen Ausführungen zum § 42 AO, welcher die allgemeine Missbrauchsvermeidungsnorm darstellt. Hierbei wird auf das Verhältnis zwischen der allgemeinen Norm und den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen eingegangen, wobei insbesondere auf die sich in der Literatur entwickelte Innen- und Außentheorie Bezug genommen wird, die sich mit der Notwendigkeit der allgemeinen Regelung befassen.

Daraufhin erfolgen Erläuterungen zu den einzelnen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Grundsätzlich stehen dahingehend die Sperrfristen im Fokus, jedoch erfolgen zum besseren Verständnis ebenfalls genauere Erläuterungen zu den entsprechenden steuerentlastenden Normen.

Nach einem Zwischenfazit werden im siebten Teil die Missbrauchsvermeidungsregelungen des Umwandlungssteuergesetzes mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie verglichen, die die Regelungen der Europäischen Union zu grenzüberschreitenden Umwandlungen enthält. Besonders wird auf die Äußerungen des EuGHs eingegangen, der wie in dem Kapitel dargelegt wird, typisierende Missbrauchsvermutungen ablehnt.

Bevor im Fazit die Auffassung der Verfasserin dargelegt wird und eine mögliche Lösung des Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz präsentiert wird, erfolgt eine Darstellung des Falls Porsche/VW, welcher im Jahre 2012 oftmals in den Medien zu finden war, da durch zulässige Gestaltungen, die das Umwandlungssteuerrecht trotz bestehender Sperrfristen bot, die Steuerbelastung umgangen wurde.

Haben Sie Fragen zur
Umwandlung von Unternehmen und zum Umwandlungssteuerrecht?

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2. Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes

Das Einkommensteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz beinhalten das Prinzip der Individualbesteuerung (Subjektbesteuerung), d.h. jedes Individuum hat sein erzieltes Einkommen grundsätzlich zu versteuern.[7] Subjekt kann dabei jeder sein, der auch Träger einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein kann, somit natürliche als auch juristische Personen.[8] Zu beachten ist dabei, dass auch stille Reserven bereits zu einer Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen und somit im Grunde genommen schon beim Bestehen der Besteuerung unterliegen müssten. Jedoch ist hiervon aus
Verhältnismäßigkeitsgründen abzusehen und erst eine Besteuerung vorzunehmen, wenn
der jeweilige Vermögensgegenstand entnommen oder veräußert wird.[9]

Die Verschmelzung von zwei Unternehmen beispielsweise, führet dazu, dass beide Gesellschaften privat- und steuerrechtlich beendet werden.[10] Folglich würde jede Art von Umwandlung, bei der es zu einer Vermögensübertragung kommt, einen steuerpflichtigen Vorgang auslösen, da die stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übergehen und somit die Realisierung der stillen Reserven erfüllt ist.[11] Die Leistungsfähigkeit der Unternehmen ist jedoch nicht gestiegen, da keine liquiden Mittel geflossen sind, weshalb eine Besteuerung für alle beteiligten Gesellschaften, die ihr Vermögen übertragen, eine hohe wirtschaftliche Belastung bedeuten würde.[12]

Um solch eine Belastung zu verhindern, greift das Umwandlungssteuergesetz, wobei auch im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz einzelne Regelungen zu finden sind, die eine sofortige Besteuerung verhindern sollen. Jedoch werden insbesondere im Umwandlungssteuergesetz erfolgsneutrale Umwandlungen ermöglicht. Die Gesellschaften können folglich beantragen, dass die Buchwerte fortgeführt werden und es erst zu einer Realisierung von stillen Reserven kommt, wenn der Gegenstand tatsächlich veräußert oder ggf. entnommen wird.

Wieso sollte der Gesetzgeber aber auf eine Steuerpflicht verzichten, wenn doch die Voraussetzungen einer Besteuerung erfüllt sind? Grund hierfür ist, dass die Umwandlungen nicht primär als Vorgänge angesehen werden, die zur Erzielung von Einnahmen führen, sondern dem Erhalt bzw. der Verbesserung der Erwerbsgrundlage dienen. Ein Indiz hierfür ist, dass meist als Gegenleistung die Gewährung von Gesellschafterrechten vereinbart wird oder es erfolgt keine Gegenleistung. Andere Gegenleistungen sind im Rahmen von Umwandlungen begrenzt zulässig.[13]

Das Umwandlungssteuerrecht beinhaltet zusammenfassend die ertragsteuerliche Behandlung der Änderung der Rechtsform eines Unternehmens durch Verschmelzung, Spaltung und Ausgliederung, Vermögensübertragung bzw. Vermögensübergang und Formwechsel. Die umsatz- und gewerbesteuerlichen Folgen sind den Einzelsteuergesetzen zu entnehmen.[14]

Ein wesentlicher Aspekt des Umwandlungssteuergesetzes ist es somit, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen einzuschränken oder auch zu beeinträchtigen.[15]

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3. Steuersystematische Einordnung

Gesetzesregelungen lassen sich grundsätzlich in drei Steuerzwecke aufteilen. Hierunter zählen die Fiskalzwecknormen, die Sozialzwecknormen und die Vereinfachungszwecknormen. Folglich ist vor weiteren Ausführungen zunächst dahingehend eine Einordnung der Missbrauchsvermeidungsnormen vorzunehmen.[16]

Fiskalzwecknormen dienen der Mittelbeschaffung des Staatshaushaltes.[17] Sie orientieren sich dabei an der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Hierunter fallen sowohl steuerbelastende als auch steuerentlastende Regelungen.[18] Missbrauchsvermeidungsvorschriften haben zwar keinen eigenständigen Einnahmeerzielungszweck, sie dienen jedoch der Sicherung der Einnahmen, indem vermieden wird, dass der Steuerpflichtige nicht vorgesehene Gestaltungsmöglichkeiten zu seinen Gunsten nutzt.[19]

Wie der Begriff bereits andeutet, handelt es sich bei den Lenkungszwecknormen um Regelungen, die durch Begünstigungen oder Belastungen das Verhalten des Steuerpflichtigen lenken sollen.[20] Hierzu zählt etwa die Tabaksteuer und die Steuer auf alkoholische Getränke, die aufgrund der Besteuerung den Konsum verringern sollen. Während Fiskalzwecknormen sich in der Regel ungewollt auf das Verhalten des
Steuerpflichtigen auswirken können, ist dies mit den Missbrauchsvermeidungsnormen als Lenkungszwecknormen hingegen oft beabsichtigt. Dabei sollen die Normen nicht nur in den Konsequenzen abschreckend wirken, sondern bereits in der oft komplizierten und unklaren gesetzlichen Formulierung.[21]

Zu den Vereinfachungszwecknormen gehören pauschale und typisierte Regelungen, die sowohl widerlegbar sind, wie der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a EStG, als auch unwiderlegbar, wie der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG. Nach dem Finanzgericht Hamburg bedeutet Typisierung „bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt
werden.“[22] Während die widerlegbare Typisierung zu keinem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, kann dies jedoch bei den unwiderlegbaren Typisierungen der Fall sein. Der Sparer-Pauschbetrag beispielsweise wirkt sich zwar positiv auf Steuerpflichtige ohne Werbungskosten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen aus, demgegenüber jedoch zum Nachteil für die Steuerpflichtigen, die höhere Werbungskosten haben, da der übersteigende Betrag nicht berücksichtigt wird.[23] Diese Auswirkung stellt jedoch nicht die primäre Absicht der Vereinfachungszwecknormen dar, sondern ist lediglich eine Nebenfolge der Vereinfachung.[24] Durch die Anwendung von Freibeträgen, Freigrenzen und Fristen dienen auch spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Vereinfachung. In der Regel handelt es sich dabei jedoch um unwiderlegbare Typisierungen, die die Vereinfachung erneut hervorheben, da hierdurch kein Diskussionspotenzial geschaffen wird, da das Erfüllen des gesetzlichen Tatbestandes zur Rechtsfolge führt. Hierdurch wird dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit verschafft, da die Deutung einer missbräuchlichen Gestaltung oftmals viel Interpretationsspielraum bietet.

Die Missbrauchsvermeidungsnormen stellen demnach Vereinfachungszwecknormen dar, die dazu dienen, Fiskalzwecknormen durchzusetzen.[25]

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4. Abgrenzung spezieller Missbrauchsvermeidungsnormen zu § 42 AO

4.1. Missbrauchsvermeidungsvorschriften nach der Abgabenordnung

§ 42 AO stellt eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Vorschrift basiert auf § 5 RAO 1919, welcher die erste allgemeine Regelung bzgl. der missbräuchlichen Gestaltung darlegt. Bereits damals erwiesen sich die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen als nicht ausreichend, jegliche Fälle des Missbrauchs zu umfassen.[26] Nach Inkrafttreten des § 42 AO 1977 erfolgte nach langer Kritik bzgl. der ungenauen Formulierungen eine erneute inhaltliche Änderung der Norm durch das Jahressteuergesetz 2008, welche insbesondere das Zusammenspiel mit Einzelsteuergesetzen genauer erläutert. Die neue Regelung wird für missbräuchliche Gestaltungen ab dem 01.01.2008 angewendet.[27]

Aus Absatz 2 der Norm ist zu entnehmen, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Gemäß § 38 AO entsteht ein Steueranspruch, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Sachverhalt müsste dementsprechend so gestaltet werden, dass der Tatbestand des jeweiligen Gesetzes nicht vollumfänglich erfüllt ist und es folglich nicht zu einem Entstehen des Steueranspruchs
kommt (Rechtsfolgevermeidung). Jedoch schließt die Steuerumgehung auch ein, dass durch die Gestaltung der gesetzliche Tatbestand einer begünstigenden Norm erfüllt ist und der Sachverhalt demzufolge steuerfrei zu behandeln ist (Rechtsfolgeerschleichung).[28]

Eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO liegt vor, wenn durch den Steuertatbestand wirtschaftliche Vorgänge erfasst werden. Hierzu zählen demzufolge nicht rechtliche Verhältnisse. Sollte beispielsweise eine Ehe nur zum steuerlichen Vorteil geschlossen werden, liegt keine Steuerumgehung im Sinne der Abgabenordnung vor.[29] Auch die Renovierung der vermieteten Wohnung, die mit dem Ziel erfolgt, die Steuerlast zu mindern, stellt keine missbräuchliche Gestaltung dar. Die Grundproblematik der Regelungen ist es, klar differenzieren zu können, wann ein Rechtsmissbrauch und wann lediglich eine zulässige Ausnutzung gesetzlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt.[30]

§ 42 AO steht der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit entgegen, welcher aus den Artikeln 12, 14, 2 Abs.1 GG hervorgeht.[31] Aus diesem Grundsatz könnte man schließen, dass es jedem frei stände, die Gestaltung so vorzunehmen, dass Steuern vermieden würden. Es ist jedoch eine Differenzierung der Wörter „Steuerumgehung“ und „Steuervermeidung“ vorzunehmen. Eine Gestaltung des Sachverhalts, die dazu führt, dass eine Steuerzahlung vermieden wird, ist nicht rechtswidrig, da niemand verpflichtet ist, Entscheidungen zu treffen, die zu einer Verwirklichung des Tatbestandes führen. Die Steuerumgehung meint jedoch, dass eine Rechtsfolge des jeweiligen Gesetzes den Steuerzahler grundsätzlich treffen sollte, dies jedoch durch die Gestaltung des Sachverhalts umgangen wird und diese Gestaltung abgesehen vom steuerlichen Vorteil keine weiteren (beispielsweise wirtschaftlichen) Vorteile erfasst.

Die im Gesetz verwendeten Wörter „Missbrauch“ und „unangemessen“ stellen aufgrund ihrer Ungenauigkeit allein keine Begriffe dar, anhand derer Entscheidungen bzgl. des Bestehens einer Steuerumgehung getroffen werden können. Um genau beurteilen zu können, wann eine Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorliegt, muss zunächst verdeutlicht werden, was diese Begriffe umfassen. Eine Definition bietet das Gesetz hierfür nicht, jedoch kann aus der ständigen Rechtsprechung[32] hergeleitet werden, dass die Angemessenheit insbesondere dann zu prüfen ist, wenn die Gestaltung ohne die steuerliche Auswirkung nicht wirtschaftlich, umständlich und kompliziert scheint. Zu beachten ist jedoch, dass eine ungewöhnliche Gestaltung allein keine Unangemessenheit begründet. Es ist folglich durch die Betrachtung aller Umstände im Einzelfall zu beurteilen, ob die Gestaltungen als unangemessen zu werten sind.

Da aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht, dass ein bewusstes Handeln des Steuerpflichtigen vorliegen muss, könnte hieraus die Missbrauchsabsicht hergeleitet werden. Dies war in der ursprünglichen Fassung der Norm der Fall.[33] Dahingehend erfolgte allerdings eine Änderung des Gesetzes. Die Finanzverwaltung liegt nach der heutigen Fassung nicht mehr in der Beweislast der Missbrauchsabsicht,[34] vielmehr hat der Steuerpflichtige durch die Formulierungen in § 42 Abs. 2 S. 2 AO einen Gegenbeweis zu erbringen.

Weiterhin haben sich bereits einige Autoren mit der Notwendigkeit der Norm beschäftigt. Dabei haben sich zwei Theorien zur Vermeidung der Steuerumgehung entwickelt. Zum einen die „Innentheorie“, welche besagt, dass man sich an dem Sinn und Zweck der umgangenen Norm orientieren soll, um eine Umgehung festzustellen und, dass § 42 AO demzufolge überflüssig sei. Zum anderen die „Außentheorie“, in der § 42 AO als eine eigenständige Norm mit eigenen Tatbestandsmerkmalen gesehen wird.[35] Insbesondere Dr. Peter Fischer[36] vertritt die Meinung, dass § 42 AO grundsätzlich nicht notwendig sei. Würde man den Sinn und Zweck der Vorschriften betrachten und nicht lediglich streng nach dem Wortlaut gehen, könne man nach seiner Auffassung, die Steuerumgehung auch nach den Einzelsteuergesetzen feststellen. Eine wichtige Rolle spielt diesbezüglich der Begriff des Gesamtplans. Dieser stammt zwar nicht aus den Steuergesetzen, jedoch wurde er bereits in einigen Rechtsprechungen verwendet.[37]

Ein Plan zielt grundsätzlich darauf ab, einzelne Maßnahmen durchzuführen, die ein Ziel verfolgen. Die Gesamtplanvorstellung besagt, dass man all die kleinen Schritte, die zu einem Ziel führen, nicht beachtet, sondern aus den einzelnen Sachverhalten einen gesamten Sachverhalt fingiert. Dies führt dazu, dass nicht jeder Schritt einzeln beurteilt und somit möglicherweise eine Steuerumgehung verneint wird, sondern man das Ziel herausfiltert und anhand dessen versucht zu ermitteln, ob die vorherigen Entscheidungen allein zum Erreichen dieses Ziels getroffen wurden. Anhand des fingierten Sachverhalts und dem Sinn und Zweck der entsprechenden Norm, soll dann erkannt werden, ob eine Steuerumgehung gegeben ist. § 42 AO hätte somit lediglich eine deklaratorische Wirkung. Ob die Gesamtfallbetrachtung jedoch tatsächlich möglich ist, ist zweifelhaft.

Söffing beispielsweise stellt dar, dass die Absicht eine innere Tatsache darstellt, die anhand von äußeren Umständen festgestellt werden muss.[38] Dies allein ist bereits schwer nachweisbar, da der genaue Gedankengang des Steuerpflichtigen nicht dargelegt werden kann und dementsprechend leicht zu entkräften ist. Außerdem könne nicht aus jeder Norm eine Steuerumgehungsvermeidung hergeleitet werden, was dem § 42 AO eine konstitutive Bedeutung verleiht.[39] Insbesondere aus Sicht des Steuerpflichtigen stelle die Innentheorie einen unpassenden Lösungsansatz dar. Wenn aus jeder Norm durch den jeweiligen Richter der Sinn und Zweck heraus interpretiert werden muss, verliert der Steuerpflichtige das Vertrauen an den Wortlaut des Gesetzes, woraus eine Planungsunsicherheit entsteht. Gleichwohl würde eine korrekte Anwendung der Normen zu einer Rechtssicherheit führen, die § 42 AO aufgrund der Subsumtionsunfähigkeit nicht bietet. Hierfür sind die in der Norm verwendeten Begriffe des „Missbrauchs“ und der „Unangemessenheit“ noch zu unklar definiert, als dass allein hiernach Entscheidungen begründet werden können.[40] Jedoch wird die Auffassung vertreten, dass speziell durch die Erneuerung des § 42 AO durch das JStG 2008 deutlich wird, dass der Gesetzgeber die Außentheorie als passend betrachtet. Für diese Annahme spricht unter anderem die Tatsache, dass ausdrücklich vorgesehene Merkmale durch die Norm bestimmt werden („unangemessene Gestaltung“).[41]

4.2. Missbrauchsvermeidungsvorschriften in den Einzelsteuergesetzen

Die spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen stellen grundsätzlich Vereinfachungen dar, da die in § 42 AO lediglich erwähnte „missbräuchliche Gestaltung“ in den Einzelgesetzen genauer definiert wird, indem eine Typisierung des Missbrauchsfalls erfolgt.[42] Diese Typisierungen sollen dazu dienen, die Feststellung des Missbrauchs zu erleichtern, indem genaue Vorgaben zur Feststellung erfolgen. Die Vereinfachung gestaltet sich in der Praxis jedoch schwierig. Ob eine Missbrauchsvermeidungsnorm das tatsächliche Ziel erreicht, lässt sich erst mit der Zeit bestimmen. Da der Gesetzgeber in den spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen versucht, alle Möglichkeiten des Missbrauchs zu unterbinden, können auch in diesen Regelungen Gesetzeslücken entstehen, die jedoch erst im Laufe der Praxis deutlich werden. Dadurch ergeben sich viele zusätzliche Ausnahmeregelungen, die daraufhin nicht zur Vereinfachung, sondern teilweise zur Verkomplizierung der Regelungen führen können.[43] Dies geht meist einher mit komplizierten Formulierungen, wie die des § 15a EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, die auch nicht selten deswegen in Rechtsprechungen thematisiert wurden. Aufgrund dieser erschaffenen Problematik wird die Auffassung vertreten, dass dahingehend eine Prüfung der Notwendigkeit und der Grenzen der Spezialregelungen zu erfolgen hat.[44]

Damit eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm vorliegt, ist es erforderlich, dass eine Konkretisierung des Missbrauchs in zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht erfolgt.[45] Nach ständiger Rechtsprechung[46] ist der Gesetzgeber berechtigt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung solche Typisierungen anzuwenden. Hierzu sind jedoch realistische Fallgestaltungen zu Grunde zu legen. Nicht ausreichend ist es demnach, wenn eine abstrakte Missbrauchsgefahr die Grundlage für eine generelle Regelung darstellt.

Bei der Festlegung solcher Typisierungen hat der Gesetzgeber allerdings den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Bei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz handelt es sich um einen Aspekt des Rechtsstaatsprinzips und ist somit aus den Art. 20, 28 Abs. 1 GG herzuleiten. Um diesem Grundsatz zu entsprechen, muss das Mittel geeignet, erforderlich und angemessen sein. Aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu (unwiderlegbaren) Typisierungen[47] kann geschlossen werden, dass diese im Fall der Missbrauchsvermeidung auch dann zulässig sind, wenn dadurch ebenfalls Fälle einbezogen werden, die keine entsprechende Missbrauchsabsicht haben.

4.3. Zusammenspiel von Einzelsteuergesetzen und der Abgabenordnung

In der alten Fassung des § 42 AO gab es keine genaue Angabe dazu, wie sich die allgemeine Norm zu spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnormen verhält. In der ursprünglichen Fassung konnte § 42 AO nur zur Anwendung kommen, wenn diese nicht ausdrücklich durch die speziellen Normen ausgeschlossen war. Demgegenüber orientierte sich die Rechtsprechung nicht an der Formulierung der Norm, sondern vertrat die Auffassung, dass die speziellen Normen die allgemeine ausschlossen.[48] Die Einzelsteuergesetze hatten folglich einen Wertungsvorrang.[49] Da jedoch nicht abschließend jegliche Art von Missbrauch in den einzelnen Normen geregelt werden kann, verliert § 42 AO nicht seine Bedeutung.[50]

Mit der JStG 2008 erfolgte die Einführung des Absatz 2 Satz 2. Dieser regelt nun, dass spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschriften zwar Vorrang haben, jedoch § 42 AO nicht ausschließen. Anders als zuvor besteht demzufolge die Vorschrift ab diesem Zeitpunkt neben den anderen Regelungen. Dies bedeutet, dass zunächst zu prüfen ist, ob ein Einzelsteuergesetz auf den Einzelfall Anwendung findet. Sollten die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm nicht erfüllt sein, ist im nächsten Schritt § 42 AO zu prüfen.[51]

Trotz der Änderung der gesetzlichen Formulierung vertraten die Literatur und die Finanzverwaltung nicht die gleiche Auffassung. Während die steuerrechtliche Literatur[52] davon ausging, dass die speziellen Missbrauchsvermeidungen § 42 AO ausschlossen, wenn diese den zu beurteilende Fall grundsätzlich regeln, jedoch der Tatbestand nicht vollumfänglich zutraf, vertrat die Finanzverwaltung die Meinung, dass die Spezialnormen eine Erweiterung des § 42 AO darstellten und die Anwendung der Generalnorm
demnach nicht ausschließen.[53]

Mit Urteil vom 17.11.2020[54] erfolgte dann durch den BFH eine Äußerung zum Verhältnis des § 42 AO in der Fassung des JStG 2008 zu den spezialgesetzlichen Normen. Der BFH äußerte sich wie folgt:

„Im Unterschied zu früheren Fassungen enthält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdrückliche Regelung zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut lässt keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschlägig („anderenfalls“), dann wird § 42 AO nicht verdrängt.“[55]

Der BFH verdeutlicht in seinem Urteil demnach, dass kein Ausschluss des § 42 AO erfolgt, nur weil bzgl. des Sachverhalts Regelungen in den Einzelsteuergesetzen getroffen wurden. Es wird daraufhin ebenfalls erläutert, dass grundsätzlich ein Rückgriff auf § 42 AO möglich sei, jedoch seien die Ausführungen der Spezialnormen bei einer Bewertung zu berücksichtigen, um einen Wertungswiderspruch zu vermeiden. Dies treffe insbesondere auf Regelungen zu, die strikte Abgrenzungsmerkmale beinhalten würden, die dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten. Die im Streitfall erfolgte Veräußerung außerhalb der Sperrfrist des § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 führte demnach dazu, dass keine missbräuchliche Gestaltung festgestellt werden konnte.[56]

Diese Auffassung geht auch einher mit dem Ziel der Spezialnormen eine Vereinfachung darzustellen, da ein erneuter Rückgriff auf § 42 AO dem entgegenstehen würde.[57]

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5. Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes

Das Umwandlungssteuergesetz bietet eine Vielzahl von Missbrauchsvermeidungsnormen, die sowohl widerlegbare als auch unwiderlegbare Typisierungen beinhalten.

5.1. § 2 Abs. 4 UmwStG – Die steuerliche Rückwirkung

§ 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungsvorgängen. Die Norm enthält dabei eine Ausnahme des allgemeinen Grundsatzes, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.[58]

5.1.1. Anwendungsbereich

Die Norm befindet sich im 1. Teil des Umwandlungssteuergesetzes, welcher die allgemeinen Vorschriften beinhaltet. Aufgrund dessen könnte man davon ausgehen, dass § 2 UmwStG auf alle Umwandlungen Anwendung findet. Aus der Norm ergeben sich Regelungen bzgl. einer übertragenden Körperschaft. Dies führt dazu, dass lediglich eine Anwendung für den 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuerrechts erfolgen kann. Der 6. und 7. Teil scheidet aufgrund eigener Rückbeziehungsregelungen aus.[59]

5.1.3. Regelungsinhalt

§ 2 Abs. 1 UmwStG regelt, dass die steuerliche Berücksichtigung von Umwandlungen nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister erfolgt, sondern bereits mit Datum der handelsrechtlichen Bilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt. Zivilrechtlich besteht der übertragende Rechtsträger in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister fort, während für steuerliche Zwecke dem übertragenden Rechtsträger weder Einkommen noch Vermögen
zugerechnet wird.[60] Die Norm stellt eine Vereinfachung dar, da durch diese auf eine steuerliche Schlussbilanz zum Zeitpunkt des Erlöschens der übertragenden Kapitalgesellschaft verzichtet wird.[61] Des Weiteren fördert die Norm die Planungssicherheit der Beteiligten.[62]

Im Gegensatz zu § 20 Abs. 6 UmwStG handelt es sich bei der Anwendung des § 2 UmwStG nicht um ein Wahlrecht.[63]

5.1.4. Ausschluss aus der Rückwirkungsfiktion

Nach § 2 Abs. 3 UmwStG kommt die steuerliche Rückwirkung nicht zur Anwendung, soweit Einkünfte aufgrund einer abweichenden Regelung im Ausland nicht besteuert werden würden. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der andere Staat keine oder eine kürzer rückwirkende Besteuerung vornimmt und folglich durch die Rückwirkungsfiktion in Deutschland ebenfalls ab Aufstellung der Bilanz keine steuerbaren Einkünfte entstehen.[64]

Meist kommt die Regelung bei der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit einer ausländischen zur Anwendung. Sollten die Länder verschiedene Stichtage bestimmen und es würde zu einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen den Stichtagen kommen, hätte dies zur Folge, dass in keinem Staat eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns vorgenommen wird.[65]

5.1.5. Die Verlustnutzungsbeschränkung des § 2 Abs. 4 UmwStG

§ 2 Abs. 4 UmwStG stellt aufgrund der Verlustnutzungsbeschränkung eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Die Sätze 1 und 2 dienen der Verhinderung einer Verlustnutzung durch den übertragenden Rechtsträger, die allein durch die steuerlichen Rückwirkungsfiktion ermöglicht wird. Die Verlustnutzung umfasst dabei nicht ausgeglichene negative Einkünfte, einen Zinsvortrag gem. § 4 h Abs. 1 S. 5 EStG und einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Hierunter gehört insbesondere die Verhinderung eines Verlustuntergangs gem. § 8c KStG.[66] Voraussetzung für die Berücksichtigung eines solchen Verlusts ist, dass dieser auch ohne steuerliche Rückwirkung zur Anwendung gekommen wäre.

Zweck der Regelung ist es zu verhindern, dass durch die Rückwirkungsfiktion der Verlustuntergang gem. § 8c KStG umgangen wird.[67] Um zu überprüfen, ob solch eine Gestaltung vorliegt, muss eine Gegenüberstellung der Fallkonstellation mit und ohne steuerlichen Rückbezug erfolgen. Sollte sich daraufhin ergeben, dass erst der Rückbezug des § 2 UmwStG eine Verlustberücksichtigung ermöglicht hat, ist der Verlust nicht zu verrechnen.

Die Missbrauchsvermeidungsnorm kommt zur Anwendung, wenn zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Umwandlungsbeschluss ein nach § 8c KStG schädlicher Beteiligungserwerb entsteht. Würde es keinen steuerlichen Rückbezug geben und der Stichtag dem zivilrechtlichen und somit der Eintragung im Handelsregister entsprechen, wäre der entstandene Verlust bei der übertragenden Gesellschaft nicht im Rahmen der Umwandlung zu berücksichtigen und somit nicht mit dem Übertragungsgewinn zu verrechnen. Aufgrund des Rückbezugs wird jedoch die Verrechnung grundsätzlich ermöglicht. Folglich kommt es nicht zu einer Verlustnutzung.[68]

5.2. § 6 Abs. 3 UmwStG – Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit

§ 6 UmwStG befindet sich im 2. Teil des Umwandlungssteuergesetzes und bezieht sich somit auf die Umwandlung von Körperschaften auf Personengesellschaften oder Einzelunternehmen. Aufgrund der §§ 12 Abs. 4, 23 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG erfolgt eine entsprechende Anwendung auch bei einer Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften und bei Einbringungsvorgängen.[69]

Ebenfalls erfasst werden grenzüberschreitende Verschmelzungen, wenn der übernehmende Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.[70] Die Norm kommt nicht zur Anwendung bei der Vermögensübertragung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen.[71] Der zeitliche Anwendungsbereich des § 6 UmwStG wird auf Umwandlungen begrenzt, die nach dem 12.12.2006 und somit nach Veröffentlichung der Neufassung im BGBI ins öffentliche Register eingetragen wurden.[72]

5.2.1. Anwendungsfall

Es besteht die Möglichkeit, dass zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, die dann aufgrund der Verschmelzung erlöschen. Dieser Vorgang wird auch als Konfusion bezeichnet. Grundsätzlich entsteht beim Erlöschen dieser beiden Posten kein Gewinn, da regelmäßig ein Ansatz in gleicher Höhe erfolgt und die Werte sich somit ausgleichen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass eine Abschreibung der Forderung erfolgte und hieraus nach Erlöschen beider Posten ein Gewinn resultiert.[73] Bei dem durch die Konfusion entstehenden Übernahmefolgegewinn handelt es sich um einen laufenden Gewinn, welcher sowohl einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig, als auch gewerbesteuerpflichtig ist, jedoch nicht zum Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7 UmwStG gehört und somit nicht mit einem Übernahmeverlust saldiert werden kann.[74]

Gleiches gilt für Rückstellungen, die aufgrund von ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber dem anderen Rechtsträger gebildet wurden, da in der Regel keine entsprechende Forderung beim anderen Rechtsträger bilanziert wird. § 6 Abs. 1 UmwStG berechtigt den übernehmenden Rechtsträger im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtags, in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden. Diese ist anschließend in den drei darauffolgenden Jahren zu jeweils mindestens einem Drittel
gewinnerhöhend aufzulösen. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft und erfolgt eine Gewinnerzielung aufgrund einer Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, kann gem. § 6 Abs. 2 UmwStG eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 UmwStG erfolgen.

Nicht zur Anwendung kommt die Regelung jedoch, wenn das Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers im Sinne des § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG wird.[75]

5.2.2. Die Sperrfrist

Gem. § 6 Abs. 3 UmwStG entfallen die Regelungen der Absätze 1 und 2 rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übertragenden Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Folglich sind die ergangenen Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide zu ändern und der Gewinn ist vollumfänglich im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Umwandlungsstichtags zu berücksichtigen. Aufgrund dessen ist der Gewinn in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren um die Gewinnerhöhung, die durch die Auflösung der Rückstellung entstanden ist, zu mindern. Grund für den rückwirkenden Wegfall der Regelung ist, dass aus den darauffolgenden Umstrukturierungen hergeleitet werden kann, dass der Umwandlungsvorgang, der zu einer Rücklagenbildung geführt hat, nicht notwendig war und somit kein Grund für die Bildung der begünstigenden Rücklage bestand.[76]

Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Veräußerung oder Einbringung zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister würde somit ebenfalls zu einem schädlichen Vorgang führen.[77] Als Veräußerung gilt der Tag, an dem die Vermögensgegenstände nicht mehr dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich zuzurechnen sind.[78]

Bzgl. des Veräußerungstatbestands ist auf eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des zuvor durch die Umwandlung erlangten Vermögens auszugehen.[79] Dabei sind die funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen maßgeblich. Eine Übertragung (Einbringung oder Veräußerung) eines Teilbetriebs führt somit nicht zu einer Sperrfristverletzung.[80]

Auffallend ist, dass die Norm keine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung enthält, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt, da beim Vorliegen eines triftigen Grunds für die Veräußerung oder Aufgabe keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen ist. Es liegt somit dahingehend eine widerlegbare Typisierung vor. Dies gilt jedoch nicht für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Wann jedoch ein triftiger Grund vorliegt und wann nicht, wird nicht näher erläutert. Gem. BFH Urteil vom 19.12.1984[81] ist dieser zu verneinen, wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhersehbar gewesen ist. Erfolgt jedoch der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe im laufenden Geschäftsverkehr nach dem Umwandlungsvorgang, ist zu prüfen, ob eine Veräußerung oder Aufgabe allein aufgrund der Veränderungen im Betrieb erfolgte und ob diese eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung darstellt. Im Fall einer Veräußerung oder Aufgabe hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt einen Nachweis darüber zu erbringen, dass diese nicht durch die Steuerumgehung motiviert war. Jedoch trägt die Finanzverwaltung die Beweislast für das Fehlen eines triftigen Grunds.[82]

Als Grund für die widerlegbare Vermutung könnte angesehen werden, dass die Sperrfrist vermeiden soll, nicht erforderliche Umwandlungen zu begünstigen. Erfolgte nach Umwandlung eine Veräußerung oder Aufgabe, kann hieraus nicht im generellen geschlossen werden, dass die Umwandlung nicht notwendig war. Dies stellt demgemäß keinen typischen Fall dar, welcher für eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung zugrunde gelegt werden kann. Aufgrund dessen erfolgt zunächst eine Missbrauchsvermutung, die der Steuerpflichtige hingegen entkräften kann.

5.3. § 15 Abs. 2 UmwStG – Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung

§ 15 UmwStG findet Anwendung auf Aufspaltungen, Abspaltungen und Teilübertragungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Für Fälle der Auf- und Abspaltung auf Personengesellschaften erfolgte eine Regelung in § 16 UmwStG.

5.3.1. Voraussetzungen des Buch- bzw. Zwischenwertansatzes

Gem. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt für die Bewertung des übergehenden Vermögens eine entsprechende Anwendung der §§ 11 – 13 UmwStG, die grundsätzlich einen Ansatz des gemeinen Werts vorgeben, welcher zur Aufdeckung aller stillen Reserven führt. Wenn ein Teilbetrieb Gegenstand der Übertragung ist (Aufspaltung) oder bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (Abspaltung und Teilübertragung) und die restlichen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG vorliegen, kann ein Ansatz
mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, wodurch eine Gewinnrealisierung zum Teil oder umfassend vermieden wird.[83]

Des Weiteren ist von Bedeutung, dass alle übertragenden Wirtschaftsgüter einen Teilbetrieb bilden (Ausschließlichkeitserfordernis). Damit führt eine zusätzliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum Ausschluss des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes. Für den bei der Abspaltung verbliebenden Teilbetrieb gilt dies nicht, d.h. solange ein Teilbetrieb besteht, dürfen noch zusätzlich einzelne nicht zum Teilbetrieb zugeordnete Wirtschaftsgüter übrig bleiben (Mindesterfordernis).[84] Diese Differenzierung ist jedoch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Viel mehr erfolgte eine Interpretation aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da diese die (verhinderte) Aufdeckung der stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgüter regelt und nicht der Hinterbliebenen.[85]

5.3.3. Die Missbrauchsvermeidung

In § 15 Abs. 2 UmwStG sind zwei Regelungen zu finden, die den Missbrauch der Norm vermeiden sollen. Beide Regelungen bestehen unabhängig voneinander.

5.3.3.1. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG

Durch § 15 UmwStG erfolgt eine Begünstigung der Übertragung eines Teilbetriebs oder des fiktiven Teilbetriebs (Mitunternehmeranteil oder 100 %-Beteiligung) begünstigt und nicht eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Ohne die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Absatzes 2 wird jedoch die steuerbegünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ermöglicht. Wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft in eine andere einbringen möchte, muss er hierzu lediglich das Wirtschaftsgut in eine ggf. neu gegründete Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit dem Buchwert einlegen und daraufhin die erworbenen Anteile an der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 UmwStG steuerneutral in die andere Kapitalgesellschaft einbringen.[86] Diese Gestaltung wird durch die Regelung in § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vermieden, denn diese besagt, dass die Einbringung zum
Buch- oder Zwischenwert von Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen nicht zulässig ist, die innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden. Bzgl. der Mitunternehmeranteile zählt hierzu ebenfalls jede Einlage und Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthandsvermögen/Sonderbetriebsvermögen innerhalb des Zeitraums von drei Jahren, da dadurch eine Aufstockung der Beteiligung gegeben ist.[87] Die Norm ist
somit für Auf- und Abspaltungen anderer Teilbetriebe nicht relevant. In diesen Fällen können die Teilbetriebe kurze Zeit vor Übertragung entstanden sein. Sollte jedoch bei der Abspaltung ein Mitunternehmeranteil bzw. eine 100 %-Beteiligung zurückgeblieben sein, ist auch hier die Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu prüfen.[88]

Die Regelung stellt eine pauschalisierte Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar, die keine Möglichkeit des Gegenbeweises zulässt.[89] Hierdurch besteht die Möglichkeit, dass auch Vorgänge, die aufgrund von geringen Beträgen oder ähnlichen Gründen offensichtlich keine missbräuchliche Gestaltung darstellen, von der Norm erfasst werden und in solchen Fallkonstellationen die Norm ggf. als unverhältnismäßig anzusehen ist.[90]

5.3.3.2. § 15 Abs. 2 S. 2-4 UmwStG

Neben der Regelung des § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG enthalten die Sätze 2 bis 4 eine weitere Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Regelungen des § 15 Abs. 1 UmwStG ermöglichen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich eine begünstigte Veräußerung an einen Dritten. Dies erfolgt in mehreren Vorgängen. Wenn eine Kapitalgesellschaft aus mehreren Teilbetrieben besteht und ein Teilbetrieb an einen Dritten veräußert werden soll, entsteht zunächst ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Um jedoch diesen zu umgehen, könnte der Steuerpflichtige den Teilbetrieb in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft zu Buchwerten nach § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen und daraufhin die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigt an einen Dritten veräußern.[91] Diese Gestaltung wird jedoch durch § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG unterbunden.

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass solch eine steuerliche Gestaltung bei einer Veräußerung der Anteile an eine an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren zu bejahen ist, wenn die Veräußerung an eine außenstehende Person erfolgt. Eine Veräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises oder innerhalb eines Konzerns ist somit auch innerhalb
der Fünfjahresfrist unschädlich.

§ 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG besagt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar ist, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Es ist jedoch davon auszugehen, dass jede Spaltung diese Voraussetzungen schafft, da dadurch ggf. ein eigenständiger Betrieb geschaffen wird, der zu jeder Zeit veräußert werden kann. Aufgrund dessen besitzt der Satz drei nach h.M. keinen eigenen Anwendungsbereich, sondern ist lediglich in Verbindung mit Satz 4 zu prüfen und würde somit nicht greifen, wenn die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4 nicht vorliegen würden und es insbesondere zu keiner Veräußerung kommt.[92] Eine andere Auffassung vertritt jedoch die Finanzverwaltung.[93] Die Regelung des Satzes 3 stelle einen eigenständigen Anwendungsbereich dar, der zum Tragen kommt, wenn die 20 %-Grenze des Satzes 4 nicht überschritten wird. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen wurden.[94] Der Autor Ralf Neumann[95] ist dahingehend jedoch anderer Meinung. Er vertritt die Auffassung, dass eine Veräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums lediglich zu einem definitiven Ausschluss aus dem Buchwert- und Zwischenwertansatz führt, dies jedoch nicht bedeutet, dass nach diesem Zeitraum die Möglichkeit einer Veräußerung sofort bestehe. Seiner Meinung nach kommt auch in solchen Fallkonstellationen § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG zur Anwendung, wodurch der Regelung erneut ein eigenständiger Anwendungsbereich zugesprochen wird. Demzufolge wäre auch außerhalb der Sperrfrist eine missbräuchliche Gestaltung
zu prüfen, die aufgrund des Satzes 3 ebenfalls zum Ausschluss des Buch- und Zwischenwertansatzes führen kann. Wann jedoch genau die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, die die missbräuchliche Gestaltung darstellen, wird nicht genauer erläutert. Da es jedoch nach jeder Spaltung zu einer Veräußerung kommen kann und die Formulierungen im Gesetz zu ungenau sind, ist davon auszugehen, dass in solchen Fallgestaltungen die Finanzverwaltung in der Beweislast steht. Dies wurde
durch den BFH nun widerlegt.[96] Demnach sei § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG nicht als eigenständiger Ausschlussgrund anzusehen. Er stelle lediglich die Grundlage für die Vermutung des Satzes 4 dar.

Die Veräußerung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren stellt eine unwiderlegbare Vermutung dar, d.h., dass bei einer Veräußerung innerhalb dieser Frist stets von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist.[97] Aus dieser Typisierung kann geschlossen werden, dass eine Veräußerung nach der Sperrfrist keine Missbrauchsvermutung begründet. Sollte eine missbräuchliche Gestaltung gegeben sein, sind die Steuerbescheide rückwirkend zu ändern.

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5.4. § 18 Abs. 3 UmwStG – Gewerbesteuer beim Vermögensübergang

§ 18 UmwStG befasst sich mit den gewerbesteuerlichen Folgen der Vermögensübertragung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (Verschmelzung nach § 3 ff. UmwStG), des Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und des Vermögensübergangs einer Körperschaft durch Auf- bzw. Abspaltung (§ 16 UmwStG). Einbringungsfälle werden von der Norm nicht erfasst. § 18 UmwStG geht als lex specialis dem § 7 GewStG vor.[98]

5.4.1. Regelungsinhalt

Grundsätzlich gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Umwandlung würde somit ebenfalls einen gewerbesteuerlichen Vorgang darstellen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es folglich, die Buchwertfortführung und die damit zusammenhängende steuerneutrale Übertragung, bei der die Aufdeckung der stillen Reserven gesichert ist, auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu ermöglichen.[99]

Dabei erfolgt keine Begrenzung auf inländische Vorgänge. Die entsprechende Anwendung auf grenzüberschreitende Umwandlungen ergibt sich für die Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG und für den Formwechsel aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG, da hiernach der 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes für entsprechende Umwandlungsarten oder vergleichbare ausländische Vorgänge gilt.

Die Norm schafft jedoch keinen gewerbesteuerlichen Tatbestand, sondern für die Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich auf § 3 UmwStG verweist. Dies bedeutet, dass die nach § 3 UmwStG durchgeführten Umwandlungen nicht allein aufgrund des Verweises gewerbesteuerpflichtig sind. Viel mehr kommt die Norm nur zur Anwendung, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft auch einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes darstellt. Nicht der Fall wäre dies beispielsweise bei einem eingetragenen Verein (e.V.), der selbst über keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügt.[100] Da keine eigenständigen Regelungen in § 18 UmwStG getroffen werden, ist
der nach § 3 UmwStG in der Übertragungsbilanz ausgewiesene Wert auch für die Gewerbesteuer zu Grunde zu legen.[101] Somit gelten die Voraussetzungen für die Wahl des Ansatzes (gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert) auch für die Gewerbesteuer.

§ 18 Abs. 2 UmwStG regelt, dass der Übernahmegewinn steuerfrei bleibt. Ziel der Regelung ist es, eine Doppelbelastung zu vermeiden, da bei einem Ansatz des gemeinen Werts bzw. Zwischenwerts die Aufdeckung der stillen Reserven bereits bei der Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt und folglich nicht auch bei der Personengesellschaft zu besteuern ist.[102]

5.4.2. Sperrfrist

Erfolgt innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung eine Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person, unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn bei der Übernehmerin der Gewerbesteuer. Gleiches gilt für die Veräußerung eines Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG. Maßgeblich für die Fristberechnung ist der steuerliche Übertragungsstichtag. Dies hat zur Folge, dass eine Veräußerung oder Aufgabe zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ebenfalls einen
gewerbesteuerpflichtigen Vorgang auslöst.[103] Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf das Betriebsvermögen, das vor der Umwandlung bereits vorhanden war und auch auf stille Reserven, die nach der Umwandlung gebildet wurden, nicht jedoch auf Wirtschaftsgüter, die nach der Umwandlung hinzuerworben wurden.[104] Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust ist jedoch gem. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu berücksichtigen. Des Weiteren erfolgt bei der Ermittlung des Gewinns keine Berücksichtigung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG.[105] Anders als andere Missbrauchsvermeidungsnormen des Umwandlungssteuergesetzes ist keine rückwirkende Besteuerung vorzunehmen, da der Gewinn aus der Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Besteuerung unterworfen wird. Der Zeitpunkt ist dementsprechend das Jahr der Veräußerung.

Vor Änderung des § 18 UmwStG lautete die Voraussetzung zum Sperrfristenverstoß, dass dieser nur im Fall einer Veräußerung „ohne triftigen Grund“ erfolgt (§ 18 i.V.m. § 25 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1977). Der Grund der Veräußerung ist nach der heutigen Fassung nicht mehr relevant.[106] Auch eine Missbrauchsabsicht muss dementsprechend nicht mehr vorliegen.[107] Es kam demzufolge zu einer unwiderlegbaren Typisierung. Zu beachten ist weiterhin, dass die Norm grundsätzlich nicht voraussetzt, dass der Buchwert- oder Zwischenwertansatz im Zeitpunkt der Umwandlung gewählt wurde. Folglich
würde der Veräußerungsgewinn auch dann der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Umwandlung zum gemeinen Wert erfolgte. Jedoch wird diesbezüglich in der Literatur übereinstimmend die Meinung vertreten, dass die gewerbesteuerliche Nachbesteuerung gem. § 18 Abs. 3 UmwStG in solchen Fällen nicht erfolgt, da eine Besteuerung nicht dem Sinn und Zweck entspricht.[108]

5.4.2.1. Sinn und Zweck der Sperrfrist

Die Liquidation der Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer, jedoch nicht die Aufgabe oder Veräußerung eines (Teil-)Betriebs einer Personengesellschaft/eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift soll somit verhindern, dass die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen umgewandelt und erst dann veräußert wird, um die Gewerbesteuerpflicht zu umgehen.[109] Auch in § 7 S. 2 GewStG wird geregelt, dass ein Veräußerungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen der Gewerbesteuer unterliegt. Die Norm dient ebenfalls als Missbrauchsvermeidungsvorschrift bzgl. der Buchwerteinbringung gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.[110] Aufgrund dessen könnte die Auffassung vertreten werden, dass eine zusätzliche Missbrauchsvermeidungsnorm im Umwandlungssteuergesetz nicht mehr notwendig ist. Dem ist jedoch
nicht zu folgen. Zwar entschied der BFH[111], dass die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (welcher dem heutigen § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht), subsidiär zum § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG gilt, andererseits würde in Fällen, in denen beide Normen grundsätzlich zutreffen und § 7 Abs. 1 S. 2 GewStG, aufgrund der Subsidiarität, zur Anwendung kommt, das Verbot der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG, welches
in § 18 UmwStG geregelt ist, weiterhin gelten. Hierdurch wird eine Minderung der Einkommensteuer verhindert.

5.4.2.2. Gewerbesteuerliche Infizierung

Da sich die Steuerpflicht auch auf das Betriebsvermögen erstreckt, dass vor der Umwandlung bereits vorhanden war, ist zu prüfen, ob die Vorschrift noch mit dem Sinn und Zweck der Norm und es Umwandlungssteuergesetzes übereinstimmt. Der Autor Prof. Dr. Rainer Wernsmann erörterte dies in einem Aufsatz.[112] Er führte auf, dass der Gesetzgeber der Annahme war, dass wenn eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder natürliche Person erfolgte, die Umwandlung allein dem Zweck diente, keine Gewerbesteuerpflicht auszulösen. Jedoch wird die Gewerbesteuerpflicht nur bzgl. des übertragenden Vermögens umgangen, da ohne eine Umwandlung das zuvor bereits vorhandene Vermögen der Personengesellschaft/ des Einzelunternehmens bei einer Veräußerung keine Gewerbesteuerpflicht ausgelöst hätte, weshalb eine vollständige Besteuerung des Betriebsvermögens dem Sinn und Zweck widersprechen würde. Der
BFH hatte aufgrund dieses Widerspruchs innerhalb der Norm in mehreren Urteilen[113] bzgl. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955, welcher der Vorreiter des heutigen Absatzes 3 war, jedoch damals ohne die Regelung des heutigen § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG, entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht lediglich die durch die Umwandlung erhaltenen Vermögensgegenstände betrifft und nicht das gesamte Betriebsvermögen (teleologische Reduktion). Eine Begründung der teleologischen Reduktion war auch, dass ein Widerspruch zum Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes bestand. Dieses diene dazu, dass sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen, die dem Erhalt des Unternehmens dienen, nicht an steuerlichen Hürden scheitern sollen. Jedoch würde genau hiergegen die Ausweitung der Gewerbesteuerpflicht auf das komplette Betriebsvermögen sprechen, da dadurch von Umwandlungen abgesehen werden könnte. Entgegen dieser Auffassung erfolgte daraufhin durch das JStG 2008 die inhaltsgleiche Übertragung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1955 auf den dritten Absatz zuzüglich des zweiten Halbsatzes vom ersten Satz, der regelt, dass die Gewerbesteuerpflicht auch das Vermögen betrifft, welches bereits vor der Umwandlung vorhanden war. In seinem Aufsatz geht der Autor insbesondere auf die Frage ein, ob die Regelung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Gleichheit vor dem Gesetz bedeute, dass Gleiches gleich behandelt wird und Ungleiches ungleich. Die steuerfreie Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft (soweit natürliche Personen an ihr beteiligt sind) und die steuerpflichtige Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft, löse noch keine Ungleichbehandlung aus, da diese Regelung durch § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gerechtfertigt sei. Anders sei dies jedoch im Vergleich der Veräußerung zweier Personengesellschaften zu beurteilen, wenn eine Gewerbesteuerpflicht auslöst und die andere nicht. Grundsätzlich könne die Missbrauchsvermeidung als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung verwendet werden, jedoch gehe die vollumfängliche Besteuerung des Vermögens über diese Begründung hinaus, da ja eine solche Besteuerung den Sinn und
Zweck der Missbrauchsvermeidung überschreitet. Zusammenfassend ist der Autor der Meinung, dass die Norm gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da die Besteuerung des Vermögens erfolgt, welches nicht mit der Missbrauchsvermeidung begründet werden kann und infolgedessen die Personengesellschaft bzw. natürliche Person im Vergleich zu anderen nicht gleichbehandelt wird. Eindeutig und zweifelsfrei wäre die Regelung somit bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter, welcher
zuvor keinen eigenständigen Betrieb besaß und erst mit Übernahme des Vermögens einen Betrieb bildet, da hier kein Vermögen vor der Umwandlung vorlag, welches ursprünglich gewerbesteuerfrei hätte veräußert oder aufgegeben werden können.[114]

Gehört zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe auch Vermögen, welches sich im Ausland befindet, unterliegt auch dieses der Gewerbesteuerpflicht, soweit es nicht zu einer Betriebsstätte gehört. Wenn Vermögen jedoch zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört, ist es von der Besteuerung ausgenommen.[115]

5.5. § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG – Einbringung von Unternehmensteilen

§ 20 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. in eine Genossenschaft, bei der der Einbringende neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Wie auch einige andere Vorschriften befasst sich diese ebenfalls mit der Bewertung des eingebrachten Vermögens und ermöglicht die Buchwertfortführung, die zu einer erfolgsneutralen Einbringung führt. Vor dem SEStEG wurde durch die Norm auch der Anteilstausch geregelt. Diese wurde jedoch daraufhin herausgelöst und die steuerlichen Konsequenzen in einer eigenständigen Norm bestimmt.[116]

5.5.1. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

§ 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG bestimmen den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des 6. bis 8. Teils des Umwandlungssteuergesetzes und somit auch den des § 20 UmwStG. Da der Einbringende in § 20 Abs. 1 UmwStG nicht geregelt wird, ist insbesondere die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 4 UmwStG von Bedeutung. Grundsätzlich kann Einbringender jede natürliche oder juristische Person des privaten und öffentlichen Rechts sein. Dies gilt ebenfalls für ausländische Gesellschaften, die nach den Vorschriften eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staats gegründet wurden und sich deren Sitz in einem dieser Staaten befindet.[117] Auch bei einer natürlichen Person ist es nicht relevant, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, solange Deutschland bei einer Veräußerung des Betriebs das Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 lit. b UmwStG). Sollte dies jedoch nicht gegeben sein, kann § 20 UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn die natürliche Person ihren Wohnort in einem EU/EWR-Staat hat und nicht nach einem DBA einen Wohnsitz in einem Drittstaat besitzt.[118]

Übernehmender Rechtsträger kann jede Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG sein. Grundsätzlich erfolgt zunächst keine Regelung, die besagt, dass die Körperschaft auch körperschaftsteuerpflichtig sein muss. Somit kommt eine Anwendung auch für steuerbefreite Körperschaften in Betracht. Jedoch ergibt sich aus den Voraussetzungen des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes, dass diese nur gewählt werden können, wenn die übernehmende Körperschaft der Körperschaftssteuer unterliegt. Unerheblich ist, ob die übernehmende Körperschaft erst durch Einlage gegründet wird oder bereits vorher besteht.[119] Eine Anwendung der Norm auf ein e.V. oder VVaG als übernehmende Körperschaft scheidet aus.[120]

Die Voraussetzungen des persönlichen Anwendungsbereichs müssen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.[121]

§ 1 Abs. 3 UmwStG enthält eine abschließende Auflistung von Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge, die § 20 UmwStG erfasst. Hierzu zählen unter anderem die Verschmelzung, die Ausgliederung und der Formwechsel. Ob die Voraussetzungen für solche Fallgestaltungen gegeben sind, richtet sich auf nationaler Ebene allein nach dem Umwandlungsgesetz. Durch die Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch den SEStEG können jedoch auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen von § 20 UmwStG erfasst werden, solange die Umwandlung mit einer nationalen Umwandlung vergleichbar ist.[122]

5.5.2. Einbringungsgegenstand

Wann ein Betrieb im Sinne der Norm vorliegt, wird im Umwandlungssteuergesetz nicht genau bestimmt. Ausschlaggebend ist, dass der Betrieb im Ganzen eingebracht wird. Im Ganzen beinhaltet alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen.[123] Wichtig hierbei ist jedoch eine tatsächliche Übertragung, da die reine Nutzungsüberlassung nicht ausreichend ist.[124]

Auch für den Teilbetrieb erfolgt keine Definition im Umwandlungssteuergesetz. Diese kann jedoch sowohl dem § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG als auch dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entnommen werden. Der Teilbetrieb umfasst einen selbstständigen Teil des Gesamtbetriebs, welcher auch allein lebensfähig ist.[125]

Anhand der ertragsteuerlichen Voraussetzungen ist zu beurteilen, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt. In Betracht kommen Mitunternehmeranteile im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 5 EStG.[126]

Zum Mitunternehmeranteil gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sondervermögen. Bei der Beurteilung, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, ist somit auch das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen.

Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil muss zum Übertragungsstichtag vorgelegen haben.[127]

5.5.3. Gewährung neuer Anteile

Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 UmwStG, ist die Gewährung neuer Anteile. Der Wert der erhaltenen Anteile muss nicht dem Wert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entsprechen. Ausreichend ist somit jede (auch geringe) Gewährung von neuen Anteilen.

5.5.4. Bewertung

Im Absatz 2 der Norm erfolgt die Regelung zur Bewertung des eingebrachten Vermögens. Grundsätzlich hat eine Bewertung wie auch in anderen Umwandlungsfällen mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Auf Antrag und unter Vorlage der Voraussetzung kann jedoch eine erfolgsneutrale Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, jedoch maximal mit dem gemeinen Wert erfolgen. Der Wert, mit dem das Vermögen bewertet wird, gilt gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und für die übernehmende Gesellschaft als Anschaffungskosten.

In der Praxis ist für die Entscheidung des Wertansatzes oft ausschlaggebend, ob ein Verlustvortrag vorliegt. Da ein Gewerbesteuerverlustvortrag nach § 10a GewStG nach der Einbringung untergeht, erfolgt oftmals eine Bewertung mit einem Zwischenwert, der dazu führt, dass der Vortrag ausgeschöpft wird. Für die übernehmende Gesellschaft hat dies keinerlei negative Auswirkungen, da sich durch Zwischenwertansatz die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung erhöht und bei einer späteren Veräußerung wird auch ggf. ein geringerer Gewinn generiert. Gleiches gilt, wenn ein Verlustvortrag nach § 10d EStG vorliegt oder bei einer Umwandlung einer KG ein nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbarer Verlust vorliegt.[128]

5.5.5. Zeitpunkt der Einbringung

Das Steuerrecht stellt grundsätzlich für den Übertragungsstichtag auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 AO ab und somit auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung.[129] § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG stellen dahingehend eigenständige Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung dar, die auf Antrag berücksichtigt werden können. Nach Absatz 5 ist auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages übergegangen ist.

In Fällen einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung kann als Stichtag der Tag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jeder der übertragenden Unternehmen aufgestellt wurde. Dabei hat die Wahl des Stichtags für jede übertragende Gesellschaft einzeln zu erfolgen.[130] Dieser Stichtag darf jedoch maximal acht Monate vor Anmeldung im Handelsregister liegen. In allen anderen Fällen kann der steuerliche Stichtag höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate, bevor das Betriebsvermögen auf die Gesellschaft übergeht, zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung ist der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. In der Regel liegt dieser Zeitpunkt nach dem Einbringungsvertrag.[131]

Bedeutsam ist der Übertragungsstichtag für die Besteuerung des eingebrachten Betriebs, da der Gewinn ab diesem Zeitpunkt der Körperschaftsteuer unterliegt. Des Weiteren ist der Zeitpunkt maßgeblich für die Zurechnung der Anteile und für die Gewinnrealisierung, sollte eine Einbringung nicht mit dem Buchwert erfolgt sein.[132] Gem. § 25 Abs. 1 UmwStG gilt § 20 UmwStG auch für den Formwechsel und daher auch die Absätze 5 und 6.

5.5.6. Missbrauchsvermeidung

Um eine missbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, erfolgt in § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG ein Verweis auf die Regelungen des § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG. Wie auch in § 2 UmwStG ist die Vorschrift entscheidend, um einen möglichen Steuerausfall aufgrund von grenzüberschreitenden Umwandlungen zu vermeiden. Bzgl. des Regelungsinhaltes wird auf die Ausführung zu § 2 UmwStG verwiesen. Die Missbrauchsvermeidung des § 20 UmwStG stellt somit die zweite und damit auch die letzte Missbrauchsvermeidung ohne die Anwendung der Sperrfristen dar.

5.6. § 22 Abs. 1 & 2 UmwStG – Besteuerung des Anteilseigners

Eine bedeutende Änderung, die durch das SEStEG erfolgte, war der Übergang von den einbringungsgeborenen Anteilen zu den sperrfristbehafteten Anteilen. § 22 UmwStG enthält eine Regelung bzgl. der Besteuerung des Anteilseigners, der Einbringender im Rahmen des § 20 UmwStG oder im Rahmen des § 21 UmwStG war. Grundsätzlich erfolgte bereits in den §§ 20 und 21 UmwStG eine Regelung bzgl. der sofortigen Besteuerung des Anteilseigners. § 22 UmwStG bezieht sich aufgrund dessen lediglich auf eine ggf. vorzunehmende nachträgliche Besteuerung.[133]

5.6.1. Entwicklung der Norm

Vor der Änderung des UmwStG durch das SEStEG führte eine Einbringung unter dem gemeinen Wert zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG a.F., welche einer zeitlich unbegrenzten Sonderregelung unterlagen. Diese Sonderregelung beinhaltete, dass die Anteile immer steuerverhaftet waren, somit auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt wären. Das SEStEG führte zu einer Abschaffung dieser einbringungsgeborenen Anteile und der damit zusammenhängenden Sonderregelungen, jedoch erfolgte zur gleichen Zeit auch die Ergänzung des § 17 EStG um den Absatz 6, welcher besagt, dass Anteile, die aufgrund einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erworben werden, immer als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG gelten.[134] Die bis zum SEStEG entstandenen Anteile behalten jedoch ihre Stellung als einbringungsgeborene Anteile.[135] Die Einführung des Paragrafen sollte die §§ 22, 26 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG 1995, § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. und § 8b Abs. 2 KStG a.F. ersetzen.[136] Eine letzte Änderung der Norm erfolgte durch das Brexit-StBG, da der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union dazu führte, dass für den Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt waren und dies eine Ersatzrealisation gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG zur Folge hatte. Um eine aufgrund dessen zu erfolgende nachträgliche Besteuerung zu verhindern, wurde Absatz 8 eingeführt, der diese Fallgestaltung als unschädlich ansieht, wobei dies dementsprechend nur für Einbringungen gilt, die vor dem EU-Austritt erfolgten.[137]

5.6.2. Veräußerungstatbestand

Eine Veräußerung meint eine entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, somit zählt hierunter nicht die unentgeltliche Übertragung auf einen Erwerber, der keine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist. Dabei ist es auch unerheblich, ob die Veräußerung freiwillig und unfreiwillig (beispielsweise bei einer Zwangsvollstreckung o.ä.) erfolgte.[138] Bei der unentgeltlichen Übertragung nimmt der Erwerber die Rechtsstellung des Veräußerers an, d.h. die Frist wird bei ihm weitergeführt.[139] In § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden weitere Tatbestände aufgezählt, die einer Veräußerung gleichstehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH[140] enthält § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG keine abschließende Aufzählung der Ersatztatbestandsrealisierungen. Demnach werden Umwandlungsvorgänge, insbesondere (Aufwärts-)Verschmelzungen ebenfalls mit der Veräußerung gleichgestellt, obwohl dahingehend im Gesetz keine Regelung erfolgt.[141]

5.6.3. Problematik der Ersatztatbestände

Durch § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden Vorgänge, die keine Veräußerung darstellen, dieser gleichgestellt. Diese Punkte sind jedoch unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung genauer zu betrachten, da sie zu einer vollen Besteuerung des Einbringungsgewinns führen, unabhängig davon, ob der Ersatztatbestand einen materiellen Vorteil des Anteilseigners bringt. Dies wäre beispielsweise bei einer Liquidation der
sperrfristbehafteten Gesellschaft oder auch im Falle einer Umwandlung gegeben. In der Literatur werden insbesondere Einwände gegen die Weiterübertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung erhoben, die in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG geregelt ist.[142] Eine Ausnahme sieht der Gesetzgeber jedoch nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 2. HS, 4 2. HS und 5 2. HS UmwStG in der Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten nach § 20 und § 21 UmwStG. Diese
Umwandlungen lösen somit keine Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Dies gilt jedoch nicht für die anderen Umwandlungsarten, wie die Verschmelzung.

Der Steuerberater Prof. Dr. Wolfgang Kessler[143] vertritt die Meinung, dass insbesondere das Ansehen der Umwandlungen als Ersatztatbestand oftmals nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidung in Zusammenhang gebracht werden kann. Für Umwandlungen zum Buchwert sei es irrelevant, ob zuvor eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgte oder nicht. Die Rechtsfolge solcher Fälle ist lediglich, dass der Erwerber in die Rechtsstellung des Vorgängers eintritt. Aufgrund des Buchwertansatzes würde auch keine begünstigte Veräußerung stattfinden. Anders würde sich das mit dem Ansatz eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts verhalten, da hierauf eine Begünstigung folgt. Da mit der Umwandlung zum Buchwert der Anteilseigner keinen steuerlichen Vorteil erlangt, stellt dieser auch seiner Auffassung nach keinen Ersatztatbestand dar. Dieser Gedankengang wurde auch im Umwandlungssteuererlass übernommen.[144] Hiernach ist aus Billigkeitsgründen keine rückwirkende Besteuerung der Einbringung bei einer Umwandlung zum Buchwert vorzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Die Nichtanwendung des § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG wurde von allen Beteiligten beantragt,

2. hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile darf keine Statusverbesserung eintreten. Dies bedeutet, dass keine Verhinderung der Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II erreicht werden darf,

3. die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile dürfen nicht auf einen Dritten verlagert werden,

4. das deutsche Besteuerungsrecht darf nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden und

5. die Antragsteller müssen sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 Satz 6 und § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG entsprechend anzuwenden ist.

Kessler führt in seinem Aufsatz hierzu auf, dass die Voraussetzungen in der Praxis teilweise schwer umsetzbar sind. Dies beginnt bereits mit der ersten Voraussetzung, da das Fehlen des Antrags eines Gesellschafters zum Scheitern führt und hierdurch Minderheitsgesellschafter über die Minderheitsschutzregeln des UmwG (§ 207 Abs. 1 S.1 UmwG) hinaus zu viel Macht erhalten würden.
Im Umwandlungssteuererlass wird jedoch darauf hingewiesen, dass es sich dabei nicht um allgemeine Voraussetzungen handelt, durch die von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen wird. Aufgrund dessen hat eine vollumfängliche Prüfung des Einzelfalls zu erfolgen, der dann zu keiner Besteuerung führt, wenn er in jeder Hinsicht mit den Ausnahmetatbeständen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG übereinstimmt.[145] Des Weiteren wird die Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung nach dem Umwandlungssteuererlass ebenfalls davon abhängig gemacht, ob nach der Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient oder nicht. Hiervon könne ausgegangen werden, wenn der Einbringende nicht mehr unmittelbar oder mittelbar an dem eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist.[146]

5.6.4. Einbringungsgewinn

Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Einbringungsgewinn I und dem Einbringungsgewinn II. Im Fall einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG und der darauffolgenden Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ist der Gewinn aus der Einbringung nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG als Einbringungsgewinn I rückwirkend zu versteuern. Erfolgte im Rahmen einer Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG eine Einbringung von Anteilen unter dem gemeinen Wert und werden diese Anteile von der übernehmenden Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert, ist die Einbringung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG, soweit sie nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, als
Einbringungsgewinn II rückwirkend zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I wird somit vom Einbringenden ausgelöst, während der Einbringungsgewinn II durch ein Handeln der übernehmenden Gesellschaft ausgelöst wird.[147]

Eine Veräußerung innerhalb von sieben Jahren führt jedoch nicht zwingend zu einer vollumfänglichen Aufdeckung der stiller Reserven. Viel mehr verringert sich der Einbringungsgewinn um 1/7 für jedes seit der Einbringung vergangene Zeitjahr. Sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Einbringungsgewinn II lösen nur eine Gewerbesteuerpflicht aus, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert ebenfalls gem. § 7
S. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig erfolgt wäre.[148]

5.6.4.1. Einbringungsgewinn I

Die Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn Sacheinlagen nach § 20 Abs. 1 UmwStG in der Fassung nach der Änderung durch das SEStEG erfolgen. Für vorherige Einbringungsfälle gelten weiterhin die Regelungen des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 4 KStG.[149] Sollte die Einbringung zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgt sein, obwohl die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt waren und die Bescheide nicht mehr geändert werden können, entsteht kein rückwirkender Einbringungsgewinn gem. § 22 UmwStG, da kein Fall des § 20 UmwStG vorliegt, auch wenn die Einbringung als ein solcher behandelt wurde.[150] Die Voraussetzung einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert führt auch dazu, dass im Einbringungszeitpunkt seitens der Gesellschaft ein entsprechender Antrag erfolgte. Somit kann ein nach § 22 UmwStG rückwirkender Einbringungsgewinn auch dann entstehen, wenn die Buchwerte im Einbringungszeitraum den gemeinen Werten entsprochen haben. Oftmals ist auch in solchen Fällen ein Antrag von Vorteil, da dieser zu einer Absicherung führt, sollte eine Betriebsprüfung seitens des Finanzamts stattfinden und diese andere Werte feststellen.[151]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass steuerbegünstigte Einbringungen verwendet werden könnten, um die Steuerfestsetzung zu umgehen, da durch eine Einbringung zum Buchwert kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist und die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile einen nach § 3 Nr. 40c) EStG begünstigten Vorgang darstellt.[152] Demnach tritt die Rechtsfolge des § 22 UmwStG ein, wenn eine Bewertung des eingebrachten Vermögens unter dem gemeinen Wert erfolgte (Buchwert oder Zwischenwert) und der Anteilseigner seine erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen erfolgt eine rückwirkende Besteuerung der Einbringung beim Einbringenden. Beim Anteilseigner handelt es sich um die sogenannte „sperrfristbehafteten Anteile“. Aufgrund dessen hat der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 UmwStG für sieben Jahre jährlich einen Nachweis zu erbringen, dass ihm weiterhin die Anteile zuzurechnen sind.

5.6.4.2. Einbringungsgewinn II

Eine nachträgliche Besteuerung der an die Gesellschaft zum Buchwert übertragenden Anteile ist vorzunehmen, weil der Gesetzgeber dadurch verhindern möchte, dass eine nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person Anteile an einer Körperschaft unter dem gemeinen Wert einbringt und diese dann von der Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden. Auch hier gilt, dass kein Einbringungsgewinn zu versteuern ist, wenn die Einbringung gem. § 20 oder §21 UmwStG fälschlicherweise erfolgte.[153]

Für Einbringungsvorgänge vor dem 12.12.2006 ist weiterhin das alte Recht anzuwenden. Daher ist bei einer Einbringung oder einem Anteilstausch vor dem 12.12.2006 eine spätere Veräußerung gem. § 8b Abs. 4 Nr. 1 KStG a.F. steuerpflichtig, da demnach § 8b Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die Anteile einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG sind.[154]

Zu einem rückwirkend zu besteuernden Einbringungsgewinn II kommt es gem. § 22 Abs 2 S. 5 UmwStG[155] nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert hat.

5.7. § 24 Abs. 5 UmwStG – Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

§ 24 UmwStG, der sich im 7. Teil des Umwandlungssteuergesetzes befindet, beinhaltet die steuerliche Behandlung einer Einbringung von einem Betrieb, einem Teilbetrieb oder einem Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft, bei der der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. sich sein bereits bestehender Mitunternehmeranteil erhöht. 

5.7.1. Einbringender

Durch wen genau die Einbringung erfolgen soll, ist in § 24 UmwStG nicht geregelt. In Betracht kommen somit in- und ausländische natürliche Personen, Personengesellschaften sowie beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, soweit sie Betriebsvermögen besitzen. Bei einer Mitunternehmerschaft kann jedoch sowohl die Mitunternehmerschaft als solche Einbringende sein als auch die einzelnen Mitunternehmer. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Mitunternehmerschaft als Einbringende zu betrachten, wenn diese weiterhin als solche bestehen bleibt
und auch ihr die Anteile an der Personengesellschaft gewährt werden. Sollte jedoch die Mitunternehmerschaft nicht weiter bestehen und die Anteile jedem einzelnen Gesellschafter eingeräumt werden, sind die Einbringenden die einzelnen Mitunternehmer.[156]

5.7.2. Betrieb

Der Betrieb umfasst nicht nur den des gewerblichen Betriebes, sondern auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Vermögen, welches zur selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG gehört.[157] Die Norm beschränkt sich dabei nicht nur auf inländische Vorgänge, sondern umfasst auch internationale Sachverhalte.[158] Eine Beteiligung zu 100 % an einer Kapitalgesellschaft stellt ebenfalls einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG dar, wenn sich diese im Betriebsvermögen (sowohl gewillkürtes als auch notwendiges) des Einbringenden befindet. Diese Regelung ist jedoch anders als die Einbringung
in eine Kapitalgesellschaft nicht im Gesetz geregelt. Die Behandlung der 100 %-Beteiligung aus dem Betriebsvermögen als Teilbetrieb, wird aus dem § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entnommen. Eine Voraussetzung für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist, dass sich diese vollumfänglich im Betriebsvermögen befindet. Eine Einbringung teilweise aus dem Privatvermögen scheidet trotz Vorliegen einer 100 %-Beteiligung aus. Da eine Mindesthaltedauer jedoch nicht aus § 24 UmwStG hervorgeht, kann eine Einlage ins Betriebsvermögen kurz vor Einbringung erfolgen.[159]

5.7.3. Personengesellschaft

Der Begriff der Personengesellschaft umfasst alle Mitunternehmerschaften. Hierzu zählen nicht lediglich die offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnliche, sondern auch die stillen Gesellschaften. Es besteht auch die Möglichkeit, dass die Personengesellschaft erst durch die Aufnahme gegründet wird, ein vorheriges Bestehen ist somit nicht erforderlich. Ausgeschlossen ist jedoch die vermögensverwaltende Personengesellschaft.[160]

5.7.4. Der Einbringungsvorgang

Eine genaue Definition bietet weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht. Unter Einbringung versteht man die rechtliche oder wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an Wirtschaftsgütern, die sich im (Sonder-)Betriebsvermögen befinden in das (Sonder-)Betriebsvermögen einer Personengesellschaft. Als Gegenleistung erfolgt daraufhin die Aufnahme in die Gesellschaft bzw. auch eine Erhöhung der bestehenden Gesellschaftsanteile. Die Einbringung stellt somit einen tauschähnlichen Vorgang dar. Damit liegen für den Einbringenden ein Veräußerungsgeschäft und für die Personengesellschaft ein Erwerbsvorgang vor. Ein Veräußerungsgeschäft liegt unabhängig von der Wahl des Bewertungsansatzes vor. Dieser ist lediglich entscheidend dafür, ob durch die Veräußerung ein Gewinn entsteht.[161] Ein wichtiger Aspekt des § 24 UmwStG, der die Regelung von den restlichen unterscheidet, ist die Tatsache, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen müssen, damit die Reglungen zur Anwendung kommen. Die Einbringung meint nur die Überführung in das mitunternehmerische Betriebsvermögen. Ausreichend ist folglich die reine Nutzungsüberlassung, da dadurch die Voraussetzungen für den Ausweis im Sonderbetriebsvermögen gegeben sind, welches ebenfalls zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehört.[162]

5.7.5. Bewertung

§ 24 UmwStG regelt insbesondere die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und die sich daraus ergebenen steuerlichen Auswirkungen auf den Einbringenden und auf die Personengesellschaft. Der Aufbau der Norm ähnelt dem der §§ 20 bis 23 UmwStG, die die Einbringung von Sachgesamtheiten in eine Kapitalgesellschaft regeln. Im Gegensatz zum 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes wird im 7. und auch im 6. Teil nicht an die Umwandlungen aus dem Umwandlungsgesetz angeknüpft. Viel mehr wird ein eigenständiger Regelungsbereich geschaffen, der ausschließlich steuerrechtlich definiert ist.[163]

Für den Ansatz des Betriebsvermögens in der aufnehmenden Personengesellschaft werden im Absatz 2 drei Möglichkeiten geboten: mit dem gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Dabei übt die Personengesellschaft das Wahlrecht aus und stellt den entsprechenden Antrag bei einer Bewertung nach dem Buch- oder Zwischenwert.

Gewinnverteilungen von Personengesellschaften orientieren sich in der Regel am Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters. Sollte ein Ansatz der Wirtschaftsgüter nach Einbringung zu einem Wert erfolgen, der niedriger ist als der gemeine Wert, entsteht für den Einbringenden eine Ungerechtigkeit, da sein Kapitalkonto ebenfalls diesem Wert entspricht, obwohl er noch weitere stille Reserven eingebracht hat. Aufgrund dessen erfolgt ein Ausgleich über die Ergänzungsbilanzen. Eine bestimme Methode kann nicht aus § 24 Abs. 2 UmwStG hergeleitet werden. Aufgrund dessen ergeben sich zwei Möglichkeiten. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgen (Nettomethode). Die aufgedeckten stillen Reserven werden durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden ausgeglichen. Aus der Gesamthandsbilanz können folglich die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft entnommen werden. Zum anderen besteht die Möglichkeit eines Ausweises der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz (Bruttomethode), wodurch ggf. positive Ergänzungsbilanzen der restlichen Gesellschafter zu erstellen sind.

5.7.6. Die Sperrfrist

§ 24 Abs. 5 UmwStG stellt eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Damit diese zur Anwendung kommt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

1. Einbringung unter dem gemeinen Wert und

2. zu den Einbringungsgegenständen gehörte ein Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und

3. es fand eine Veräußerung durch die aufnehmende Personengesellschaft innerhalb von sieben Jahren statt oder eine Übertragung gem. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nr.1 bis 5 und

4. der Gewinn beim Einbringenden zum Einbringungszeitraum nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit gewesen wäre und

5. der Gewinn aus der Veräußerung auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Sind alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, führt dies zur entsprechenden Anwendung des § 22 Absatz 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG. Dieser besagt, dass der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend zu besteuern ist. Eine Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der tariflichen Begünstigung nach § 34 EStG kommen jedoch nicht mehr in Betracht. Für die Berechnung des im Gesetz als Gewinn bezeichneten Einbringungsgewinns II ist der Wert der erhaltenen Anteile, um den des gemeinen Wertes der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang abzuziehen. Der sich daraus ergebene Wert ist um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungsvorgang abgelaufene Zeitjahr zu verringern. Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Die Veräußerung meint zwar die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, jedoch führt die Aufgabe der Personengesellschaft auch zu einer Realisation des Tatbestands.[164] Nicht eindeutig ist, ob die Übertragung zum Buchwert auf eine andere Personengesellschaft ebenfalls zum Sperrfristenverstoß führt, da es sich aufgrund der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ebenfalls um einen veräußerungsgleichen Vorgang handelt. Da lediglich ein Gewinn gem. § 24 Abs. 5 zu besteuern ist und dieser nicht vorliegt, kommt die Regelung nicht zur Anwendung.[165] § 24 Abs. 5 UmwStG verweist auch auf die Regelung des § 22 Abs. 3 UmwStG. Der
Einbringende hat somit in den folgenden sieben Jahren nach Einbringung einen Nachweis darüber zu erbringen, dass keine Veräußerung der Anteile stattfand. Erfolgt kein Nachweis, würde dies als Veräußerung gelten und der Tatbestand wäre erfüllt. Fraglich ist, ob auch diese Ersatztatbestandsrealisierung im Fall des § 24 UmwStG greift, da eine entsprechende Anwendung der Regelung lediglich die Rechtsfolge des § 24 Abs. 5 darstellt und somit nur zu einem Sperrfristverstoß führt, wenn eine Veräußerung vorliegt. In der Literatur[166] wird aufgrund dessen die Meinung vertreten, dass der Verstoß gegen die Nachweispflicht nicht zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn führt.

Die Sperrfrist beginnt ab dem steuerlichen Einbringungsstichtag und ist Tag genau zu berechnen.[167]

Nach Fuhrmann soll die Regelung in der Praxis lediglich eine geringe Bedeutung haben. Bei einer Veräußerung von Anteilen, die zuvor zum Buchwert eingelegt wurden, entfällt der Veräußerungsgewinn aufgrund der zu erstellenden Ergänzungsbilanzen in der Regel vollumfänglich auf den Einbringenden.[168] Dies wird aus folgendem Beispiel deutlich:[169]

Die A-GmbH, die B-GmbH und die natürliche Person C gründen die ABC-OHG, an der alle Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt sein sollen. Während die beiden GmbHs eine Bareinlage von je 150.000, -€ tätigen, bringt C seine zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der X-AG zum Buchwert ein (Buchwert 90.000, -€, gemeiner Wert 150.000, -€). Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich folglich für jeden Gesellschafter ein Kapital von jeweils 130.000, -€ und in den Ergänzungsbilanzen für die A-GmbH
und die B-GmbH jeweils ein positives Kapital von 20.000, -€ und für C ein negatives Kapital von 40.000, -€. Findet eine Veräußerung der Anteile für 150.000, -€ statt, kommt es somit zu folgender Rechnung:

Abbildung 1: Berechnung des zu verteilenden Gewinns

 

Quelle: Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486

Wie der Berechnung zu entnehmen ist, entfällt bei einer Veräußerung der Gewinn vollumfänglich auf C, welcher als natürliche Person § 8b Abs. 2 KStG nicht anwenden darf. Für einen Verstoß der Sperrfrist scheitert es folglich an dem letzten Tatbestandsmerkmal. Hätte eine der beiden GmbHs die Anteile zum Buchwert eingebracht, wäre der Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG ebenfalls nicht erfüllt, weil für die GmbH § 8 Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt.

Liegt bei der Veräußerung jedoch eine Wertsteigerung der Anteile vor, ergibt sich im obigen Beispiel bei der A-GmbH und auch bei der B-GmbH ein Veräußerungserlös, da die Anteile am Gewinn dann mehr als 20.000, -€ betragen. Jedoch entsteht auch in dieser Fallkonstellation kein rückwirkend zu versteuernder Einbringungsgewinn II. Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG umfasst lediglich die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven.[170] Durch § 24 Abs. 5 UmwStG erfolgt eine Einschränkung der Besteuerung, da diese nur erfolgt, insoweit der Gewinnanteil auf einen Mitunternehmer entfällt, für den § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung kommt. Da jedoch nicht die stillen Reserven, die bei der Einbringung vorhanden waren, auf den Gewinnanteil der GmbHs entfällt, sondern nur die stillen Reserven, die im laufenden Betrieb entstanden sind, kommt es nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung.[171] Eine andere Auffassung wäre auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Missbrauchsvermeidungsnorm vereinbar. Die Absicht der Regelung ist es, eine steuerneutrale Einbringung zum Zwecke einer darauffolgenden steuerbegünstigten Veräußerung zu verhindern. Verändert man das Beispiel und C legt die Anteile zum gemeinen Wert ein, entsteht bei ihm ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Bei einer Veräußerung der Anteile, nach einer Wertsteigerung, steht den GmbHs die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG für die im laufenden Betrieb entstandenen stillen Reserven zu. Eine nachträgliche Besteuerung dieser stillen Reserven nach einer Einbringung zum Buchwert kann somit nicht mit dem Zweck der Norm begründet werden.[172]

6. Zwischenergebnis

Folgende Sperrfristen können aus den Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes entnommen werden:

Tabelle 1: Überblick der Sperrfristen

Quelle: eigene Darstellung

Die Sperrfristen weisen sowohl Gemeinsamkeiten als auch Unterschiede vor. In allen Regelungen werden die Auswirkungen der Sperrfristen durch eine Aufgabe oder einen Veräußerungsvorgang ausgelöst. Der Gesetzeswortlaut zeigt, dass, wenn eine weitere Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der jeweiligen Sperrfrist nach einer Umwandlung erfolgt, eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Durch diese Regelungen erfolgt eine Einschränkung in die unternehmerische Flexibilität bzgl. möglicher Folgeumstrukturierungen.[173] Weiterhin handelt es sich bei den Missbrauchsvermeidungsnormen um
typisierende Missbrauchsregelungen. Abgesehen von § 6 UmwStG stellt die Missbrauchsabsicht in keiner Regelung eine Tatbestandsvoraussetzung dar. Der Gesetzgeber stellt somit unwiderlegbare Vermutungen auf, weshalb der Steuerpflichtige dahingehend keinen Gegenbeweis erbringen kann. Damit die entsprechende Rechtsfolge eintritt, ist die Absicht folglich unerheblich. Dadurch unterscheiden sich die Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts mit der Sperrfristregelung von der
allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO, da hiernach der Steuerpflichtige berechtigt ist, einen Gegenbeweis zu erbringen.

Während jedoch durch die jährlich zu erfolgende anteilige Kürzung des Einbringungsgewinns nach §§ 22 und 24 UmwStG deutlich wird, dass die Missbrauchsvermutung in den Fallkonstellationen abnimmt, je weiter die Veräußerung von dem Umwandlungsvorgang entfernt ist, erfolgt durch § 18 UmwStG eine vollumfängliche Besteuerung, die über das durch die Umwandlung erhaltene Vermögen hinausgeht. Auch in den restlichen Regelungen erfolgt rückwirkend eine vollumfängliche Besteuerung des Einbringungsgewinns. Anzumerken ist, dass § 18 UmwStG als einzige Vorschrift keine rückwirkende Besteuerung vornimmt, sondern die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung vorliegt.

Die Sperrfristregelungen und die damit zusammenhängende unwiderlegbare Vermutung wirken sich jedoch nicht nur negativ durch die nachträgliche Besteuerung auf den Steuerpflichtigen aus. Viel mehr bieten die Sperrfristen Rechtssicherheit. Wie aus den Ausführungen zu § 42 AO zu entnehmen ist, kann die Entscheidung darüber, wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, nicht immer eindeutig getroffen werden. Durch die Sperrfristregelung weiß der Steuerpflichtige jedoch, dass eine Veräußerung innerhalb der Frist zu einem entsprechenden steuerlichen Ergebnis führt. Eine fallbezogene Entscheidung, die möglicherweise auch abhängig von der Argumentationsfähigkeit des Steuerberaters oder des Richters ist und somit ggf. zu unberechtigten Vorteilen führt, wird vermieden.

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7. Die Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Verhältnis zur Fusionsrichtlinie

Die Behandlung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen verschiedener Mitgliedsstaaten, erfolgt nach einigen Änderungen durch die Vorgaben in der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusion, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie). Es ist somit zu erkennen, dass der Regelungsbereich des Umwandlungssteuerrechts dem der Fusionsrichtlinie entspricht.

7.1. Geschichtlicher Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Bereits 1970 wurde der erste Entwurf der Fusionsrichtlinie durch die Europäische Kommission vorgelegt.[174] Vor dieser bestanden lediglich Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten. Durch die ursprünglichen Fassungen der Gesellschaftsrichtlinie vom 13.12.1977, 09.10.1978 und 17.12.1982 waren die Mitgliedsstaaten jedoch noch nicht verpflichtet, die Vorgaben zu grenzüberschreitenden Umwandlungen zu übernehmen.[175] Diese Verpflichtung erfolgte erst durch Art. 12 Abs. 1 der FRL vom 23.07.1990.[176] Die Dritte Gesellschaftsrichtlinie aus 1978 beschäftigte sich zunächst lediglich mit innerstaatlichen Verschmelzungen. Daraufhin folgten einzelne Änderungen und Ergänzungen, insbesondere hinsichtlich des Berechtigungskreises.[177] Nach dem Vorschlag vom 14.12.1984 für die Zehnte Gesellschaftsrichtlinie, die die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften regeln sollte, erfolgte eine tatsächliche Umsetzung erst mit der Verordnung über das
Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) vom 08.10.2001, die erstmalig die grenzüberschreitende Verschmelzung ermöglichte. Bei der SE handelt es sich um eine europäische Aktiengesellschaft, welche eine auf Europaebene geführte Gesellschaftsform darstellt. Nach einem weiteren Vorschlag vom 18.11.2003 erfolgte dann am 11.05.2005 die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf alle Kapitalgesellschaften.[178] Aufgrund weiterer Änderungen kam es zum Erlass der Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat als ein Ersatz für die ursprüngliche Richtlinie, die eine kodifizierte Fassung darstellt.[179] Am 01.01.2020 trat dann die Richtlinie über grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (Umwandlungsrichtlinie) in Kraft, für deren Umsetzung die Mitgliedstaaten bis zum 31.01.2023 Zeit haben.[180]

7.2. Ziel der Fusionsrichtlinie

Ziel der Fusionsrichtlinie ist es, binnenmarktähnliche Verhältnisse für Umstrukturierungen innerhalb der Europäischem Gemeinschaft zu schaffen und dahingehend insbesondere steuerliche Belastungen zu beseitigen, um auch die europäischen Unternehmen konkurrenzfähiger zu machen.[181] Erfasst werden somit Fallgestaltungen, an denen zwei oder mehr Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind. Es wird jedoch nicht vollumfänglich auf eine Besteuerung verzichtet, sondern lediglich ein Steueraufschub gewährt, indem es erst zu einer Besteuerung kommt, wenn eine tatsächliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder des Betriebs erfolgt.[182] In der Fusionsrichtlinie heißt es, dass solche Regelungen für die Schaffung eines binnenmarktähnlichen Verhältnisses in der Gemeinschaft notwendig seien, wodurch das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes gewährleistet sei.[183] Wie auch das Umwandlungssteuerrecht soll die Fusionsrichtlinie steuerneutrale Umwandlungen ermöglichen, um den Erhalt der Unternehmen zu fördern, da grenzüberschreitende Umwandlung der Anpassung an die Erfordernisse des Binnenmarktes dienen.[184]

Der Zweck der Richtlinie wird ebenfalls dadurch deutlich, dass die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie für eine steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlung den einzelnen Mitgliedstaaten keinen Interpretationsspielraum ermöglichen. Der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers ist nicht, den einzelnen Mitgliedsstaaten die Möglichkeit einzuräumen, weitere individuelle Voraussetzungen an die steuerneutrale Umwandlung zu knüpfen, sondern lediglich nach dem Wortlaut der Richtlinie zu gehen. Eine andere Auffassung würde auch dem Zweck der Richtlinie widersprechen, da hierdurch den
Mitgliedstaaten ermöglicht werden würde, eigene Regelungen zu erstellen, die ggf. erneut zu Wettbewerbsverzerrungen führen würden. Dies gilt auch, wenn nach Auffassung der Mitgliedstaaten Gesetzeslücken in der Richtlinie durch eigene Regelungen geschlossen werden sollen.[185]

7.3. Regelungsbereich

Als Unionsrecht geht die Fusionsrichtlinie den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die in nationales Recht umgesetzt werden, vor.[186] Die Richtlinie kommt gem. Art. 3 FRL nur zur Anwendung, wenn die Gesellschaft eine in Anhang I Teil A der Richtlinie aufgeführte Form aufweist, welche in Deutschland etwa die AG, KGaA, GmbH usw. wäre (somit nicht die Personengesellschaft), diese in einem Mitgliedstaat ansässig ist und einer in Anhang I Teil B genannten Steuer ohne Wahlmöglichkeiten (in
Deutschland die Körperschaftsteuer) unterliegt.[187] Nicht miteinbezogen wird somit die Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert, da dies eine Wahlmöglichkeit darstellt. Gem. Art. 1 FRL sind die Regelungen auf folgende Vorgänge anzuwenden: Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen, Austausch von Anteilen und die Sitzverlegung einer SE oder SCE.[188]

Was genau unter den einzelnen Vorgängen verstanden wird, ergibt sich aus Art. 2 FRL. Fusion bedeutet die Übertragung des gesamten Vermögens einer oder mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafteranteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Die Spaltung ist die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen
Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennwerts der Anteile. Abspaltung meint die Übertragung eines oder mehrerer Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen und ggf. einer Zuzahlung von max. 10 % des Nennkapitals der Anteile. Die Einbringung von Unternehmensteilen ist die Einbringung des gesamten Betriebs oder eines bzw. mehrerer Teilbetriebe in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen. Der Austausch von Anteilen betrifft die Erlangung der Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft. Die Beschreibung der Umwandlungsvorgänge aus Art. 2 FRL entspricht nahezu denen des Umwandlungssteuerrechts. Unterscheidungen liegen jedoch insbesondere in der Zuzahlung, da diese im Umwandlungssteuerrecht max. 25 % oder max. 500.000, -€ betragen darf. Des Weiteren setzt das Umwandlungssteuergesetz voraus, dass für eine steuerneutrale Sacheinlage oder einen steuerneutralen Anteilstausch die Gewährung von neuen Anteilen zu erfolgen hat. Die Voraussetzung der neuen Anteile geht jedoch nicht aus der Richtlinie hervor. Als Grund für die zusätzliche Voraussetzung wird in der Literatur erläutert, dass durch die Beurkundung und Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung der Zeitpunkt und der Einbringungsgegenstand klar dokumentiert werden. Dies sei insbesondere für grenzüberschreitende Vorgänge relevant. Da das Problem der Dokumentation auch durch Nachweispflichten gelöst werden könnte, scheint es fraglich, ob allein angesichts dessen eine steuerneutrale Umstrukturierung zu versagen ist.[189]

7.4. Inländische Umsetzung der europäischen Vorgaben im Umwandlungssteuerrecht

Richtlinien im Allgemeinen stellen keine Gesetze dar, weshalb eine Umsetzung in das nationale Gesetz der Staaten, die durch die entsprechende Richtlinie angesprochen werden, gem. Art. 249 EGV zu erfolgen hat. Die Umsetzung stellt dabei eine Verpflichtung dar. Aufgrund dessen gilt dies auch für die Fusionsrichtlinie. Grundsätzlich wird die Art und Weise der Umsetzung den einzelnen Staaten überlassen. Diese müssen einzig das vorgegebene Ziel erreichen.[190]

Anfänglich galten die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts lediglich für inländische Vorgänge.[191] Dies widersprach sowohl der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 ff. AEUV, da diese es verbietet, den Wegzug eines EU-Bürgers in einen anderen Mitgliedstaat mit steuerlichen Folgen zu verbinden, als auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV im Binnenmarkt.[192] Es erfolgte daraufhin jedoch überwiegend nur eine Ausweitung auf EU und EWR-Staaten. Drittstaaten waren folglich ausgenommen.
Dies verstößt nicht gegen die Niederlassungsfreiheit, die gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit vorrangig ist, da diese nicht für Drittstaatengesellschaften zur Anwendung kommt.[193] Aus dem Fall Sevic, der die Verschmelzung einer niederländischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft betraf, jedoch diese vom Handelsregister abgelehnt wurde, da zu dem Zeitpunkt das Umwandlungssteuerrecht keine grenzüberschreitenden Verschmelzungen vorsah, wurde als Begründung von der deutschen und
niederländischen Regierung für die unterschiedliche Behandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgeführt, dass dies erforderlich sei, um die Interessen von Gläubigern, Minderheitsaktionären und Arbeitnehmern zu schützen.[194] Der EuGH nahm hierzu Stellung und erläuterte, dass eine solche Maßnahme nur zulässig sei, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich sei.[195] Dies wäre jedoch bei solch einer allgemeinen Regelung der Fall, da dadurch Verschmelzungen einbezogen werden, die nicht die vorgenannten Interessen bedrohen.

Zunächst erfolgte daraufhin durch das Steueränderungsgesetz 1992 eine Ausweitung des § 20 Abs. 6 und 8 UmwStG, um die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union.[196] Aufgrund dessen wurde durch die Verabschiedung der Erweiterung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 deutlich, dass eine Änderung des Umwandlungssteuerrechts notwendig ist.[197] Eine Anpassung des Umwandlungssteuerrechts erfolgte daher erneut durch das SEStEG.[198] Zweck der Änderung des Umwandlungssteuerrechts war folglich die Anpassung an die Fusionsrichtlinie, insbesondere jedoch die Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzungen.[199] Mit Wirkung vom 13.12.2006 wurde daraufhin der Anwendungsbereich auf den Binnenmarkt erweitert.[200] Die Erweiterung des Anwendungsbereichs führte daraufhin zu einem Anstieg internationaler Umwandlungen,[201] wodurch deutlich wird, dass die steuerliche Belastung die Unternehmen an Umstrukturierungen hinderten.

Aufgrund der Anpassung des Umwandlungssteuerrechts an die Regelungen der Fusionsrichtlinie kann im Rahmen des § 23 UmwStG sowohl die einbringende als auch die erwerbende Gesellschaft eine EU-ausländische Kapitalgesellschaft sein. Bzgl. der Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Umwandlung stimmt das Umwandlungssteuerrecht mit der Richtlinie überein. Auch die Verschmelzung und der Anteilstausch wurden auf EU/EWR-Gesellschaften ausgedehnt.[202]

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass durch die letzte Änderung alle Vorgaben der Richtlinie berücksichtigt wurden und auch das Ziel der Richtlinie vollumfänglich ins nationale Recht umgesetzt wurde.[203]

7.5. Der Versuch der Missbrauchsvermeidung in der Fusionsrichtlinie

In Art. 15 FRL erfolgt eine Regelung zur Missbrauchsvermeidung. Demnach sind die Art. 4 bis 14 FRL nicht anzuwenden, wenn der hauptsächliche Beweggrund die Steuerhinterziehung oder die Steuerumgehung ist. Hiervon ist auszugehen, wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung sprechen. Die allgemeine Formulierung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL fordert jeden Einzelfall zu überprüfen, ob die
Missbrauchsabsicht von Beginn an gegeben war. Da eine steuerneutrale Umstrukturierung eine Sicherung der Grundfreiheit darstellt, kann diese nur in Ausnahmefällen, z.B. nur beim Vorliegen einer tatsächlichen missbräuchlichen Gestaltung beeinträchtigt werden.[204] Die Prüfung der missbräuchlichen Gestaltung ähnelt der des § 42 AO. Auch dort erfolgt wie bereits erläutert eine Gesamtfallbetrachtung. Da jedoch in der Regel kein eindeutiger Sachverhalt gegeben ist und die Missbrauchsabsicht eine innere Tatsache darstellt, gestaltet sich sowohl eine Beurteilung nach § 42 AO als auch nach Art. 15 FRL kompliziert.

7.5.1. Beurteilung der Sperrfristregelung vor dem Hintergrund der Fusionsrichtlinie

Die Fusionsrichtlinie unterscheidet sich vom Umwandlungssteuerrecht, da im Umwandlungssteuerrecht in der Regel eine Missbrauchsabsicht nicht gegeben sein muss, wenn eine Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der Sperrfrist erfolgt. Die Sperrfristregelung kann folglich nicht aus der Richtlinie entnommen werden.[205]

7.5.1.1. Fall Leur-Bloem

Dem EuGH-Urteil vom 17.07.1997[206] im Fall Leur-Bloem ist zu entnehmen, dass eine Beurteilung der Missbräuchlichkeit im Sinne des Art. 15 FRL (bzw. im Urteil der Art. 11 a.F.) nicht anhand von allgemeinen Kriterien erfolgen kann, sondern eine Untersuchung des Einzelfalls vorzunehmen ist.[207] Die Beurteilung einer missbräuchlichen Gestaltung anhand von einheitlichen Kriterien sei unverhältnismäßig. Des Weiteren wird insbesondere darauf eingegangen, dass auch eine Fusion, die auf die Schaffung einer bestimmten Struktur für begrenzte Zeit abzielt, aus wirtschaftlichen Gründen erfolgen kann.[208] Aus dem Urteil ist folglich zu entnehmen, dass eine Missbrauchsvermutung nicht allein wegen des Verstoßes einer Sperrfrist zustande kommen kann, ohne Rücksicht darauf, ob eine tatsächliche Absicht gegeben ist. Viel mehr sind alle Umstände des Einzelfalls ohne Berücksichtigung von Sperrfristen als allgemeine Regelungen zu prüfen. Der EuGH führt ebenfalls auf, dass der Zweck der Fusionsrichtlinie, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen, nicht durch Beschränkungen einzelner Mitgliedsstaaten beeinträchtigt werden darf.[209] Da die letzte Änderung des Art. 15 FRL im Jahr 1990 erfolgte, sind die Äußerungen des EuGH hierzu weiterhin von Bedeutung.[210] Den Ausführungen folgt der EuGH ebenfalls mit Urteil vom 10.11.2011 (C-126/10).

Die Prüfung jedes Einzelfalls sei nach Graw in der Praxis nahezu unmöglich.[211] Aufgrund der Vielzahl individueller Fallgestaltungen im Bereich des Steuerrechts könne die Personallage in den Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten eine genaue Untersuchung aller Fälle nicht ermöglichen. Das Steuerveranlagungsverfahren stelle ein Massenverfahren dar, welches auf solche Vereinfachungs- und Typisierungsregelungen angewiesen sei. Die Auslastung der Finanzverwaltungen reiche jedoch nicht als Rechtfertigungsgrund für typisierte Missbrauchsregelungen aus, die auch Fälle einbeziehen, die keinen Missbrauchsgedanken unterliegen. Damit ein Eingriff bzw. das Mittel hinsichtlich des damit erfolgten Zwecks verhältnismäßig ist, müssen der Zweck und das Mittel legitim, geeignet und erforderlich sein. Um beurteilen zu können, ob unwiderlegbare Typisierungen erforderlich sind, habe zunächst eine Betrachtung aller alternativen Methoden zu erfolgen. Der EuGH[212] vertritt dabei die Auffassung, dass typisierende
Missbrauchsregelungen nicht erforderlich seien. Dies sei jedoch fraglich. Vergleiche man die typisierende Methode mit der vollumfänglichen Untersuchung, stelle man fest, dass die vollumfängliche Untersuchung im Einzelfall zwar zum richtigen Ergebnis führt, die Finanzverwaltung jedoch nicht in der Lage sei, jede grenzüberschreitende Umwandlung in der Intensität zu überprüfen, was dazu führe, dass oftmals aus
zeitlichen Gründen kein Missbrauch festgestellt werden würde. Die Erforderlichkeit allein sei jedoch kein Grund, der für oder gegen die Sperrfristregelung sprechen würde. Vielmehr sei, wie auch aus den Erläuterungen des EuGH[213] entnommen werden kann, die Angemessenheit ausschlaggebend. Da Hintergrund der Fusionsrichtlinie die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 und 48 EG sei und somit zugunsten der Grundfreiheiten bestehe, sei ein Eingriff in diese Freiheiten allein aufgrund von Haltefristen nicht gerechtfertigt. Die Verwaltungsökonomie stelle dahingehend keine Rechtfertigung dar. Dem EuGH sei somit zuzustimmen.

7.5.1.2. Vereinbarkeit des Primärrechts und des nationalen Rechts

Bzgl. der Prüfung der Vereinbarkeit von nationalen Regelungen und dem Primärrecht führte der EuGH mit Urteil vom 08.03.2017 unter Bezugnahme des Urteils vom 12.11.2015 auf, dass eine Beurteilung nicht hinsichtlich des Primärrechts erfolgt, sondern hinsichtlich der abschließenden Harmonisierungsmaßnahme.[214] Folglich kann dahingehend eine Überprüfung des nationalen Rechts nur erfolgen, wenn die Regelungen in diesem Bereich auf Ebene der Europäischen Union abschließend harmonisiert wurden. Im Fall der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des Art. 15 FRL (bzw. Art. 11 a.F.) liege aufgrund der Formulierungen eine entsprechende abschließende Harmonisierung nicht vor, weshalb es den Mitgliedsstaaten überlassen ist, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen, wann eine missbräuchliche Gestaltung gegeben ist. Die Richtlinie ermögliche es lediglich den Mitgliedsstaaten, die Anwendung der Regelungen beim Vorliegen der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu versagen,
wenn die Fusion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht.[215] Genaue Bestimmungen, wie die missbräuchliche Gestaltung zu erkennen ist, sind der Richtlinie nicht zu entnehmen. Somit sind die Mitgliedsstaaten befugt, unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit eigenständige Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zu erlassen. Der EuGH hat jedoch dahingehend entschieden, dass diese Ermächtigung nicht für typisierende Missbrauchsvorschriften gilt, da diese gegen die Vorgaben der Richtlinie verstoßen.[216] Da jedoch durch die Sperrfristregelung eine Missbrauchsabsicht unbeachtlich ist, besteht nach deutschem Recht die Möglichkeit, auch beim Vorliegen von wirtschaftlichen Gründen, die für eine Umstrukturierung sprechen, den Gestaltungsmissbrauch zu bejahen, obwohl die Regelung des Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL besagt, dass dies nur bei einer tatsächlichen Absicht gegeben ist. Somit ist fraglich, inwieweit die Mitgliedsstaaten befugt sind, eine Beurteilung vorzunehmen und ob die Sperrfristregelung mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.

7.5.1.3. Abschließende Beurteilung der Richtlinienkonformität der Sperrfristregelungen

Die unwiderlegbare Vermutung erscheint unverhältnismäßig, da die Steuerumgehung in jedem Fall gegeben ist, obwohl der EuGH in seinem Urteil zum Fall Leur-Bloem erläuterte, dass für die Beurteilung eine vollständige Untersuchung der Umstrukturierung zu erfolgen hat. Die Tatsache, dass dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zu einem Gegenbeweis genommen wird, verstoße somit gegen die Fusionsrichtlinie.[217]

Aus Art. 1 FRL ergibt sich, dass diese und infolgedessen auch Art. 15 nur zur Anwendung kommen, wenn eine grenzüberschreitende Umwandlung vorliegt, weshalb man zum Schluss kommen könnte, dass die Sperrfristregelung für Inlandssachverhalten nicht gegen die Richtlinie verstößt, da diese Sachverhalte nicht in den unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Grundsätzlich ist der EuGH für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig. Da im Umwandlungssteuerrecht jedoch keine Differenzierung zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen vorgenommen wurde, sondern eine Übernahme der Bestimmungen der Richtlinie einheitlich erfolgte, greift auch hinsichtlich der inländischen Regelungen die Zuständigkeit des EuGHs. Aufgrund von solchen Fallkonstellationen entwickelte sich die sogenannte Dzodzi-Rechtssprechung, die die Zulässigkeit von Vorlage-Fragen, die grundsätzlich das inländische Recht betreffen, regelt.[218] Demnach ist eine Vorlage-Frage, die nicht in dem unmittelbaren Anwendungsbereich der Richtlinie liegt, nicht allein deswegen unzulässig.[219] Somit ist die Fusionsrichtlinie auch auf inländische Vorgänge anzuwenden.[220] Bei der einheitlichen Regelung solcher Sachverhalte handelt es sich um ein gewöhnliches Vorgehen, da eigene Staatsangehörige dadurch nicht benachteiligt und Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden.[221]

Bei der Aufstellung der Missbrauchskriterien muss der Gesetzgeber den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten. Die Sperrfristen sind zwar dazu geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, jedoch gehen sie über das Ziel hinaus, indem sie auch Fälle miteinbeziehen, die nicht durch einen Steuerhinterziehungs- bzw. Steuerumgehungsgedanken motiviert sind und somit die Angemessenheit nicht mehr bejaht werden kann. Um auch diesen Aspekt zu erfüllen, wäre es ausreichend, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Erbringung eines Gegenbeweises zu geben. Auch wenn die Sperrfrist zunächst weiterhin eine allgemeine Vermutung darstellt, die auch Sachverhalte ohne Missbrauchsabsicht miteinbezieht, würde eine widerlegbare Typisierung einen weniger gravierenden Eingriff darstellen.[222] Im EuGH-Urteil zum Fall Cadbury Schweppes (in dem es nicht um die Fusionsrichtlinie, sondern um die Hinzurechnungsbesteuerung ging) bzgl. allgemeiner Missbrauchsvermeidungsnormen wird folgendes vorgebracht:

„Denn für die Feststellung des Vorliegens einer solchen [missbräuchlichen] Gestaltung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Voraussetzungen der mit der Niederlassungsfreiheit verfolgte Zweck, wie er in den Randnummern 54 und 55 des vorliegenden Urteils dargelegt worden ist, nicht erreicht worden ist“[223]

Dem Urteil des EuGH ist zu entnehmen, dass Typisierungen zur Feststellung missbräuchlicher Gestaltungen anhand von objektiven Tatsachen grundsätzlich möglich sind. Hieraus interpretieren Autoren wie Widmann[224], dass die Sperrfristregelung mit den Vorgaben der EU vereinbar ist. Auch wenn dieses Urteil im Gegensatz zum Urteil im Fall Leur-Bloem tatsächlich Typisierungen für zulässig erklärt, ist jedoch anzumerken, dass zusätzlich vom EuGH im gleichen Urteil verlangt wird, die Vorlage eines Gegenbeweises zu ermöglichen.[225] Da dies jedoch durch die Sperrfristregelung nicht gegeben ist, sind die Regelungen weiterhin nicht mit den EU-Vorgaben vereinbar.

Der Begründung zum Regierungsentwurf des SEStEG[226] vom 11. 8. 2006 folgende Erläuterung zur Sperrfristregelung des § 22 UmwStG zu entnehmen:

„Da die Vermutung eines Missbrauchs im Sinne von Artikel 11 Abs. 1 Buchstabe a FRL [a.F.] mit zunehmendem Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt, werden die nachträglich zu versteuernden stillen Reserven jährlich linear um ein Siebtel abgebaut. Je länger die Sperrfrist läuft, umso geringer ist die Wahrscheinlichkeit, dass der ursprüngliche Einbringungsvorgang im Grunde nur dazu dienen sollte, eine nachfolgende Veräußerung vorzubereiten. Dadurch wird auch die Konformität der nachträglichen
Besteuerung der stillen Reserven mit Artikel 11 Abs. 1 FRL [a.F.] hergestellt.“

Die Einführung des abnehmenden Missbrauchsgedanken des § 22 UmwStG erfolgte somit auf Grundlage der Regelungen des Art. 15 Abs. 1 FRL (bzw. Art. 11 Abs. 1 FRL a.F.). Es handelt sich dabei jedoch weiterhin um eine pauschale Missbrauchsbeurteilung, wie auch die restlichen Sperrfristen, die keinen abnehmenden Missbrauchsgedanken beinhalten, die nicht mit Art. 15 FRL und dem Urteil des EuGH einhergeht. Es erfolgte somit keine zutreffende Umsetzung.[227]

Insbesondere wird in der Erläuterung die Formulierung „Vermutung eines Missbrauchs“ verwendet. Die allgemeine Bedeutung des Begriffs Vermutung ist die „unbewiesene Annahme, ungesicherte Erkenntnis, Spekulation“.[228] Auch nach der Zivilprozessordnung in § 292 ZPO lässt die gesetzliche Vermutung einen Gegenbeweis zu. Aufgrund dessen kann behauptet werden, dass der Begriff Vermutung einen Gegenbeweis zulassen sollte, da dadurch nicht unbedingt wahre Tatsachen geschaffen werden, im Fall des
Missbrauchs somit kein tatsächlicher vorliegen muss, weshalb grundsätzlich eine Missbrauchsvermeidungsnorm nicht zur Anwendung kommen sollte. Demnach ist der Wortwahl zu entnehmen, dass auch die Bundesregierung grundsätzlich das gleiche Verständnis des Art. 15 FRL wie auch die steuerrechtliche Literatur hat. Die Umsetzung im Gesetz ist dennoch eine andere, da diese dem Rechtsanwender durch die Sperrfristen uneingeschränkt ermöglicht, die Rechtsfolge des Missbrauchs anzuwenden.[229]

Auch die Tatsache, dass die Missbrauchsvermutung mit voranschreitender Zeit abnimmt, ist nicht schlüssig. Betrachtet man sowohl die Formulierung des § 42 AO als auch des Art. 15 FRL geht deutlich hervor, dass entweder eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt oder nicht. Eine abnehmende Vermutung würde demnach bedeuten, dass weniger Missbrauch vorliegt, je mehr Zeit nach der Einbringung vergeht und dieser somit nicht zu einer vollumfänglichen Besteuerung führt. Eine Gestaltung, die lediglich ein wenig missbräuchlich ist, ist jedoch nicht konsequent, da zwischen dem Vorliegen des Missbrauchs und dem nicht Vorliegen keine weiteren Stufen existieren.[230]

Warum eine Länge von sieben Jahren gewählt wurde, ist jedoch nicht ersichtlich. Diese könnte jedoch das Unternehmen vor Probleme stellen, da es nicht in der Lage ist sicherzustellen, dass es zu keiner schädlichen Veräußerung innerhalb von sieben Jahren kommen kann, insbesondere in Fällen, in denen diese aufgrund von äußeren Einflüssen nicht verhindert werden kann.[231] Gleiches gilt für die Fristen von 5 Jahren. Dahingehend erfolgen oftmals Vergleiche zur Mutter-Tochter-Richtlinie, die den Mitgliedstaaten
eine Haltefrist von lediglich zwei Jahren ermöglicht. Gleichwohl ist anzumerken, dass der Gesetzesentwurf des Steueränderungsgesetzes 1992 eine Sperrfrist von zehn Jahren vorsah, jedoch erfolgte daraufhin eine Kürzung auf die heute geltenden sieben Jahre, da diese als angemessen und überschaubar angesehen wurden.[232] Bereits mit Einführung der Sperrfrist in den 90er-Jahren erfolgte Kritik an der Länge. Als Grund für die Einführung wurde auf die Ratsprotokolle der Fusionsrichtlinie verwiesen, die vorgaben, dass für die Missbrauchsvermutung eine zeitlich nahe Veräußerung an der Einbringung zu erfolgen hat. Sieben Jahre zwischen den Vorgängen sei jedoch nicht als zeitlich nah anzusehen. Als geeignet wird mittlerweile eine Frist von drei Jahren angesehen.[233]

Der Autor Graw vertritt die Auffassung, dass eine richtlinienkonforme Auslegung der Sperrfristen nicht die Lösung des Problems darstellt.[234] Art. 20 Abs. 3 GG sei zu entnehmen, dass der Wortlaut des Gesetzes eine Auslegungsgrenze darstellt und daher ermögliche insbesondere die Sperrfristregelung keinen Spielraum, da es ausdrücklich heißt, bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Tatbestand innerhalb dieser Frist, liege ein Sperrfristenverstoß vor. Hieraus die Möglichkeit eines Gegenbeweises zu interpretieren, sei überdies unzulässig, was auch die Richtlinie nicht ändere. Ein Verwaltungserlass sei nicht ausreichend, um die Sperrfristregelung richtlinienkonform zu gestalten, da hierfür gesetzliche Regelungen notwendig seien. Die Ergänzung des Umwandlungssteuererlasses ist somit ebenfalls unzulässig bzw. nicht ausreichend.

7.5.1.4. Missbrauchsbekämpfung durch Umwandlungen im Ausland – am Beispiel von Frankreich

Auch die in Frankreich erfolgten Regelungen zur Umstrukturierung orientieren sich an den EU-Vorschriften. In Art. 210 A CGI (Code général des impôts – Allgemeines Steuergesetzbuch) wird dem Steuerpflichtigen ermöglicht, Umstrukturierungen steuerneutral vorzunehmen. Die Anwendung der Begünstigung erfolgt lediglich für körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften, die in der EU oder in einem anderen Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ansässig sind. Um dahingehend eine
missbräuchliche Gestaltung zu verhindern, bediente man sich auch dort der Haltefristenregelung. Diese betrug in Einbringungsvorgängen drei Jahre. Da einige Regelungen jedoch nicht mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie übereinstimmten, erfolgte eine Änderung am 01.01.2018, die unter anderem zur Abschaffung der Haltefristen führte. Grund hierfür war auch insbesondere das EuGH-Urteil vom 08.03.2017 im Fall Euro Park Service. Dieses Urteil untersuchte die Regelungen der französischen Finanzverwaltung.[235] Die neue Norm zur Missbrauchsvermeidung entspricht dem Art. 15 FRL. Demnach sind steuerneutrale Umstrukturierungen nicht möglich, wenn ausschließlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung bzw. –umgehung ist. Aufgrund dessen ist im Fall einer Umstrukturierung zugunsten einer ausländischen Gesellschaft eine Erklärung abzugeben, aus der unter anderem der Grund für die Umstrukturierung hervorgeht.[236]

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8. Umgehung der Sperrfristen – Fall Porsche/VW

Die Schlagzeile der süddeutschen Zeitung am 05.07.2012 lautete: „Gesetzeslücke im Wert von 1,5 Milliarden“.[237] Einer der wohl bekanntesten Fälle des § 20 UmwStG ist die Übernahme von Porsche durch VW im Jahr 2012.[238] Norbert Walter-Borjans, damaliger Finanzminister von Nordrhein-Westfalen, sagte hierzu:

„Dass sich mit VW ein deutscher Konzern, der unser Land wie kaum ein anderer in der Welt repräsentiert, bei der Übernahme eines Unternehmens mit kaum geringerer Strahlkraft einer Lücke im Steuerrecht bedient, um einen Steuerbetrag im zehnstelligen Euro-Betrag zu sparen, ist wahrlich keine gute Botschaft. Ich sage deutlich: Dies ist kein illegales Verhalten. Es ist ein Ausschöpfen der Möglichkeiten, die das Steuerrecht bietet.“[239]

Um die besagte Gesetzeslücke ausnutzen zu können, war ein langwieriger Prozess notwendig, der im Folgenden anhand des Aufsatzes von Prof. Dr. Franz Jürgen Marx und Julia Spieker, erläutert wird.[240]

Zunächst erfolgte im Jahr 2007 die Ausgliederung des Geschäfts der Porsche AG (alt) auf die Porsche AG (neu), worauf anschließend ein Formwechsel der Porsche AG (alt) in die Porsche SE erfolgte, die als Holdinggesellschaft fungierte und somit zu ihrem Vermögen die 100 %-Beteiligung an der Porsche AG (neu) gehörte. Aufgrund der erfolgten Sacheinlage, nach § 20 UmwStG zum Buchwert, unterlagen die Anteile an der Porsche AG (neu) der Sperrfrist von sieben Jahren gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Eine
steuerfreie Übertragung zu Buchwerten auf den VW Konzern hätte folglich ab dem Jahr 2014 erfolgen können. Um jedoch diese bereits im Jahr 2012 vorzunehmen, waren noch folgende Schritte notwendig:
Es erfolgte die Gründung der Porsche Zwischenholding GmbH durch die Porsche SE, die ab Gründung die Beteiligung an der Porsche AG hält. Daraufhin erfolgte durch die VW AG eine Kapitalerhöhung, wodurch die VW AG mit 49,9 % beteiligt war. Die restlichen 50,1 % behielt die Porsche SE. Dies ergibt folgende Beteiligungsverhältnisse:

Abbildung 2: Beteiligungsverhältnisse

Quelle: Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2)

Geplant war es, dass die Beteiligung der Porsche SE an der Porsche Zwischenholding vollumfänglich auf die VW AG übergehen soll. Dies hätte jedoch im Jahr 2012 noch zu einem Sperrfristenverstoß geführt. Um eine steuerneutrale Einbringung zu ermöglichen, erhielt die VW AG die Anteile der Porsche SE an der Porsche ZH für einen Preis von 4,46 Mrd. € zuzüglich eines Anteils an der VW AG. Dieser Vorgang erfüllt somit die Voraussetzungen des § 20 UmwStG. Die Anteile der Porsche SE an der Porsche AG können als Teilbetrieb betrachtet werden, da nach Übertragung das restliche Vermögen der Porsche SE aus den Anteilen an der VW AG und liquiden Mitteln bestand. Des Weiteren erfolgte die Gewährung der durch Kapitalerhöhung entstandenen Anteile. Dass diese (Wert 2,56 €) nicht dem Wert der Anteile an Porsche ZH entsprachen, ist für die Beurteilung des § 20 UmwStG unerheblich, da die Regelung lediglich die Gewährung neuer Anteile voraussetzt. Die darüber hinaus gewährte Gegenleistung von 4,46 Mrd. €
entsprach dem steuerbilanziellen Buchwert der Anteile. Die Umstrukturierung konnte folglich steuerneutral erfolgen und die siebenjährige Sperrfrist wurde umgangen.

Durch die Änderung des § 20 UmwStG ist jedoch solch eine Einbringung zum Buchwert nicht mehr möglich. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 lit. a und b UmwStG regelt, dass die sonstige Gegenleistung nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder höchstens 500.000, -€ bzw. auch höchstens den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen darf. Im Fall Porsche/VW hätte nach heutigem Rechtsstand somit VW neben der Aktie nur noch eine Zahlung von 500.000, -€ vornehmen dürfen.

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In diesem Video erklären wir, wie Porsche und VW eine Umwandlung steuerfrei vornehmen konnten, die sonst EUR 1,5 Mrd an Steuern gekostet hätte.

9. Fazit

Das Umwandlungssteuerrecht dient dazu, den Unternehmen sowohl grenzüberschreitende als auch ausschließlich inländische Umwandlungsvorgänge ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen. Jedoch ist fraglich, ob durch die Sperrfristregelung nicht sogar eine neue Art von Belastung geschaffen wird.

Zunächst kann festgestellt werden, dass durch die Sperrfristregelung dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geboten wird. Bei einer Veräußerung oder einem ähnlichen Vorgang außerhalb dieser Frist gibt es keine Bedenken, dass die Finanzverwaltung dahingehend Missbrauch feststellt. Nach der Auffassung der Autorin stellt diese Konsequenz jedoch den einzigen positiven Aspekt dar.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber sich fast ausschließlich einer unwiderlegbaren Typisierung bedient, um solche für den Steuerpflichtigen gravierenden Feststellungen zu treffen, ist nicht verhältnismäßig. Die Abschmelzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG ändert hieran nichts. Der Verstoß gegen die Vorgaben der Fusionsrichtlinie und die Erläuterungen des EuGHs, die ausdrücklich typisierenden Missbrauchsvermeidungsnormen für unzulässig erklären, heben erneut diesen Ansatz hervor. Die Ausführungen des EuGH gelten zwar nur für die Sperrfristregelungen, die Sachverhalte im Sinne der Fusionsrichtlinie betreffen, jedoch können diese Ausführungen nach der Auffassung der Verfasserin auch auf die restlichen Regelungen, wie die des § 18 und des § 24 UmwStG, übertragen werden.

Auch wenn die Sperrfristregelung nicht verhältnismäßig ist, stellt ein kompletter Wegfall dieser keine Option dar. Unabhängig davon, ob der Personalbestand der deutschen Finanzverwaltung diese Abwicklung erlaubt, würde die Einführung einer allgemeinen Regelung, wie die des Art. 15 FRL, in vielen Fällen zu keinem richtigen Ergebnis führen. Dies würde bewirken, dass durch die Finanzämter jeder Fall einzeln zu prüfen ist. In Fällen, in denen die Frage des Missbrauchs nicht eindeutig beantwortet werden kann, ist das Ergebnis vom jeweiligen Bearbeiter abhängig. Hierdurch würde eine Ungleichbehandlung geschaffen werden. Die Problematik der Entscheidung ergibt sich bereits aus den Regelungen des § 42 AO, die sehr den Vorgaben der Richtlinie ähnelt. Eine Überführung solcher Formulierungen ins Umwandlungssteuergesetz wäre somit nicht zielführend.

Folglich sind die Sperrfristen in der Theorie weiterhin geeignet, missbräuchliche Gestaltungen festzustellen, da sie für den Steuerpflichtigen, auch wenn sie unverhältnismäßig sein können, ein Hindernis oder ggf. eine Abschreckung darstellen. Dadurch könnte von missbräuchliche Gestaltungen abgehalten werden.

Wie jedoch insbesondere aus dem Fall Porsche/VW hervorgeht, führt die Sperrfristregelung nicht einzig zur Abschreckung, sondern auch dazu, dass Sachverhalte komplizierter gestaltet werden, um entsprechende Fristen zu umgehen. Wenn kein Sperrfristenverstoß vorliegt und die Gestaltung im Ergebnis gesetzlich zulässig ist, darf und kann kein Missbrauch festgestellt werden, auch wenn dieser nach einer Gesamtfallbetrachtung bejaht werden würde, da die einzelnen Schritte alleinig mit dem Ziel verfolgt
wurden, das entsprechende Ergebnis zu erzielen. Gleiches gilt für Veräußerungen, die nach sieben Jahren und einem Tag stattfinden. Auch eine Missbrauchs-Feststellung durch die allgemeine Regelung des § 42 AO ist ebenfalls nicht möglich, da hierdurch ein Wertungswiderspruch erfolgt. Dies würde ebenfalls dem Vereinfachungszweck widersprechen wodurch die speziellen Missbrauchsvermeidungsnormen nicht mehr sinnvoll erscheinen. Im Ergebnis werden somit Gestaltungen geschaffen, die ggf. zu Ergänzungen des Umwandlungssteuerrechts führen, um solche künftig zu verhindern, wodurch folglich das Umwandlungssteuergesetz immer unübersichtlicher werden könnte. Da es sich meist um Einzelfälle handelt, bedürfen diese nach der Auffassung der Verfasserin grundsätzlich keiner eigenständigen Regelungen, da dies das Gesetz unüberschaubar macht.

Wie bereits auch in der Literatur erwähnt, stellt die Möglichkeit eines Gegenbeweises eine Lösung des Problems dar, wie dies auch in § 6 UmwStG durch die Schaffung des „triftigen Grund[s]“ als Voraussetzung vorgesehen ist. Grundsätzlich dienen diese Regelungen auch dazu, missbräuchliche Gestaltungen durch die Finanzverwaltung vereinfacht festzustellen, indem gesetzlich genaue Vorgaben geboten werden. Die
Möglichkeit des Gegenbeweises könnte jedoch dazu führen, dass diese Vereinfachung wegfällt. Des Weiteren besteht die Möglichkeit, dass die gleiche Problematik wie durch den vollumfänglichen Wegfall geschaffen wird. Jeder Steuerpflichtige, der innerhalb der Sperrfrist eine Veräußerung vornehmen würde, würde auch versuchen, der Finanzverwaltung darzustellen, dass diese nicht aufgrund von missbräuchlicher Motivation erfolgte. Und auch hier werden nicht eindeutige Fälle existieren, die möglicherweise je nach Bearbeiter unterschiedlich bewertet werden würden.

Trotz der damit einhergehenden Problematik stellt dieser Ansatz der Auffassung der Autorin nach die bessere Lösung dar. Im Fall des vollumfänglichen Wegfalls der Sperrfristen liegt die Beweislast bei der Finanzverwaltung. Diese muss somit Argumente vorlegen können, die den Missbrauch untermauern. Da die Absicht hingegen eine innere Tatsache darstellt, erscheint dies problematisch. Des Weiteren würde die bestehende Abschreckung wegfallen. Durch die Ermöglichung des Gegenbeweises besagt der Gesetzestext bereits, dass ein Missbrauch unter diesen Bedingungen vorliegt. Der Steuerpflichtige wäre somit in der Position darzulegen, dass dies nicht der Fall ist.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Sperrfristregelung grundsätzlich einen guten Ansatz zur Missbrauchsbekämpfung darstellt, dieser Ansatz jedoch weiter ausgearbeitet werden muss.

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Fußnoten

[1] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[2] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (174).

[3] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 36, 49.

[4] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.09.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 68.

[5] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 6.

[6] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[7] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 1.

[8] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[9] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 2.

[10] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[11] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 3.

[12] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 268.

[13] Vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das UmwStG Rn. 5.

[14] Vgl. Gehrmann, NWB: InfoCenter 2021.

[15] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 11.

[16] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (170).

[17] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 61.

[18] Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg Internationales Steuerrecht, 4. Auflage 2017, 1. Teil, Kapitel 2 Rn. 2_1.

[19] Vgl. BFH, Urt. v. 3.12.1969, II 162/65, Rn. 12.

[20] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 62

[21] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (172) zitiert nach Seer/Schneider, BB 1999, 872 (878).

[22] FG Hamburg, Beschl. v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, Rn. 73.

[23] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[24] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 63.

[25] Vgl. Hey/Kirchhof/Ismer, in: H/H/R, EStG/ KStG, 297. Lieferung 2020, Einführung zum EStG Rn. 64.

[26] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung, 2016, § 42 Rn. 1.

[27] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 10 ff.

[28] Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.2001, XR 192/96, Rn. 17; Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn. 62.

[29] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 27.

[30] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3184).

[31] Vgl. Drüen, StuW 2008, 154 (156).

[32] Vgl. BFH, Urt. v. 14.1.2003, IX R 5/00, Rn. 12.

[33] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 44.

[34] Vgl. Baum, in: B/B/B/S, AO, 2016, § 42 Rn. 51.

[35] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, 145. Lieferung 2016, § 42 Rn. 8.

[36] Vgl. Fischer, FR 2005, 585.

[37] Vgl. BFH Urt. v. 6.12.2000, VIII R 21/00, Rn. 29; FG Düsseldorf, Urt. v. 10.12.2015, 8 K 633/13 F, Rn. 37; BFH, Beschl. v. 22.11.2013, III B 35/12.

[38] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2778).

[39] Vgl. Söffing, BB 2004, 2777 (2786).

[40] Vgl. Fischer, in: H/H/S, AO, 208. Lieferung 2010, § 42 Rn.73 f.

[41] Vgl. Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147).

[42] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (8).

[43] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[44] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (169).

[45] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (171) zitiert nach: K.-D. Drüen, § 42 AO Rz. 18 (Nov. 2007).

[46] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.4.1997, 2 BvL 77/92, Rn. 33 – Weihnachtsfreibetrag; BVerfG, Beschl. v. 30.5.1990, 1 BvL 2/83, Rn. 90 – Kündigungsschutz; BVerfG, Beschl. v. 31.5.1988, 1 BvL 520/83, Rn. 36 – Existenzminimum.

[47] Vgl. BVerfG, Beschl. v. 31.5.1990, 2 BvL 12/88, Rn. 111.

[48] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3186).

[49] Vgl. BFH, Urt. v. 20.3.2002, I R 63/99, Rn. 24; BFH, Urt. v. 29.1.2008, I R 26/06, Rn. 13.

[50] Vgl. Hey, Beihefter zu DStR 3 2014, 8 (9).

[51] Vgl. Stöber, in: Gosch, AO, 1. Auflage 1995, § 42 Rn. 52.

[52] Vgl. Drüen, Ubg 2008, 31 (31); Hüttemann, DStR 2015, 1146, 1149.

[53] Vgl. Hannig, NWB 2021, 3184 (3187).

[54] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18.

[55] BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 20.

[56] Vgl. BFH, Urt. v. 17.11.2020, I R 2/18, Rn. 21.

[57] Vgl. Hey, StuW 2008, 167 (173).

[58] Vgl. UmwStE Tz. 02.09.

[59] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R1.

[60] Vgl. UmwStE Tz. 02.10.

[61] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[62] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 6.

[63] Vgl. UmwStE Tz. 02.03.

[64] Vgl. Pupeter, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 2 Rn. 245.

[65] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. R 117.

[66] Vgl. van Lishaut, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 169.

[67] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 2 Rn. 120.

[68] Vgl. Geils, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 2 Rn. 174.

[69] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 2.

[70] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 8.

[71] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 6 Rn. 1.

[72] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 10.

[73] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018, § 12 Rn. 378.

[74] Vgl. Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, in: Lüdicke/Sistermann, UmwStG, 2. Auflage 2018,§ 12 Rn. 380.

[75] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 21.

[76] Vgl. Jäschke/Illing, in:Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 45.

[77] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 254.

[78] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 255.

[79] Vgl. Birkemeier, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 6 Rn. 102.

[80] Vgl. Martini, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 6 Rn. 220.

[81] Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.1984, I R 275/81, Rn. 14.

[82] Vgl. Jäschke/Illing, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 6 Rn. 56.

[83] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 130.

[84] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 107.

[85] Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 132.

[86] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 86 f.

[87] Vgl. UmwStE Tz. 15.18.

[88] Vgl. UmwStE Tz. 15.17.

[89] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 108.

[90] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 109.

[91] Vgl. Jacobsen/Happel, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 15 Rn. 95.

[92] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 134; Schumacher, in: R R/

H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 15 Rn. 242; dagegen: Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 15 Rn. 294.

[93] Vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.2013 (IV C 2 – S 1978-b/0-01, 2013/1090738).

[94] Vgl. Dworschak, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 15 Rn. 135.

[95] Ebd.

[96] Vg. BFH, Urt. v. 11.8.2021, I R 39/18, Rn. 31.

[97] Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (147).

[98] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 1.

[99] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 7.

[100] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 15.

[101] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 13.

[102] Vgl. Roser, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 18 Rn. 3.

[103] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 252 f.

[104] Vgl. UmwStE Tz. 18.09; Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 56.

[105] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn.56.

[106] Vgl. Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 55.

[107] Vgl. Schmitt, in: Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, 9. Auflage 2022, § 18 Rn. 35.

[108] Vgl. Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 18 Rn. 50; Trossen, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 56

[109] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 67.

[110] Vgl. Roser, in: Lenski/ Steinberg, GewStG, 141. Lieferung 2022, § 7 Rn. 374a.

[111] Vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2015, IV R 27/12.

[112] Vgl. Wernsmann, DStR 2008, 221.

[113] Vgl. BFH, Urt. v. 16.11.2005, X R 6/04; BFH, Urt. v. 20.11.2006, VIII R 45/05.

[114] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 165.

[115] Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 18 Rn. 182.

[116] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 1.

[117] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 10.

[118] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 12.

[119] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 29 f.

[120] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 40.

[121] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 43.

[122] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 46 ff.

[123] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 128.

[124] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 125.

[125] Vgl. Koch, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2021, § 20 Rn. 161.

[126] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 156 f.

[127] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 409.

[128] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 460 f.

[129] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 402.

[130] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 241.

[131] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 20 Rn. R 244.

[132] Vgl. Bäuml, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, §20 Rn. 405.

[133] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 1.

[134] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 7.

[135] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 8.

[136] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 40.

[137] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 43.

[138] Vgl. Wulff-Dohmen, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Auflage 2021, § 22 Rn. 52.

[139] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 18.

[140] Vgl. BFH, Urt. v. 24.1.2018, I R 48/15, Rn. 19.

[141] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[142] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 51 f.

[143] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34.

[144] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[145] Vgl. UmwStE Tz. 22.23.

[146] Ebd.

[147] Vgl. Schrameyer, in: Lippross/Seibel, StR, 131. Lieferung 2022, § 18 Rn. 6.

[148] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1907).

[149] Vgl. Stangl, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 Rn. 50.

[150] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 11.

[151] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 12 f.

[152] Vgl. Kessler, Ubg 2011, 34 (34).

[153] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 193.

[154] Vgl. Wochinger, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 22 Rn. 44.

[155] Vgl. UmwStE Tz. 22.17.

[156] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 62 ff.

[157] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 23.

[158] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 74.

[159] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 34 ff.

[160] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 72 ff.

[161] Vgl. Trautmann, in: Kraft/Edelmann, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 24 Rn. 16.

[162] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 3.

[163] Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 2.

[164] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1508.

[165] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1514.

[166] Vgl. Bauschatz, Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, § 24, Rn. 207; Rasche, in: R/H/L, Umw-StG, 3. Auflage 2019, § 24 Rn. 180; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1591.

[167] Vgl. Bauschatz/Levedag, in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 190.

[168] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1485; Bauschatz/Levedag in: Widmann/Bauschatz, UmwStG, 2015, § 24 Rn. 240.

[169] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1486.

[170] Vgl. UmwStE Tz. 24.21.

[171] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1487 f.

[172] Vgl. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 24 Rn. 1488.

[173] Vgl. Prinz, DB 2021, 1903 (1903).

[174] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[175] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[176] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[177] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (501).

[178] Vgl. Benecke/Schnitger, IStR, 606 (606).

[179] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 4.

[180] Vgl. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501 (504).

[181] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[182] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 2.

[183] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[184] Vgl. Richtlinie 2009/133/EG

[185] Vgl. EuGH, Urt. v. 11.12.2008, C-285/07, ECLI:EU:C:2008:705, Rn. 26 ff.

[186] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 266.

[187] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 273.

[188] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 6 ff.

[189] Vgl. R Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (8).

[190] Vgl. Krebs, Grin 2004, S. 9.

[191] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[192] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 269.

[193] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[194] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 24.

[195] Vgl. EuGH, Urt. v. 13.12.2005, C-411/03, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 28 ff.

[196] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[197] Vgl. Benecke, Reform des UmwStR, Rn. 2.

[198] Vgl. Heckschen, Knaier, GmbHR 2022, 501 (502).

[199] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (196).

[200] Vgl. Gröpl, in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 55. Auflage 2022, Steuerrecht Rn. 270.

[201] Vgl. Cortez/Schmidt, NWB 2021.

[202] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 19 ff.

[203] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (5).

[204] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (195).

[205] Vgl. Fey, in: Steuer- und Bilanzlexikon, Edition 29 2022, Fusionsrichtlinie Rn. 22.

[206] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[207] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 41

[208] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 42.

[209] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 45

[210] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (194).

[211] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (839).

[212] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 44.

[213] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369, Rn. 48.

[214] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 19.

[215] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rn. 20 ff.

[216] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[217] Vgl. FR 2022, 215 (220).

[218] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[219] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[220] Vgl. EuGH, Urt. v. 17.7.1997, C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369.

[221] Ebd.

[222] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (840).

[223] Vgl. EuGH Urteil v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 64.

[224] Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, 1. Auflage 2002, § 22 Rn. 192, 342.

[225] Vgl. EuGH, Urt. v. 12.9.2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, Rn. 70.

[226] Vgl. Bundesrat, Drucksache 542/06, S. 75.

[227] Vgl. Gille, IStR 2007, 194 (198).

[228] https://www.dwds.de/wb/Vermutung Zugriff am 20.07.2022

[229] Vgl. Hahn, IStR, 2006, 797 (805).

[230] Ebd.

[231] Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471).

[232] Vgl. Rauch/Schanz, NWB SteuerStud Nr. 1 2009 , 4 (4).

[233] Ebd.

[234] Vgl. Graw, FR 2009, 837 (841 ff.)

[235] Vgl. EuGH, Urt. v. 8.3.2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177.

[236] Vgl. Cadet/Hellio/Fermine, in: Steuern in Europa, 130. Ergänzungslieferung 2022, Frankreich Rn. 225 ff.

[237] Vgl. https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/vw-uebernimmt-porsche-steuerfrei-gesetzesluecke-im-wert-von-1-5-milliarden-1.1402443, Zugriff am 18.07.2022

[238] https://www.haufe.de/steuern/kanzlei-co/porsche-deal-vw-nutzt-umwandlungssteuerrecht-geschickt-aus_170_124760.html, Zugriff am 18.07.2022; https://www.juhn.com/fachvideos/vw-porsche-steuer-trick-umwandlung/, Zugriff am 18.07.2022

[239] Vgl. Plenarprotokoll des Bundesrats Nr. 899, 6.7.2012, stenografischer Bericht, S. 344

[240] Vgl. Marx/Spieker, NWB, SteuerStud Nr. 3 2015, 2 (2).


Steuerberater für Unternehmensumwandlungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei ihrer Unternehmensstrukturierung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Erläuterungen zur GmbH-Besteuerung 
  2. Fachliche Begleitung in allen Abschnitten der GmbH-Gründung
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  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
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  3. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte, insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Wir besprechen diesmal eine interessante Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta. Dabei gehen wir als Grundprämisse davon aus, dass eine pfiffige Person eine Geschäftsidee hat, bei der immaterielle Vermögensgegenstände im Vordergrund stehen und diese ein enormes Wertsteigerungspotential erwarten lassen. Nach Gründung einer GmbH in Deutschland gründet diese Person zunächst eine schottische Personengesellschaft und die wiederum eine Holding mit operativer Tochtergesellschaft auf Malta. Später zieht die Person nach Malta fort. Wenn sie zukünftig ihr Unternehmen gewinnbringend per Share Deal verkauft, zahlt sie keine Steuern auf Malta. Und bei einem Verkauf per Asset Deal fallen auf Malta lediglich 5 % Steuern an.

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In diesem Video erklären wir, wie man mit Intellectual Property im Ausland massiv Steuern sparen kann.

Inhaltsverzeichnis


1. Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta – Einleitung

In manchen Branchen machen immaterielle Wirtschaftsgüter einen Großteil des Betriebsvermögens aus. Dies ist beispielsweise bei Influencern der Fall, weil hier ihre Persönlichkeitsrechte von besonderer Bedeutung sind. Solche immateriellen Wirtschaftsgüter nennt man im internationale Sprachgebrauch auch Intellectual Property, ein Begriff, der sich mittlerweile auch in Deutschland eingebürgert hat. Da wir Ihnen in diesem Beitrag eine grenzüberschreitende Steuergestaltung in Verbindung mit Malta vorstellen möchten, die auf eben jene immateriellen Wirtschaftsgüter abzielt, verwenden auch wir nun das Synonym Intellectual Property hierfür.

2. Ziel der Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta

Selbstverständlich ist das Ziel einer Steuergestaltung das Einsparen, im besten Fall sogar das vollständige Vermeiden von Steuern. Allerdings kann man dabei verschiedene Aspekte unterscheiden. Einerseits kann man durch Steuergestaltung die laufende Besteuerung eines Unternehmens oder Unternehmers optimieren. Andererseits kann man mit einer Steuergestaltung gezielt die Besteuerung beim Unternehmensverkauf angehen. In unserem Artikel soll es insbesondere um letzteren Aspekt gehen.

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3. Exempel zur Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta

Um Ihnen einen möglichst leicht verständlichen Einblick in unsere Steuergestaltung im Zusammenhang mit Intellectual Property auf Malta zu ermöglichen, wollen wir Ihnen ein Beispiel bieten.

3.1. Ausgangslage

Frau Sabine Sattel liebt Pferde. Sie hat schon früh und viel mit diesen faszinierenden Lebewesen gearbeitet und verfügt somit über ein überaus fundiertes Fachwissen. Da sie dieses Wissen gerne mit anderen begeisterten Pferdenarren weltweit teilen möchte, ist sie mittlerweile dazu übergegangen, Videos auf diversen Social Media Kanälen zu posten. So berichtet sie etwa von kleinen, aber feinen oder berühmten Gestüten, von Pferderennen oder anderen Wettkämpfen, über die Geschichte der Pferdezucht sowie über Pflege und Gesundheit ihrer Lieblinge.

Ihr Engagement hat sie inzwischen recht bekannt gemacht, sodass sie allmählich sogar Geld mit ihrer Influencer-Tätigkeit zu verdienen beginnt. Da dies also deutlich über Liebhaberei hinauszuwachsen beginnt, fragt sie ihren Steuerberater um Rat. Und der rät ihr nun, eine GmbH zu gründen.

3.2. Weitere steuerliche Überlegungen

Allerdings erweist sich dieser Rat als etwas übereilt. Denn durch die Einbringung ihrer Persönlichkeitsrechte in ihre Happy-Horse-GmbH ist eine Betriebsaufspaltung entstanden. Zum Glück ist dies noch in den ersten Monaten des Bestehens ihrer GmbH aufgefallen. Denn dadurch sind wir in der Lage, dieses potentielle Steuerrisiko noch rechtzeitig zu entschärfen.

Dabei entdecken wir die Betriebsaufspaltung eher zufällig, denn Frau Sattel will von uns als ihren neuen Steuerberatern wissen, wie sie als GmbH-Gesellschafterin nun ins Ausland fortziehen könnte, ohne dass ihr dabei die Wegzugsteuer in die Quere kommt. Und so heilen wir gleich mehrere steuerliche Angelegenheiten durch unsere Steuergestaltung für ihr Intellectual Property mit einer Unternehmensstruktur auf Malta.

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4. Die Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta im Detail

4.1. Schritt 1: Unternehmensgründungen im Ausland

Unsere Empfehlung an Frau Sattel ist, dass sie als erstes eine Limited (Ltd.) in Schottland gründet. Diese braucht sie, um dort mit ihr eine Limited Partnership (LP) zu gründen. Das entsprechende deutsche Äquivalent dazu ist die GmbH & Co. KG. Mit der LP gründet Frau Sattel nun ein weiteres Unternehmen, nämlich eine Limited, diesmal aber auf Malta. Und diese maltesische Limited gründet wiederum eine weitere Limited als operatives Tochterunternehmen.

Parallel zu ihrer deutschen GmbH verfügt Frau Sattel nun über eine doppelstöckige Holding im Ausland. Doch wozu soll das gut sein?

4.2. Schritt 2: Verkauf des Intellectual Propertys an Tochtergesellschaft auf Malta

Der Clou dabei ist, dass Frau Sattel nun ihre noch geringwertigen Persönlichkeitsrechte an die maltesische operative Tochtergesellschaft verkauft. Dabei setzt sie bewusst einen Verkaufspreis an, der dem derzeitigen Marktwert ihrer Persönlichkeitsrechte entspricht. Dadurch entsteht zwar deutscherseits ein Veräußerungsgewinn, der steuerpflichtig ist, gleichzeitig verlagert Frau Sattel aber auch alle zukünftigen Wertzuwächse ihrer Persönlichkeitsrechte nach Malta. Und das soll sich später für sie auszahlen.

4.3. Schritt 3: Wertzuwachs des Intellectual Propertys in den nächsten Jahren

Wie zu erwarten war, steigt die Popularität der Beiträge von Frau Sattel von Jahr zu Jahr merklich an. Parallel dazu verdient sie mit ihren Social Media Kanälen immer mehr Geld. Dass ihre Happy-Horse-GmbH für die Überlassung ihrer Persönlichkeitsrechte – dem Intellectual Property, das nun dank unserer Steuergestaltung auf Malta positioniert ist – Lizenzen zahlt, mindert als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn in Deutschland. Hier muss man allerdings aufpassen, dass keine Hinzurechnungsbesteuerung entsteht. Das kann man etwa durch Einrichtung eines aktiven Geschäftsbetriebs erreichen – die maltesische Tochtergesellschaft soll ja schließlich operativ tätig sein.

4.4. Schritt 4: Veräußerungsgewinn aus dem Wertzuwachs des Intellectual Propertys erzielen

Wichtiger ist, wie bereits eingangs erwähnt, dass Frau Sattel dereinst ihr Unternehmen möglichst steuerfrei verkaufen kann. Dazu gibt es prinzipiell zwei Wege, den Share Deal und den Asset Deal. Noch wichtiger ist allerdings, dass Frau Sattel noch vor dem Unternehmensverkauf nach Malta zieht. Das führt zwar zur Wegzugsbesteuerung in Deutschland, doch kann man diese entweder durch weitere Steuergestaltungen vermeiden oder relativ gering halten. Letzteres ist vor allem dann vorteilhaft, solange ihre Happy-Horse-GmbH noch keine großen Gewinne generiert. Und da viele junge Unternehmen in der Anfangszeit ohnehin eher Verluste erwirtschaften, dürfte dieses Szenario Frau Sattel in Bezug auf ihre Wegzugsteuer entgegenkommen.

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5. Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta: Share Deal vs. Asset Deal

Nun ist Frau Sattel nach Malta gezogen. Als nächstes steht also der Verkauf ihres Unternehmens an. Dann schauen wir einmal, wie sie dies in den beiden Varianten Share Deal und Asset Deal steuerlich betrifft.

5.1. Unternehmensverkauf per Share Deal

Der einfachere Weg für Frau Sattel ist der Share Deal, denn damit bleibt ihr eine Liquidation ihrer Unternehmen erspart. Dabei kann man hier gleich mehrere Varianten unterscheiden. Einerseits kann sie ihre Anteile an der operativen Tochtergesellschaft durch ihre maltesische Holding verkaufen lassen. Dann wäre noch denkbar, dass sie ihre Holding verkauft. Oder, als dritte Alternative, sie verkauft ihre Mitunternehmeranteile an der schottischen Personengesellschaft. Im Hinblick auf die dadurch vermiedene Liquidation aller ausländischen Unternehmen wäre dies wohl der günstigste Fall für sie. Jedenfalls geht das Intellectual Property in jeder der drei Optionen auf den Erwerber des jeweiligen Unternehmenskonstrukts über.

Der steuerliche Vorteil hierbei ist, dass Frau Sattel als nach Malta hinzugezogene Person einem besonderen Steuerregime unterliegt, nämlich dem Non-Dom-Steuerregime. In ihrem Fall bedeutet dies, dass sie auf Kapitaleinkünfte keine Steuern zu zahlen braucht, denn Malta sieht für Non-Dom-Personen keine Besteuerung ihrer ausländischen Kapitaleinkünfte vor.

Dies gilt für die Varianten, in denen Frau Sattel Anteile ihrer maltesischen Unternehmen verkauft. Wenn sie jedoch gleich an der Basis ansetzt und ihre Mitunternehmeranteile an der schottischen LP veräußert, dann müssen wir uns ebenfalls mit dem dortigen Steuerrecht auseinandersetzen. Da aber die schottische LP lediglich über Auslandsvermögen verfügt und dieses bei der Besteuerung vor Ort irrelevant ist, bleibt Frau Sattel auch in diesem Fall ganz von der Besteuerung ihres Gewinns bewahrt.

5.2. Unternehmensverkauf per Asset Deal

Die andere Variante sieht den Verkauf des Intellectual Propertys selbst vor. Er findet also aus der maltesischen operativen Tochtergesellschaft heraus statt. In diesem Fall sieht das maltesische Steuerrecht eine besondere Besteuerung vor. Dabei liegt der Steuersatz bei lediglich 5 %. Im Vergleich zur Besteuerung, die bei ähnlichem Sachverhalt in Deutschland entstehen würde, ist dies verschwindend gering.

Nach dem Verkauf des Intellectual Propertys schüttet die Tochtergesellschaft ihren Gewinn an ihre Muttergesellschaft aus. Dabei fällt keine weitere Steuer auf Malta an. Aber auch die Holding soll nun ihrerseits den Gewinn an die schottische Personengesellschaft weiterreichen. Und auch dabei fällt weder in Großbritannien noch auf Malta eine Steuer an.

Wichtig hierbei ist allerdings, dass die Auszahlung keinesfalls auf ein maltesisches Konto erfolgt, denn sonst würde dies doch noch zu einer Besteuerung auf Malta führen. Denn hierbei kommt das im angelsächsischen Raum verbreitete Besteuerungsprinzip nach der sogenannten Remittance-Basis zur Anwendung, also nach im Inland ausgezahlten Einkünften. Und da Malta lange Zeit unter britischer Verwaltung stand, haben die Malteser einen Großteil des britischen Steuersystems in ihr Steuerrecht übernommen – inklusive des Remittance-Base-Prinzips. Allerdings dürfte dieses Detail keine große Hürde bei unserer Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta bedeuten; ein Konto bei einer Bank außerhalb Maltas ist vielleicht schon in Deutschland vorhanden.

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6. Steuergestaltung mit Intellectual Property auf Malta – Fazit

Manchmal sind besondere Strukturen erforderlich, um erhebliche Steuervorteile zu generieren. Dabei kommt oft die Frage auf, ob dies denn tatsächlich mit dem deutschen Steuerrecht harmoniert. Schließlich führt diese Gestaltung ja dazu, dass Frau Sattel den Gewinn aus ihrem über die Jahre angewachsenen Unternehmensvermögen außerhalb Deutschlands bezieht. Eine Besteuerung in Deutschland bleibt also aus.

Wirklich? Erinnern wir uns doch daran, dass Deutschland auf den Verkauf des Intellectual Propertys an die maltesische operative Tochtergesellschaft Steuern erhoben hat. Außerdem fiel eventuell auch eine Wegzugsteuer an. Das war zwar jeweils relativ gering, weil damals noch keine nennenswerte Wertsteigerung im Intellectual Property stattgefunden hatte. Dennoch hat Deutschland sein Besteuerungsrecht vollständig gewahrt und angewendet. Einen weiteren Besteuerungsanspruch Deutschlands kann man also gut begründet ablehnen.

Als Fazit können wir also festhalten, dass sich unsere Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta dann besonders lohnt, wenn man in Deutschland ein Unternehmen gründet, bei dem man gerade im Bereich Intellectual Property zukünftig mit enormem Wertsteigerungspotential rechnen kann. Dass dies gerade für junge Influencer durchaus attraktiv erscheint, liegt auf der Hand. Aber auch in anderen Branchen, etwa in Tech-Unternehmen oder anderen kreativen Startups, ist dies eine schöne Gelegenheit, um zukünftige Gewinne mit dieser Steuergestaltung möglichst steuerfrei zu halten.

Wenn also auch Sie daran glauben, dass Sie mit einer solchen unternehmerischen Entwicklung rechnen können, dann wenden Sie sich an uns. Rufen Sie uns an und beauftragen Sie uns mit dem Entwurf Ihres individuell geplanten Steuervorteils. Maltas Sonne wartet bereits auf Sie.


Steuerberater für internationales Steuerrecht

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  1. Beratung und Betreuung bei der GmbH-Gründung
  2. Empfehlungen zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen

Internationales Steuerrecht – Privat

  1. Beratung zum Home Office im Ausland
  2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  3. Betreuung bei der Vermögenssicherung mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

  1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  2. Beratung zur Gründung von Holdinggesellschaften im Ausland
  3. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
  4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Die Besteuerung von Investmentfonds sowie deren Anleger unterliegt besonderen Gesetzen. Hierbei fallen viele Faktoren ins Gewicht. Einerseits sollen die Einkünfte, die Investmentfonds und ihre Anleger erzielen, den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung in Deutschland unterliegen. Zudem soll die Besteuerung möglichst bürokratiearm erfolgen. Andererseits sind hierbei auch Einflüsse zu berücksichtigen, die sich aus dem Vergleich zur Besteuerung von Investmentfonds im Ausland ergeben. Daher musste der Gesetzgeber bei der Entwicklung der Gesetze zur Besteuerung von Investmentfonds und den Gewinnen, die Anleger daraus beziehen, eine ganze Reihe an Regelungen der allgemeinen Besteuerungssystematik auf einzigartige Weise umsetzen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Schiba Yarzada (Master of Laws (LL.M) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Unser Video:
Investmentfonds

In diesem Video erklären wir, wie man unter bestimmten Voraussetzungen als Anleger Anteile an Investmentfonds steuerfrei verkaufen kann.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abkürzung Langtext
Abs. Absatz
AIF Alternative Investmentfonds
AO    Abgabenordnung
Art. Artikel
AStG Außensteuergesetz
AuslInvG Auslands-Investmentgesetz
BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BFH Bundesfinanzhof
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl. Bundessteuerblatt
BT Bundestag
Ed. Edition
EG Europäische Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz
EU Europäische Union
EU-OGAW Europäische Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapiere
FoStoG Fondsstandortgesetz
GewStG Gewerbesteuergesetz
GG Grundgesetz
i.S.d. im Sinne des
i.S.v. im Sinne von
i.V.m. in Verbindung mit
InvStG Investmentsteuergesetz
KAGB Kapitalanlagegesetzbuch
KAGG Kapitalanlagegesellschaftsgesetz
KStG Körperschaftsteuergesetz
KWG Kreditwesengesetz
lit. littera
Nr. Nummer
OGAW Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
REIT Real Estate Investment Trust
S. Seite
sog. sogenannte
SPF Société de Gestion de Patrimoine Familial
UBGG Unternehmensbeteiligungsgesellschaften
Vgl. Vergleich
z.B. zum Beispiel
zzgl. zuzüglich

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Umfang der Steuerbefreiung bei steuerbegünstigten Anlegern ……………….32

Tabelle 2: Teilfreistellungssätze nach § 20 InvStG……………………………………………………..51

I. Einleitung

Bereits im 18. Jahrhundert hat der niederländische Kaufmann Abraham van Ketwich Geld von Anlegern eingesammelt, investierte dieses Geld anschließend in ein Portfolio aus Anleihen, bezeichnete diese gemeinsame Anlage „Eendracht maakt macht“ (deutsch: Eintracht macht stark) und setzte damit den ersten bekannten Investmentfonds der Geschichte auf.[1]

In Deutschland gewann die Idee der gemeinsamen Anlage erst ab den 1950er Jahren an Popularität.[2] Rechtliche Vorschriften zur gemeinschaftlichen Anlage wurden erstmalig im Jahr 1957, im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG), festgelegt. Dieses Gesetz enthielt auch bereits erste steuerliche Vorschriften, die zum Ziel hatten, Anleger, welche Anteile in Kapitalanlagegesellschaften hielten, den Direktanlegern gleichzustellen.[3]

Kapitalanlagegesellschaften sind folglich keine Errungenschaft der heutigen Zeit. Dennoch hat der deutsche Gesetzgeber im letzten Jahrzehnt wesentliche Änderungen im Rahmen der Besteuerungssystematik von Kapitalanlagevehikeln vorgenommen. So hat die Besteuerung von Investmentfonds im Jahr 2018, mit Inkrafttreten der Reform des Investmentsteuergesetzes (InvStG), wesentliche systemtechnische Änderungen erfahren.[4] Um das Investmentsteuerrecht unter anderem einfacher, administrierbarer und gestaltungssicherer zu machen, wurde ein neues Besteuerungssystem für Publikums-Investmentfonds eingeführt.[5]

Damit die Besteuerung der in der Regel auf private Anleger ausgerichteten Investmentfonds weitestgehend ohne Mitwirkung der Investmentfonds möglich ist, sieht das neue Besteuerungssystem eine Anknüpfung an vier Kennzahlen vor. Diese sind die Höhe der Ausschüttung, der Wert des Fondsanteils am Jahresende sowie der Wert des Fondsanteils am Jahresanfang und die Fondskategorie, welche relevant für die Freistellungssätze sind.[6]

Darüber hinaus wird im neuen Investmentsteuergesetz nach der Reform von der transparenten Besteuerung, die in der Vergangenheit zur Ermittlung sämtlicher Besteuerungsgrundlagen geführt hat, Abstand genommen.[7] Das bis zur Reform anwendbare semi-transparente Besteuerungssystem gilt, über die Optionsmöglichkeit nach § 30 InvStG, nur noch für Spezial-Investmentfonds, an denen sich grundsätzlich nur institutionelle Anleger beteiligen dürfen. Anders als bei der transparenten Besteuerung bei den Personengesellschaften, werden bei der semi-transparenten Besteuerung nicht alle Einkünfte dem Anleger zugerechnet, sondern lediglich eine Pflichtbesteuerungsgrundlage definiert und diese der Besteuerung unterworfen.[8] Diese Art der Besteuerung soll nach der Reform der Investmentsteuergesetzes nach § 30 InvStG für Spezial-Investmentfonds weiterhin gelten. Die unterschiedliche Behandlung ergibt sich laut Gesetzesbegründung aus dem Umstand, dass die Anzahl der Anleger in einen Spezial-Investmentfonds auf maximal 100 Anleger beschränkt ist. Infolgedessen kann das semi-transparente Besteuerungssystem und damit die Besteuerung im Feststellungsverfahren, trotz komplexer steuerlicher Vorschriften, sichergestellt werden.[9]

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem in Kapitel 1 und Kapitel 2 des InvStG geregelten grundlegenden Besteuerungsregime für Investmentfonds nach §§ 6 bis 24 InvStG und der Besteuerung von Anlegern eines Investmentfonds nach §§ 16 – 22 InvStG. Lediglich zur Abgrenzung des sachlichen Anwendungsbereichs der vorstehenden Vorschriften für Investmentfonds, soll auf die speziellen Vorschriften für Spezial-Investmentfonds (§§ 25 – 33 InvStG) und deren Anleger (§§ 34 – 51 InvStG), welche in Kapitel 3 InvStG geregelt sind, Bezug genommen werden.

Ziel der Arbeit ist es, die derzeit geltenden steuerlichen Regelungen für Investmentfonds zu erläutern und zu analysieren, ob diese sich an der allgemeinen Besteuerungssystematik orientieren. Ausgangsbasis für diese Prüfung ist die Darstellung der Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds und deren Anleger nach deutschem Steuerrecht.

Da das Investmentsteuergesetz auf das Kapitalanlagegesetzbuch Bezug nimmt und die Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes auf Investmentfonds wesentlich davon abhängig ist, ob es sich um einen Investmentfonds im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs handelt, sollen zuvörderst die tatbestandlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Investmentfonds nach dem Kapitalanlagegesetzes vorgestellt werden.

Da die Besteuerung von Investmentfonds sowohl nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung erfolgen kann, als auch nach den speziellen Regelungen des Investmentsteuergesetzes, sollen die ertragsteuerlichen und investmentsteuerlichen Folgen auf Anleger- und Gesellschaftsebene beleuchtet werden. Wobei hierbei die laufende Besteuerung sowie die Besteuerung im Falle der Beendigung und der Veräußerung der Fondsbeteiligung ebenfalls Erwähnung finden soll.

Für die Analyse, inwieweit das Investmentsteuergesetz sich in die allgemeine deutsche Besteuerungssystematik eingliedert, wird zunächst auf die Grundsätze des deutschen Besteuerungssystems eingegangen. Anschließend soll erläutert werden, wie sich das Investmentsteuergesetz in die allgemeine Besteuerungssystematik eingliedert. Sodann soll mit Bezug auf die Ausführungen zur Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds und deren Anleger eine kritische Analyse vor dem Hintergrund der deutschen Besteuerungssystematik folgen. Abschließend soll das Fazit zusammenfassend wiedergeben, inwieweit die allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien eingehalten werden und einen Ausblick liefern. Maßgebend für die vorgenannten Untersuchungen soll ausschließlich die Rechtslage nach der Investmentsteuerreform sein.

Da die juristische Methodenlehre sich gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) nach dem geltenden Recht zu richten hat, sind die Methoden an Gesetz und Recht gebunden und mit diesem in Einklang zu bringen.[10] Folglich werden für die wissenschaftliche Erarbeitung und Darstellung der steuerlichen Beurteilung im Rahmen dieser Arbeit die einschlägigen Rechtsnormen angewandt und ausgelegt.[11]

Die Auslegung erfolgt nach der allgemeinen juristischen Auslegungsmethodik. Diese umfasst die Auslegung nach dem Wortlaut (grammatikalische Auslegung), nach dem Kontext der Regelung (systematische Auslegung), nach Geschichtsentstehung (historische Auslegung) und der Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift (teleologische Auslegung).[12] Das gesprochene Recht (Rechtsprechung) gilt nicht allgemein und nur zwischen den an der Gerichtsentscheidung beteiligten Parteien (inter partes).[13] Trotz fehlender Präjudizen-Bindung, ist anzunehmen, dass Richter sich an den Entscheidungen übergeordneter Gerichte ausrichten, da dies die Rechts- und Gleichbehandlungssicherheit sicherstellt.[14] Aus diesem Grund werden im Rahmen der Arbeit auch abgeschlossene und anhängige Gerichtsentscheidungen Berücksichtigung finden. Gleiches gilt für Erlasse und Richtlinien des Bundesministeriums für Finanzen. Zwar binden die Verwaltungsanweisungen nur die untergeordneten Finanzbehörden, da diese jedoch in der Praxis für den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten, sind diese ebenfalls im Rahmen der Arbeit zu berücksichtigen.[15]

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II. Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes

A. Persönlicher Anwendungsbereich

1. Anleger

Gemäß § 1 Abs. 1 InvStG findet das Investmentsteuergesetz Anwendung auf Investmentfonds und deren Anleger. Für die Begriffsbestimmung wird gemäß § 2 Abs. 1 InvStG auf das Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) verwiesen. Hiervon abweichende Begriffsbestimmungen im InvStG sind jedoch vorrangig gegenüber den Regelungen im KAGB anzuwenden (lex specialis).[16] Wobei sich abweichende Begriffsbestimmungen nicht ausschließlich aus dem § 2 Abs. 2 bis 16 InvStG ergeben können, sondern auch aus anderen Vorschriften des InvStG. Ist ein Rechtsbegriff im KAGB unbestimmt, ist grundsätzlich nicht auf die aufsichtsrechtliche Auslegung z.B. durch Auslegungsschreiben der BaFin zurückzugreifen, sondern vielmehr eine eigenständige steuerliche Auslegung vorzunehmen.[17]

Als Anleger in Investmentfonds gilt gemäß § 2 Abs. 10 InvStG derjenige, dem ein Investmentanteil nach § 39 Abgabenordnung zuzuordnen ist. Steuerlich maßgeblich ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise, sodass in Treuhand-Strukturen zivilrechtlich zwar der Treuhänder Eigentümer ist, wirtschaftlich aber das Investmentvermögen im Eigentum der Berechtigten steht.[18] Die allgemeinen Grundsätze zur Zurechnung beim wirtschaftlichen Eigentümer finden entsprechend Anwendung. Sofern eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Beteiligungen an einem (Spezial)-Investmentfonds hält, sind diese nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) dem Gesellschafter anteilig zuzurechnen und als Anleger zu betrachten.[19] Für die Beteiligungen, die durch eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, gelten die vorausgehenden Ausführungen nicht. Die Mitunternehmerschaft wird nach der Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 als Einheit betrachtet.[20] Infolgedessen gilt die Mitunternehmerschaft selbst als Anleger im Sinne des Investmentsteuergesetzes.[21]

2. Investmentfonds im Sinne des KAGB

Was als Investmentfonds gilt, ergibt sich aus § 1 Abs. 2 S. 1 InvStG. Als Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes ist hiernach jegliches Investmentvermögen zu qualifizieren, welches die Anforderungen des § 1 Abs. 1 KAGB erfüllt: „Investmentvermögen ist jeder Organismus für gemeinsame Anlagen, der von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie zum Nutzen dieser Anleger zu investieren und der kein operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors ist.“

a) „Organismus“

Ausgehend vom Auslegungsschreiben zum Anwendungsbereich des KAGB und zum Begriff des „Investmentvermögens“ der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) vom 14.06.2013, gilt als Organismus jedes rechtlich oder wirtschaftlich selbstständige Vehikel, durch das Kapital gebündelt wird.[23] Das Bundesministerium für Finanzen führt darüber hinaus im BMF-Schreiben vom 21.05.2019 aus, dass es an einem wirtschaftlich und rechtlich von den Anlegern verselbstständigtem Vermögen mangelt, sofern einzelne Vermögensgegenstände gemäß § 92 Abs.1 KAGB den Anlegern des Organismus zuzurechnen sind. Dies sei insbesondere der Fall bei sogenannten Vermögensverwaltungsmandaten. Maßgeblich ist also, dass sich die Vermögensgegenstände im Miteigentum aller Anleger befinden.[24]

Für die Beurteilung, ob es sich um einen Organismus handelt, kommt es nicht auf die Form der Vermögensbeteiligung an. Es ist folglich unerheblich, ob es sich um eine Beteiligung in Gesellschaftsrechten, Mitgliedschaftsrechten oder einer schuldrechtlichen Beteiligung handelt. Im Falle von Schuldverschreibungen ist die Ausgestaltung des Finanzinstruments maßgeblich für die Frage, ob es sich um einen Organismus für gemeinsame Anlagen handelt, da grundsätzlich davon ausgegangen wird, dass es an der erforderlichen Voraussetzung der Trennung von den restlichen Vermögenswerten mangelt. Weiterhin gilt zu beachten, dass nach dem KAGB zwar für die materielle Qualifikation als Investmentvermögen die Rechtsform unbeachtlich ist, allerdings nach aufsichtsrechtlichen Regelungen formell nicht jedes Anlagevehikel als Investmentvermögen zulässig ist. Für investmentsteuerliche Zwecke wird jedoch lediglich auf die materiellen, nicht jedoch auf die formellen Vorgaben abgestellt.[25]

b) „Für gemeinsame Anlagen“

Die Voraussetzung für das Vorliegen einer „gemeinsamen Anlage“ ist ferner gegeben, wenn die am Organismus Beteiligten an den Chancen und Risiken des Anlagevehikels teilnehmen. Dies ist im Ergebnis der Fall, wenn die Anleger Gewinne und Verluste aus dem Organismus tragen. Ein unbedingter Kapitalrückzahlungsanspruch an den Anleger ist nach Auffassung der BaFin schädlich, da der Anleger unabhängig von der Entstehung von Verlusten sein Kapital zurückerhalten würde. Er wäre in der Folge faktisch nicht am Verlust der Gesellschaft beteiligt, da er wirtschaftlich kein Risiko trage.[26] Gleiches gilt, sofern bei Eintritt einer Insolvenz ein qualifizierter Rangrücktritt vereinbart ist und in der Folge eine Rückführung des Vermögens erfolgt. Anders ist der Sachverhalt bei Mindestzahlungszusagen zu beurteilen. Bei solchen Mindestzahlungszusagen werden dem Anleger im Falle von Vermögensrückführungen nur Teile seines Vermögens zurückgeführt. In der Folge ist der Anleger weiterhin einem Verlust ausgesetzt. Eine Mindestzahlungszusage ist charakteristisch für Garantiefonds.[27]

Eine gemeinsame Anlage kann grundsätzlich auch bei Einlagen in Personengesellschaften, der Beteiligung durch Genussrechte und einer stillen Beteiligung, vorliegen. Eine Einzelfallprüfung ist jedoch unabdingbar, da auch hier rechtliche Gestaltungen der Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust des Anlagevehikels entgegenstehen können. So sieht § 231 Abs. 2 HGB vor, dass im Falle einer stillen Beteiligung gesellschaftsvertraglich eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen werden kann. Die Voraussetzung für das Vorliegen des Merkmals der gemeinsamen Anlage ist jedoch regelmäßig dann nicht gegeben, wenn das Einsammeln des Kapitals nur dem Zweck dient, einem operativ tätigen Unternehmen selbst bzw. die Finanzierung in Investitionen des Unternehmens zu dienen.[28]

c) „Eine Anzahl von Anlegern“

Der Tatbestand „eine Anzahl von Anlegern“ ist nach § 1 Abs. 1 Satz 2 KAGB gegeben, wenn weder Satzung noch Gesellschaftsvertrag die Anzahl der Anleger auf einen begrenzen.[29] Folglich ist für das Vorliegen des Tatbestands nicht ausschlaggebend, dass tatsächlich mehr als ein Anleger vorhanden ist, vielmehr kommt es in diesem Zusammenhang darauf an, dass das Anlagevehikel darauf ausgelegt ist, dass sich theoretisch mehr als ein Anleger an dem Anlagevehikel beteiligen könnte.[30]

Steuerlich ist dies jedoch unbeachtlich, da das Investmentsteuerrecht den Anwendungsbereich über den § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 InvStG, auch auf solche Anlagevehikel erweitert, welche die Anzahl der Anleger auf einen beschränken. Voraussetzung für diese Erweiterung des Anwendungsbereiches ist, dass sämtliche weitere Voraussetzungen nach § 1 Abs. 1 KAGB erfüllt sind.[31] Regelungszweck der Vorschrift soll es sein, dass Anlagevehikel, welche grundsätzlich dem Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetz unterliegen, sich den speziellen Vorschriften des Investmentsteuergesetzes durch Satzungsänderungen nicht entziehen können sollen.[32] Da es ausländische Rechtsordnungen gibt, die vorsehen, dass Investmentfonds ausdrücklich auch auf einen Anleger beschränkt sein können, unterbindet § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 InvStG hier ebenfalls die Möglichkeit, dass Anlagevehikel sich durch sog. „Opt-Out-Möglichkeiten“ aus dem Anwendungsbereich des InvStG herausstrukturieren.[33]

d) „Festgelegte Anlagenstrategie“

Des Weiteren muss der Organismus zur gemeinsamen Anlage das Kapital nach einer festgelegten Anlagenstrategie verwalten. Als Anlagebedingungen gelten gemäß § 2 Abs. 12 InvStG unter anderem solche, die in der Satzung, dem Gesellschaftsvertrag und anderen rechtlich bindenden Dokumenten festgelegt sind. Unter rechtlich bindende Dokumente können auch Side Letter, Prospekte und Einzelvereinbarungen gefasst werden. Bei OGAW und bei bestimmten AIF, ist die schriftliche Dokumentation der Anlagebedingungen zwingend vorgeschrieben.[34]

Nach Auffassung der BaFin ist die Anlagestrategie von einer allgemeinen Geschäftsstrategie abzugrenzen. Konsequenterweise ist für die Erfüllung des Tatbestandes erforderlich, dass die konstituierenden Dokumente, neben der Geschäfts- bzw. Unternehmensstrategie, die Anlagekriterien hinreichend konkret und schriftlich bestimmen. Hierbei muss weiterhin festgelegt werden, wie die zur Verfügung stehenden Mittel des Anlagevehikels verwaltet werden sollen, um eine Rendite für die Anleger zu erwirtschaften. Ferner müssen die Anlagebedingungen für das Anlagevehikel rechtlich bindend sein.[35] Da Anlagevehikel jedoch neben den festgelegten Anlagestrategien zum Nutzen der Anleger auch andere weitere Investmentstrategien verfolgen können, wird eine festgelegte Anlagestrategie zum Nutzen der Anleger nur angenommen, wenn diese Investmentstrategie weit überwiegend verfolgt wird.[36]

e) „Einsammeln von Kapital zum Nutzen des Anlegers“

Weiterhin darf das gebündelte Kapital ausschließlich zum Nutzen der Anleger investiert werden. Dies ist nicht der Fall, wenn die Verwaltungsstelle die eigene Gewinnerzielungsabsicht oder eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt, z.B. wenn vereinnahmte Gelder genutzt werden, um das eigene Verlustrisiko gegenüber den Anteilscheininhaber abzusichern.[37]

Wird das gebündelte Kapital der Anleger Vermögen eines Dritten und kann dieser eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen, liegt kein Investmentfonds im Sinne des InvStG vor. In diesem Fall scheitert es sowohl an der wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung des Vermögens als auch an der Anlagestrategie zum Nutzen für den Anleger.[38] Darüber hinaus muss der Organismus Kapital von den Anlegern einsammeln. Typische Joint-Venture-Strukturen sind nicht vom Begriff des Investmentvermögens erfasst, da in diesem Fall zwar eine Zusage zur Investition vorliegt, das Kapital jedoch nicht zum Nutzen des Anlegers eingesammelt wird.[39]

Beim Einsammeln des Kapitals ist nicht maßgeblich, dass der Anleger seine Anlagesumme sofort leistet. Die Verpflichtung eine Einlage zu erbringen, reicht für die Erfüllung des Tatbestandes aus. Des Weiteren ist bei der Begriffsbestimmung zu beachten, dass es sich um Kapital im weiteren Sinne handelt. Es muss sich folglich nicht um eine Einlage in Geld handeln, sodass die Einlage auch in Sacheinlagen und Einbringung geldwerter Vorteile bestehen kann.[40]

f) „kein operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors“

Weiterhin ist es für die Qualifizierung als Investmentfonds wesentlich, dass das Anlagevehikel kein operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors ist. Operativ tätig ist ein Anlagevehikel, wenn es im produzierenden Gewerbe tätig ist oder anderweitig eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Als operativ tätiges Unternehmen werden auch Unternehmen qualifiziert, die durch die Errichtung und Entwicklung von Immobilien, mit Tätigkeiten in der Produktion oder durch das Anbieten von sonstigen Dienstleistungen außerhalb des Finanzsektors tätig sind. Aufgrund von Abgrenzungsschwierigkeiten im Immobilienbereich wird im Auslegungsschreiben der BaFin vom 14.06.2013 anhand von Beispielen aufgeführt, in welchen Fällen von einer operativen Tätigkeit auszugehen ist. Für die Bestimmung, ob es sich um ein solches nicht operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors handelt, hat eine Negativabgrenzung zu den operativ tätigen Unternehmen zu erfolgen.[41]

Zu beachten gilt, dass ein Unternehmen auch dann als operativ tätig gelten kann, wenn die operativen Geschäfte durch Dienstleister oder operativ tätige Konzerngesellschaften abgewickelt werden. Maßgebend ist, dass die Entscheidungen der laufenden Geschäftstätigkeit weiterhin durch das Unternehmen getroffen werden.[42]

Weder das Investmentsteuergesetz noch das Kapitalanlagegesetzbuch definieren den Begriff des „Finanzsektors“. In der Folge ist für Auslegungszwecke auf die allgemeine volkswirtschaftliche Begriffsbestimmung zurückzugreifen, welche unten den Terminus Finanzsektor insbesondere Finanzmärkte und Finanzintermediäre fasst.[43]

3. Fiktive Investmentfonds

Doch nicht nur Investmentfonds im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuches sind in den Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes einzubeziehen. Über die in § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3 InvStG geregelten gesetzlichen Fiktionen sind darüber hinaus, bei Vorliegen zusätzlicher Kriterien, auch weitere Anlagevehikel den speziellen Vorschriften des Investmentsteuergesetzes zu unterwerfen. So sind nach der Vorschrift des § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 InvStG auch Organismen für gemeinsame Anlagen, bei denen die Anzahl der Anleger auf einen begrenzt ist, als Investmentfonds im Sinne des InvStG zu qualifizieren. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die übrigen Kriterien des § 1 Abs.1 KAGB erfüllt sind.[44]

Weiterhin sind nach § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 InvStG auch solche Kapitalgesellschaften als Investmentfonds zu qualifizieren, denen aufgrund rechtlicher Vorschriften des Staates, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben, eine operative unternehmerische Tätigkeit nicht gestattet ist und diese weiterhin nicht der Ertragsbesteuerung unterliegen. Ob eine ausländische Rechtsform als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist, ist mithilfe eines Rechtstypenvergleichs nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 19. März 2004 und vom 24. Dezember 1999 zu prüfen.[45] Definiert wird der Begriff der „operativen unternehmerischen Tätigkeit“ im Investmentsteuergesetz nicht, es sind jedoch die Grundsätze des § 14 AO heranzuziehen.[46]

Nicht vom Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst, sind gemeinnützige Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, da diese nach §§ 64 bis 68 AO operativ unternehmerisch tätig sein dürfen.[47] Der Gesetzgeber begründet die Einführung dieser Vorschrift damit, dass auch Kapitalanlagevehikel, wie die luxemburgische Verwaltungsgesellschaft „Société de Gestion de Patrimoine Familial“ (SPF), welche in Luxemburg weder der Körperschaftssteuer noch der kommunalen Steuer unterliegt, der Besteuerung unterworfen werden sollen.[48]

Auch der Begriff der „Befreiung von der Ertragsteuer“ ist nicht definiert. Die Erfüllung des Tatbestandes kann jedoch angenommen werden, wenn der sachliche Anwendungsbereich des nationalen Steuergesetzes nicht erfüllt ist oder eine Steuerbefreiung greift.[49]

Darüber hinaus sind nach § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 InvStG auch Investmentvermögen als Investmentfonds zu qualifizieren, wenn diese nach § 2 Abs. 3 KAGB von Kapitalverwaltungsgesellschaften verwaltet werden, die an Alternativen Investmentfonds (AIF) beteiligt sind. Diese gelten dann als konzerneigene Investmentfonds.[50]

4. Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs

Neben den Erweiterungen des Anwendungsbereiches gemäß § 1 Absatz 2 InvStG, sind die in § 1 Abs. 3 InvStG genannten Ausschlusstatbestände zu beachten. Diese finden sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Investmentfonds Anwendung und sind weit auszulegen.[51]

Als inländische Investmentfonds gelten nach § 2 Abs. 2 InvStG Investmentfonds, die dem deutschen Recht unterliegen. Hinsichtlich der Frage, ob die Ansässigkeit im Inland gegeben ist, ist nach den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen auf das Zivil- oder Privatrecht abzustellen. Für die Bestimmung ist es substanziell, nach welchem Recht die Ausgestaltung des Anlagevehikels erfolgt und nach welchem Recht die konstitutiv bindenden Dokumente ausgestaltet sind.[52] Ausländische Investmentfonds sind solche Investmentfonds, die einem ausländischen Recht unterliegen. Maßgeblich für die Bestimmung ist, analog zu den inländischen Investmentfonds, nach welchem Recht der Fonds auferlegt wurde.[53]

Die Ausnahmetatbestände des § 1 Abs. 3 InvStG gehen als speziellere Vorschrift den Regelungen des § 1 Abs. 2 InvStG vor. Zwar finden nach § 1 Abs. 3 InvStG die Ausschlusstatbestände des KAGB Anwendung, das InvStG übernimmt diese aber nicht vollumfänglich, sondern verweist lediglich auf die Vorschriften des § 2 Abs. 1 und § 2 Abs. 2 KAGB.[54] In der Folge werden Konzerngesellschaften, welche nur innerhalb eines Konzerns Alternative Investmentfonds verwalten und grundsätzlich nach § 2 Abs. 3 KAGB nicht als Investmentvermögen gelten, als Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetz qualifiziert. Eine Ausnahme vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes wäre hier nicht sachgerecht, da steuerlich keine Gründe für einen Ausschluss bestehen.[55]

Im Falle der Holding-Gesellschaften ist zwischen den operativ tätigen Holdings und den Finanzholdings zu unterscheiden. Operative Holdings sind bereits aufgrund ihrer operativen Tätigkeit aus dem Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes nach § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 InvStG i.V.m. § 1 Abs. 1 KAGB ausgenommen. Diese können folglich nicht von der Ausnahmeregelungen nach § 2 Abs.1 KAGB erfasst sein. Finanzholdings können hingegen in den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung fallen, da diese neben einer operativen Geschäftsstrategie auch anderen Anlagestrategien verfolgen. [57]

Als vom Ausschlusstatbestand erfasste Holdinggesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 1 KAGB gelten konkret solche Gesellschaften, welche Beteiligungen an mindestens einem weiteren Unternehmen, z.B. Tochter- oder Verbundunternehmen halten. Die Beteiligung an diesen Tochterunternehmen oder Verbundunternehmen müssen weiterhin dazu dienen, einen Geschäftszweck zu verfolgen und den langfristigen Wert dieser Unternehmen zu fördern. Des Weiteren muss die Holdinggesellschaft auf eigene Rechnung tätig sein und die Anteile an dieser auf einem organisierten Markt nach § 2 Abs. 11 Wertpapierhandelsgesetz zugelassen sein. Alternativ zu dieser Voraussetzung kann durch amtliche Unterlagen, wie dem Jahresbericht bestätigt werden, dass die Gesellschaft nicht gegründet wurde, um Anlegern durch Veräußerung der Verbundunternehmen Renditen zu verschaffen.[58]

Ebenfalls ausgenommen vom Anwendungsbereich des InvStG sind gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 7 KAGB Verbriefungszweckgesellschaften. Verbriefungszweckgesellschaften sind in § 1 Abs. 19 Nr. 36 KAGB legal definiert. Als Verbriefung gilt grundsätzlich die Ausgabe von Schuldtiteln einer eigenständigen Vermögensmasse im Zuge der Sicherungsübereignung von Vermögensgegenständen.[59] Daneben sind auch Arbeitnehmerbeteiligungsprogramme, Joint-Ventures und Versorgungswerke vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes ausgenommen.[60]

Darüber hinaus regelt § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvStG, dass auch Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaften oder vergleichbaren ausländischen Rechtsformen vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes ausgenommen sind. Ursächlich für diese Ausnahmeregelung ist das steuerliche Transparenzprinzip, dass auf Personengesellschaften Anwendung findet, was folglich dazu führt, dass diese nicht als eigenständige Besteuerungssubjekte behandelt werden. Der transparente Ansatz stehe im Widerspruch zum neuen Besteuerungssystem nach der Reform des Investmentsteuergesetzes, welches sowohl auf Ebene der Anleger als auch auf Ebene des Investmentfonds eine Besteuerung vorsieht. [61] Da auch ausländische Personengesellschaften von der Anwendung des InvStG ausgeschlossen sind, ist ein Rechtstypenvergleich zur Bestimmung der Rechtsform ausländischer Investmentvermögen vorzunehmen.[62]

Eine Ausnahme gilt nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvStG für Personengesellschaften, die als Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) gemäß § 1 Abs. 2 KAGB oder als Altersvorsorgevermögenfonds nach § 53 InvStG gelten. Zu beachten ist, dass diese Rückausnahme nur für inländische und EU-OGAW, die dem Recht eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union unterliegen, gilt. Vergleichbare ausländische Personengesellschaften aus Drittstaaten sind infolgedessen nicht von der Rückausnahme erfasst und unterliegen nicht der Besteuerung nach dem Investmentsteuergesetz.[63] Sondervermögen und mit diesen vergleichbaren ausländischen Rechtsformen sind gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvStG nicht als Personengesellschaften im Sinne der Vorschrift zu qualifizieren. Bei einem Rechtstypenvergleich ist die Einordnung als Sondervermögen nicht immer eindeutig und kann sich ausgehend von der Ausgestaltung als komplex erweisen.[64]

Altersvorsorgevermögenfonds, die als Personengesellschaften nach § 53 InvStG auferlegt sind, sind dem Investmentsteuergesetz zu unterwerfen, da deren Gesellschaftszweck ausschließlich dazu dient, betriebliche Altersvorsorgeverpflichtungen abzudecken.[65]

Aus § 1 Abs. 4 InvStG ergibt sich weiterhin, dass in den Fällen, in denen Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft auferlegt werden, für Besteuerungszwecke, haftungs- und vermögensrechtlich getrennte Teile eines Investmentvermögens als rechtlich selbstständige Personengesellschaften zu behandeln sind.[67] Infolgedessen sind für jeden Teil-Investmentfonds zu prüfen, ob die Voraussetzungen des InvStG erfüllt sind.[68]

Weiterhin werden vom Anwendungsbereich nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und § 1 Abs. 3 Nr. 5 InvStG auch Unternehmensbeteiligungsgesellschaften und bestimmte REIT („Real Estate Investment Trust“) – Gesellschaften ausgenommen. Sowohl das Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (UBGG) als auch das Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REIT-Gesetz) gehen als spezialgesetzliche Regelung dem Investmentsteuergesetz vor.[69]

Daneben sind auch Kapitalgesellschaften, welche im öffentlichen Interesse mit Eigenmitteln oder mit staatlicher Hilfe Beteiligungen erwerben, gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 InvStG vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes ausgenommen.

B. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der zeitliche Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes bestimmt sich nach § 56 InvStG. Die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes sind mit Inkrafttreten des Gesetzes und damit ab dem 01. Januar 2018 anzuwenden (§ 56 Abs.1 S.1 InvStG).

Das Investmentsteuergesetz sieht in bestimmten Fällen Übergangsregelungen und die Besteuerung nach dem alten Recht, und damit vor der Reform, vor.[70] So ist in § 56 Abs. 1a InvStG eine Übergangsregelung vorgesehen, die besagt, dass Investmentfonds, die vor dem 01.01.2019 aufgelegt wurden und ihre Anlagebedingungen die Voraussetzungen des § 2 Abs. 6 InvStG in der Fassung des alten Rechts erfüllen, ihre Anlagebedingungen nicht erneut anpassen müssen, um den Voraussetzungen nach § 2 Abs. 6 bis Abs. 9 InvStG (neue Fassung) zu entsprechen.[71]

Für Alt-Anteile an Investmentfonds, die zum 31.12.2017 von Anlegern gehalten wurden, galt darüber hinaus zum 01.01.2018 eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion. Als Alt-Anteile gelten die Anteile an Spezial-Investmentfonds, Investmentfonds sowie Kapital-Investitionsgesellschaften nach der alten Fassung des InvStG und anderen Organismen, die erstmalig zum 01.01.2018 in den Anwendungsbereich des InvStG fallen. Zu beachten gilt, dass die Anschaffungs- und Veräußerungsfiktion nur auf Anlegerebene Anwendung findet. Zur Bestimmung des fiktiven Veräußerungserlöses und der fiktiven Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen. Bei einem fehlenden Rücknahmepreis kann nach § 56 Abs. 2 S. 3 InvStG hilfsweise auf Börsen- oder Marktpreise abgestellt werden.[72] Auf Ebene des Investmentvehikels fand die Fiktion keine Anwendung. Hingegen war auf Ebene des Investmentfonds eine Aufstockung der steuerlichen Buchwerte auf die Verkehrswerte vorzunehmen.[73]

Weiterhin ist in den Absätzen 7 bis 9 des § 56 InvStG im Einzelnen geregelt, wie Erträge und weitere Besteuerungsgrundlagen nach der Reform steuerlich zu behandeln sind, wenn sie nach dem alten Recht bereits realisiert worden sind.[74]

C. Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes ergibt sich aus Kapitel 2 des InvStG sowie Kapitel 3 des InvStG. In Kapitel 2 sind die allgemeinen Regelungen für Investmentfonds verortet, während in Kapitel 3 die speziellen Vorschriften für Spezial-Investmentfonds geregelt sind.[75] Zu beachten ist, dass das Investmentsteuerrecht strikt zwischen Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds differenziert. § 25 InvStG regelt, dass die Vorschriften nach Kapitel 2 des InvStG auf Spezial-Investmentfonds keine Anwendung finden, sofern nicht ausdrücklich in Kapitel 3 auf die Bestimmungen verwiesen wird. Anders als nach den Vorschriften des alten Investmentsteuerrechts werden Spezial-Investmentfonds nicht als Untergruppe der Investmentfonds betrachtet. Vielmehr gelten diese nach der Reform des Investmentsteuerrechts als eigenständiges Rechtsinstitut.[76] Darüber hinaus ist anzumerken, dass inländische und ausländische Investmentfonds, im Gegensatz zur Besteuerungssystematik nach dem alten Recht, sowohl für Zwecke der Besteuerung mit Körperschaftssteuer als auch der Gewerbesteuer grundsätzlich gleichermaßen behandelt werden.[77]

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III. Besteuerung nach dem Investmentsteuergesetz

A. Besteuerung auf Ebene der Investmentfonds

1. Körperschaftssteuerpflicht

a) Steuersubjekt

Die zentrale Vorschrift für die Besteuerung von Investmentfonds ist § 6 InvStG. Gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG wird der Investmentfonds ungeachtet seiner rechtlichen Ausgestaltung und unabhängig seines Status als ausländischer oder inländischer Fonds, als Zweckvermögen des privaten Rechts nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG definiert. Investmentfonds werden in der Folge als selbstständiges Körperschaftssubjekt fingiert. Diese gesetzliche Fiktion ist als lex specialis ebenfalls auf körperschaftsteuerlich strukturierte Investmentfonds anzuwenden, was dazu führt, dass auch diese als Zweckvermögen qualifiziert werden.[78]

Als Zweckvermögen gilt ein wirtschaftlich selbständiges Vermögen, das einem bestimmten Zweck dienen soll und dem Vermögen des Eigentümers für eine bestimmte Dauer entzogen wird. In der Folge darf der Eigentümer das Einkommen nicht länger für eigene Zwecke nutzen. Weiterhin müssen aus diesem Vermögen eigene Einkünfte fließen. Ob die Tatbestandsmerkmale des Sondervermögens alle erforderlichen Voraussetzungen, die zum Vorliegen eines Zweckvermögens vorliegen müssen, erfüllen, ist unbeachtlich. Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen fingiert § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG, dass inländische Investmentfonds kraft Gesetzes als Zweckvermögen gelten.[79]

b) Steuerobjekt

Aufgrund der Qualifikation des Investmentfonds als Steuersubjekt für körperschaftsteuerliche Zwecke, unterfallen die Einkünfte des Investmentfonds (Fondseingangsseite) der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.[80] § 6 Abs. 2 S. 1 InvStG und § 6 Abs. 2 S. 2 InvStG stellen diese Einkünfte von der Besteuerung frei, soweit es sich nicht um inländische Beteiligungseinnahmen, inländische Immobilienerträge und sonstige inländische Einkünfte handelt.

Gleiches gilt für ausländische Investmentfonds, welche in § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG grundsätzlich als Vermögensmasse gemäß § 2 Nr. 1 KStG fingiert werden und die mit ihren Einkünften gemäß § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig sind.

Diese werden jedoch im Weiteren über § 6 Abs. 2 S. 1 InvStG von der Körperschaftssteuer freigestellt, soweit die Rückausnahme des § 6 Abs. 2 S. 3 InvStG nicht greift und es sich nicht um inländische Beteiligungseinnahmen, inländische Immobilienerträge und sonstige inländische Einkünfte handelt.[81] Damit entspricht der sachliche Besteuerungsumfang der ausländischen Investmentfonds, dem sachlichen Besteuerungsumfang der inländischen Investmentfonds.[82]

Objekt der Besteuerung sind demzufolge ausschließlich die nicht steuerbefreiten Einkünfte nach § 6 Abs. 2 InvStG. Damit wird erreicht, dass ausländische Investmentfonds lediglich mit ihren inländischen Einkünften nach § 6 Abs. 5 Nr. 1 InvStG der Besteuerung unterliegen und nicht sämtlichen inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 EStG.[83] In der Folge sind inländische Zinserträge dem Grundsatz nach auf Ebene des Investmentfonds nicht der Besteuerung zu unterwerfen, es sei denn, es handelt sich um Zinserträge aus grundbesitzbesicherte Darlehen, nach § 6 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 InvStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. c) aa) EStG oder andere durch inländische Rechte besicherte Darlehen.

Weiterhin unterliegen Veräußerungsgewinne aus inländischen Wertpapieren nicht der Besteuerung, da diese nicht vom Umfang des § 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 InvStG erfasst sind und ein konkreter Verweis auf § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG nicht vorliegt. Auch eine Besteuerung nach § 6 Abs. 5 EStG ist ausgeschlossen, da der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG die Einkünfte explizit aus dem Anwendungsbereich ausnimmt. Von der Besteuerung ausgenommen sind auch Gewinne aus Termingeschäften und Erträge aus Investmentfonds.[84]

Auch bei der Bestimmung der Körperschaftssteuerpflicht gilt, dass Teilfonds als selbständiges Körperschaftsteuersubjekt zu betrachten sind.[85]

Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG sind grundsätzlich auf Ebene des Investmentfonds nicht der Besteuerung zu unterwerfen, da es sich nicht um Kapitalerträge, sondern vielmehr um einen „Einkünfteerhöhungsbetrag“ handelt. Davon ausgenommen sei ein Hinzurechnungsbetrag, der einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. In diesen Fällen erfolgt eine Qualifizierung als sonstige inländische Einkünfte nach § 6 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 InvStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. [86]

(1) Beteiligungserträge

Der Begriff der inländischen Beteiligungseinnahmen gemäß § 6 Abs. 3 InvStG erfasst Beteiligungserträge nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 1a EStG und damit die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Erfasst sind also unter anderem Dividendenerträge und verdeckte Ausschüttungen sowie Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist.[87]

Als inländisch gelten diese nach § 43 Abs. 3 EStG, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland hat.[88]

Darüber hinaus sind gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 InvStG auch Einnahmen aus Wertpapierdarlehen oder andere Sachdarlehen und gleichzusetzende Verträge (§ 2 Nr. 2 lit. a KStG), Einnahmen aus echten Wertpapierpensionsgeschäfte i.S.v. § 340b Abs. 2 HGB (§ 2 Nr. 2 lit. b KStG) und das Entgelt aus der Überlassung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 2 Nr. 2 lit. c KStG) als inländische Beteiligungseinnahmen zu qualifizieren.[89]

Der Umfang der Besteuerung nach § 6 InvStG kommt dem des Doppelbesteuerungsabkommens gleich. Infolgedessen werden Dividendenzahlungen in dem Staat besteuert, in dem der Empfänger seinen Sitz hat. Im Ansässigkeitsstaat ist jedoch ein Quellensteuer-Einbehalt möglich.[90]

(2) Immobilienerträge

Immobilienerträge hingegen werden entsprechend der Systematik von Doppelbesteuerungsabkommen im Staat des Empfängers von der Steuer freigestellt und im Belegenheitsstaat der Immobilie der Besteuerung unterworfen.[91] Als Immobilienerträge nach § 6 Abs. 4 S. 2 InvStG gelten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Gewinne aus der Veräußerung im Inland belegender Grundstücke und grundstücksgleicher Rechte nach § 21 EStG. § 6 Abs. 6a InvStG regelt weiterhin, dass auch die Anschaffung oder Veräußerung von einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung, der dieser Personengesellschaft anteilig zuzuordnenden Wirtschaftsgüter gilt. Hält eine inländische Personengesellschaft Immobilien, sind diese folglich in den Besteuerungsumfang des § 6 Abs. 4 InvStG einzubeziehen.[92]

Der Gewinn aus der Veräußerung im Inland belegener Grundstücke und grundstücksgleicher Rechte ist nach der Vorschrift des § 23 Abs. 3 S. 1 bis 4 EStG zu ermitteln. Hiernach mindern sich die Anschaffungs- und Herstellkosten um die Absetzung für Abnutzung in der Höhe, wie sie nach der Ermittlung der Einkünfte in Abzug gebracht worden sind. Die zehnjährige Haltefrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG findet keine Anwendung.

Sind bis zum 31.12.2017 Wertveränderungen eingetreten, sind diese steuerfrei zu stellen, sofern der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre beträgt.[93]

Auch negative Wertveränderungen sind bis zum 31.12.2017 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns außer Acht zu lassen, sofern die Veräußerung außerhalb der Zehn-Jahresfrist erfolgt. Bei der Berücksichtigung der tatsächlichen Wertverhältnisse zum 31.12.2017 kann auf den ermittelten Verkehrswert nach § 168 Abs. 3 KAGB i. V. m. § 248 Abs. 1, § 271 Abs. 1, § 286 Abs. 1 KAGB zurückgegriffen werden.[94]

Die inländischen Immobilieneinkünfte werden dem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag unterworfen. Eine Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz nach § 7 Abs. 1 S. 3 InvStG ist ausgeschlossen, da für die Besteuerung von Immobilienerträgen grundsätzlich kein Höchstsatz für die Besteuerung besteht. Insofern mindert der Solidaritätszuschlag den Körperschaftsteuersatz nicht. [95]

Der Investmentfonds kann im Rahmen der Veranlagung Verluste aus einer Immobilienanlage mit Gewinnen einer anderen Immobilienanlage, unabhängig davon, ob es sich um private oder gewerbliche Immobilien handelt, verrechnen.[96]

(3) Sonstige inländische Einkünfte
(a) Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG

Neben den inländischen Beteiligungseinnahmen und Immobilienerträgen werden zwei weitere Fallgruppen sonstiger inländischer Einkünfte der Besteuerung auf Ebene des Investmentfonds unterworfen. Hierbei wird zwischen den Einkünften nach § 49 Abs. 1 EStG und den inländischen Einkünften eines Investmentfonds in der Rechtsform einer Investmentaktiengesellschaft unterschieden.[97]

Zu den sonstigen inländischen Einkünften zählen grundsätzlich die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG, die nicht bereits als inländische Einkünfte gemäß § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 InvStG zu qualifizieren sind. In dem Anwendungsbereich sind insbesondere die inländischen gewerblichen Einkünfte, inländische Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen, Genussrechte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) bb) EStG, sowie bereits ausgeführt, die Zinsen auf Fremdkapital, welche unmittelbar oder mittelbar durch inländischen Grundbesitz oder grundstücksgleiche Rechte besichert sind, einzubeziehen.

Die Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG werden nach der Vorschrift des § 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG vom Umfang der sonstigen Einkünfte nach § 6 Abs. 5 EStG ausgenommen. Es handelt sich hierbei um gewerbliche Einkünfte aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, für welche die Voraussetzung nach § 17 EStG erfüllt sind. Eine systematische fiskalische Rechtfertigung gibt es für diese Ausnahmeregelung nicht. Die Ausnahme wurde durch den Gesetzgeber eingefügt, um Standortnachteile für inländische Investmentfonds zu vermeiden, da bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens regelmäßig das Besteuerungsrecht dem Sitzstaat des Veräußerers zugewiesen wird.[100]

Durch den Verweis auf § 49 Abs. 1 InvStG wird der sachliche Umfang von § 6 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 InvStG auf solche Einnahmen eingeschränkt, welche einen ausdrücklichen Inlandsbezug haben.[101] Im Ergebnis wird durch diese Systematik bezweckt, dass Investmentfonds den ausländischen Direktanlegern gleichgestellt werden, welche grundsätzlich ebenfalls mit ihren inländischen Einkünften nach § 49 EStG der Besteuerung unterliegen. Damit wird sichergestellt, dass die sonstigen inländischen Einkünfte bereits auf Ebene des Investmentfonds der Besteuerung unterworfen werden.[102] Insoweit sind insbesondere ausländische Dividendeneinkünfte und Immobilienerträge sowie Zinsen und Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren und Gewinne aus Termingeschäften von der Besteuerung ausgenommen.[103] Auch die Erträge aus Investmentfonds gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind nicht von den steuerpflichtigen inländischen Kapitaleinkünften § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst.[104]

(b) Einkünfte eines Investmentfonds in der Rechtsform einer Investmentaktiengesellschaft

Das Investmentsteuergesetz fasst unter die sonstigen Einkünfte auch solche, die eine inländische Investmentaktiengesellschaft oder eines ihrer Teilgesellschaftsvermögen aus der Verwaltung oder aus der Nutzung des Investmentbetriebsvermögens nach § 112 Abs. 2 S. 1 KAGB erzielt. Auf ausländische Investmentfonds, die in einer Rechtsform auferlegt sind, welche der Investmentaktiengesellschaft entspricht, findet die Regelung keine Anwendung, da der Gesetzeswortlaut ausschließlich inländische Investmentaktiengesellschaften umfasst.[105]

Als Einkünfte aus der Verwaltung sind die Verwaltungsvergütungen, wie Leistungsentgelte und Provisionen, welche für die Verwaltung von Investmentanlagevermögen geleistet werden, zu verstehen. Bei den Einkünften aus der Nutzung des Investmentvermögens handelt es sich um solche Einkünfte, welche die Investmentaktiengesellschaft aus der Anlage der im Gesellschaftsvermögen stehenden Wirtschaftsgüter erzielt. Dies umfasst sowohl Kapitalerträge als auch Immobilieneinkünfte.[106] Diese Einkünfte werden von der Investmentaktiengesellschaft in ihrer Funktion als interne Kapitalverwaltungsgesellschaft erzielt.[107] Eine interne Verwaltungsgesellschaft liegt vor, wenn eine Investmentaktiengesellschaft die Verwaltung von Fondsvermögen selbst vornimmt und keine externe Kapitalverwaltungsgesellschaft bestellt.[108]

Damit soll sichergestellt werden, dass diese Einkünfte des Investmentfonds mit den Einkünften einer externen Kapitalverwaltungsgesellschaft gleichgestellt werden. Die Einkünfte der internen Kapitalverwaltungsgesellschaft seien jedoch auch bereits vorrangig als originäre gewerbliche Einkünfte nach § 6 Abs. 5 Nr. 1 InvStG i.V.m. § 49 Abs.1 Nr. 2 EStG erfasst. Die Vorschrift soll nach der Gesetzesbegründung lediglich klarstellend wirken.[109]

2. Erhebungsformen

a) Erhebung im Rahmen des Steuerabzugs

Die Körperschaftsteuer auf die inländischen Beteiligungseinnahmen eines Investmentfonds ist nach § 6 Abs. 3 S. 2 InvStG entsprechend § 32 Abs. 3 KStG dem Abzug an der Quelle zu unterwerfen. Gleiches gilt für die Einkünfte nach § 6 Abs. 5 InvStG, soweit die einzelnen Einkünfte grundsätzlich einem Steuerabzug unterliegen. Infolgedessen kommt es zu einer Bruttobesteuerung der Einnahmen, welche einen Werbungskosten- und Verlustabzug nicht zulässt. [110]

Unterbleibt der Steuerabzug oder ist dieser zu niedrig bemessen worden und erfolgt eine nachträgliche Versteuerung im Rahmen der Veranlagung, so ist auch im Zusammenhang mit der Erhebung dieser Einkünfte ein Werbungskostenabzug nicht zulässig und eine Verlustverrechnung nicht möglich.

Mit dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlages gilt die Steuerpflicht für die inländischen Einkünfte nach § 7 Abs. 2 InvStG als abgegolten.[111]

Die Einkünfte aus inländischen Beteiligungseinnahmen des Investmentfonds werden an der Quelle mit 15 Prozent Kapitalertragsteuer gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 InvStG erhoben. Ist die Erhebung eines Solidaritätszuschlags vorgesehen, mindert sich die Kapitalertragsteuer, insoweit als dass die Summe aus Solidaritätszuschlag und Kapitalertragsteuer 15 Prozent beträgt. Der Reglungsinhalt des § 7 InvStG bezieht sich lediglich auf die Einkünfte, welcher der Investmentfonds selbst erzielt (Fondseingangsseite).[112]

Der Gesetzeswortlaut schließt in § 7 Abs. 1 S. 4 InvStG den Steuerabzug für alle anderen Einkünfte als die nach § 6 Abs. 2 InvStG genannten Einkünfte aus.

Der Steuerabzug für den Investmentfonds darf nach § 7 Abs. 3 S. 1 InvStG nur vorgenommen werden, sofern die zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtete Person, zum Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge eine Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde vorweisen kann, welche den Status des Empfängers der Kapitalerträge als Investmentgesellschaft bestätigt.[113]

Wird eine Statusbescheinigung nicht vorgelegt, ist der Steuerabzug nach den Vorschriften des §§ 43 ff. EStG vorzunehmen. Davon ausgehend, sind dann auch solche Kapitalerträge dem Steuerabzug zu unterwerfen, welche grundsätzlich nicht der Besteuerung nach § 6 Abs. 2 InvStG unterliegen.[114]

Neben der Erweiterung des Umfangs der Einkünfte, welche dem Steuerabzug unterliegen, kommt bei einer fehlenden Vorlage einer Statusbescheinigung ein höherer Kapitalertragsteuersatz in Höhe von 25 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag zur Anwendung.[115] Der Investmentfonds hat jedoch die Möglichkeit, die Statusbescheinigung innerhalb von 18 Monaten nach Zufluss des Kapitalertrags nachzureichen. Die Kapitalverwahrstelle hat dann die über die 15 Prozent hinausgehende einbehaltene Steuer zu erstatten.[116]

Ergibt sich eine Erstattung der Kapitalertragsteuer, so hat diese durch die entrichtungspflichtige Stelle, die den Kapitalertragsteuer-Abzug vorgenommen hat, zu erfolgen.[117]

b) Erhebung im Rahmen der Veranlagung

Bei den inländischen Immobilienerträgen und den sonstigen inländischen Einkünften, die nicht dem Steuerabzug unterliegen, erfolgt die Ermittlung der Einkünfte gemäß § 6 Abs. 7 S. 1 InvStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 bis Abs. 7 EStG. [118] In der Folge werden die nicht abziehbaren Werbungskosten nach § 9 Abs. 5 EStG, um die bei den Gewinneinkünften der Abzugsbeschränkung unterliegenden Ausgaben erweitert.[119] Die Veranlagung erfolgt im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung. Auch bei der Erzielung von gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 EStG gilt dies entsprechend.[120]

Eine andere Einkünfteermittlung ist gesetzlich ausgeschlossen. Folglich ist auch für Investmentfonds in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft die Einnahmen-Überschuss-Rechnung vorzunehmen. Auch ist unerheblich, ob die Investmentanteile dem Privat- oder Betriebsvermögen des Anlegers zuzuordnen sind.[121]

Nach Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen sind die allgemeinen Grundsätze für Zwecke der Einkünfteermittlung anzuwenden. Da die Einkünfteermittlung an den Vorschriften der Überschusseinkünfte anknüpft, sind nur die Abschreibungssätze für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens für die Einkünfteermittlung heranzuziehen. [122]

In der Folge dürfen, mit steuerfreien ausländischen Einkünften im Zusammenhang stehende Werbungskosten, nicht in der Einkünfteermittlung Berücksichtigung finden, da insoweit keine wirtschaftliche Veranlassung mit steuererklärungspflichtigen Einnahmen besteht. Gleiches gilt für Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Einkünften stehen, welche dem Steuerabzug unterliegen. Besteht ein Veranlassungszusammenhang zu allen Einkünften des Investmentfonds, so kann eine anteilige Zuordnung der Werbungskosten nach dem Verhältnis der Einnahmen zu den Gesamteinnahmen erfolgen.[123]

Eine Verlustverrechnung zwischen den zu veranlagenden Einkünften und solchen Einkünften, die bereits dem Steuerabzug unterlegen haben, ist nach § 6 Abs. 7 S. 2 InvStG nicht zulässig. § 6 Abs. 8 S. 1 InvStG regelt weiterhin, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die auf Ebene des Investmentfonds entstehen, in Folgejahre vorgetragen werden können. § 10d Abs. 4 EStG ist nach § 6 Abs. 8 S. 2 InvStG sinngemäß anzuwenden.

Bei der Einkünfteermittlung nach § 6 Abs. 7 S. 1 InvStG ist die Bildung von Rückstellungen, Rücklagen und Rechnungsabgrenzungsposten unzulässig. Auch dürfen Wertveränderungen in Form von Teilwertabschreibungen keine Berücksichtigung bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung finden.

Die Anwendung der Abzugsbeschränkung von Zinsen nach § 4h EStG i.V.m § 8a KStG findet keine Anwendung bei Investmentfonds, die ausschließlich aufgrund der Zweckvermögensfiktionen der Körperschaftssteuer unterfallen, da § 8a Abs. 1 S. 4 KStG explizit auf die Rechtsform der Kapitalgesellschaften verweist. [124]

Darüber hinaus gilt, dass ausgeglichene Verluste und negative Einkünfte von Investmentfonds gemäß § 6 Abs. 8 S. 2 InvStG unter sinngemäßer Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt werden und in Folgejahre vorgetragen und abgezogen werden können. Einen Verlustrücktrag sieht das InvStG nicht vor.[126]

3. Steuerbefreiungsvorschriften

Darüber hinaus können Einkünfte von Investmentfonds abhängig von der Beteiligung bestimmter Investorengruppen nach § 8 – 10 InvStG steuerfrei gestellt werden. So können Inländische Investmentfonds von der Steuer befreit sein, sofern nach dem Gesetz definierte steuerbegünstigte Anleger an dem Investmentfonds beteiligt sind.[127]

Maßgebend für die Beurteilung der Steuerbefreiung bei den Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, ist gemäß § 8 Abs. 3 S. 1 InvStG der Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen. Bei den Einkünften, die der Veranlagung unterliegen, wird gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 InvStG der Anteil der steuerfreien Einkünfte am Anteil des durchschnittlichen Investmentanteilbesitzes im Verhältnis zum durchschnittlichen Gesamtbestand der Investmentanteile ermittelt. [128]

Die Steuerbefreiung setzt nach § 8 Abs. 4 S. 1 InvStG voraus, dass der Investmentfonds selbst die Kriterien der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG erfüllt. Die Steuerbefreiung für Einkünfte nach § 6 Abs. 2 InvStG gilt gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 InvStG für Anleger, welche die Kriterien des § 44a Abs. 7 S. 1 EStG erfüllen sowie vergleichbare ausländische Anleger mit Sitz in Staaten die Amts- und Betreibungshilfe leisten.[129]

Weiterhin sind Anleger befreit, die gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 2 InvStG die Anteile am Investmentfonds auf Grundlage von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen halten, die der Zertifizierung nach §§ 5 oder 5a des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetz entsprechen. Um die Steuerbefreiung in Anspruch zu nehmen, muss gemäß § 9 Abs. 1 InvStG entweder eine Bescheinigung nach § 44a Abs. 7 S. 2 EStG vorliegen oder eine vom Bundeszentralamt auszustellende Befreiungsbescheinigung. Alternativ kann auch ein von der depotführenden Stelle auszustellender Investment-Bestandsnachweis vorgelegt werden.[130]

Bei den Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, ist eine Befreiung durch Abstandsnahme vom Steuerabzug nicht möglich, da die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erst durch Vorliegen eines Bestandsnachweises vorliegen und dieser Nachweis erst nach Ablauf des Kalenderjahres vorliegen kann. Die Steuerbefreiung erstreckt ihre Wirkung folglich erst nach Einbehalt der Kapitalertragsteuer und kann damit nur im Rahmen einer Erstattung geltend gemacht werden.[131]

Eine Steuerbefreiung kann bei inländischen Immobilienerträgen nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 InvStG auch dann vorliegen, soweit an dem Investmentfonds von der Körperschaftssteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht bereits durch § 8 Abs. 2 Nr. 1 InvStG erfasst sind, beteiligt sind.

Gleiches gilt für vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, welche Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Betreibungshilfe leistenden ausländischen Staat haben. Für die Befreiung nach § 8 Abs. 2 InvStG sind im Investmentsteuergesetz keine Nachweispflichten analog zu § 8 Abs. 1 InvStG vorgesehen.[132]

Den Umfang der Steuerbefreiung bei steuerbegünstigten Anlegern soll die nachfolgende Tabelle verdeutlichen:

Tabelle 1: Umfang der Steuerbefreiung bei steuerbegünstigten Anlegern

Umfang der Steuerbefreiung bei steuerbegünstigten Anlegern
Beteiligungseinnahmen nach § 6 Abs. 3 InvStG Immobilienerträge § 6 Abs. 4 InvStG Sonstige inländische Einkünfte § 6 Abs. 5 InvStG
Anleger erfüllt Voraussetzung des § 44a Abs. 7 S. 1 EStG
Anleger hält Anteile im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen
Befreiung gilt nicht für Beteiligungseinnahmen Inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
Befreiung gilt nicht für Beteiligungseinnahmen Von der Körperschaftssteuer befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen

Quelle: in Anlehnung an Hahne/Völker, Investmentsteuerrecht visuell, 2020, S.69.

Eine Steuerbefreiung bei inländischen Immobilienerträgen und den sonstigen inländischen Einkünften, welche nicht dem Steuerabzug unterliegen, kann im Rahmen der Veranlagung geltend gemacht werden. Die Steuerbefreiung erfolgt auf Antrag des Investmentfonds.[134]

Für Zwecke der Steuerbefreiung ist ein Investmentanteil-Bestandnachweis vorzuweisen, der nach dem Ablauf des Kalenderjahres ausgegeben wird. Die Beurteilung der Steuerbefreiung erfolgt für jede Anteilsklasse gesondert. Infolgedessen müssen für die Beurteilung der Steuerfreiheit über alle Anteilsklassen hinweg Investmentanteil-Bestandnachweise erstellt werden.[135] Darüber hinaus ist für die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 InvStG erforderlich, dass der Anleger mindestens drei Monate zivilrechtlich und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und keine Pflicht der Übertragung dieser Anteile besteht (§ 8 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 InvStG).

Als steuerbegünstigte Anleger i.S.d. § 8 Abs. 2 InvStG können auch Investmentfonds qualifiziert werden.[136] Das Investmentsteuergesetz sieht eine allgemeine Befreiung von Investmentfonds oder Anteilsklassen gemäß § 10 Abs. 1 InvStG vor. Diese Steuerbefreiung setzt voraus, dass bereits in den Anlagebedingungen festgelegt ist, dass nur steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Abs. 1 InvStG Anteile am Investmentfonds halten dürfen. Ferner muss der Investmentfonds gemäß § 10 Abs. 1 S. 2 InvStG, um die Steuerbefreiung des § 10 Abs. 1 InvStG in Anspruch nehmen zu können, die Kriterien für die Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer selbst erfüllen.

Ausgehend von einer historisch-teleologische orientierten Auslegung wird die Auffassung in der Kommentierung vertreten, dass die Möglichkeit zur Übertragung von Anteilen an steuerbegünstigte Anleger nicht schädlich für die Steuerbefreiung nach § 10 InvStG sein könne. Begründet wird dies dadurch, dass die Haftungsnorm des § 12 Abs. 2 InvStG impliziert, dass eine Übertragung nicht gänzlich ausgeschlossen werden kann. Lediglich die Möglichkeit der Veräußerung an nicht steuerbegünstigte Anleger wäre unzulässig.[137]

Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 1 InvStG entfaltet die Steuerbefreiung nicht erst durch die Erstattung ihre Wirkung, sondern bereits durch die Abstandsnahme vom Steuerabzug gemäß § 10 Abs. 5 InvStG.

Der Investmentfonds hat eine Leistungspflicht zur Auskehrung der Befreiungsbeträge. Befreiungsbeträge sind die nicht erhobenen Steuern nach § 8 und § 10 InvStG sowie die erstatteten Steuern bei Vorlage einer Statusbescheinigung (§ 7 Abs. 5 InvStG) und die erstatteten Steuern, die sich dadurch ergeben, dass über den in § 7 InvStG festgelegten Betrag der abzuführenden Beträge hinaus ein Einbehalt vorgenommen wurde (§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 InvStG). Dies ergibt sich aus § 12 Abs.1 InvStG. Da diese Beträge aufgrund der begünstigten Stellung des Anlegers erstattet oder nicht erhoben werden, sind die Beträge auch nur an diese auszukehren. Diese Auskehrungspflicht liegt jedoch nur insoweit vor, wie die erstatteten Beträge auf die steuerbegünstigten Anleger entfallen. Die Erstattungsbeträge sind unmittelbar gutzuschreiben. Hintergrund dieser sofortigen Auskehrungspflicht ist, dass die Steuerfreiheit der Beträge den nicht begünstigten Anlegern nicht zugutekommen soll.[138]

4. Gewerbesteuerpflicht

a) Objektiver Geschäftszweck

Das Gesetz fingiert in § 15 Abs. 1 InvStG, dass Investmentfonds als sonstige juristische Personen des privaten Rechts nach § 2 Abs. 3 GewStG gelten. Damit gilt ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb und unterliegt nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer.

Weiterhin ist Voraussetzung für die Befreiung von der Gewerbesteuer nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 InvStG, dass die Vermögensgegenstände durch den Fonds nicht in wesentlichem Umfang aktiv unternehmerisch bewirtschaftet werden. Dies gilt gemäß § 15 Abs. 3 InvStG als erfüllt, sofern die jährlichen Einnahmen aus einer aktiven Bewirtschaftung nicht mehr als fünf Prozent der gesamten jährlichen Einnahmen des Investmentfonds ausmachen. [140] Der Terminus „gesamte Einnahmen“ bezieht sich hierbei auf alle weltweit erzielten Einnahmen des Investmentfonds. [141] Überschreiten die Einnahmen die Geringfügigkeitsgrenze, bildet die aktive unternehmerische Tätigkeit des Investmentfonds nach § 15 Abs. 4 InvStG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.[142]

b) Aktive unternehmerische Tätigkeit

Eine aktive unternehmerische Tätigkeit ist gegeben, sofern der Verwalter des Investmentfonds in der Art unternehmerisch handelt, dass eine aktive unternehmerische Bewirtschaftung angenommen werden kann. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn der Investmentfonds in das operative Geschäft von Unternehmen eingreift, an denen es Anteile hält.[143]

Der Begriff der „aktiven unternehmerischen Tätigkeit“ entspricht nicht dem Terminus der „gewerblichen Tätigkeit“, sodass die allgemeinen Grundsätze des Gewerbesteuerrechts, welche durch Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelt wurden, keine Anwendung finden. Sofern also eine gewerbliche Tätigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen gegeben ist, ist darüber hinaus zu prüfen, ob auch eine aktive unternehmerische Bewirtschaftung im Sinne des § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 InvStG vorliegt.[144] Folglich sind die Tätigkeiten eines Immobilienfonds, welcher zwar nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, gleichzeitig jedoch keine aktive unternehmerische Bewirtschaftung betreibt, nicht als gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 4 S. 1 InvStG zu qualifizieren.[145] Andererseits kann von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen werden, sofern sich dies auch aus den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen ergibt.[146]

Abzugrenzen von der aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung sind solche Tätigkeiten, welche den Organismen für gemeinsamen Anlagen erlaubt sind. Im BMF-Schreiben vom 21.Mai 2019 wird im näheren ausgeführt, welche Tätigkeiten eines Investmentfonds nicht als aktive unternehmerische Bewirtschaftung gelten. Die erlaubten Tätigkeiten ergeben sich folglich im Umkehrschluss aus den nicht erlaubten Tätigkeiten.[147]

So zählen die Geschäfte, die ein Investmentfonds im Rahmen von Umschichtung von Wertpapieren tätigt, auch wenn sie in einem beachtlichen Umfang getätigt werden, zu den üblichen Geschäften eines OGAWs. Anders sieht dies im Falle von Umschichtungen im Rahmen von Hochfrequenzhandel gemäß § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 4 KWG aus. Diese sind als nicht übliche Tätigkeiten zu qualifizieren.[148] Gleiches gilt, sofern der Investmentfonds im wesentlichen Ausmaß im Rahmen seiner Anlagestrategie kurzfristige Preisunterschiede an verschiedenen Börsen ausnutzt. Die Anzahl der Transaktionen spielt für die Beurteilung der Wesentlichkeit eine bedeutende Rolle.[149]

Weiterhin kann von einer aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung ausgegangen werden, sofern der Investmentfonds mittelbar oder unmittelbar an den Zielgesellschaften beteiligt ist und diese aktiv verwaltet. Sofern der Investmentfonds eine rechtliche oder faktische Weisungsbefugnis gegenüber den Portfoliogesellschaften besitzt, welche selbst operativ tätig sind, kann eine unternehmerische aktive Bewirtschaftung ebenfalls indiziert werden. Von einer aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn in den gesellschaftsrechtlichen Gremien des Zielunternehmens aufsichtsrechtliche Funktionen wahrgenommen werden.[150]

Diese Grundsätze sind jedoch nicht bei Immobilienfonds anwendbar. Immobilienfonds sind gemäß § 15 Abs. 2 S. 2 InvStG auch im Falle einer aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung von der Gewerbesteuer befreit. Diese steuerliche Sonderbehandlung wird mit dem Umstand begründet, dass Immobilienfonds regelmäßig ihre Immobilien mittelbar über andere Gesellschaften halten und dies aufsichtsrechtlich zulässig sei.[151]

c) Gewinnermittlung

Der Investmentfonds bildet mit seinen aktiven unternehmerischen Tätigkeiten, nach § 15 Abs. 4 InvStG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, dessen Einkünfte im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt werden und als Ausgangsgröße für die Gewerbesteuer nach § 7 Abs. 1 GewStG gelten. [152]

Die Gewerbesteuerpflicht begrenzt sich jedoch nur auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sodass die Einkünfte, die der vermögensverwaltenden Tätigkeit des Investmentfonds zuzurechnen sind, gewerbesteuerfrei sind.[153] Folglich unterliegen nicht sämtliche Einkünfte des Investmentfonds der Gewerbesteuer, sondern nur solche, die isoliert betrachtet, aufgrund aktiver unternehmerischer Tätigkeit, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen.[154] Dies gilt jedoch nicht für in- und ausländische Kapitalgesellschaften, die bereits kraft Rechtsform mit ihren Einkünften vollumfänglich der Gewerbesteuer unterliegen.[155] Das Bundesministerium für Finanzen vertritt die Auffassung, dass § 15 InvStG unabhängig von der Rechtsform des Investmentfonds Anwendung findet.[156]

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind die allgemeinen Regelungen der §§ 8 bis 11 GewStG anzuwenden.[157] Hält der Investmentfonds Anteile an einer Mitunternehmerschaft und unterliegen diese aufgrund einer aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung der Gewerbesteuer, so hat eine gewerbesteuerliche Kürzung der Gewinnanteile zu erfolgen.[158]

Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem Erhebungszeitraum, der nach § 14 S. 2 GewStG dem Kalenderjahr entspricht. Wird ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, so tritt dieser Zeitraum an Stelle des Kalenderjahres. Wird ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr gewählt, gelten die Einkünfte in dem Jahr als bezogen in dem das Geschäftsjahr endet.[159]

B. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

1. Besteuerung privater Anleger

Zentrale Vorschrift für die Besteuerung des Anlegers eines Investmentfonds (Fondsausgangsseite) ist § 16 InvStG.[160] Für die Ermittlung der Einkünfte, ist zunächst die zutreffende Einkunftsart zu ermitteln.[161] Die Investmenterträge nach § 16 Abs. 1 InvStG gelten grundsätzlich als Kapitaleinkünfte im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, soweit sie nicht bereits gemäß § 20 Abs. 8 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind. Maßgebend für die Beurteilung ist, ob bei Zufluss der Erträge die Anteile dem Privatvermögen oder Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen sind. [162]

Bei privaten Anlegern, deren Ausschüttungen gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG als Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG qualifiziert werden, erfolgt die Einkommensermittlung gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 9 EStG).[163] Für die Vereinnahmung der Einkünfte ist ausgehend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften gemäß § 11 EStG der Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich.[164]

Zu beachten gilt jedoch, dass nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG die tatsächlichen Werbungskosten nicht abzugsfähig sind und nur der Sparer-Pauschbetrag in Abzug gebracht werden kann. Ein uneingeschränkter Werbungskostenabzug nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 und 3 InvStG ist ausgeschlossen.[165]

Sind die Investmenterträge als Kapitaleinkünfte zu qualifizieren, so sind nach § 20 Abs. 3 EStG auch solche Beträge einzubeziehen die als besonderes Entgelt oder Vorteile an Stelle oder neben den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG geleistet werden.[166]

Auch zur Ermittlung der Vorabpauschale ist der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu ermitteln. Allerdings tritt bei der Vorabpauschale anstelle der Einnahmen gemäß § 8 Abs. 1 EStG, der Betrag im Sinne des § 18 Abs. 1 S. 2 InvStG. Hinsichtlich der Einkommensermittlung gilt diesbezüglich ebenfalls, dass die tatsächlichen Aufwendungen nicht in Abzug gebracht werden können. Ein Abzug ist lediglich in Höhe des Sparerpauschbetrages möglich.[167]

Bei Einkünften aus der Veräußerung von Investmentanteilen i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG ist gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 InvStG die besondere Vorschrift des § 20 Abs. 4 S. 1 EStG anzuwenden. Hieraus folgt, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Investmentanteils sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös (Einnahmen aus der Veräußerung), abzüglich der Veräußerungskosten, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang stehen, und den Anschaffungskosten ergibt. Der Begriff der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 4 S. 1 EStG ist deckungsgleich mit dem des § 8 Abs. 1 EStG. Folglich sind vom Terminus alle Güter in Geld und Geldeswert umfasst, deren Zufluss aufgrund der Veräußerung der Investmentanteile erfolgt ist.[168]

Hält der Anleger des Investmentfonds Anteile an einem Aktien-, Misch- oder Immobilienfonds, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Teilfreistellung nach § 20 InvStG erfolgen.[170] Zu beachten gilt, dass § 21 InvStG den Abzug von Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten begrenzt. Wird die Teilfreistellung nach § 20 InvStG gewährt, so können die vorstehenden Vermögensminderungen in dem prozentualen Umfang nicht gekürzt werden, in der Höhe die Investmenterträge einer Freistellung unterliegen (§ 21 S.1 InvStG).

2. Besteuerung betrieblicher Anleger

Erzielt der Anleger Investmenterträge, die seinem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, so werden diese entweder den gewerblichen Einkünfte nach § 15 EStG, den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG oder den Einkünften aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG zugerechnet.[171] Bei den vorstehenden Einkunftsarten richtet sich die Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Vorschriften zur Besteuerung und wird im Wege der Veranlagung ermittelt. Der Kapitalertragsteuer-Abzug hat lediglich die Wirkung einer Vorauszahlung.[172]

Die Zuordnung zu diesen Gewinneinkunftsarten setzt voraus, dass die Voraussetzungen für eine betriebliche Betätigung nach § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind. Der Anleger muss demnach eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, mit Gewinnerzielungsabsicht, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verfolgen. Weiterhin muss eine Negativabgrenzung erfolgen zur vermögensverwaltenden Tätigkeit.

Eine Umschichtung von Wertpapieren bzw. Investmentanteilen ist grundsätzlich als private Vermögensverwaltung einzuordnen. Von einer betrieblichen Betätigung nach § 15 Abs. 2 EStG kann jedoch ausgegangen werden, sofern die Tätigkeiten des Anlegers grundsätzlich mit den Tätigkeiten eines Wertpapierhandelsunternehmens oder eines Finanzunternehmens vergleichbar sind. Auch der Handel von Wertpapieren mittelbar oder unmittelbar über einen Finanzdienstleister kann für eine betriebliche Tätigkeit sprechen. Die Prüfung der Merkmale nach § 15 Abs. 2 EStG ist nicht notwendig, sofern die Investmenterträge des Anlegers bereits aufgrund von § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.[173]

Bei betrieblichen Anlegern erfolgt gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG die Ermittlung der Ausschüttung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG grundsätzlich im Rahmen der Gewinnermittlung. Bei betrieblichen Anlegern, die den Gewinn im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG zu ermitteln. Vom Begriff der Betriebseinnahmen sind alle Güter erfasst, welche in Geld und Geldeswert bestehen und dem Anleger im Zusammenhang mit steuerbaren Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG zufließen. Der Begriff Betriebsausgaben umfasst alle Aufwendungen, die durch Tätigkeiten im Zusammenhang mit steuerbaren Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG veranlasst sind. [174]

Hinsichtlich der Ermittlung der Vorabpauschale nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG gelten die vorangehenden Ausführungen entsprechend, mit der Ausnahme, dass an Stelle der Betriebseinnahmen nach § 4 Abs. 3 EStG, der Betrag nach § 18 Abs. 1 S. 1 InvStG anzusetzen ist.[175]

Beim bilanzierenden Anleger, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, sind die Ausschüttungen nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Entstehung des Anspruchs zu bilanzieren. Bei anderen betrieblichen Anlegern ist, analog zu den privaten Anlegern, für die Vereinnahmung, ausgehend von der Vorschrift des § 11 EStG, der Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich.[176]

Bei betrieblichen Anlegern findet für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen § 19 Abs. 1 S.1 InvStG i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG keine Anwendung. Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach den Vorschriften zum Betriebsvermögensvergleich oder der Einnahmenüberschussrechnung.[177]

Die Vorabpauschale nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG wird zwar handelsbilanziell mangels Ausschüttungsanspruch nicht erfasst, steuerlich gilt diese hingegen als am ersten Werktag des Folgejahres zugeflossen und wird als aktiver Ausgleichsposten bilanziert, der im Falle einer Veräußerung des Investmentanteils aufzulösen ist.[178]

Erfolgt die Gewinnermittlung im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung, ist hingegen ein Merkposten zu bilden. Sowohl der Ausgleichsposten als auch der Merkposten sind nicht abschreibbar.[179]

Auch für betriebliche Anleger ist der Regelungsinhalt des § 16 Abs. 3 InvStG anwendbar, sodass das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG sowie das Beteiligungsprivileg im Sinne des § 8b KStG keine Anwendung finden.[180]

Werden Investmentanteile an einem Aktien-, Misch- oder Immobilienfonds gehalten, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Teilfreistellung nach § 20 InvStG erfolgen.[181] Entsprechend den Ausführungen zur Besteuerung der Investmenterträge der privaten Anleger, sind die Abzugsbeschränkungen nach § 21 InvStG zu beachten.

3. Investmenterträge auf Ebene des Anlegers

a) Ausschüttungen

Nicht jedoch umfasst von den Ausschüttungen im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG sind die Zahlungen eines Spezial-Investmentfonds an deren Anleger. [183]

Zu beachten gilt weiterhin, dass Ausschüttungen gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG dem Steuerabzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 3 InvStG unterliegen. Der Steuerabzug erfolgt nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG durch die auszahlende Stelle.[184]

Zu beachten gilt weiterhin, dass bei Ausschüttungen durch ausländische Investmentfonds, die grundsätzlich nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer freizustellen wären, nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 InvStG eine Freistellung gewährt werden darf. Konkret bedeutetet dies, dass die Freistellung nur gewährt wird, sofern der Investmentfonds in dem Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zusteht, einer allgemeinen Ertragsbesteuerung unterworfen wird (§ 16 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 InvStG). Weiterhin müssen mehr als 50 Prozent der Ausschüttungen des Investmentfonds auf nicht steuerbefreite Einkünfte zurückzuführen sein (§ 16 Abs. 4 S.1 Nr. 2 InvStG). Eine „allgemeine Besteuerung“ nach dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 4 S.1 Nr.1 InvStG liegt vor, wenn der Investmentfonds mindestens einer Ertragsbesteuerung von 10 Prozent unterliegt und dies entsprechend nachweisen kann (§ 16 Abs. 4 S. 3 InvStG).

Diese Regelung dient dazu, zweckwidrige Abkommensvorteile zu verhindern, die grundsätzlich zur Folge hätten, dass Ausschüttungen nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG als weiße Einkünfte gänzlich unversteuert blieben.[185]

b) Vorabpauschale

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG sind auch die Vorabpauschalen gemäß § 18 InvStG der Besteuerung zu unterwerfen.[186] Das Investmentsteuergesetz sieht nach seiner Grundkonzeption eine Besteuerung des Cashflows vor. Das bedeutet, dass lediglich Ausschüttungen und realisierte Veräußerungsgewinne der Besteuerung unterliegen. Dies führt jedoch grundsätzlich zu Steuerstundungseffekten, weil Zinsen und Dividenden, die auf Ebene des Investmentfonds entstehen, auf Ebene des Anlegers erst der Besteuerung unterliegen würden, wenn Sie tatsächlich ausgeschüttet werden oder die Investmentanteile veräußert werden. Mit Einführung der Vorabpauschale sollen diesen Steuerstundungseffekten entgegengewirkt werden.[187]

Die Vorabpauschale wird in § 18 Abs. 1 S. 1 InvStG als der Betrag definiert, um den die Ausschüttungen des Investmentfonds innerhalb eines Kalenderjahres den Basisbetrag für das entsprechende Jahr unterschreitet. Die Ermittlung des Basisertrages erfolgt durch Multiplikation des Rücknahmepreises des Investmentanteils zu Beginn des Kalenderjahres mit 70 Prozent des Basiszinssatzes nach § 18 Abs. 4 InvStG.

Der Basisbetrag ist auf einen Mehrbetrag begrenzt. Dieser Mehrbetrag ergibt sich aus der Differenz des ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgelegten Rücknahmepreis, zuzüglich etwaiger Ausschüttungen.[188] Der Basiszins wird aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet. Hierbei wird nach § 18 Abs. 4 InvStG auf den Zinssatz abgestellt, der von der Deutschen Bundesbank auf Basis von Zinsstrukturdaten zum ersten Börsentag des Jahres ermittelt wird.

Im Erwerbsjahr der Investmentanteile ist der Betrag der Vorabpauschale zeitanteilig für jeden vollen Monat, der dem Erwerb vorangeht, zu kürzen (§ 18 Abs. 2 InvStG). Nach § 18 Abs. 3 InvStG gilt die Vorabpauschale am ersten Werktag des folgenden Kalenderjahres als zugeflossen.[189]

Auch die Vorabpauschale nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG unterliegt gemäß § 43 Abs.1 Nr. 3 InvStG dem Steuerabzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 3 InvStG. Der Steuerabzug erfolgt durch die auszahlende Stelle (§ 44 Abs.1 S. 3 EStG).[190]

c) Erträge aus der Veräußerung von Investmentanteilen

Auch die Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen gemäß § 19 InvStG, werden nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG als Investmenterträge qualifiziert und unterliegen der Besteuerung auf Ebene des Anlegers. Doch nicht nur die Veräußerung von Investmentanteilen ist unter diese Vorschrift zu fassen, sondern auch die Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder auch die verdeckte Einlage von Investmentanteilen.[191]

Kapitalmaßnahmen nach § 20 Abs. 4a EStG, die grundsätzlich einen steuerneutralen Anteilstausch ermöglichen, sind ausdrücklich vom Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeschlossen (§ 19 Abs. 1 S. 2 InvStG). Das Investmentsteuergesetz lässt lediglich einen steuerneutralen Anteilstausch nach den Voraussetzungen des § 23 InvStG zu.[192] Damit soll nach der Gesetzesbegründung sichergestellt werden, dass nur solche Investmentfonds untereinander verschmolzen werden, die auch gleichen rechtlichen Vorschriften unterliegen.[193]

Darüber hinaus fingiert § 19 Abs. 2 InvStG, dass Investmentanteile als veräußert gelten, soweit sie nicht mehr in den Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes fallen. Dies ist z.B. dann möglich, wenn der Investmentfonds die Kriterien nach § 1 Abs. 1 S. 1 KAGB nicht mehr erfüllt.[194]

Der ermittelte Veräußerungsgewinn ist gemäß § 19 Abs. 1 S. 3 InvStG, um die innerhalb der Besitzzeit angesetzten Vorabpauschalen zu kürzen. Der Gesetzgeber legt im Hinblick auf § 19 Abs. 1 S. 3 InvStG dar, dass durch diese Vorschrift eine Überbesteuerung vermieden werden soll. Die Vorabpauschale wirkt sich auch dann mindernd aus, wenn diese angesetzt, aber aufgrund des Sparer-Pauschbetrages nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Weiterhin kann der Abzug der Vorabpauschale sich auch auf steuerwirksame Verluste auswirken oder zu einem negativen Gewinn führen.[195]

Der Ansatz der Vorabpauschale nach § 19 Abs. 1 S. 4 InvStG hat, ungeachtet etwaiger Freistellungen i.S.d. § 20 InvStG, in voller Höhe zu erfolgen.

Auch die Einkünfte aus der Veräußerung von Investmentanteilen unterliegen dem Steuerabzug. Bei den Einkünften aus der Veräußerung von Investmentanteilen resultiert der Steuerabzug aus der Vorschrift des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG und ist nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG ebenfalls durch die auszahlende Stelle vorzunehmen.[196]

4. Steuerabzugs- und Veranlagungsverfahren

Sowohl bei privaten als auch bei betrieblichen Anlegern unterliegen Ausschüttungen gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG sowie Vorabpauschalen nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 InvStG dem Steuerabzug (§ 43 Abs.1 S.1 Nr. 5 EStG). Bei den Einkünften aus der Veräußerung von Investmentanteilen resultiert hingegen der Steuerabzug aus der Vorschrift des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG.[197] Der Steuerabzug erfolgt nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG durch die auszahlende Stelle.[198]

Die Teilfreistellung nach § 20 InvStG findet bereits im Rahmen des Steuerabzugs Berücksichtigung.[199] Bei privaten Anlegern unterliegen die Investmenterträge dem besonderen Abgeltungstarif von 25 Prozent. Eine Besteuerung der Investmenterträge im Rahmen der Veranlagung ist nur in Ausnahmefällen zulässig, z.B. dann, wenn im Antragsverfahren eine Günstigerprüfung i.S.d. § 32d Abs. 6 EStG durch die Finanzverwaltung erfolgen soll.[200] Der Steuerabzug hat bei den betrieblichen Anlegern lediglich die Wirkung einer Vorauszahlung. Bei diesen erfolgt die Besteuerung grundsätzlich auch im Rahmen der Veranlagung, sodass die Investmenterträge in der Steuererklärung anzugeben sind und über den regulären Einkommensteuertarif bzw. Körperschaftsteuertarif versteuert werden.[201]

Vom Steuerabzug kann jedoch bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen Abstand genommen werden.[202] So ist bei Vorabpauschalen vom Steuerabzug Abstand zu nehmen, sofern die Investmentanteile für ein ausländisches Kreditinstitut, von einer inländischen depotführenden Stelle verwahrt werden. Gleiches gilt für Investmentanteile, welche durch das ausländische Kreditinstitut im Auftrag von Kunden gehalten werden.[203]

Das Gesetz sieht jedoch Ausnahmen vor, die den Ansatz als Investmenterträge nach § 16 Abs. 1 InvStG unter bestimmten Voraussetzungen ausschließen. So regelt § 16 Abs. 2 S. 1 InvStG, dass Investmenterträge nicht anzusetzen sind, soweit der Anleger die Anteile am Investmentfonds im Zusammenhang mit Altersvorsorge- oder Basisrentenverträge hält, die nach § 5 oder § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert sind. Diese Vorschrift gliedert sich in das System der Alterseinkünftebesteuerung ein, das vorsieht, dass bei Erträgen aus solchen Verträgen ausschließlich einer Besteuerung in der Auszahlungsphase stattfindet.[204]

Darüber hinaus sind Vorabpauschalen nicht anzusetzen, wenn Investmentanteile von Versicherungsunternehmen im Zusammenhang mit Verträgen zu Lebensversicherungsprodukten wie Kapital- und Rentenversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 und 4 EStG gehalten werden (§ 16 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 InvStG). Gleiches gilt für Verträge im Zusammenhang mit fondsgebundenen Lebensversicherungen. Eine Befreiung ist auch dann ausgeschlossen, wenn Versicherungsunternehmen die Investmentanteile zur Abdeckung von Risiken aus anderen Versicherungstypen wie z.B. im Rahmen von Risikoversicherungen halten.[206]

Aus § 16 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 InvStG ergibt sich weiterhin, dass Vorabpauschalen nicht anzusetzen sind, wenn Investmentanteile von Kranken- und Pflegeversicherungsunternehmen zur Sicherung von Altersrückstellungen gehalten werden.

Die Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 2 Satz 2 InvStG erstreckt ihre Wirkung nicht bereits im Steuerabzugsverfahren. Da die Steuerbefreiung den Status als Altersvorsorgeeinrichtung erfordert und weiterhin die Voraussetzung erfüllt sein muss, dass die entsprechenden Investmentanteile für Zwecke der Altersversorgung gehalten werden, kann die Befreiung erst im Rahmen der Veranlagung ihre Wirkung entfalten.[207]

5. Teilfreistellungen

Die in § 16 Abs. 1 InvStG genannten Investmenterträge können nach § 20 InvStG bei Vorliegen einer begünstigten Fondskategorie zum Teil steuerfrei gestellt werden. Begünstigte Fondskategorien sind gemäß § 20 Abs. 1 S. 1 InvStG Aktienfonds sowie nach § 20 Abs. 2 InvStG Mischfonds und Immobilienfonds nach § 20 Abs. 3 InvStG.[208]

Als Aktienfonds werden nach § 2 Abs. 6 S. 1 InvStG solche Investmentfonds qualifiziert, welche nach ihren Anlagebedingungen mehr als 50 Prozent ihres Aktivvermögens in Kapitalbeteiligungen investieren (Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote). Was als Kapitalbeteiligung gilt, ergibt sich aus § 2 Abs. 8 InvStG.

Ein Mischfonds liegt nach § 2 Abs. 7 S. 1 InvStG vor, wenn Investmentfonds gemäß den Anlagebedingungen fortlaufend mindestens 25 Prozent ihres Aktivvermögens in Kapitalbeteiligungen investieren (Mischfonds-Kapitalbeteiligungsquote).

Immobilienfonds nach § 20 Abs. 3 InvStG liegen vor, wenn Investmentfonds mehr als 50 Prozent ihres Aktivvermögens in Immobilien-Gesellschaften oder Immobilien investieren (Immobilienfondsquote). Was unter dem Terminus Immobilien-Gesellschaften nach dem Investmentsteuergesetz zu verstehen ist, ergibt sich aus den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen nach § § 1 Abs. 19 Nr. 22 KAGB.[209] Das Aktivvermögen wird in § 2 Abs. 9a InvStG als Wert der Vermögensgegenstände des Investmentfonds definiert ohne Berücksichtigung von Verbindlichkeiten.

Zu beachten gilt, dass die jeweilige Fondskategorie sich aus den Anlagebedingungen nach § 2 Abs. 12 InvStG zu ergeben haben und fortlaufend auf die Einhaltung der Anlagegrenzen geprüft werden müssen.[210]

Die Steuerfreistellungen sind auf alle genannten Ertragsarten anzuwenden, sodass auch die Vorabpauschale einer Teilfreistellung unterliegen kann. Die Freistellung ist nicht nur auf Erträge anzuwenden, sondern gemäß § 21 InvStG ebenfalls auf Verluste des Investmentfonds.

Folgt eine Teilwertzuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr.1 S.4 EStG auf eine Teilwertabschreibung des Investmentanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG i.V.m. § 21 S. 2 EStG, so ist auch die Teilfreistellung auch auf die Teilwertzuschreibung anzuwenden.[211] Gemäß § 20 Abs. 1 bis 3 InvStG sind abhängig von der Fondskategorie und der Art des Anlegers, nachfolgende Freistellungssätze anzuwenden:

Tabelle 2: Teilfreistellungssätze nach § 20 InvStG

Körperschaft Betrieblicher Anleger (natürliche Personen) Privatanleger

Aktienfonds

 

80 % 60 % 30 %

Mischfonds

 

40 % 30 % 15 %

Immobilienfonds

 

60 % 60 % 60 %

Auslands-

Immobilienfonds

80 % 80 % 80 %

Quelle: In Anlehnung an BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 19801/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 20.05.

Die Teilfreistellungssätze sind für Privatanleger bereits im Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigen. Die erhöhten Freistellungssätze für solche Anleger, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten oder Anleger die körperschaftssteuerpflichtig sind, finden erst im Veranlagungsverfahren Berücksichtigung. Im Steuerabzugsverfahren gelten für diese Anleger zunächst die Teilfreistellungssätze für Privatpersonen.[212]

Auch gilt zu beachten, dass die Teilfreistellungssätze nach § 20 Abs. 5 InvStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages, um die Hälfte zu reduzieren sind. Die Gesetzesbegründung führt diesbezüglich aus, dass Teilfreistellung als Ausgleich für die steuerliche Vorbelastung des Investmentfonds zu verstehen ist. Da Investmentfonds jedoch grundsätzlich keiner Gewerbesteuer unterliegen, fehlt es an einer solchen Vorbelastung. Durch die Reduzierung der Teilfreistellungssätze soll die Besteuerung mit Gewerbesteuer sichergestellt werden. Bei Steuersubjekten, die der Körperschafsteuer unterliegen, ist die erhöhte Freistellung in Höhe von 80 Prozent angelehnt an die Steuerfreistellung in Höhe von 95 Prozent auf Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen nach § 8b Abs. 2 KStG.[213] Auch die betrieblichen Anleger sollen eine Freistellung in Anlehnung an § 3 Nr. 40 EStG in Anspruch nehmen können, was bei Beteiligungen an Aktienfonds zu einer Befreiung in Höhe von 60 Prozent führt.[214]

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IV. Analyse vor dem Hintergrund der deutschen Besteuerungssystematik

A. Deutsche Besteuerungsgrundsätze

1. Grundsatz der Gesetzmäßigkeit

Hauptelement der formellen Rechtsstaatlichkeit ist der in Art. 20 Abs. 3 GG festgesetzte Gesetzesvorbehalt, der die Regierung und Verwaltung an die Einhaltung der Gesetze bindet. Der Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit steuerlicher Vorschriften stellt in diesem Zusammenhang sicher, dass Steuerlasten nur dann eingezogen werden dürfen, wenn diese durch ein Gesetz angeordnet sind.[216]

Die Auferlegung von Steuerlasten ist in der Folge nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und dem darin verankerten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nur dann rechtens, wenn diese in formell und materiell verfassungsgemäßen Rechtsvorschriften statuiert sind.[217] Dies ergibt sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz, der die Steuerleistungspflicht vom Vorliegen bestimmter Tatbestände abhängig macht, an denen die Leistungspflicht geknüpft ist.[218]

Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und der Tatbestandsmäßigkeit wird erweitert durch das Bestimmtheitsgebot und das Gebot der Normenklarheit. Folglich müssen aus der steuerlichen Rechtsnorm der Gegenstand, Zweck, Inhalt und das Ausmaß der Besteuerung bestimmt und begrenzt sein. Weiterhin muss der Bürger in der Lage sein, die steuerliche Rechtsnorm erschließen zu können und auch die Bemessungsgrundlage für die Steuer numerisch bestimmen zu können.[219]

Der Grundsatz der Normenklarheit erfordert jedoch nicht, dass steuerliche Normen allgemeinverständlich sein müssen. Eine Verletzung des Grundsatzes ist erst gegeben, wenn eine Norm derart unbestimmt ist, dass auftauchende Zweifelsfragen auch mit Hilfe der gängigen Auslegungsmethoden nicht ausgeräumt werden können. Demzufolge erfordert der Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit nicht, dass das Steuerrecht übersichtlich, widerspruchsfrei und verständlich ist. [220]

2. Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Bei der Auswahl des Steuerobjekts, an das die Steuerleistungspflicht geknüpft ist, hat der Gesetzgeber zwar einen Spielraum, dieser kann jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eingegrenzt werden. [221]

Der für das Steuerrecht geltende Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ergibt sich aus dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichheitsgrundsatz. Hiernach ist wesentlich Gleiches gleich zu behandeln und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dies gilt sowohl für den Fall von Begünstigungen als auch für Belastungen.[222] Bei der Prüfung sind insbesondere die zwei Leitlinien, das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot, zu berücksichtigen.[223]

Davon ausgehend muss verfassungsrechtlich das Ziel verfolgt werden, Lastengleichheit zu erzielen. Dies wird sichergestellt, indem Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit in gleicher Höhe besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit). Weiterhin soll die Besteuerung verhältnismäßig sein (vertikale Steuergerechtigkeit). Das bedeutet, dass die Besteuerung von höheren Einkommen verhältnismäßig gegenüber der Besteuerung von niedrigeren Einkommen sein muss und vice versa.[224]

Im Falle der Besteuerung von Vermögen soll an Stelle der Leistungsfähigkeit des Einkommens die Ertragsfähigkeit des Vermögens stehen. Des Weiteren gilt, dass bei Anknüpfen der Besteuerung an Wirtschaftsgüter realitätsgerechte Werte der Besteuerungsgrundlage zugrunde zu legen sind.[225]

Typisierungen und Pauschalierungen widersprechen dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht. Gesetzliche Vorschriften sollen sich am Regelfall orientieren und allgemein wirken. Darüber hinaus muss das Gesetz nicht allen Sondersachverhalten Rechnung tragen. Eingegrenzt wird die Typisierung und Pauschalierung jedoch durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip, welches die Angemessenheit, Erforderlichkeit und Geeignetheit der Vereinfachung voraussetzt.[226]

Die erstmalig getroffene Belastungsentscheidung, die an einen steuerlichen Ausgangstatbestand knüpft, muss folgerichtig umgesetzt werden. Andernfalls erfolgt eine Durchbrechung der verfassungsmäßig erforderlichen folgerichtigen Umsetzung.[227] Von einer folgerichtigen Umsetzung kann abgesehen werden, sofern durch vernünftige, sich aus der Natur der Sache ergebende oder andere einleuchtende Gründe eine gesetzliche Differenzierung erforderlich ist.[228]

Ein solcher sachlicher Grund für die Ausnahme vom Folgerichtigkeitsgebot kann insbesondere in Fällen vorliegen, in denen der Gesetzgeber Förderungsziele und Lenkungsziele verfolgt, welche dem fiskalischen Zweck der staatlichen Einnahmeerhöhung gegenüberstehen.[229]

Art. 3 Abs.1 GG kann nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichtes den Gesetzgeber nicht daran hindern außerfiskalische Zwecke zu verfolgen. Förderungs- und Lenkungsziele sind daher grundsätzlich nicht schädlich. Verfolgt der Gesetzgeber jedoch außerfiskalische Verwaltungsziele, so müssen Ziele und Grenzen der Lenkung ausdrücklich bestimmt sein, um steuerliche Belastungen oder Entlastungen hinreichend zu rechtfertigen.[230]

3. Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip

Anknüpfungspunkt für die Besteuerung nach dem EStG ist nach § 1 Abs. 1 S.1 EStG die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht oder die beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. Das KStG unterscheidet ebenfalls nach der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 2 KStG) sowie der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 2 KStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem EStG und dem KStG setzt wiederrum einen Bezug zum Inland voraus und knüpft für Zwecke der Besteuerung an die inländische Ansässigkeit des Steuersubjekts.[231] Grundsätzlich werden über die unbeschränkte Steuerpflicht sämtliche in- und ausländische Einkünfte erfasst (Welteinkommensprinzip), wohingegen die beschränkte Steuerpflicht ausschließlich inländische Einkunftsquellen der Besteuerung unterwirft (sog. Quellenprinzip, Territorialitätsprinzip).[232]

Das Welteinkommensprinzip findet im Ertragsteuerrecht insbesondere durch Doppelbesteuerungsabkommen Durchbrechungen. Diese Durchbrechungen sind jedoch aufgrund der Vermeidung der Doppelbesteuerung sachlich begründet und damit folgerichtig.[233]

B. Eingliederung des InvStG in die deutsche Besteuerungssystematik

1. Intransparente Besteuerung

Mit erstmaliger Einführung des InvStG zum 01. Januar 2004 sollten die bis zu diesem Zeitpunkt bestehenden Vorschriften zum steuerlichen Investmentwesen in einem Gesetzeswerk zusammengefasst werden.[234] Zuvor waren die steuerrechtlichen Regelungen für deutsche Investmentfonds im Kapitalanlagegesellschaftsgesetz (KAGG) und für ausländische Investmentfonds im Auslands-Investmentgesetz (AuslInvG) geregelt. [235] Das InvStG in der Fassung vom 01.01.2004 folgte der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Leitidee der Anwendung des Transparenzprinzips bei Investmentfonds.

Die Anwendung des Transparenzprinzips sollte dazu beitragen, eine grundsätzliche Gleichbehandlung des Anlegers von Investmentanteilen mit einem Direktanleger zu erreichen. Da die beiden Anlegergruppen jedoch ihrer Natur nach nicht immer vergleichbar sind, sah das bisherige Recht Abweichungen vom Transparenzprinzip vor. Der Gesetzgeber ist sich bei Einführung des InvStG in der Fassung vom 01.01.2004 bereits des Umstands bewusst gewesen, dass das Transparenzprinzip zur Fortschreibung der Komplizierungen im Investmentsteuerrecht führt und weiterhin im Widerspruch zu einem einfachen Steuerrecht steht. [236]

Mit der Reform des Investmentsteuergesetzes wurde dem entgegengewirkt und die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip, wie eingangs erläutert, im Grundsatz aufgegeben. Das neue Besteuerungssystem für Investmentfonds basiert grundsätzlich, wie bei Körperschaften, auf der Trennung der Besteuerungsebene des Investmentfonds und der Besteuerungsebene des Anlegers (intransparentes Besteuerungssystem). Das Investmentsteuerrecht ist demnach angelehnt an das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip. Abweichend vom intransparenten Besteuerungssystem setzt das reformierte Investmentsteuergesetz weiterhin auf ein semi-transparentes Besteuerungssystem für Spezial-Investmentfonds. Die Semi-Transparenz stellt den Anleger eines Spezial-Investmentfonds nicht nur dem Direktanleger gleich, sondern begünstigt diesen sogar durch die Steuerbefreiung bestimmter Erträge. So sind bestimmte Einkünfte im semi-transparenten System, wie zum Beispiel Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren, einer steuerfreien Thesaurierung zugänglich und damit von der Besteuerungsgrundlage ausgenommen.[237]

2. Ordnungssystem des Investmentsteuerrechts

Das neue Investmentsteuerrecht ist nicht, wie bisher, als eigenständiges Besteuerungssystem zu verstehen, sondern als Gesetzestext, der sich als lex specialis über die allgemeinen Besteuerungssysteme der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer legt.[238] Allein der Umstand, dass die Materie des Investmentsteuerrechts in einem separaten Steuergesetz geregelt ist, begründet nicht bereits ein eigenes Besteuerungs- bzw. Ordnungssystem. Bedeutend ist hingegen die Ziel- und Zweckrichtung.[239]

Ausgehend vom Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, wird die Steuerpflicht von Tatbeständen abhängig gemacht, an denen die Leistungspflicht geknüpft ist. Das Investmentsteuerrecht enthält jedoch keine eigenständige neue Belastungsentscheidung, welche eine neue Steuerart begründet, sondern dient der Umsetzung der bereits bestehenden Belastungsentscheidungen nach dem Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuerrecht.[240]

Das Investmentsteuerrecht ist an die Belastungsentscheidung des Körperschaftsteuerrechts gebunden, da alle vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetz erfassten inländischen Investmentfonds nach § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG, als Zweckvermögen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und alle ausländischen Investmentfonds gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 InvStG als Vermögensmassen im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG fingiert werden. Die Besteuerung von Investmentfonds mit der Körperschaftsteuer, ergibt sich in der Folge ausgehend von der Anwendung des Körperschaftsteuerrechts. Auch im Hinblick auf Anleger, die Anteile an Investmentfonds halten, richtet sich die Besteuerung nach der Vorschrift des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG, da die Einkünfte aus Investmentanteilen als Einkommen der Körperschaft gelten und das Investmentsteuerrecht keine abweichende Belastungsentscheidung trifft.[241]

Gleiches gilt für die Besteuerung von natürlichen Personen und Personengesellschaften nach dem Einkommensteuergesetz, welche als Anleger mit ihren Investmentanteilen, dem Investmentsteuerrecht unterliegen. Das Investmentsteuerrecht legt auch in diesem Fall keine neue Belastungsentscheidung fest, sondern richtet sich nach den bereits bestehenden Tatbeständen des Einkommensteuerrechts, an denen die Steuerpflicht geknüpft ist. So sind die Erträge des Anlegers Teil des Katalogs der Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 EStG. Alternativ liegen bei den betrieblichen Anlegern Gewinneinkünfte i.S.v. § 2 Abs. 2 S.1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG vor.[242]

Auch die Belastungsentscheidung für Zwecke der Besteuerung mit der Gewerbesteuer wird durch das Investmentsteuerrecht übernommen. Durch die Qualifizierung der Investmentfonds gemäß § 15 Abs. 1 InvStG als sonstige juristische Personen des Privatrechts, unterfallen diese zunächst grundsätzlich gemäß § 2 Abs. 3 GewStG der Gewerbesteuer.[243]

3. Systemkonsequenz

Die Konsequenz in der steuersystematischen Einordnung des Investmentsteuergesetzes wird insbesondere durch einzelne Vorschriften sowie der Rechtsfolgen dieser steuerlichen Vorschriften indiziert. Sofern im Rahmen der Prüfung der Folgerichtigkeit ein Systembruch ersichtlich ist, wird nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen geprüft, ob sachliche Gründe hierfür vorliegen.[244]

Bereits die Einordnung des Investmentfonds als Steuersubjekt kann Hinweise auf eine Systemkonsequenz bieten. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Besteuerung der Einkünfte von Körperschaftsteuersubjekten mitunter das Ziel, das Leistungsfähigkeitsprinzip durchzusetzen. Die Trennung der Besteuerungsebenen und die Durchsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips spielen insbesondere im Hinblick auf Thesaurierungen von Kapitalgesellschaften eine Rolle.[245] Ausgehend vom Realisationsprinzip, das im Rahmen der Ertragsbesteuerung auch für Anleger von Körperschaften gilt, wäre ohne die zweistufige Besteuerung eine gleichmäßige Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht gegeben, da die Gewinne erst bei Ausschüttung durch den Anleger erstmalig der Besteuerung unterworfen werden würden. Durch das Trennungsprinzip ergibt sich zum Zeitpunkt der Realisierung der Gewinne zumindest auf Ebene der Körperschaft bereits eine Besteuerung. Damit wird sichergestellt, dass die Einkünfte auch zeitlich einer gleichmäßigen Besteuerung unterliegen. Andererseits dient das Realisationsprinzip dazu, eine Übermaßbesteuerung durch Besteuerung der Eigentumssubstanz zu vermeiden.[246]

Bei Investmentfonds erscheint es daher im Hinblick auf die Ertragsfähigkeit des Anlagevehikels bzw. aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips, als steuersystematisch angemessen eine zweistufige Besteuerung auf Ebene der Anleger und des Investmentfonds sicherzustellen.[247] Bei inländischen Investmentfonds, die aufgrund aufsichtsrechtlicher Bestimmungen nur als Sondervermögen oder in der Rechtsform einer Investmentaktiengesellschaft errichtet werden können, ist die Qualifizierung dieser als Körperschaftsteuersubjekt ebenfalls als folgerichtig einzustufen.[248]

Weiterhin lässt sich die Prüfung der Systemkonsequenz anhand der sachlichen Körperschaftsteuerpflicht fortführen. Dem Grunde nach entspricht das Investmentsteuergesetz zunächst dem Welteinkommensprinzip bei unbeschränkt steuerpflichtigen Investmentfonds nach § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG sowie dem Territorialitätsprinzip bei den beschränkt steuerpflichtigen Investmentfonds gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 InvStG. Im Weiteren ergeben sich jedoch Einschränkungen der Prinzipien durch die Vorschrift des § 6 Abs. 2 InvStG, das die in- und ausländischen Investmentfonds von sämtlichen Einkünften befreit und anschließend durch die Rückausnahme des § 6 Abs. 2 S.2 InvStG partiell der Besteuerung unterwirft.[249]

Das Welteinkommensprinzips und das Territorialitätsprinzips treten nach der Gesetzesbegründung hinter den völkerrechtlichen Prinzipen.[250] Der Besteuerung sollen nur die Einkünfte unterliegen, für welche Deutschland nach völkerrechtlichen Grundsätzen ein Besteuerungsrecht zusteht. Damit sei eine europarechtliche Beeinträchtigung von Grundfreiheiten von vornherein ausgeschlossen.[251] Zwar werden an dieser Stelle die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze durchbrochen, diese sind jedoch im Einklang mit den steuerlichen Grundprinzipien, was sich insbesondere aus der Vorschrift des § 2 Abs. 1 AO ergibt. Dieser besagt, dass völkerrechtliche Vereinbarungen den deutschen Steuergesetzen gegenüber vorrangig anwendbar sind.[252] Die Durchbrechung des Welteinkommensprinzips und des Territorialitätsprinzips sind demnach sachlich begründet und widersprechen nicht dem Grundsatz der Folgerichtigkeit.[253]

Auch im Hinblick auf untergeordnete Ordnungssysteme, wie dem System der Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen, gliedert sich das Investmentsteuergesetz in das allgemeine ertragsteuerliche Besteuerungssystem ein. In diesem Zusammenhang sei auf die Ausführungen zur Vorschrift des § 16 Abs. 2 S. 1 InvStG verwiesen, welche sich in Anlehnung an die Besteuerung von Alterseinkünften, nach den allgemeinen Grundsätzen richtet.[254] Zertifizierte Altersvorsorgeverträge sind nach der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG und zertifizierte Basisrentenverträge gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) aa) EStG einer nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weshalb diese beim Anleger in der Ansparphase von der Besteuerung ausgenommen werden.[255]

Auch sollen weitere Nachteile durch die Anwendung der besonderen Vorschriften des Investmentsteuergesetz im Vergleich zu den geltenden allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften ausgeschlossen werden. Dies wird z.B. durch die Vorschrift der §§ 16 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3 InvStG erreicht. Bei Steuerpflichtigen Ausschüttungen kann die Altersvorsorgeeinrichtung einer steuerlichen Belastung grundsätzlich durch die Bildung von Rückstellungen entgegenwirken. Eine Rückstellung kann hingegen nicht beim Ansatz von Vorabpauschalen gebildet werden. Durch diese Vorschrift soll vermieden werden, dass Altersvorsorgeeinrichtungen einer nicht sachgerechten definitiven Steuerbelastung unterliegen.[256]

Weiterhin verfolgt das Investmentsteuerrecht im Grundsatz auch das Ziel Standortnachteilen bei deutschen Investmentfonds entgegenzuwirken. Diese außerfiskalischen Verwaltungsziele sind im Einklang mit den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen, da die Ziele sowie der Umfang der Zielerreichung in der Gesetzesbegründung erläutert sind. So führt der Gesetzgeber z.B. aus, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG, welche die Einkünfte aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, von den steuerbaren Einkünften eines Investmentfonds ausnimmt, im Wesentlichen dazu dient, Standortnachteile durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zu unterbinden.[257]

Wie bereits ausgeführt ist eine weitere außerfiskalische Zielsetzung der Reform, dass die Besteuerungsgrundlagen auf Ebene des Anlegers eines Investmentfonds, ohne aufwendige Unterstützung des Investmentfonds, ermittelt werden können und ein einfaches und administrierbares Besteuerungssystem geschaffen wird. Folglich dient das neue Investmentsteuerrecht auch dem Bürokratieabbau und der Entlastung der Wirtschaft. Vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung stellt sich zunächst die Frage, ob die Vereinfachungen nicht zu einer ungleichen Behandlung führen. Ausgehend von der Gesetzesbegründung kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die Vereinfachungen des InvStG dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen. Die Erforderlichkeit und Geeignetheit der Vereinfachung ergeben sich aus der Zielsetzung, während die Angemessenheit sich aus der Gegenüberstellung des Erfüllungsaufwands ergibt. [258] Im Übrigen ist auch diese außerfiskalische Zielsetzung im Einklang mit den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen, da die Ziele und Grenzen der Lenkung in der Gesetzesbegründung ausdrücklich bestimmt sind.[259]

In den vorangehenden Kapiteln wurde bereits erläutert, dass die Teilfreistellung im Wesentlichen dazu dient, den Anleger des Investmentfonds dem Direktanleger gleichzustellen und im Ergebnis an die allgemeinen Vorschriften der Besteuerung nach § 8b Abs. 2 KStG und § 3 Nr. 40 EStG anzugleichen. Das Investmentsteuergesetz sieht jedoch keine Teilfreistellung bei einer gegebenen Vorbelastung ausländische Zinserträge mit ausländischer Quellensteuer vor. Dies hat zur Folge, dass die Zielsetzung einer Gleichstellung von Fondsanlagen und Direktanlagen nicht vollumfänglich erreicht wird. Rentenfonds, welche überwiegend in ausländische Rentenpapiere investieren, werden in der Folge benachteiligt. [260] Das Investmentsteuergesetz erfüllt die Zielsetzung der Reform damit nicht vollumfänglich und weicht hier grundsätzlich ohne ersichtliche Gründe von dem allgemeinen ertragsteuerlichen Besteuerungsgrundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bzw. der Folgerichtigkeit ab. Außerfiskalische Gründe für die Durchbrechung des Grundsatzes der Folgerichtigkeit sind nicht ersichtlich. Ob sich diese Zweifelsfrage durch allgemeine Auslegungsmethoden und durch analoge Anwendung ausräumen lässt, sei außen vorgelassen.

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V. Fazit und Ausblick

Ausgehend von den Ergebnissen der Analyse im vorangehenden Kapitel lässt sich zusammenfassend sagen, dass der Gesetzgeber mit dem Investmentsteuergesetz nach der Reform kein neues Besteuerungssystem aufgesetzt hat, sondern das Investmentsteuerrecht am bereits bestehenden Besteuerungssystem der Ertragsteuern angelehnt und als spezielleres Gesetz weiterentwickelt hat. Die Umsetzung der investmentsteuerlichen Vorschriften in einem Gesetzeswerk, unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Anlage in Investmentfonds, ist systematisch schlüssig. Die Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds und deren Anleger nach deutschem Steuerrecht ist weitestgehend kohärent mit der deutschen Besteuerungssystematik.

Die Besteuerung der Investmentfonds und ihrer Anleger nach dem Investmentsteuergesetz gliedert sich jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht immer in die allgemeine Besteuerungssystematik ein, was jedoch insbesondere auf standortpolitische Zielsetzungen bzw. auf den Abbau von Bürokratiehemmnissen zurückzuführen ist. Eine Durchbrechung der Besteuerungsgrundsätze ist überwiegend sachlich begründet, jedoch nicht vollumfänglich. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass die Durchbrechung der Besteuerungsgrundsätze in den kommenden Jahren durch den Gesetzgeber ausgeräumt werden. Etwas anderes lassen die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Besteuerung nicht zu. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die diesem zugrundliegenden Prinzipien der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit, erzwingen die Einordnung der investmentsteuerlichen Vorschriften in die allgemeine deutsche Besteuerungssystematik.

In Anbetracht der Tatsache, dass das Investmentsteuergesetz ein junges Gesetz ist, kann davon ausgegangen werden, dass rechtssystematische Brüche in künftigen Jahren identifiziert werden und das Investmentsteuergesetz einer Rechtsentwicklung unterliegen wird. So ist es nicht verwunderlich, dass der Gesetzgeber auch nach der Reform des Investmentsteuerrechts Handlungsbedarf erkannt hat und sich, durch das im Jahr 2021 verabschiedete Fondsstandort-Gesetz (FoStG), erneut investmentsteuerliche Änderungen ergeben haben.[261]

Literaturverzeichnis

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Fußnoten

[1] Vgl. De Vries/ van der Woude, The First Modern Economy, 2010, S. 143 ff..

[2] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, Einleitung Rn. 1.

[3] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 16; Emde, in: Kapitalanlagegesetzbuch Kommentar, 2.Auflage, 2019, Einleitung Rn. 28.

[4] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 49.

[5] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 1.

[6] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 53.

[7] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 1; Patzner/ Kempf, Nomos Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 3. Auflage, 2015, Rn. 1 – 8.

[8] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 54; Patzner/ Kempf, Nomos Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 3. Auflage, 2015, Rn. 1 – 8.

[9] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.1.; Patzner/ Kempf, Nomos Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 3. Auflage, 2015, Rn. 1 – 8.

[10] Vgl. Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, 2008, S.18 ff.; Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S. 43.

[11] Vgl. Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S. 42 – 94.

[12] Vgl. Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S. 138.

[13] Vgl. Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S. 218

[14] Vgl. Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S. 197–219

[15] Vgl. Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Auflage, 2020, S.104 f..

[16] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 2.1.

[17] Vgl. Bödecker, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 1 InvStG Rn. 20.

[18] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 2 InvStG Rn. 41 – 42.

[19] Vgl. Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 2 InvStG Rn. 71-74.

[20] Vgl. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, DStR 1991, 506, beck-online.

[21] Vgl. Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 2 InvStG Rn. 71-74.

[22] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.2.

[23] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. 1.

[24] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn.1.3.

[25] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 34-35.

[26] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. I 2.

[27] Vgl. Assmann/Kumpan, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 5 Rn. 341.

[28] Vgl. Assmann/Kumpan, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 5 Rn. 342.

[29] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. I 4.

[30]Vgl. Assmann/Kumpan, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 5 Rn. 346.

[31] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.6.

[32] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.67; Bödecker, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 1 InvStG Rn. 35.

[33] Vgl. Mann, in: Beck’sche Kurz-Kommentare, Kapitalanlagegesetzbuch, 3. Auflage, 2021, § 1 InvStG Rn. 7-9.

[34] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 36.

[35] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. I 5.

[36] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 43.

[37] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. I 6.

[38] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn.1.4.

[39] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn. I 1 und I 3.

[40] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 49-53.

[41] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 56 – 62; BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn I 7.

[42] Vgl. BaFin, Auslegungsschreiben vom 14.06.2013, Geschäftszeichen Q 31-Wp 2137-2013/0006, zuletzt geändert am 09.03.2015, Rn I 7.

[43] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 56 – 62.

[44] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 65.

[45] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.8-1.10; BMF 19.3.2004 IV B 4-S 1301 USA-22/04, BStBl. I S. 411; BMF vom 24. Dezember 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I S. 1076.

[46] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 73 und 74.

[47] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.8-1.10.

[48] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.67.

[49] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 75.

[50] Vgl. Bödecker, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 1 InvStG Rn.1-3.

[51] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 80.

[52] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 11-13.

[53] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 11-17.

[54] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. Rn. 80-86.

[55] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 88.

[56] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 92.

[57] Vgl. Bödecker, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 1 InvStG Rn. 69

[58] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 91.

[59] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 93 – 94.

[60] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 87.

[61] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 97 – 99.

[62] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.12.

[63] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.15.

[64] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 113.

[65] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 104.

[66] Vgl. BT-Drucksache 19/28656: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, S. 29.

[67] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 1.13.

[68] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 116.

[69] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 105 – 112.

[70] Vgl. Kröger, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 56 InvStG Rn. 16-19.

[71] Vgl. Kröger, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 56 InvStG Rn. 3.

[72] Vgl. Sagasser/Leuschner, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 27 Rn. 157.

[73] Vgl. Kröger, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 56 InvStG Rn. 6.

[74] Vgl. Kröger, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 56 InvStG Rn. 3.

[75] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn.11-12.

[76] Vgl. Bödecker, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 25 InvStG Rn. 69.

[77] Vgl. Gottschling, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 1 InvStG Rn. 11 – 12.

[78] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.3; Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 10 -15.

[79] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 66-68.

[80] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 10; Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn.16; Levedag, in: Einkommensteuergesetz Kommentar, 40. Auflage, 2021, § 20 EStG Rn. 78-79

[81] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 17.

[82] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn 86.

[83] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.4.

[84] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 93-98.

[85] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 10.

[86] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 101.

[87] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.5.

[88] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.5.

[89] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.7; Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 36-41.

[90] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 30.

[91] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 30.

[92] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 149.

[93] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.27 – 6.31.

[94] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.27 – 6.31.

[95] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 230.

[96] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 230.

[97] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 31.

[98] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 312.

[99] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.35- 6.36.

[100] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 332.

[101] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 314.

[102] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 31.

[103] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 32; BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.72.

[104] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 31.

[105] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 278 -282.

[106] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 326 – 333.

[107] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 310-317; BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.74.

[108] Vgl. Thole, in: Kapitalanlagegesetzbuch Kommentar, 2.Auflage, 2019, § 17 Rn. 16.

[109] Vgl. Wolny, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 6 InvStG Rn. 310-326; BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.74.

[110] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 312.

[111] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.49.

[112] Vgl. Watzlaw, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 7 InvStG Rn.1.

[113] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 7.1-7.3.

[114] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvSt Rn. 38-41.

[115] Vgl. Watzlaw, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 7 InvStG Rn. 19.

[116] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvSt Rn. 39.

[117] Vgl. Watzlaw, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 7 InvStG Rn. 7.

[118] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 312; BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.41.

[119] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.46.

[120] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.40 – 42.

[121] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 364.

[122] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.40 – 6.45.

[123] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.40 – 6.45.

[124] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 365.

[125] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 6.39.

[126] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn. 387.

[127] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvStG Rn. 38-41.

[128] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvStG Rn. 38-41.

[129] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvStG Rn. 50-54.

[130] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvStG Rn. 55-60.

[131] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 8.2.

[132] Vgl. Christ, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 9 InvStG Rn. 1.

[133] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 8.14.

[134] Vgl. Schneider-Deters, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 8 InvStG Rn. 80 – 86; BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 8.1 – 8.5.

[135] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 8.1 – 8.5.

[136] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 8.15.

[137] Vgl. Schäfer, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 13 InvStG Rn. 26.

[138] Vgl. Schäfer, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 12 InvStG Rn. 30-38.

[139] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.1 – 15.3.

[140] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.1.

[141] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.35.

[142] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.37.

[143] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.7.

[144] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 1- 4 und BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.8.

[145] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.38.

[146] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 1-4 und BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.8.

[147] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.11.

[148] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.11.

[149] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.12.

[150] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.9 – 15.14.

[151] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.15.

[152] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.1.

[153] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.37.

[154] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 68.

[155] Vgl. Mann, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 15 InvStG Rn. 50.

[156] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.1.

[157] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 75.

[158] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 15.40.

[159] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 77.

[160] Vgl. Gottschling, in Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 15 InvStG Rn. 1.

[161] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 22.

[162] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.3.

[163] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 23 und Rn. 24.

[164] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 2.47.

[165] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 24.

[166] Vgl. Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 16 InvStG Rn. 12.

[167] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 26.

[168] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 26.

[169] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.86-87; Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 38.

[170] Vgl. Moritz/ Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 24-26.

[171] Vgl. Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 16 InvStG Rn.10.

[172] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 28.

[173] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 29.

[174] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 31.

[175] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 32.

[176] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 2.46 und 2.47; Moritz, J./ Strohm, J., InvStG Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, zu §16 InvStG, 2021, Rn. 31.

[177] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 19.2.

[178] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 32.

[179] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 18.5.

[180] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.86-87; Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 38.

[181] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 24-26.

[182] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 17 und Rn. 24.

[183] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 2.44.

[184] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.5.

[185] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 39.

[186] Vgl. Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 16 InvStG Rn. 11.

[187] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.55; Jung, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 18 InvStG Rn. 15.

[188] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 18.2.

[189] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 18.12.

[190] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.4 und Rn. 16.5.

[191] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 19.1.

[192] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 19.3.

[193] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.93.

[194] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.93.

[195] BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.90.

[196] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.4 und 16.5.

[197] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.4.

[198] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.5.

[199] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 27.

[200] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 27.

[201] Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 34.

[202] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.7-8 und Rn. 18.10; Vgl. Moritz/Strohm, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 16 InvStG Rn. 34.

[203] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 18.10.

[204] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.86.

[205] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.10.

[206] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.14.

[207] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.11.

[208] Vgl. Sagasser/Leuschner, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 27 Rn. 321.

[209] Vgl. Sagasser/Leuschner, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 27 Rn. 338.

[210] Vgl. Sagasser/Leuschner, in: Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Auflage, 2020, § 27 Rn. 321 – 346.

[211] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 20.1 – 4.

[212] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 20.06-20.10.

[213] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.92.

[214] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.92.

[215] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 20.06 – 20.10.

[216] Vgl. König, in: Abgabenordnung, Kommentar, 4. Auflage, 2021, § 3 AO Rn. 50 – 51.

[217] Vgl. König, in: Abgabenordnung, Kommentar, 4. Auflage, 2021, § 3 AO Rn. 50 – 51.

[218] Vgl. Gersch, in: Kommentar zur Abgabenordnung, 15. Auflage, 2020, § 3 AO Rn. 1.

[219] Vgl. König, in: Abgabenordnung, Kommentar, 4. Auflage, 2021, § 3 AO Rn. 52.

[220] Vgl. König, in: Abgabenordnung, Kommentar, 4. Auflage, 2021, § 3 AO Rn. 53; BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, Rn. 1599.

[221] Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Rn. 2461.

[222] Vgl. Gersch, in: Kommentar zur Abgabenordnung, 15. Auflage, 2020, § 3 AO Rn. 12 und 13;

BVerfG, Urteil vom 9. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Rn. 2461; BVerfG, Beschluss vom 21. 6. 2006 – 2 BvL 2/99, Rn. 70.

[223] Vgl. BVerfG, Urteil vom 9.12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Rn. 2461.

[224] Vgl. VerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/84, Rn. 2872.

[225] Vgl. Gersch, in: Kommentar zur Abgabenordnung, 15. Auflage, 2020, § 3 AO Rn. 14; BVerfG, Beschluss vom 7. 11. 2006 – 1 BvL 10/02, Rn. 575; Hey, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 3.55.

[226] Vgl. König, in: Abgabenordnung, Kommentar, 4. Auflage, 2021, § 3 AO Rn. 66-68.

[227] Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Rn. 2461.

[228] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. 6. 2004 – 2 BvL 5/00, Rn. 633.

[229] Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Rn. 2461.

[230] Vgl. BVerfG, Urteil vom 6. 3. 2002 – 2 BvL 17/99, Rn. 359; BVerfG, Beschluss vom 11. 11. 1998 – 2 BvL 10/95, Rn. 207.

[231] Vgl. Lüdicke/ Richter, in: Unternehmensrecht, 2.Auflage, 2018, § 20 Rn.1-3.

[232] Vgl. Lampert, in: Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4. Auflage, 2020, § 1 KStG, Rn. 45; Roser, in: Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4. Auflage, 2020, § 8 KStG, Rn. 24a -24c; Lüdicke/ Richter, in: Unternehmensrecht, 2.Auflage, 2018, § 20 Rn.1-3; Heinicke, in: Einkommensteuergesetz Kommentar, 40. Auflage, 2021, § 1 EStG Rn. 74 – 77.

[233] Vgl. Heinicke, in: Einkommensteuergesetz Kommentar, 40. Auflage, 2021, § 1 EStG Rn. 74 – 77.

[234] Vgl. BT-Drucksache 15/1553: Gesetzentwurf zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen, S. 1.

[235] Vgl. Patzner/ Kempf, Nomos Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 3. Auflage, 2015, Rn. 1 – 2.

[236] Vgl. BT-Drucksache 15/1553: Gesetzentwurf zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen, S. 120.

[237] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 54.

[238] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 265; BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 2.46 und 2.47.

[239] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 69; Dieterich, Systemgerechtigkeit und Kohärenz, 1.Auflage, 2014, S. 129.

[240] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 70.

[241] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 71.

[242] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 72; Wenzel, in: Kommentar zum Investmentsteuergesetz, 159. Ergänzungslieferung, 2021, § 16 InvStG Rn. 10.

[243] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 72.

[244] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 73.

[245] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 77; Hey, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 8.59; Hennrichs, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 10.10-10.13; Hey, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 11.2.

[246] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 265.

[247] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 77; Hey, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 8.59; Hennrichs, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 10.10-10.13; Hey, in: Die Steuerrechtsordnung, 24. Auflage, 2021, Rn. 11.2.

[248] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 265.

[249] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn 86.

[250] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.54.

[251] Vgl. Mann, in: Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht, Band 2, 2021, § 6 InvStG Rn 86 – 87.

[252] Vgl. Gersch, in: Kommentar zur Abgabenordnung, 15. Auflage, 2020, § 2 AO Rn. 4.

[253] Vgl. Jüdes, Systematik des neuen Investmentsteuerrechts und Folgerichtigkeit in der Umsetzung, 2021, S. 265.

[254] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.86; BMF-Schreiben vom 21.05.2019, IV C 1 – S 1980-1/19/10008:004, DOK 2019/1124606= BStBl I 2020, Rn. 16.9.

[255] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001 :005, DOK 2017/1067450 = BStBl. I 2018, Rn. 126-130 und Rn. 144 ff..

[256] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.86.

[257] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.74.

[258] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S. 2 – 4.

[259] Vgl. BT-Drucksache 18/8045: Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform der Investmentbesteuerung, S.84.

[260] Vgl. Mertesdorf-Perathoner, in: Beck‘scher Online Kommentar zum InvStG, 11. Ed., 01.10.2021, § 20 InvStG Rn. 1-15.

[261] Vgl. BT-Drucksache 19/27631: Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU, S.1.


Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationalen Steuerrecht spezialisiert. Bei der Optimierung der Vermögenssicherung und Vermögensnachfolge mit grenzüberschreitendem Bezug schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Privat

  1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist unter Umständen mit steuerlichen Konsequenzen verbunden. Da sie in vielen unterschiedlichen Fällen gewisse zivil- als auch steuerrechtliche Vorteile herbeiführen kann, ist die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG als Rechtsformwechsel kein Ausnahmeereignis. Aber auch als Verschmelzung kann man eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG umsetzen. Immerhin gehören sowohl die GmbH als auch die GmbH & Co. KG zu den beliebtesten Rechtsformen, die in Deutschland für Unternehmen Gebrauch finden. Somit ist die Betrachtung der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG von großer praktischer Relevanz.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM-Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde als Master-Thesis von Frau Ramona Gierling (Master of Laws (LL.M) in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Unser Video:
Umwandlung von Unternehmen

In diesem Video erklären wir, welche Arten der Umwandlung man in Deutschland kennt und welche Besonderheiten hierbei gelten.

Inhaltsverzeichnis


Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH ……………………………………………………. 6
Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG …………………………………………. 12
Abbildung 3: Das Umwandlungsgesetz im Überblick ………………………………………………. 35
Abbildung 4: Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 42
Abbildung 5: Anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung i. S. des § 5 Abs. 2 GrEStG …….. 45

Abkürzungsverzeichnis

Abs. – Absatz
Abzgl. – Abzüglich
AktG – Aktiengesetz
AO – Abgabenordnung
AStG- Außensteuergesetz
Aufl. – Auflage
BBK – Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung Fachzeitschrift
BewG – Bewertungsgesetz
BGB – Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl – Bundesgesetzblatt
BGH – Bundesgerichtshof
BGHZ – Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen
BFH – Bundesfinanzhof
BMF – Bundesfinanzministerium
BStBl – Bundessteuerblatt
BT-Drucks. – Bundestagsdrucksache
bzw. – beziehungsweise
ca. – circa
Co. – Compagnie
DB – Der Betrieb Fachzeitschrift
Dr. – Doktor
DStJG – Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft
DStR – Deutsches Steuerrecht Zeitschrift
DStZ – Deutsche Steuer-Zeitung
EBITDA – Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
ErbStG – Erbschaftsteuergesetz
ESt – Einkommensteuer
EStG – Einkommensteuergesetz
EStDV – Einkommensteuerdurchführungsverordnung
exkl. – exklusive
f. – folgende
ff. – fortfolgende
GbR – Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem. – gemäß
GewSt – Gewerbesteuer
GewStG – Gewerbesteuergesetz
GmbH – Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG – GmbH-Gesetz
GmbHR – Die GmbH-Rundschau
GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz
HGB – Handelsgesetzbuch
Hrsg. – Herausgeber
HS – Halbsatz
i. d. R. – in der Regel
i. H. v. – in Höhe von
inkl. – inklusive
InsO – Insolvenzordnung
InVStG – Investmentsteuergesetz
i. S. – im Sinne
i. V. m. – in Verbindung mit
KG – Kommanditgesellschaft
KGaA – Kommanditgesellschaft auf Aktien
KöMöG – Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
KSt – Körperschaftsteuer
KStG -Körperschaftsteuergesetz
MDR – Monatsschrift für Deutsches Recht
MoMiG – Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen
Nr. – Nummer
NWB – Nationaler Wirtschaftsblock Fachzeitschrift
OHG – Offene Handelsgesellschaft
OLG – Oberlandesgericht
Prof. – Professor
Rdnr. – Randnummer
RG – Reichsgericht
RGZ- Entscheidungssammlung des Rechtsgerichts in Zivilsachen
RStBl – Reichssteuerblatt
Rz. – Randziffer
SEStEG – Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschrift
SolZ – Solidaritätszuschlag
StUW – Steuer und Wirtschaft
StGB – Strafgesetzbuch
Tz. – Teilziffer
UStG – Umsatzsteuergesetz
UmwG – Umwandlungsgesetz
UmwStG – Umwandlungssteuergesetz
UmwStE – Umwandlungssteuererlass
v. – vom
vgl. – vergleiche
z. B. – zum Beispiel
ZGR – Zeitschrift für Unternehmen und -Gesellschaftsrecht

1. Einleitung

Die Rechtsform der GmbH gilt seit Jahren als die favorisierte Rechtsform in Deutschland. Alleine im Jahr 2020 existieren rund 764.904 Kapitalgesellschaften, worunter jedoch auch die Aktiengesellschaft gezählt wird. Personengesellschaften mit den Rechtsformen einer offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft bestanden in Deutschland im 2020 zu rund 405.500.[1]

Bereits bei der Unternehmensgründung ist es von großer Bedeutung, für welche Rechtsform sich die beteiligten Personen des geplanten Unternehmens entscheiden. Hier müssen steuerliche, zivilrechtliche, betriebswirtschaftliche aber auch erbbedingte Gesichtspunkte einer genauen Prüfung unterzogen werden. Auch wenn dies bei der Unternehmensgründung genausten abgeklärt wurde, kann es im Laufe der Tätigkeitsjahre zu Umstrukturierungen kommen. Vor allem der stetige Wandel am Markt und die zu bewältigen Krisen lassen Unternehmer darüber nachdenken, ob die bei der Gründung gewählte Rechtsform den internen aber auch den externen aktuellen Gegebenheiten fortlaufend gerecht wird.
Muss eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH in eine Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG umgewandelt werden, sind die gleichen Fragen zu klären, wie bei einer Unternehmensgründung. Es müssen die zivilrechtlichen, die steuerrechtlichen, betriebswirtschaftlichen aber auch erbbedingte Aspekte untersucht werden. Gegenstand dieser Arbeit ist es, unter anderem diese Punkte zu klären. Welche zivilrechtlichen Dinge zu beachten sind? Wie ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durchzuführen? Kann im Falle des Erbfalls bereits
im Vorhinein reagiert werden, sodass die Erbfolge gesichert ist?

Bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind jedoch vor allem die steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Führt sie Umwandlung zur Aufdeckung der stillen Reserven? Kann die Umwandlung auch steuerneutral erfolgen? Und wenn ja, ist dies laut stetiger steuerlicher Empfehlung steuerrechtlich immer die vorteilhafteste Variante? Welche Aspekte sind im Rahmen einer steuerrechtlichen Gestaltungsberatung im Zusammenhang mit einem solchen Umwandlungsprozess zu berücksichtigen und gegebenenfalls gegeneinander abzuwägen?

Um diese Leitfragen zu ergründen, ist zunächst eine grundsätzliche Analyse der zivil- und steuerrechtlichen Ausgangssituation der beiden Gesellschaften notwendig. Es werden zuerst die rechtlichen Grundlagen der GmbH erläutert und wie diese haftungstechnisch aber vor allem auch steuerlich zu beurteilen ist. Nach Erörterung dieser gesetzlichen Grundlagen folgen im Anschluss die Beweggründe. Warum sollten sich Unternehmer dazu entschließen, eine GmbH in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln? Neben den steuerlichen Beweggründen, welche anhand von Rechenbeispielen verdeutlicht werden, werden unter anderem auch die erbbedingten Gründe untersucht.

Bevor im Nachgang der Arbeit der Ablauf einer Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergründet wird, sind zunächst noch die Grundzüge des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes zu benennen. Hier werden die notwendigen Paragraphen benannt, welche für die Umwandlung heranzuziehen sind.

Im weiteren Verlauf der Arbeit werden sodann die Möglichkeiten der Rechtsformumwandlung aufgezählt und welche unterschiedlichen Phasen die Unternehmer während der Umwandlung durchlaufen müssen.

Im Anschluss folgt die steuerliche Würdigung der Umwandlung. Zum einen werden die steuerlichen Folgen für die GmbH erörtert. Was ist innerhalb der Schlussbilanz der GmbH zu beachten? Wie ermittelt sich ein Übernahmeergebnis? Was ist die steuerliche Rückwirkung und was geschieht, wenn während dieser Zeit ein Anteilseigner aus dem Unternehmen ausscheidet oder noch Gewinnausschüttungen fließen?

Zum anderen werden die Folgen des Steuerrechts in Bezug auf die GmbH & Co. KG analysiert. Wie sieht die Eröffnungsbilanz aus und wird Grunderwerbsteuer erhoben, wenn ein Grundstück von der GmbH auf die GmbH & Co. KG übergeht? Unterdessen werden auch die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Umwandlung geschildert. Speziell eingegangen wird hier auf die Sperrfrist und in welchen Fällen es sogar zu einer Sperrfristverletzung führen kann.

Im letzten Punkt der Ausarbeitung wird der neue Paragraph des Körperschaftsteuergesetzes, § 1a KStG, angesprochen und welche Auswirkungen diese Optionsmöglichkeit der Personenhandelsgesellschaften auf diese Umwandlung haben könnte. Welche Auswirkungen hat die Option zur Körperschaftsbesteuerung vor allem in Bezug auf die genannten Sperrfristen?

Haben Sie Fragen zur
Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften?

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2. Die beteiligten Gesellschaftsformen und ihre rechtlichen Grundlagen

Bevor auf die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG detailliert eingegangen werden kann, sind zuerst die rechtlichen Grundvoraussetzungen der beteiligten Rechtsträger zu erläutern.

2.1. Kapitalgesellschaft – Die GmbH

Um die Wahl der Rechtsform positiv entscheiden zu können, sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen. Neben den steuerlichen Folgen eines Rechtsformwandels sind auch zivilrechtliche Aspekte zu benennen. Besonders hervorzuheben sind hierbei die Haftungsverhältnisse oder die internen organisatorischen Abläufe wie Geschäftsführungsangelegenheiten.[2]

2.1.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH zivilrechtlich eine juristische Person. Als juristische Person stellt die GmbH eine eigene Rechtspersönlichkeit dar. Sie ist selbstständig und rechtsfähig. Somit kann sie Trägerin von Rechten und Pflichten sein und zum Beispiel als Arbeitgeberin oder Vertragspartnerin auftreten. Auch kann die GmbH selbst Eigentümerin von Anlagegütern, wie beispielsweise Grundstücken, Gebäuden, Fuhrpark, Betriebsinventar oder immateriellen Wirtschaftsgütern, sein. Sie tritt außerdem als Schuldnerin bei Verbindlichkeiten und als Gläubigerin bei Forderungen auf, vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG.[3]

Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft stehen hier nicht die Gesellschafter im Vordergrund, sondern deren kapitalmäßige Beteiligung.[4]

Für die Rechtform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung wurde bereits im Jahr 1892 ein eigenständiges Gesetz, das GmbH-Gesetz, erlassen. Erst im Jahr 2008 erfolgte daraufhin das „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen“.[5] In Folge der Anpassung des GmbH-Gesetzes entstand nun, neben der Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch die Möglichkeit, eine Unternehmensgesellschaft (haftungsbeschränkt) mit eigenen Sonderreglungen zu gründen. Da die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert wird, wird im Folgenden auch nicht weiter auf die entsprechenden Sonderreglungen eingegangen.

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, kurz GmbH, ist eine sogenannte Kapitalgesellschaft. Die rechtlichen Grundlagen finden sich im GmbH-Gesetz wieder. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft jedoch auch eine Handelsgesellschaft i. S. des Handelsgesetzbuchs dar. Entsprechende gesetzliche Vorschriften, beispielsweise zu Umwandlungen, bestimmen sich daher aus dem Handelsgesetzbuch, kurz HGB, gem. § 274a i. V. m. § 276 i. V. m. § 288 HGB.

Diese Gesellschaftsform zeichnet sich durch das Stammkapital aus, welches im Handelsregister eingetragen wird. Die rechtlichen Grundlagen des Handelsregisters finden sich in den §§ 8 ff HGB wieder. Demnach ist das Handelsregister ein elektronisch geführtes Register durch die Gerichte gemäß § 8 Abs. 1 HGB. Eine GmbH ist in dem Handelsregister anzumelden, in dessen Bezirk der Gesellschaftssitz gemeldet ist gemäß § 7 Abs. 1 GmbHG.

Das Stammkapital ist im § 5 GmbHG geregelt. Dieses muss mindestens 25.000,00 Euro betragen, gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG. Das Stammkapital wird durch die jeweiligen Gesellschafter der GmbH erbracht. Jeder Gesellschafter erhält somit einen Geschäftsanteil. Dieser muss gemäß § 5 Abs. 2 GmbHG auf volle Euro lauten. Der Geschäftsanteil kann in Geld- aber auch Sacheinlagen erbracht werden.

Erbringt ein Gesellschafter seine festgelegte Stammeinlage nicht, kann es zu einer Kaduzierung, einem zwangsweisen Ausschluss des GmbH-Gesellschafters aus der Gesellschaft, kommen, gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 GmbHG.[6] Folglich verliert der betroffene Gesellschafter dadurch sämtliche Rechte und Pflichten, die im Zusammenhang mit dem Geschäftsanteil stehen.

Der Gesellschaftsvertrag unterliegt der gesetzlichen Pflicht der notariellen Form.[7] Außerdem bedarf dieser der Unterzeichnung aller Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG.

Mindestbestandteile des Gesellschaftsvertrags sind gemäß § 3 Abs. 1 GmbHG die Firma der Gesellschaft, die Angabe des Gesellschaftssitzes, der Gegenstand des Unternehmens, die Nennung des Stammkapitals und die Gesellschafterliste nebst Nennbeträgen der Geschäftsanteile.[8]

Der Gesellschaftssitz muss im Inland gelegen sein gemäß § 4a GmbHG.

Der Name der Firma hat stets die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, oder kurz „GmbH“, auszuweisen gemäß § 4 GmbHG.

Die Kapitalgesellschaft kann erst im Handelsregister angemeldet werden, soweit ein Viertel der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile geleistet wurde. Insgesamt muss das Stammkapital zur Anmeldung jedoch mindestens die Hälfte des Stammkapitals erreichen. Sacheinlagen sind sofort zugänglich zu machen, vgl. § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG.

Die GmbH muss außerdem mindestens einen Geschäftsführer ernennen.

Der Geschäftsführer ist gemäß § 39 GmbHG im Handelsregister einzutragen. Die Eintragung hat eine deklaratorische und somit eine verkündende Wirkung. Er hat nach § 39 Abs. 3 GmbHG zu versichern, dass die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt sind.[9]

Warum die GmbH in der Vergangenheit an Beliebtheit bei der Rechtsformwahl gewonnen hat, liegt zum einen an den Vorteilen, welche die beschränkte Haftung innehat. Außenstehenden Dritten gegenüber haften die Gesellschafter der GmbH nicht mit Ihrem Privatvermögen. Es haftet grundsätzlich das  Vermögen der Gesellschaft, gemäß § 13 Abs. 2 GmbHG. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu den  meisten Personengesellschaften. Bei einer Personengesellschaft i. S. des HGB oder auch des BGB haften die Gesellschafter in der Regel auch mit Ihrem Privatvermögen. Ausnahmen sind nur in den gesetzlichen Regelungen der Haftung der Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft zu finden, gemäß § 161 Abs. 2 HGB.

Steuerschulden der GmbH oder Schulden gegenüber den Sozialversicherungsträgern können jedoch auch zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers führen. Voraussetzung ist hier allerdings, dass diese aus einer grob fahrlässigen Handlung resultieren, gem. § 6 Abs. 5 GmbH G i. V. m. § 34 und § 69 AO.[10]

Eine Verletzung der Antragspflicht einer Insolvenz gemäß § 15a InsO oder eine vorsätzliche Rechtsgutverletzung nach § 823 BGB i. V. m. § 15a InsO führt ebenfalls zu einer persönlichen Haftung des Geschäftsführers.

Abbildung 1: Haftungsverhältnisse bei der GmbH

Quelle: Jula, R. Der GmbH Gesellschafter, 2004, Seite 3

Die Beliebtheit der GmbH ist aber auch mit der Gestaltungsfreiheit im Innenverhältnis zu begründen. Die Gesellschafter sind aufgrund der im GmbH-Gesetz dargelegten Gestaltungsfreiheit befähigt, das Innenverhältnis weitreichend anzupassen.

Auch bereits bei der Gründung ergeben sich bei der GmbH größere Gestaltungsspielräume. So muss bei einer Personengesellschaft der Zweck auf das Handelsgewerbe gerichtet sein, gem. § 105 HGB. Anders als bei der GmbH, hier muss der Zweck des Handelsgewerbes lediglich zulässig sein. So können unter  anderem auch künstlerische Tätigkeiten zur Gründung einer GmbH kommen.

Vorteilhaft bei der Gründung einer GmbH ist außerdem die Möglichkeit, die Gründung einer Ein-Mann-GmbH zu erreichen. Eine Personengesellschaft muss immer mindestens aus zwei Gesellschaftern bestehen.

Außerdem können unabhängige Dritte zum Geschäftsführer ernannt und eingestellt werden. Der Geschäftsführer muss nicht Gesellschafter der GmbH sein. Auch kann ein Gesellschafter dadurch seine persönlichen Haftungsrisiken verringern, indem er nicht die Aufgaben eines Geschäftsführers übernimmt.
Auch ein möglicher Gesellschafterwechsel ist bei der GmbH wesentlich unkomplizierter als bei einer Personengesellschaft. Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG ist ein notariell beurkundeter Vertrag über das Ausscheiden des Gesellschafters nötig. Das Ausscheiden eines Gesellschafters führt zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen, gem. § 15 Abs. 1 GmbHG. Auf diesem Wege können die Gesellschafter auch ihre Gesellschaftsanteile veräußern.

Die gesetzlichen Vorschiften, im dritten Buch des HGB, beinhalten die zentralen Regeln der Rechnungslegung über den Jahresabschluss einer GmbH, wie beispielsweise die Aufstellungsfristen und Regelungen zur Prüfung und Offenlegung, §§ 238-342e HGB.

2.1.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Da die GmbH eine Kapitalgesellschaft i.S. d. § 1 KStG darstellt und somit nicht die Gesellschafter als eigene Persönlichkeiten der Gesellschaft belangt werden, verlangt auch das Steuerrecht eine strikte Verselbstständigung in der Besteuerung. Das Gesellschaftsvermögen wird nicht den Gesellschaftern zugeordnet. Die GmbH stellt als Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt dar und stützt sich somit auf Grundlage des Trennungsprinzips. Sie unterliegt der Körperschaftsteuer i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.[11]
Im Sinne des HGB ist die GmbH als Kapitalgesellschaft als Formkaufmann, § 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG, zur Führung von Büchern nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet. Ergänzend zum Handelsrecht, greift das Steuerrecht im § 140 AO die Verpflichtung zur Buchführung auf. Dort heiß es, wer abgesehen von den Steuergesetzen nach anderen Gesetzen verpflichtet ist, Bücher zu führen, die bedeutungsvoll für die Besteuerung sind, so besteht diese Verpflichtung ebenso für die Besteuerung.[12]

Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland befindet, vgl. § 1 Abs. 1 KStG. Diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich somit auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft, gemäß § 1 Abs. 2 KStG.

Ausländische Kapitalgesellschaften, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, können ebenfalls im Inland unbeschränkt körperschaftspflichtig sein, wenn sich in einem Typenvergleichsverfahren ergibt, dass die Gesellschaftsstruktur mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.[13]

Kapitalgesellschaften die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland innehaben, sind beschränkt steuerpflichtig gemäß § 2 Nr. 1 KStG. Es werden lediglich ihre inländischen Einkünfte der Körperschaftsteuer unterworfen.

Bereits mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags i. S. des § 2 GmbH beginnt die Steuerpflicht für die GmbH.[14] Bis zur Eintragung in das Handelsregister gilt die GmbH als Vor-GmbH.[15]

Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen innerhalb eines Jahres gemäß § 7 Abs. 1 und Abs. 3 KStG. Liegt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vor, ist das Ende eines Wirtschaftsjahres ausschlaggebend für die Besteuerung des Gewinns.[16] § 7 Abs. 2 KStG gibt Aufschluss über die Zusammensetzung des zu versteuernden Einkommens. Die Definition ist demnach das Einkommen der GmbH nach § 8 Abs. 1 KStG unter Berücksichtigung der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG.[17]

Gesellschaften mit der Rechtsform einer GmbH erzielen nach § 8 Abs. 2 KStG i. V. m § 1 Nr. 1 bis 2 KStG gewerbliche Einkünfte. Daraus erschließend ist der Gewinn einer GmbH durch Ermittlung des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmen.

Besteuerungsgrundlage für das zu versteuernde Einkommen i. S. der Körperschaftsteuer ist somit der Gewinn. Voraussetzung der Gewinnermittlung ist die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Ermittlung des Jahresüberschusses durch Anwendung der Gewinn- und Verlustrechnung knüpft an die Vorschriften des § 4 EStG an, vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.[18]

Entsprechen Beträge oder Ansätze innerhalb der Bilanz nicht den steuerrechtlichen Regelungen, sind diese entsprechend den steuerlichen Vorschriften anzupassen, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV.

Das zu versteuernde Einkommen einer GmbH ist ausgehend vom Gewinn bzw. dem Verlust aus der Steuerbilanz oder vom berichtigten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag nach § 60 Abs. 2 EStDV laut der Handelsbilanz zu ermitteln zuzüglich Gewinnanpassung aufgrund von eventuellen verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Die Definition einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Gesellschafter durch die GmbH bzw. Kapitalgesellschaft außerhalb der festgelegten Gewinnverteilung. Auch Zuwendungen an nahestehende Dritte des Gesellschafters fallen unter die verdeckte Gewinnausschüttung. Von einer Zuwendung spricht man, wenn der Vorteil bei Anwendung einer sorgfältigen und gewissenhaften Geschäftsführung unter sonst identischen Umständen einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre.[19] Vereinfacht spricht man hier auch von einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis.

Von dem Gewinn bzw. dem Verlust zuzüglich der vorab definierten verdeckten Gewinnausschüttungen sind Gewinnerhöhungen, welchen den vorangegangen Veranlagungszeitraum betreffen, abzuziehen. Außerdem sind Berichtigungen nach § 1 AStG vorzunehmen. Berichtigungen i. S. des § 1 AStG sind hier Minderungen der Einkünfte eines Gesellschafters, welche aus einer ausländischen Geschäftsbeziehung mit einer ihm nahestehenden Person entstanden sind. Sind diese Minderungen aufgrund von anderen Bedingungen, als sie bei einer unabhängigen fremden dritten Person getroffen geworden wären, entstanden, so sind diese zu berichtigen und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz anzupassen. Die Berichtigungen nach § 1 AStG sind dem Gewinn bzw. dem Verlust der Gesellschaft hinzuzurechnen, vgl. § 1 Abs. 1 AStG. Einlagen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, wie Bareinzahlungen oder sonstige Wirtschaftsgüter, sind vom Gewinn zu kürzen. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG oder nach § 10 KStG werden addiert. Hierunter zählen beispielsweise die geschäftliche Bewirtung von Personen über den angemessenen Anteil von 70 %, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder 50% der Vergütungen an Mitglieder des Aufsichts-/Verwaltungsrats oder an Personen in ähnlicher Stellung, vgl. § 10 Nr. 4 KStG. Hinzugerechnet werden außerdem die Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 52 bis 54 AO. Der abzugsfähige Anteil bis zu einer Höhe von entweder 20 Prozent des Einkommens oder 4 Promille der Summe des Gesamtumsatzes und der Jahreslohnaufwendungen wird im späteren Verlauf wieder subtrahiert. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns bzw. des Einkommens der Kapitalgesellschaft nach § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG sind nun noch die Hinzurechnungen oder Kürzungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG vorzunehmen. Hierunter fallen z. B. Gewinne aus Anteilsveräußerungen an einer Körperschaft, vgl. § 8b Abs. 2 KStG, und Ausgaben, welche mit steuerfreien Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, vgl. § 3c Abs. 1 EStG. Ebenfalls außer Ansatz der Einkommensermittlung bleiben sonstige inländische steuerfreie Einnahmen wie Investitionszulagen, sowie Kürzungen oder Hinzurechnungen bei ausländischen Einkünften. Ein nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust wird hinzugerechnet. Ein nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn wird im Gegenzug gekürzt. Nach Berücksichtigung der noch hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 bzw. nach § 13 Abs. 3 KStG oder Kürzung selbiger Gewinne und entsprechender Gewinnzuschläge nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG oder §7g Abs. 5 EStG ergibt sich der steuerliche Gewinn bzw. das Einkommen i. S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ergibt sich folglich nach Kürzung der abzugsfähigen Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Hat die Gesellschaft noch einen offenstehen Verlustabzug nach § 10d EStG ist dieser nun zu berücksichtigen. Das Einkommen gekürzt um eventuelle Freibeträge für bestimmte Körperschaften nach § 24 KStG ergibt nun das zu versteuernde Einkommen.

2.2. Personengesellschaft – Die GmbH & Co. KG

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG erfreut sich auf dem Markt einer ungebrochenen Favorisierung. Im Wesentlichen begründen lässt sich dies, da sich die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft in der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG kombinieren lassen.[20]
Bereits der Beschluss des Reichsgerichts vom 04.07.1922 äußerte gegen die rechtliche Anerkennung dieser Personengesellschaftsform keine Bedenken mehr.[21] Auch der Bundesgerichtshof hat die Anerkennung der GmbH & Co. KG im späteren Verlauf ebenfalls als zulässig erklärt.[22]

2.2.1 Allgemein rechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG ist nach § 161 Abs. 1 HGB eine Personengesellschaft. Zweck der Gesellschaft ist der Betrieb eines Handelsgewerbes, welches unter einer gemeinschaftlichen Firma gerichtet ist. Gemäß § 19 HGB ist in der Gesellschaftsfirmierung zwingend den Anschluss „GmbH & Co. KG“ zu benennen.
Die Haftung gegenüber Gläubigern ist bei einigen Gesellschaftern, oder zumindest bei einem Gesellschafter, der GmbH & Co. KG auf die Vermögenseinlage beschränkt. Dies sind die sogenannten Kommanditisten. Die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters, des sogenannten Komplementärs, ist unbeschränkt.[23]

Bei dieser Gesellschaftsform kann der unbeschränkt haftende Gesellschafter, der Komplementär, trotzdem eine juristische Person sein. In diesem Fall eine Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH. Somit ist der persönlich haftende Gesellschafter, trotz vorliegender Personengesellschaft, eine GmbH. Es ist bei dieser Gesellschaftsform also nicht möglich, auf das Vermögen von natürlichen Personen zurückzugreifen. Die GmbH haftet lediglich mit Ihrem vorhandenen Vermögen. In der Regel ist dies das Stammkapital i. H. v. 25.000 €. Für die Kommanditisten besteht eine Haftungsbeschränkung i. H. der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Dies gilt jedoch nur im Außenverhältnis. Im Innenverhältnis können abweichende Regelungen getroffen werden.[24]

Es ist hervorzuheben, dass diese Gesellschaftsform erreicht, dass sämtliche Privatvermögen aller Gesellschafter, die hinter der GmbH & Co. KG stehen, geschützt bleiben.

Abbildung 2: Haftungsverhältnisse der GmbH & Co. KG

Quelle: eigene Abbildung

Neben den Haftungsregelungen sind bei der hier vorliegenden Kommanditgesellschaft, auch die Vertretungsbefugnisse nicht mit denen von anderen Personalgesellschaften, wie beispielsweise einer OHG oder einer GbR zu vergleichen. Personengesellschaften unterliegen in der Regel der gemeinschaftlichen Vertretungsbefugnis. Jeder Gesellschafter ist im Außenverhältnis sowohl vertretungs- als auch geschäftsführungsberechtigt. Bei der KG ist jedoch lediglich der Komplementär vertretungsberechtigt. Bei der Rechtsform GmbH & Co. KG ist somit die GmbH als juristische Person zur Vertretung der Gesellschaft und Führung der Geschäfte befugt. Diese fungiert lediglich durch ihre Organe, wie den zu benennenden Geschäftsführer. Dieser kann ein Gesellschafter der GmbH, ein Kommanditist oder auch ein fremder Dritter sein.[25]

Die Kommanditisten sind zwar von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben jedoch ein Widerspruchsrecht. Dieses Widerspruchsrecht bezieht sich jedoch nur auf Unternehmungen, die die Geschäftsleitung außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs vornimmt. Bei solchen Unternehmungen ist die Zustimmung der Kommanditisten erforderlich, vgl. §§ 164, 116 Abs. 2 HGB. Sind bei der Komplementär-GmbH als auch bei der Kommanditgesellschaft dieselben Gesellschafter zu identischen Anteilen vertreten, so hat die vorliegende wesentlich einflussreichere Rechtsstellung der GmbH keine Auswirkungen. Der Einfluss auf die Gesellschaft obliegt einheitlich den gleichen Gesellschaftern.[26]

Bei einer nicht vorliegenden Personenidentität innerhalb der Gesellschafter und deren Anteilen, kann die Komplementär-GmbH bewusst als Gestaltungsinstrument zur Leitung der KG genutzt werden.

Zur Gründung einer GmbH & Co KG ist es zwingend notwendig die GmbH gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG durch notariell beurkundeten GmbH-Vertrag zu gründen. Welche sonstigen Voraussetzungen zur Gründung einer GmbH i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 GmbHG vorliegen müssen und wie der Gründungsvorgang abläuft, wurde bereits im Vorgang der Arbeit näher erläutert. Bereits mit notariell beurkundetem Abschluss des Vertrags und vor Eintragung der GmbH im Handelsregister entsteht die sogenannte Vor-GmbH. Bereits als existierende Vor-GmbH kann die Gesellschaft als Komplementärin der GmbH & Co. KG eingesetzt werden. Die Kommanditgesellschaft muss ebenfalls im Handelsregister eingetragen werden. Dies kann bereits mit der Vor-GmbH als Komplementärin geschehen.[27], [28] Zu beachten ist jedoch, dass die GmbH mit ihrer vollumfänglichen beschränkten Haftung auf das Gesellschaftsvermögen erst mit Eintragung ins Handelsregister wirksam wird.[29]

Für die GmbH & Co. KG ist ein möglichst detaillierter Unternehmensgegenstand anzugeben, gemäß § 8 Abs. 1 Satz 6 GmbHG. Durch Angabe des Sinns und Zwecks der Gesellschaft wird sichergestellt, dass sich die Tätigkeiten der Geschäftsführer in dem angegebenen Tätigkeitsbereich bewegen. Der von den Gesellschaftern entworfene Gesellschaftsvertrag gibt somit den Bewegungsradius der Geschäftsführung vor. Mittels Eintragung ins Handelsregister hat das Registergericht zu überprüfen, ob der Unternehmensgegenstand zusätzlich noch einer Genehmigung bedarf. Formulierungen des Unternehmensgegenstand, welche einen Handel mit Waren jeglicher Art oder lediglich den Betrieb eines Handelsgeschäfts verlauten lassen, werden nicht genehmigt.[30] Das Bayrische Oberlandesgericht hat im Jahr 1996 zunächst beschlossen, dass der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auch Bestandteile der Tätigkeit der KG aufzeigen muss.[31] Da die GmbH jedoch keinen eigenen Geschäftsbetrieb ausübt, sondern lediglich als Geschäftsführerin der KG fungiert, wird dies heutzutage gerechterweise regelmäßig abgelehnt. Die Komplementär-GmbH haftet mittelbar mit ihrem Gesellschaftsvermögen für die Tätigkeit als Geschäftsführerin der KG. Mit eigenem Unternehmenszweck würden diese Fremdgeschäftstätigkeiten als Eigengeschäfte qualifiziert werden und somit die rechtliche Selbstständigkeit der GmbH untergraben.[32] Den alleinigen Gesellschaftszweck der GmbH bildet die Tätigkeit als Komplementär der KG. Zwar ist es möglich, neben der Komplementärstellung der GmbH & Co. KG, einen eigenen Geschäftsbetrieb zu führen, dies ist jedoch meist nicht der Fall. Für den operativen Bereich wird das Stammkapital der GmbH somit nicht berührt. Die Kommanditgesellschaft kommt für jegliche Kosten auf, die bei der GmbH anfallen. Das Gesellschaftsvermögen der GmbH bleibt somit in der Regel unangetastet.[33]

2.2.2 Steuerrechtliche Grundlagen

Die GmbH & Co. KG wurde über einen längeren Zeitraum hinweg steuerrechtlich nicht anerkannt, sodass es zu einer steuerlichen doppelten Belastung kam. Die Gewinne wurden der Komplementär-GmbH zugerechnet. Folglich wurde der Gewinn mit der Körperschaftsteuer beteuert. So wurde die Personengesellschaftsform vom Reichsfinanzhof als GmbH behandelt. Begründet hat der Reichsfinanzhof diese steuerliche Behandlung damit, dass die GmbH & Co. KG als eine Variante zur Umgehung von Steuern genutzt wurde.[34] Erst etwa sieben Jahre nach der rechtlichen Anerkennung vom 04.07.1922 wurde durch das Urteil vom 13.03.1929 durch den Reichsfinanzhof erklärt, dass neben den steuerlichen Gründen ebenfalls wirtschaftliche Gründe zur Gründung einer GmbH & Co. KG existieren.[35] Untermauert hat diese Beurteilung auch das Urteil vom 18.02.1933.[36] Die vorige Annahme, dass die Wahl einer GmbH & Co. KG lediglich zur Steuerumgehung getroffen wird, wurde zwar nicht dementiert, jedoch wurde die Möglichkeit der Steuerersparnis anerkannt.[37] Letztlich wurden die Urteile nochmal vom Bundesfinanzhof überprüft, sodass spätestens mit dem Urteil vom 16.09.1958 die GmbH & Co. KG auch als steuerlich anerkannte Personalgesellschaft anzusehen ist.[38]

Ertragsteuerlich entsteht die GmbH & Co. KG mit Ausübung der gewerblichen Tätigkeit. Ob der Gesellschaftsvertrag oder die Eintragung ins Handelsregister bereits im Vorhinein abgeschlossen wurden, ist aus steuerlicher Sicht irrelevant.[39] Erst die Geschäftstätigkeit als gesellschaftsrechtliche Einheit ist maßgeblich für den Start der steuerrelevanten Mitunternehmerschaft. Eine Mitunternehmerschaft besteht jedoch bereits zwischen den zukünftigen Gesellschaftern der GmbH & Co. KG, sobald diese vorweggenommenen und vorbereitenden Handlungen in Bezug auf die Gründung der GmbH & Co. KG unternehmen, zum Beispiel in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben, wie die Bezahlung des Notars. Die Entstehung der Mitunternehmerschaft als solche und die steuerliche Entstehung der Gesellschaft sind somit zeitlich unabhängig voneinander zu beurteilen.

Durch die Qualifikation der echten Personengesellschaft fehlt es der Rechtsform an der Eigenschaft des Steuersubjekts zur Besteuerung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vgl. § 1 KStG, § 1 EStG. Die Eigenschaft als Steuerschuldner i. S. der Gewerbe-, Umsatz-, Lohn-, Grunderwerbsteuer bleibt dabei unberührt.[40]

Das Einkommen, welches die Personengesellschaft erzielt, wird nicht der GmbH & Co. KG zugeordnet, sondern anteilig den einzelnen Gesellschaftern. Bei den Kommanditisten, welche in der Regel natürliche Personen sind, unterliegen die anteiligen Gewinne ertragsteuerlich der Einkommensteuer. Bei juristischen Personen, in diesem Fall die Komplementär-GmbH, wird der Gewinnanteil ertragsteuerlich mit der Körperschaftsteuer besteuert.

Gewerbesteuerrechtlich gilt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG die GmbH & Co. KG als eigenständiges Steuersubjekt, soweit diese als Gewerbetrieb im Inland betrieben wird.

Im Steuerrecht spricht man bei einer Personengesellschaft von einer Mitunternehmerschaft.[41] Auch wenn diese steuerrechtliche Bezeichnung für die Personengesellschaft eingesetzt wird, bedeutet dies nicht, dass beide Begriffe identisch zu verstehen sind. Für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind folgende steuerrechtliche Kriterien zu erfüllen: Das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative.

Ist ein Gesellschafter am Gewinn oder Verlust und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, übernimmt dieser ein Unternehmerrisiko. Insbesondere auch wenn er Gesellschafter an den stillen Reserven beteiligt ist. Hierunter zählen beispielweise auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie der Firmenwert.[42]

Gemäß §§ 162 ff. HGB sind Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft beteiligt. Verluste werden nur bis zur Höhe ihres Kapitalanteils und der rückständigen Einlage verrechnet, vgl. § 167 Abs. 3 § HGB. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht eine Gleichbehandlung zwischen den Kommanditisten und Komplementären. Die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos sind für den Gesetzgeber mit diesen gesetzlichen Regelungen erfüllt.

Beteiligt sich ein Gesellschafter mittels Vermögenseinlage an einem fremden Handelsgewerbe und dies nur in Form einer stillen Beteiligung i. S. der §§230 ff HGB, sind die Voraussetzungen für ein Mitunternehmerrisiko nicht begründet. Gewinne einer stillen Beteiligung werden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert und somit den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.

Es sind somit folgende Gesichtspunkte zu hinterfragen, ob eine Übernahme des Mitunternehmerrisiko vorliegt: Ist der Gesellschafter an den Gesellschaftserträgen beteiligt? Liegt eine Verlustbeteiligung vor, gemäß § 167 Abs. 2 HGB? Ist der beteiligte Gesellschafter auch Teilhaber eines Liquidationserlöses?[43] Treffen die Gesichtspunkte zu, liegt eine atypisch stille Beteiligung vor, welche am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist und somit eine Mitunternehmerrisikoübernahme begründet.[44]

Kommanditisten sind gemäß § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen und können diversen geschäftlichen Handlungen des Komplementärs nicht widersprechen. Ausgenommen hiervon sind jedoch Handlungen des persönlich haftenden Gesellschafters, die über den gewohnten Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen. Kommanditisten sind nach § 166 Abs. 1 HGB außerdem dazu berechtigt, Einsicht in die Bücher zu verlangen, den Jahresabschluss einzusehen oder Papiere zu prüfen.[45] Dies sind Mindestanforderungen, die ein Stimm- bzw. ein Kontroll- und Widerspruchsrecht begründen und somit einen besonderen Einfluss auf die Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft ausüben. Das steuerrechtliche Kriterium der Mitunternehmerinitiative zur Begründung einer Mitunternehmerschaft ist unter den Gegebenheiten erfüllt. Sind innerhalb des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft Regelungen getroffen worden, die abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, Einschränkungen der Kommanditisten vorsehen und wird dadurch zum Beispiel das Widerspruchsrecht verwehrt, können diese Regelungen dazu führen, die Mitunternehmerinitiative zu verlieren.[46]

Erfüllt ein Gesellschafter die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative, ist er steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen. Sind zwei oder mehrere Mitunternehmer vorhanden, liegt eine Mitunternehmerschaft vor.

Ein Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts kann unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Kriterien jedoch auch sein, wer gesellschaftsrechtlich kein Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist. Steuerrechtlich gelten lediglich die Mitwirkungsbestimmungen, welche eine Person innehat. Hat eine Person, welche nicht Gesellschafter ist, aufgrund anderweitig getroffener Vereinbarungen besondere Mitbestimmungs- oder Widerspruchsrechte und ist außerdem Teilhaber am unternehmerischen Risiko der GmbH & Co. KG, kann diese Person Mitunternehmer i. S. des Steuerrechts sein.[47]

Von einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft ist somit danach zu beurteilen, ob die Rechtsstellung einer Person dem Regelstatut eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft entspricht oder dem nahekommt.[48], [49] Steuerlich ist es nicht von Belang, ob die GmbH & Co. KG eine gewerbliche Prägung hat oder gewerblich handelt. Dies sind keine Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.

Steuerlich zu beachten ist außerdem die Verlustverrechnung bei der GmbH & Co. KG. Grundsätzlich lässt sich zwischen der Verlustverrechnung einer GmbH und die einer GmbH & Co. KG eine Analogie erkennen. Bei einem Negativsaldo auf dem Kapitalkonto eines Kommanditisten, ist jedoch § 15a Abs. 1 EStG zu beachten. Demnach werden Verluste aus der Verlustverrechnung nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten aus anderen Einkunftsarten verrechnet. Es gilt somit ein Abzugsverbot i. S. des § 10d EStG.[50]

Die Verluste des Kommanditisten, welche nach § 15a Abs. 1 bzw. Abs. 1a EStG nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, führen jedoch zur Minderung der Gewinne, welche dem Kommanditisten zukünftig zufließen werden.[51] Die Möglichkeit zur Minderung der anteiligen Gewinne ist an keine zeitliche Frist gebunden und kann sowohl für Vorjahre als auch für Folgejahre genutzt werden. Somit ist diese Regelung gegensätzlich zu § 10d EStG zu beurteilen.

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Einzelunternehmen umwandeln

In diesem Video erklären wir, wann eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG als Ziel zur Umwandlung eines Einzelunternehmens steuerlich sinnvoll ist.

3. Beweggründe für die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Bei der Rechtsformwahl werden dem Unternehmer durch die herrschende Rechtsordnung diverse Rechtsformen angeboten, welche zur Führung des Unternehmens sinnvoll sein können. Neben dem Einzelunternehmen kann sich der Unternehmer auch zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft entscheiden. Im Laufe der Unternehmensjahre oder auch durch eine eventuelle geplante Unternehmensübertragung kann sich die Frage nach der richtigen Rechtsform wiederholen. Eine Umwandlung einer bereits bestehenden Gesellschaft ist meist von persönlichen Präferenzen der aktuellen Gesellschafter geprägt.[52] Ausschlaggebend für einen Rechtsformwandel können beispielsweise die Haftungsverhältnisse für die Unternehmensnachfolge sein oder Finanzierungsgründe. Neben den betriebswirtschaftlichen Faktoren spielen vor allem auch die steuerlichen Faktoren eine tragende Rolle.[53]

Im ersten Schritt handelt es sich bei einer geplanten Umwandlung von Unternehmen um einen Vorgang, der gesellschaftsrechtlich von hoher Relevanz ist. Eine Umwandlung kann gesellschaftsrechtlich aufgrund von Änderungswünschen innerhalb der Unternehmensrechtsform und auch aufgrund von bestehenden Unternehmensbeziehungen entstehen, welche durch eine Umwandlung an bessere Rahmenbedingungen angepasst werden würden. Im Rahmen der Gesetzeszusammenführung zum 01.01.1995, wurde das Umwandlungsgesetz bereinigt. Dadurch entstanden bis zu 75 Möglichkeiten einer Umwandlung.[54]

3.1 Steuerliche Beweggründe

Es können sich unterschiedliche steuerrechtliche Folgen je nach gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung einer Umwandlung von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergeben.

Je nach Fallgestaltung sind grundsätzlich die rechtlich geltenden Besteuerungsgrundlagen anzuwenden, welche in den Steuergesetzen verankert sind.

Vorrangig sind jedoch die Grundsätze nach dem Umwandlungssteuerrecht anzuwenden.[55]

Eine gesellschaftsrechtliche Umwandlung sollte aus steuerrechtlicher Sicht so geplant werden, dass sie nicht zur Aufdeckung und Realisierung der stillen Reserven führt, um eine Besteuerung dieser zu vermeiden. Das Umwandlungssteuergesetz beinhaltet entsprechende Umwandlungsmöglichkeiten, die Umwandlung so ertragsneutral wie möglich zu gestalten. Sollte im Laufe einer Umwandlung ein sogenannter „Sphärenwechsel“ stattfinden, kommt es zu einem Wechsel von einer eigens körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, hier eine GmbH, auf eine Personengesellschaft, hier eine GmbH & CO. KG, welche der persönlichen Gewinnbesteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterliegt.

Steuerrechtlich sind Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu bewerten.[56] Wie bereits erläutert, herrscht bei den Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip. Bei den Personengesellschaften jedoch gilt das Transparenzprinzip. Das heißt, dass die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Spätestens mit der Reform der Unternehmensbesteuerung im Jahr 2008 sind sämtliche steuerliche Vorteile, die eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG begründet hätten, neutralisiert worden. Durch diese Reform erfolgte eine Anpassung der Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, wie eine GmbH & Co. KG, mittels eines Steuerentlastungspakets der thesaurierten Gewinne. Durch diese Anpassung sind die Steuerlasten einer Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft zu vergleichen.[57] Nennenswert ist außerdem, dass durch diese Reform die Gewerbesteuermesszahl zur Errechnung des Gewerbesteuermessbetrags einheitlich auf 3,5% festgelegt wurden. Zuvor wurde diese durch eine Staffelregelung von 1% bis 5% errechnet.[58] Auch die Anrechnung der Gewerbesteuer i. S. des § 35 EStG ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 auf das 3,8-fache (ab 2020: 4,0)[59] angehoben worden. Zuvor betrug diese Anrechnung lediglich das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags. Beträgt der Hebesatz einer Gemeinde also mindestens 380% führt dies zu einer völligen Gewerbesteuerentlastung für den Gesellschafter im Rahmen seiner persönlichen Ermittlung der Einkommensteuer.[60]

Erbschaftsteuerlich sind ebenfalls Anpassung mittels der Steuerreform zur Erbschaftsteuer im Jahr 2008 vorgenommen worden. Zuvor konnte ein Gesellschafter einer Personalgesellschaft, wie die GmbH & Co. KG, das Betriebsvermögen mit dem Wert der Steuerschlussbilanz in der Erbschaftsteuererklärung als Bemessungsgrundlage ansetzen. Zu diesem Zeitpunkt konnte man gegenteilig dazu bei einer Kapitalgesellschaft lediglich den gemeinen Wert i. S. des § 11 Abs. 2 BewG zur Bemessungsgrundlage heranziehen. Der gemeine Wert war grundsätzlich aus dem Verkauf vergleichbarer Anteile aus dem Jahr vor dem Erbfall zu ermitteln. Hatte man hier jedoch keine Vergleichswerte, wurde der
Wert mithilfe der Berechnung nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt. Das Stuttgarter Verfahren ermittelte den Wert nach den Aussichten der Erträge der kommenden drei Jahre. Die Bemessungsgrundlage eines Anteils an einer gutlaufenden Kapitalgesellschaft führte somit zu einem höheren Wert als bei Personengesellschaften. Durch die Anpassung der Erbschaftsteuerreform im Jahr 2008 gelten nun einheitliche Regelungen, die eine Neutralität der Bewertung der Anteile zwischen den Rechtsformen herstellt. Gemäß § 199-203 BewG ist nun der Wert von Betriebsvermögen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu errechnen. Ausschlaggebend für die Ermittlung ist der steuerliche Jahresüberschuss bzw. Gewinn, der von der Personen- oder Kapitalgesellschaft erzielt wird. Aus diesem wird gemäß § 203 Abs. 2 BewG unter Einbezug des Basiszinssatz und des Pauschalierungszuschlag der Kapitalisierungsfaktor errechnet.[61]

Einen Vorteil i. S. der Erbschaftsteuer hat die Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG unter dem Gesichtspunkt nicht. Trotzdem kann es im schenkungs- und erbschaftsteuerlichen Bereich sinnvoll sein, eine solche Umwandlung vorzunehmen. Durch die Umwandlung kann zum Beispiel eine hohe Steuerbelastung zum Todeszeitpunkt des Erblassers vermieden werden.[62] Sinnvoll ist dieser Vorgang vor allem bei sogenannten Familienunternehmen. Die zukünftigen Erben können frühzeitig als Kommanditisten in die GmbH & Co. KG eintreten und so sukzessiv Vermögensübertragungen wahrnehmen. Dies passiert, ohne dass die Erben an der Gesellschaft eine unmittelbare Mitwirkung innehaben. Wird das Vermögen der GmbH & Co. KG teilweise an die Kommanditisten als zukünftige Erben übertragen, können gegebenenfalls Steuerfreibeträge i. S. den §14 ErbStG mehr als einmal in Anspruch genommen werden. Ein Anspruch auf den Freibetrag nach §14 ErbStG besteht nach den gesetzlichen Regelungen alle zehn Jahre. Auch kann so eine Besteuerung von zukünftigen stillen Reserven, aufgrund von eventuellen Wertsteigerungen der Gesellschaft in den Folgejahren, vermieden werden, da die potenziellen Erben bereits frühzeitig an der Gesellschaft beteiligt werden. Findet tatsächlich eine Wertsteigerung des Unternehmens zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers statt und sind zu diesem Zeitpunkt die Erben nicht als Kommanditisten beteiligt, kommt es zu einer gesteigerten Steuerbelastung aufgrund des höheren Firmenwerts. Erbschaftsteuerlich kann die frühzeitige Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG somit vorteilhaft sein, da so eine Minderung der Steuerbelastung stattfindet.

Wann kann es jedoch außerdem steuerlich sinnvoll sein, eine GmbH in eine GmbH & Co.
KG umzuwandeln? Dies wird anhand der folgenden Abbildungen veranschaulicht. Die Abbildungen beinhalten Beispiele von Steuerberechnungen unter der Vorgabe einer Vollausschüttung des Gewinns. Aus Vereinfachungsgründen wird von der Prüfung, ob die Einkommensgrenzen zur Zahlungsverpflichtung des Solidaritätszuschlags unterschritten werden, abgesehen. Es wird die Zahlung des Solidaritätszuschlags unterstellt. Außerdem wird auf der Gesellschafterebene von einem persönlichen Steuersatz von 45% ausgegangen:

Vergleichsrechnung bei niedrigem Gewinn:

GmbH:               
Gesellschaftsebene             
Jahresüberschuss vor Steuern                              50.000,00 €      
               
Gewerbesteuerberechnung:           
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %                  1.750,00 €      
x Hebesatz (380 %)             
Gewerbesteuer:                                                                    6.650,00 €    
               
Körperschaftsteuerberechnung:          
Körperschaftsteuer (15 %)     7.500,00 €    
Solidaritätszuschlag (5,5 %)     412,50 €    
Steuerbelastung der GmbH          
(GewSt 6.650,00 + KSt 7.500,00 € + SoliZ 412,50€):         14.212,50 €
Steuerbelastung der GmbH in Prozent:         28,43 %
               
Gesellschafterebene:            
Jahresüberschuss vor Steuern:   50.000, 00 €      
Abzgl. Steuerbelastung:     ./. 14.212,50 €      
Ausschüttbarer Gewinn:     35.787,50 €      
Abgeltungsteuer (25 % x 35.787,50 €):       8.946,88 €  
Solidaritätszuschlag (5,5 % x 8.946,88 €):       492,08 €  
Steuerbelastung der Gesellschafter:         9.438, 96 €
Gesamtsteuerbelastung in %:         18.88 %
               
GmbH & Co. KG:            
               
Gesellschaftsebene            
Jahresüberschuss vor Steuern:     50.000,00 €    
Freibetrag bei Personengesellschaften:     -24.500,00 €    
Zu versteuernder Gewinn:     25.500,00 €    
Gewerbesteuerberechnung:          
Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3,5 %:   892,50 €      
x Hebesatz (380 %)            
Gewerbesteuer:         3.389,60 €  
Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG in Prozent:       6,78 %  
               
Gesellschafterebene:            
Einkommensteuer (persönlicher Steuersatz 45 %):          
25.500,00 € * 45 %:           11.475,00 €
GewSt-Anrechnung            
(Anrechnung des 4,0-fachen GewSt-Messbetrag[63] i. H. v. 892,50 €):     ./. 3.570,00 €
Einkommensteuer nach Anrechnung:         7.905,00 €
Solidaritätszuschlag 5,5 %:         434,78 €
Gesamtbelastung der Gesellschafter:         8.339,78 €
Gesamtsteuerbelastung der Gesellschafter in Prozent:       16,67 %
           
Vergleichsrechnung bei hohem Gewinn:          
               
GmbH