Beim Unternehmenskauf müssen Sie sich auch darüber Gedanken machen, wie Sie für die Altverbindlichkeiten des Unternehmens haften. Deswegen erklären wir, wann und in welchem Umfang Sie haften.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung für Unternehmen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle auch zum Kauf eines Unternehmens aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
07. November 2019 GmbH kaufen: Steuern sparen beim Asset-Deal und Share-Deal
14. August 2020 Der Unternehmenskaufvertrag – Inhalte eines Share-Deals
23. April 2021 Firmenanteile kaufen – Kaufpreis in Ergänzungsbilanz abschreiben
07. Dezember 2022 Steuerklauseln beim GmbH Kauf: Regelungen zur Betriebsprüfung
17. Februar 2019 GmbH-Verlustvorträge kaufen: 6 neue Strategien zur Verlustnutzung

Unser Video: Unternehmenskauf finanzieren und trotz Share Deal Steuern sparen – So geht’s

In diesem Video erklären wir, wie Sie Ihren Unternehmenskauf finanzieren können.

Inhaltsverzeichnis


1. Unternehmenskauf beim Einzelunternehmen

1.1. Problem der Haftung beim Einzelunternehmen

Schließt der Einzelunternehmer ein Geschäft im Namen seines Unternehmens ab, so ist nicht das Unternehmen der Geschäftspartner geworden. Vielmehr ist der Inhaber persönlich berechtigt und verpflichtet. Anders ist das lediglich bei den Handelsgesellschaften und juristischen Personen. Diese sind rechtsfähig und können daher Träger von Rechten und Pflichten sein.

Der Handelsverkehr geht allerdings davon aus, dass Gläubiger von Geschäftsverbindlichkeiten diese grundsätzlich gegen das Unternehmen als solches geltend machen können. Dabei ist ihnen gleichgültig, wer der jeweilige Inhaber ist. Aufgrund dieser Verkehrsanschauung gibt es die Regelungen in den §§ 25, 27, 28 HGB. Danach gehen unter den dortigen Voraussetzungen Verbindlichkeiten auf den neuen Unternehmensinhaber über. Das Gesetz trifft dabei eine Unterscheidung zwischen drei Fällen: Dem Inhaberwechsel kraft Rechtsgeschäft (§ 25 HGB), dem Inhaberwechsel durch Erbfolge (§ 27 HGB) und dem Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmannes (§ 28 HGB).

1.2. Haftungsregel beim Unternehmenskauf: § 25 Absatz 1 Satz 1 HGB

Gemäß § 25 Absatz 1 Satz 1 HGB haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die Verbindlichkeiten des früheren Inhabers, wenn er das Geschäft unter der bisherigen Firma fortführt. Dabei handelt es sich um einen gesetzlichen Schuldbeitritt. Die Haftung des früheren Inhabers bleibt deswegen unberührt. Jedoch haftet dieser gemäß § 26 HGB grundsätzliche nur fünf Jahre.

2. Unternehmenskauf: Firmenfortführung durch den Erwerber

Gemäß § 25 Absatz 1 Satz 1 HGB haftet der Erwerber eines Handelsgeschäfts für die Verbindlichkeiten des früheren Inhabers, wenn er das Geschäft unter der bisherigen Firma fortführt. Die Norm betrifft damit die Frage, von wem der Gläubiger einer Forderung gegen das Handelsgeschäft im Fall der Übernahme durch einen Dritten die Leistung verlangen kann.

Voraussetzung dafür ist, dass ein Handelsgeschäft unter Lebenden erworben wird und unter der bisherigen Firma fortgeführt wird. Zudem darf die Haftung des Erwerbers nicht ausgeschlossen sein.

Liegen die Voraussetzungen des § 25 HGB nicht vor beispielsweise, weil der Betrieb nicht fortgeführt wird, kann der Anschein der Fortführung eines fast namensgleichen Unternehmens aber auch eine Haftung nach den allgemeinen Rechtsscheinsregeln begründen.

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2.1. Handelsgeschäft

Nach dem Wortlaut des § 25 HGB muss der erworbene Betrieb ein Handelsgeschäft sein. Auf einen nichtkaufmännischen Betrieb kann die Norm nicht angewandt werden, weil bei diesem kein Haftungsausschluss nach § 25 Absatz 2 HGB in das Handelsregister eingetragen werden kann. Der nichtkaufmännische Unternehmer würde ansonsten verschärfter haften, als der kaufmännische Unternehmer.

2.2. Erwerb unter Lebenden

Ein Erwerb unter Lebenden liegt vor, wenn der Rechtsträger wechselt. Die bloße Umbenennung eines Unternehmens führt nicht zur Anwendung des § 25 Absatz 1 HGB. Bei einer solchen Firmenänderung besteht die Haftung für Altschulden ohnehin, weil sich der Rechtsträger nicht ändert.

Jedoch reicht für den Erwerb jeder rein tatsächliche Erwerb aus. Daher ist kein dinglicher Erwerb und kein wirksamer schuldrechtlicher Vertrag erforderlich. Es reicht folglich, wenn ein zeitlich beschränkter Erwerb, wie Pacht oder Nießbrauch vorliegt. Grund dafür ist, dass die Haftung entscheidend auf der Fortführung des Unternehmens beruht.

Beim Erwerb des Handelsgeschäfts im Insolvenzverfahren greift die Haftungsvorschrift des § 25 Absatz 1 HGB hingegen nicht ein. Dann sollen sich die Insolvenzgläubiger nur aus der vom Erwerber erbrachten Gegenleistung befriedigen, nicht aber durch Rückgriff auf das sonstige Vermögen des Erwerbers.

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2.3. Fortführung des Handelsgeschäfts nach dem Unternehmenskauf

Der Erwerber muss das Geschäft fortführen und die Firma beibehalten.

Das Handelsgeschäft ist fortgeführt, wenn zumindest der, den Schwerpunkt des Unternehmens bildende wesentliche Kern desselben übernommen wird. Dadurch muss sich der nach außen für den Rechtsverkehr in Erscheinung tretende Tatbestand als Weiterführung des Unternehmens in seinem wesentlichen Bestand darstellen. Daher greift die Haftung auch, wenn nur einzelne Vermögensbestandteile oder Betätigungsfelder von der Übernahme ausgeschlossen werden, solange nur der wesentliche Kern übernommen wird. Im Einzelfall ist folglich genau zu prüfen, welcher Teil den wesentlichen Kern ausmacht.

2.4. Zudem: Fortführung der bisherigen Firma

Zudem muss das Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma fortgeführt werden. Jedoch ist dabei eine wortgetreue und buchstabengetreue Übereinstimmung zwischen alter und neuer Firma nicht erforderlich. Entscheidend ist allein, ob der Geschäftsverkehr die neue Firma noch mit der alten identifiziert. Es genügt daher, dass der Kern der Firma und die prägenden Zusätze übernommen werden.

Bei der Beurteilung, ob der prägende Zusatz übernommen wurde, gibt es gewisse Leitlinien. Ein Familienname gehört regelmäßig zum Firmenkern oder ist zumindest ein prägender Zusatz. Führt ein Einzelkaufmann neben seinem Familiennamen auch seinen Vornamen als Firmenbestandteil, so sind beide Bestandteile gleichermaßen prägend. Wird im Zuge einer Übertragung zwar der Nachnahme beibehalten, aber der Vorname ausgetauscht, liegt in der Regel eine derart gravierende Veränderung vor, dass der Geschäftsverkehr von einem gänzlich anderen Unternehmensträger ausgehen muss. Jedoch stellt die Änderung des Rechtsformzusatzes beispielsweise von „e.K.“(eingetragener Kaufmann) zu „GmbH“ keine gravierende Änderung der Firma dar. Denn der Rechtsverkehr sieht die Unternehmen als identisch an, auch wenn der Rechtsträger gewechselt hat.

Entscheidend ist zudem allein die tatsächliche Firmenfortführung. Daher ist es unerheblich, ob im Handelsregister eine andere Firma eingetragen wurde oder, ober die Fortführung im Innenverhältnis zum Veräußerer berechtigt ist, also dieser insbesondere gemäß § 22 HGB zugestimmt hat.

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2.5. Kein Haftungsausschluss

Erwerber und Veräußerer können die Haftung durch Vereinbarung ausschließen. Gegenüber Dritten wird diese Vereinbarung aber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht worden ist oder dem Dritten vom Erwerber oder Veräußerer mitgeteilt worden ist. Dies müsste allerdings unverzüglich nach der Übergabe erfolgen, da der Übergang der Verbindlichkeiten und Forderungen kraft Gesetzes im Zeitpunkt des Geschäftsübergangs erfolgt. Die Eintragung des Haftungsausschlusses ist allerdings nur zulässig, wenn eine Haftung nach § 25 Absatz 1 HGB ernsthaft in Betracht kommt.

Ein nachträglicher Haftungsausschluss ist nicht möglich, außer er erfolgt unverzüglich nach der Geschäftsübernahme. Der neue Geschäftsinhaber kann sich auch nicht durch eine Anfechtung des Übernahmevertrags im Innenverhältnis lösen. § 25 HGB knüpft die Haftung allein an die tatsächliche Übernahme und Fortführung des Geschäfts samt der Firma an. Diese ist ein reiner Realakt und kann daher nicht angefochten werden. Die Anfechtung kommt nur für rechtsgeschäftliche Willenserklärungen und rechtsgeschäftsähnliche Erklärungen in Betracht.

3. Forderungsübergang beim Unternehmenskauf

Der neue Betriebsinhaber haftet aber nicht nur. Vielmehr gelten gemäß § 25 Absatz 1 Satz 2 HGB die im Betrieb begründeten Forderungen den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen. Die Norm betrifft daher die Frage, an wen der Schuldner im Falle der Übernahme des Handelsgeschäfts durch einen Dritten leisten muss.

3.1. Fortführung der Betriebs und der Firma mit Zustimmung

Dazu muss wieder ein Handelsgeschäft unter Lebenden erworben werden und unter der bisherigen Firma fortgeführt werden. Jedoch muss auch die Einwilligung des bisherigen Inhabers in die Fortführung der Firma durch den Erwerber (§ 22 HGB) vorliegen. Anders als bei § 25 Absatz 1 Satz 1 HGB muss die Fortführung daher auch im Innenverhältnis des Erwerbes zum Veräußerer zulässig sein.

3.2. Forderungsübergang nicht ausgeschlossen

Die Forderung geht nach allgemeinen Regeln nicht über, wenn die Übertragung der Forderung durch Vereinbarung zwischen Veräußerer und dem Schuldner ausgeschlossen oder von dessen Zustimmung abhängig gemacht ist. Veräußerer und Schuldner müssten also ein Abtretungsverbot vereinbart haben. Grundsätzlich sind solche Abtretungsverbote gemäß § 399 Variante 2 BGB möglich. Jedoch kann eine Abtretung trotz der Vereinbarung des Abtretungsverbots gemäß § 354a Absatz 1 HGB wirksam sein. Danach kann eine Geldforderung, deren Abtretung durch Vereinbarung mit dem Schuldner ausgeschlossen worden ist, gleichwohl wirksam abgetreten werden, wenn das Rechtsgeschäft, das die Forderung begründet hat, für beide Teile ein Handelsgeschäft ist. Daher sind Abtretungsverbote unbeachtlich, wenn das zugrundeliegende Rechtsgeschäft für beide eine Handelsgeschäft (§ 343 HGB) ist, also beide Kaufmänner sind und die Vermutung des § 344 Absatz 1 HGB nicht widerlegt wurde.

Außerdem erfasst der Übergang nur solche Forderungen, die ohne Wahrung einer besonderen Form übertragen werden können und überhaupt übertragbar sind. Die Abtretungsvoraussetzungen müssen erfüllt sein, da die Fiktion der Abtretung nach § 25 Absatz 1 Satz 2 HGB nicht weitergehen kann als eine wirklich erfolgte Abtretung. Zudem darf auch zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber des Handelsgeschäfts keine abweichende Vereinbarung getroffen worden sein, welche im Handelsregister eingetragen oder dem Dritten vom Veräußerer oder Erwerber mitgeteilt ist (§ 25 Absatz 2 HGB).

Sind die Voraussetzungen des Forderungsübergangs erfüllt, so kann der ursprüngliche Betriebsinhaber die Forderung nicht mehr geltend machen.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Beim Unternehmenskauf schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Verkauf einer GmbH: Trotz Share Deal Steuern sparen; variablen Kaufpreis vereinbaren; Umsatzsteuerliche Bewertung des Anteilsverkaufs
  2. Verkauf einer GmbH & Co. KG
  3. Nutzung von Verlustvorträgen
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Seit dem 01. August 2022 ist es möglich, eine GmbH online zu gründen. Dazu gibt es ein Verfahren bei dem online Beurkundungen und Beglaubigungen durchgeführt werden. Zudem kann dieses Verfahren auch auf andere Vorgänge angewendet werden.  Wir erklären, wie dies funktioniert und was Sie dabei beachten sollten.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für GmbHs spezialisiert. Dabei entwickeln wir für unsere Mandanten die optimale Gesellschaftsstruktur. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Unser Video:
GmbH gründen in Deutschland

In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und was Sie dabei zu beachten haben.

Inhaltsverzeichnis


1. GmbH online gründen: Hintergrund

Sie können nunmehr eine GmbH online gründen, da seit dem 01.08.2022 Willenserklärungen mittels Videokommunikation beurkundet werden können. Auch die Beglaubigung von qualifizierten elektronischen Signaturen ist online möglich. Die Beurkundung unterscheidet sich von der Beglaubigung dadurch, dass sie die offizielle Feststellung der Richtigkeit von Aussagen und Dokumenten betrifft. Dagegen betrifft die Beglaubigung die Feststellung der Richtigkeit von Unterschriften und Abschriften.

Der Anwendungsbereich dieses Online-Verfahrens bezieht sich überwiegend auf Anmeldungen zu öffentlichen Registern und auf die Gründung einer GmbH. Doch auch Satzungsänderungen und Kapitalmaßnahmen sind nunmehr in diesem Verfahren möglich. Jedoch ist der Anwendungsbereich beschränkt. Wir erklären folgend inwieweit der Anwendungsbereich beschränkt ist.

Die Neuregelungen beruhen auf dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie. Dieses dient dem Zweck insbesondere die Gründung von Gesellschaften und das Treffen satzungsändernder Beschlüsse durch den Einsatz digitaler Instrumente und Verfahren zu vereinfachen. Dadurch soll insbesondere der Kostenaufwand und Zeitaufwand minimiert werden. Dennoch sollen auch die hohen Standards des notariellen Beurkundungsverfahren weiterhin gewährleistet sein.

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2. GmbH online gründen

2.1. Zuständigkeit der Bundesnotarkammer

Gemäß § 78p BNotO ist es Aufgabe der Bundesnotarkammer ein Videokommunikationssystem für Zwecke der Urkundstätigkeit zu betreiben. Daher ist ausschließlich die Bundesnotarkammer für das Verfahren zuständig. Diese ist als Körperschaft des öffentlichen Rechts strukturiert und wird in Erfüllung ihrer Aufgabe als mittelbare Staatsverwaltung tätig. Daher ist eine Beurkundung über andere, von privaten Dritten zur Verfügung gestellte Videokommunikationssysteme nicht zulässig.

2.2. GmbH online gründen: Verfahren

Für die Beurkundung wird dann eine elektronische Niederschrift über die Verhandlung aufgenommen. Die Niederschrift wird als rein elektronisches Dokument errichtet. Die Videokommunikation muss dabei eine persönliche Identifizierung und die Anbringung einer Signatur an das zu beurkundende Dokument gewährleisten. Einzelheiten regelt § 16c BeurkG und die näheren Bestimmungen über den technischen Betrieb des Videokommunikationssystems eine Rechtsverordnung.

3. Anwendungsbereich des Online-Beurkundungsverfahrens

3.1. GmbH online gründen

Der Anwendungsbereich mittels Video-Kommunikation ist derzeit begrenzt. Ein videobasiertes Beurkundungsverfahren durch den Notar kann gemäß § 16a Absatz 1 BeurkG nur erfolgen, soweit dies durch Gesetz zugelassen ist. Gleiches gilt gemäß § 40a Absatz 1 Satz 2 BeurkG auch für eine elektronische Signaturbeglaubigung.

Vorerst können Sie eine GmbH online gründen. Entsprechendes gilt auch für die UG. Dabei ist auch die Verwendung von Musterprotokollen zur Gründung einer GmbH in einem videobasierten Beurkundungsverfahren möglich. Es wurde sogar ein neues Musterprotokoll für die Online-Gründung eingeführt, welches nicht nur auf drei Gesellschafter und einen einzigen Geschäftsführer beschränkt ist.

Der Kostenvorteil bei der Gründung im vereinfachten Verfahren nach § 105 Absatz 6 GNotKG findet jedoch für dieses neue Musterprotokoll keine Anwendung, da die mögliche Zahl der Gesellschafter und Geschäftsführer über diejenige im Musterprotokoll für das vereinfachte Verfahren hinausgeht. Um von dem Kostenvorteil für die Gründung im vereinfachten Verfahren Gebrauch zu machen, kann aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Absatz 1a GmbHG auf das vereinfachte Verfahren auch im Fall einer Online-Gründung zurückgegriffen werden.

3.2. GmbH online gründen mit Sachagio

Sie können auch eine GmbH online gründen mit Sachagio. Dann dürfen andere Formvorschriften nicht entgegenstehen. Zu solchen Vorschriften zählen beispielsweise die §§ 311b, 2033 BGB oder § 15 GmbH. Das heißt also die Übertragung eines Grundstücks, die Verfügung eines Miterbens übers seinen Nachlass oder die Abtretung eines Geschäftsanteils. Zudem können bei der Sachgründung beurkundungsbedürftige Erfüllungsgeschäfte nicht mit online beurkundet werden. Die Bargründung mit Sachagio ist zudem erst ab dem 01.08.2023 in diesem Verfahren möglich.

3.3. Einstimmig gefasste satzungsändernde Beschlüsse

Satzungsändernde Beschlüsse sind ab dem 01.08.2023 in den Anwendungsbereich des notariellen Online-Verfahrens einbezogen. Die Beurkundung mittels Videokommunikation ist jedoch nur zulässig, wenn die satzungsändernden Beschlüsse einstimmig gefasst werden. Wird dagegen der Beschluss als Mehrheitsentscheidung gegen eine Minderheit der Gesellschafter gefasst, so ist allein das Präsenzverfahren zulässig. Die Online-Beurkundung ist bei satzungsändernden Beschlüssen zudem nur zulässig, sofern andere Formvorschriften nicht entgegenstehen. Zu solchen zählt beispielsweise die Bestellung der Geschäftsführung.

3.4. Kapitalmaßnahmen und zusammenhängende Erklärungen

Der Beschluss über die Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung wird über die Änderung des Gesellschaftsvertrag gefasst. Der Notar kann den Vorgang der Beschlussfassung gemäß §§ 36, 37 BeurkG beurkunden (Tatsachenprotokoll). Eine Online-Beurkundung eines Beschlusses als Tatsachenprotokoll ist aber nicht möglich.

Unzweifelhaft kann die Beurkundung des Beschlusses aber auch nach den Vorschriften über die Beurkundung von Willenserklärungen gemäß § 8 BeurkG erfolgen. Bei dieser Verfahrensart ist dann die Beurkundung des Beschlusses über die Herabsetzung oder Erhöhung des Stammkapital und die Beurkundung oder Beglaubigung der Erklärung über die Übernahme eines Geschäftsanteils in einer Urkunde möglich. Erfolgt die Beschlussfassung einstimmig, kann ein solchermaßen gefasster Beschluss ab dem 01.08.2023 auch mittels Videokommunikation beurkundet werden.

Zur Vermeidung von Medienbrüchen bei einer Kapitalerhöhung stellt § 57 Absatz 3 Nummer 2 GmbHG klar, dass die Einreichung einer mit einer qualifizierten Signatur versehenen Übernehmerliste zulässig ist. Demnach ist für die Erklärung zur Übernahme eines Geschäftsanteils anlässlich von Kapitalerhöhungen ab 1.8.2023 gemäß § 55 Absatz 1 Satz 2 GmbHG ein Online-Verfahren zulässig.

3.5. Keine Zulässigkeit für andere GmbH-Vorgänge

Nicht möglich ist eine Online-Beurkundung beispielsweise für die Abtretung von Gesellschaftsanteilen einer GmbH sowie die diesbezügliche Verpflichtung hierzu. Erfolgt der Erwerb von Gesellschaftsanteilen im Wege der Kapitalerhöhung, so ist ein videobasiertes Beurkundungsverfahren jedoch zulässig. Für Umwandlungsvorgänge hingegen ist ein Online-Verfahren nicht vorgesehen, es ist weiterhin eine physische Präsenz der Beteiligten bei der Urkundsperson erforderlich.

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3.5. Kein Online-Verfahren für andere Rechtsformen und Beurkundungsfälle

Zudem sieht das Gesetz kein videobasiertes Beurkundungsverfahren für sonstige Rechtsformen vor. Daher ist dieses Verfahren bei Aktiengesellschaften und rechtsfähigen Personengesellschaften nicht möglich. Auch für andere Rechtsgebiete ist das Online-Verfahren nicht eröffnet. Dazu zählen beispielsweise Grundstückskaufverträge, Auflassungen, Eheverträge, notarielle Testamenterstellung oder andere Vorgänge.

4. Online Beglaubigungen bei einer GmbH/UG

4.1. GmbH online gründen: Gründungsvollmacht

Nach § 40 Absatz 1 Satz 2 BeurkG kann die Beglaubigung einer Signatur mittels Videokommunikation nur erfolgen, soweit dies durch Gesetz zugelassen ist. Die notarielle Beurkundung einer Gründungsvollmacht kann gemäß § 2 Absatz 2 Satz 2 GmbHG seit dem 01.08.2022 mittels Videokommunikation erfolgen.

4.2. Erklärung zur Übernahme eines GmbH-Geschäftsanteils

Die notarielle Beurkundung oder Beglaubigung der Erklärung zur Übernahme eines Geschäftsanteils anlässlich einer Kapitalerhöhung kann gemäß § 55 Absatz 1 Satz 2 GmbHG ab dem 1.08.2023 mittels Videokommunikation erfolgen.

4.3. Registeranmeldung

Es ist weiterhin möglich, die Registeranmeldung durch eine schriftliche Erklärung und Beglaubigung der Unterschrift vorzunehmen. Diese Urkunde mit dem Vermerk über die Unterschriftsbeglaubigung wird dann von dem Notar eingescannt. Durch den elektronischen Beglaubigungsvermerk und die abschließende eigenhändige Signatur beglaubigt der Notar die Übereinstimmung der Bilddatei mit der ihm vorliegenden beglaubigten Unterschrift gemäß § 39a BeurkG. Diese elektronische Beglaubigung genügt gemäß § 12 Absatz 2 Satz 2 HGB.

Es gibt zwei Verfahrensvarianten nach denen die Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur erfolgen kann. Dabei beglaubigt der Notar die Signatur der anmeldenden Person durch Anerkennung entweder in Gegenwart (sogenannte Präsenzbeglaubigung) oder mittels des von der Bundesnotarkammer nach § 78p BNotO betriebenen Videokommunikationssystems (Fernbeglaubigung).

Die Beglaubigung im Rahmen des Präsenzverfahrens wird so vorgenommen, dass das zu beglaubigende Dokument bereits mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist oder vor Ort versehen wird und diese sodann in Gegenwart des Notars anerkannt wird.

Bei der Fernbeglaubigung sind öffentliche Beglaubigung in bestimmten Fällen durch die neu geschaffene Variante der Videokonferenz ohne zwingende Präsenz zulässig. Durch die Möglichkeit der Signaturbeglaubigung mittels Videokommunikation entfällt die Notwendigkeit, bei einem Notar persönlich erscheinen zu müssen.

Das Online-Verfahren erfolgt über das von der Bundesnotarkammer betriebene Videokommunikationssystem. Der Notar bestätigt durch seinen Beglaubigungsvermerk nebst seiner elektronischen Signatur, dass die vor ihr mittels Videokommunikation erschiene Person und eindeutig identifizierte Person die auf ihren Namen lautende qualifizierte elektronische Signatur anerkannt hat. Dieses Verfahren gibt es bei allen Anmeldungen zum Handelsregister unabhängig von der Rechtsform, zum Partnerschaftsregister und zum Genossenschaftsregister

Ab dem 01.08.2023 kann die elektronische Signatur mittels Online-Verfahren dann auch für Anmeldungen zum Vereinsregister und ab dem 01.01.2024 für Anmeldungen zum Gesellschaftsregister für rechtsfähige GbRs genutzt werden.

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5. GmbH online gründen: Sonstige Hinweise

5.1. Einschränkung bei der freien Notarwahl

Anders als im analogen Verfahren kann man bei dem Online-Verfahren nicht jeden Notar wählen. Die Beteiligten müssen einen Notar aufsuchen, der seinen Amtsbereich am Sitz der juristischen Person oder rechtsfähigen Personengesellschaft hat oder am Wohnsitz beziehungsweise Sitz eines organschaftlichen Vertreters der betroffenen juristischen Person oder rechtsfähigen Personengesellschaft hat. Nicht entscheidend ist dabei jedoch, ob der organschaftliche Vertreter auch einzelvertretungsberechtigt ist. Bei Gesamtvertretung genügt daher der Anknüpfungspunk bereits bei einem der Gesamtvertreter, um den Amtsbereich für die Beglaubigung oder Beurkundung zu eröffnen. Mit dieser örtlichen Beschränkung der notariellen Zuständigkeit soll verhindert werden, dass eine zu starke überregionale Konzentration von Urkundstätigkeiten mittels Videokommunikation bei einzelnen Notaren eintritt.

5.2. Kosten

Das GNotKG stellt die Beurkundung in Form der elektronischen Niederschrift einer physischen Niederschrift kostenrechtlich gleich. Ebenfalls kommt es zu einer Gleichstellung der Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur mittels Videokommunikation gemäß § 40a BeurkG mit der Beglaubigung von Unterschriften und Handzeichen. Verteuerungen gegenüber der Präsenzbeurkundung oder Präsenzbeglaubigung ergeben sich, wenn Sie eine GmbH online gründen mit Ausnahme der Auslagenpauschale daher nicht.

§ 78q BNotO regelt die Finanzierung des Videokommunikationssystems durch Erhebung von Gebühren. Die Notare sind zur Zahlung der Gebühren gegenüber der Bundesnotarkammer als Betreiber des Videokommunikationssystems verpflichtet. Der Urkundsnotar kann die für die Inanspruchnahme des Videokommunikationssystems der Bundesnotarkammer erbrachten Urkundstätigkeiten gezahlten Gebühren auf die Beteiligten umlegen und zwar als Auslagen.

Erhoben werden fallbezogene Pauschalen von 25 € für das Beurkundungsverfahren und 8 € für die Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur. Nicht umlegen kann die Urkundsperson die in § 2 Absatz 1 NotViKo-GebS festgesetzte monatliche Grundgebühr.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Entwicklung der optimalen Gesellschaftsstruktur schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Haftung der Personengesellschafter

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Verdeckte Gewinnausschüttungen, die eine ausländischen Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft erzielt können bei einem inländischen Anteilseigner der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Dies gilt unter Umständen auch, wenn sie ansonsten aktive Tätigkeiten betreibt. Daher gibt es einiges zu beachten, was wir im Folgenden erklären.

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Unser Video: Die neue Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-13 AStG ab 1. Januar 2020

In diesem Video erklären wir, wie die Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert.

Inhaltsverzeichnis



1. Hinzurechnungsbesteuerung

1.1. Hinzurechnungsbesteuerung kurz erklärt

Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung werden allgemein ausgelöst, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Kapitalgesellschaft beherrscht und diese Gesellschaft niedrig besteuerte Einkünfte aus passiver Tätigkeit erzielt. Dabei sind Einkünfte aus passiver Tätigkeit solche Einkünfte, die nicht aus den in § 8 Absatz 1 AStG aufgezählten aktiven Tätigkeiten entstammen. Einkünfte aus aktiver Tätigkeit lösen daher keine Hinzurechnungsbesteuerung aus.

1.2.Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung

Die Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, kann sich beispielsweise dann stellen, wenn eine von einem Steuerinländer beherrschte ausländische Gesellschaft von ihren Tochtergesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen erhält.

Dazu kommt es, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft zu 100 % an einer im Ausland ansässigen Tochter-Gesellschaft beteiligt ist. Diese ist wiederrum zu 100 % an der ebenfalls im Ausland ansässigen Enkelgesellschaft beteiligt. Die Tochtergesellschaft könnte nun der Enkelgesellschaft eine Dienstleistung erbringen, die die Emkelgesellschaft nach dem Fremdvergleichsgrundsatz um 100.000 € zu hoch bezahlt. Die Entgeltzahlung ist bei der Tochtergesellschaft als laufende Betriebseinnahme und bei der Enkelgesellschaft als Betriebsausgabe erfasst.

1.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Anwendbarkeit

Im alten System stellten offene und verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG alte Fassung stets Einkünfte aus aktiver Tätigkeit dar. Daher schied ein Aufgriff dieser Beteiligungserträge und die Besteuerung mit der Hinzurechnungssteuer bei einem deutschen Steuerinländer grundsätzlich aus.

Obwohl die Gewinnausschüttungen eigentlich nach den Vorgaben der sogenannten Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie (ATAD) den Einkünften aus passiven Tätigkeiten zugeordnet sind, hat der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Richtlinie an seiner Grundsatzentscheidung festgehalten, Gewinnausschüttungen den aktiven Einkünften zu zurechnen. Daher sind solche Bezüge auch ab dem Veranlagungszeitraum 2022 weiterhin nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG neue Fassung grundsätzlich aktiv. Jedoch wurden einige Bezüge davon ausgenommen und sind nunmehr als passiv einzustufen. Auch diese Ausnahmetatbestände befinden sich in dem § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG. Darunter fallen solche, für die der § 8b KStG keine Steuerbefreiung vorsieht.


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2. Dann liegen passive Einkünfte vor

2.1. § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG

Ein zentraler Ausnahmetatbestand ist in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG geregelt. Er begründet, dass die empfangenen Bezüge (beispielsweise Gewinnausschüttungen), soweit diese das steuerliche Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, zu den passiven Einkünften gehören. Tatbestandlich erfasst die Ausnahmevorschrift grenzüberschreitende Sachverhalte, die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts als verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die ausländische Gesellschaft angesehen werden und bei der ausschüttenden Tochtergesellschaft nicht zu einer gewinnerhöhenden Einkommenskorrektur geführt haben. Der fehlende Aufgriff der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft kann sich beispielsweise dadurch ergeben, dass die Ausschüttung nicht erkannt worden ist.

2.2. Materielles Korrespondenzprinzip

Durch die Regelung hat der Gesetzgeber das in § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG verankerte materielle Korrespondenzprinzip in das System der Hinzurechnungsbesteuerung importiert. Demnach gilt die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge nur, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Ziel ist es sogenannte weiße Einkünfte zu verhindern. Soweit die Zahlung bei der leistenden Körperschaft in einen steuerlichen Betriebsausgabenabzug mündet, darf die Zahlung auf Empfängerseite nicht als steuerfreier Beteiligungsertrag vereinnahmt werden, sondern muss korrespondierend zur steuermindernden Behandlung bei dem Zahlenden voll steuerpflichtig sein.

Der Grund bestimmte verdeckte Gewinnausschüttungen aus dem Aktivkatalog gemäß § 8 Absatz 1 AStG auszunehmen, dürfte daher also in der fehlenden steuerlichen Vorbelastung dieser Beteiligungserträge im Ausland liegen. Wenn die Gewinnausschüttung keiner als ausreichend empfundenen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft ausgesetzt worden ist, soll dies durch die Inklusion der Gewinnausschüttung im einkommensteuerpflichtigen beziehungsweise körperschaftsteuerpflichtigen Hinzurechnungsbetrag beim Steuerinländer nachgeholt werden.

2.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Mehrfachbelastung vermieden

Der Wortlaut des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG suggeriert, dass die Rechtsfolge unabhängig von den Rechtsolgen auf Ebene der ausschüttungsempfangenden ausländischen Gesellschaft eintreten. Es ist aber vorstellbar, dass die Gewinnausschüttung bei der ausländischen Gesellschaft einer angemessenen Ertragssteuerbelastung ausgesetzt ist. Diese Vorbelastung lässt der Wortlaut aber zunächst unberücksichtigt. Damit könnte es zu einer Mehrfachbelastung der Beteiligungserträge bei der ausländischen Gesellschaft und dem deutschen Steuerinländer kommen. Dann würde die die Regelung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG überschießend wirken. Deswegen gibt es Rückausnahmen.

Folglich sollte der Steuerinländer als potentieller Adressat der Hinzurechnungsbesteuerung die Lieferbeziehungen und Leistungsbeziehungen zwischen den ausländischen Gesellschaften und deren Tochtergesellschaften beobachten. Sind diese nach dem inländischen Verständnis nicht fremdvergleichskonform ausgestaltet, sondern stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, droht der Besteuerungszugriff in Deutschland im Rahmen der §§ 7 bis 13 AStG. Dies ergibt sich aus § 8 Absatz 1 Nummer Buchstabe a) Satz 1 AStG. Jedoch sollte er auch bemüht sein, die steuerliche Bewertung im Ausland zu dokumentieren, um die Rückausnahmen geltend machen zu können.

3. Rückausnahme für verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung

Die Rückausnahmen zur Passivität sind in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG und speziell für verdeckte Gewinnausschüttungen in Doppelbuchstabe bb) zu finden.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind demnach als Einkünfte aus aktiver Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einzustufen, obwohl sie das steuerliche Einkommen der ausschüttenden Körperschaft gemindert haben, soweit gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Vorerst muss die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht haben. Dieses Einkommen dürfte zudem keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Dadurch soll die oben beschriebene ungewollte Doppelerfassung verhindert werden.

Im Ergebnis gelten die Bezüge aus verdeckten Gewinnausschüttungen, sofern sie nicht von den Rückausnahmen des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) AStG bei der ausländischen Gesellschaft als passiv. Wegen der Nichtanwendbarkeit der funktionalen Betrachtungsweise gilt dies unabhängig von einer etwaigen funktionalen Zuordnung zu einer anderen aktiven Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft.

Sofern indes eine Einkommensminderung schon unilateral durch eine Regelung oder bilateral durch Verrechnungspreiskorrekturnormen, beseitigt wird, greift der § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a nicht, da es zu keiner tatsächlichen Einkommensminderung bei der leistenden Körperschaft kommt.


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4. Praxisfalle: Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen

4.1. Fallgestaltung

Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung in der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich nicht nur bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen können regelmäßig auch in ausländischen Umwandlungsvorgängen zu sehen sein.

Beispielsweise kann eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige GmbH zu 100 % an der im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft T-Co beteiligt sein. Die T-Co kann zu 100 % an der ausländischen Enkelgesellschaft E-Co beteiligt sein. Die Wirtschaftsgüter der E-Co werden nach ausländischen Recht auf die T-Co übertragen. Die E-Co besteht jedoch weiterhin fort. Die Übertragung erfolgt nach dem ausländischen Recht zu Buchwerten. Es entstehen daher weder bei der E-Co noch bei der T-Co nach ausländischem Recht Einkünfte.

Dann ist zunächst fraglich, wie überhaupt hinzurechnungssteuerpflichtige Einkünfte entstehen können. Denn zum einen ist die E-Co ausschließlich aktiv tätig; zum anderen scheint die T-Co überhaupt keine Einkünfte aus der steuerneutralen Reorganisationsmaßnahme zu beziehen. Weiterhin sind sowohl E-Co als auch T-Co in einem Hochsteuerland ansässig, so dass eine Niedrigbesteuerung ebenfalls nicht ersichtlich erscheint.

Deswegen ergibt sich in der Praxis regelmäßig die Erkenntnis, dass sich bei ausländischen Reorganisationsmaßnahmen ein Anwendungsfall von § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG ergeben kann, erst infolge eines Prüfungsprozesses auf Ebene des übertragenen Rechtsträgers. Solche Fallgestaltungen bedürfen daher besonderer Aufmerksamkeit. Wir beraten Sie dazu sehr gerne.


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4.2. Bewertung von Umwandlungen unter der Hinzurechnungssteuer

Einkünfte aus Umwandlungen führen grundsätzlich gemäß § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG zu aktiven Einkünften. Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG umfasst dabei Umwandlungen nach dem UmwG (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung, Vermögensübertragung, Formwechsel) und umwandlungsähnliche Vorgänge. Zu letzteren gehören etwa der Austausch von Anteilen oder die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge.

Davon enthält der § 8 Absatz 1 Nummer 9 Halbsatz 2 AStG eine Ausnahme. Soweit die Einkünfte aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern stammen, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften dienten, liegen passive Einkünfte vor. Maßgeblich ist daher der Verwendungszweck der Wirtschaftsgüter.

Halbsatz 3 kennt dazu eine Rückausnahme. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, wenn die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.

4.3. Ebene der Enkelgesellschaft

Da die E-Co im Beispielsfall ausschließlich aktive Einkünfte erzielt, sind die Einkünfte aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter grundsätzlich als aktiv zu qualifizieren. Dies ergibt sich nunmehr explizit aus § 8 Absatz 1 Satz 1 AStG, wonach Veräußerungsgewinne das Schicksal der in den Nummer 1 – 9 genannten Tätigkeit, mit der diese im Zusammenhang stehen, teilen. Das gilt trotz der Niedrigbesteuerung aufgrund des steuerlichen Buchwertansatzes.

4.4. Achtung auf Ebene des Anteilseigners

Fraglich ist jedoch, wie die ausländische Reorganisationsmaßnahme auf Ebene des Anteilseigners also der T-Co aus außensteuerlicher Sicht zu würdigen ist.

Dabei ist zu beachten, dass der Vorgang nach dem ausländischen Recht steuerneutral erfolgte. Nach deutschen Grundsätzen müsste der Vorgang jedoch zur Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern auf Ebene der E-Co führen. Vor diesem Hintergrund könnte sich die Übertragung eine verdeckte Sachausschüttung der E-CO an die T-Co in Form einer verhinderten Vermögensmehrung darstellen. Dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so dass die ausländische T-Co Beteiligungserträge im Sinne des § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG erzielen würde.

Gewinnausschüttungen sind nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG grundsätzlich aktiv. Jedoch könnten nach der Ausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG passive Einkünfte auf Ebene der T-Co anzunehmen sein. Eine Gewinnausschüttung erfolgt in Deutschland stets unter Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern. Insoweit fehlt es daher an der notwendigen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der E-CO, da die Übertragung zu Buchwerten erfolgt. Die Übertragung zu Buchwerten stellt somit eine verhinderte Mehrung des steuerlichen Einkommens auf Ebene der E-Co dar. Dadurch ist die steuerliche Vorbeslastung geringer, als sie eigentlich sein müsste. Deswegen lässt sich nicht ausschließen, dass das Tatbestandsmerkmal der Einkommensminderung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG erfüllt ist. Entsprechend dieser fehlenden Vorbelastung könnte die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Hinzurechnungsbesteuerung als passiv eingeordnet werden. Es kommt

Auch die Rückausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG greift nicht ein. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, soweit die leistende Körperschaft mit den, den Bezügen zugrunde liegenden Einkünften, bereits Zwischengesellschaft ist. Dazu müsste die leistende Körperschaft passive Einkünfte erzielen. Da die E-Co aber ausschließlich aktive Einkünfte erzielt ist sie keine Zwischengesellschaft.

4.5. Folgen der Einordnung als passive Einkünfte

Werden die Einkünfte aus der Reorganisationsmaßnahme auf Ebene der Tochtergesellschaft T-Co als passiv eingestuft, so ist sie insoweit für einen inländischen Anteilseigner Zwischengesellschaft. Daher unterliegen die Einkünfte der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Dann würde es im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer effektiven Steuerbelastung von 30 % auf Ebene der M GmbH kommen.

Würde die ausländische Reorganisationsmaßnahme unmittelbar bei der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen M GmbH stattfinden, also ohne die Einschaltung der T-Co, würde die verdeckte Gewinnausschüttung von dem innerstaatlichen Korrespondenzprinzip für körperschaftsteuerliche Zwecke erfasst werden. Daher würde sie auf Ebene der M GmbH vollumfänglich der Körperschaftsteuer unterliegen. Für gewerbesteuerliche Zwecke erfolgt jedoch für die verdeckte Gewinnausschüttung eine Kürzung gemäß § 9 Nummer 7 GewStG. Somit würde die verdeckte Gewinnausschüttung nur einer effektiven Steuerbelastung von 15,825 % unterliegen. Damit würde die Hinzurechnungsbesteuerung im Ergebnis zu einer höher Belastung führen.

5. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Fazit

Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b Absatz 1 Satz 5 KStG ist steuerfrei, wenn sie das Einkommen der nahestehenden Person erhöht hat. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung gibt es zwei Alternativen, unter denen die verdeckte Gewinnausschüttung als aktive Einkunftsart klassifiziert werden kann. Bei der ersten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung, die das Einkommen der leistenden Körperschaft verringert hat, das Einkommen der ausländischen Gesellschaft selbst erhöht. In der zweiten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person erhöht. Zudem darf die Einkommenserhöhung in beiden Alternativen nicht nach den Vorgaben von § 8 Absatz 5 AStG niedrig besteuert werden.


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  4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
  5. Hinzurechnungsbesteuerung vermeiden

Verdeckte Gewinnausschüttung

  1. Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung
  2. Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Abgesehen von dem Sonderfall des § 27 Absatz 1 GmbHG enthält das GmbHG keine weiteren Regelungen zum Austrittsrecht des Gesellschafters. Mittlerweile anerkannt ist aber ein außerordentliches Austrittsrecht aus besonderem Grund. Wir erklären im folgenden dessen Voraussetzungen und die Rechtsfolgen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaftern spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten nicht nur individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus sondern beraten auch zu gesellschaftsrechtlichen Themen, um die optimale Gesellschaftsstruktur zu finden. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
26. Juni 2020 Wettbewerbsverbot für GmbH-Gesellschafter – rechtliche Perspektive
25. September 2020 Auskunftsrecht und Einsichtsrecht eines GmbH-Gesellschafters
05. Juli 2022 Durchgriffshaftung auf GmbH-Gesellschafter
06. Juni 2022 Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
05. Dezember 2022 Austrittsrecht des Gesellschafters bei einer GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen (dieser Beitrag)

Unser Video:
Steuervorteile der GmbH

Im Video erklären wir Ihnen, welche die fünf wichtigsten Steuervorteile in einer GmbH sind und wie Sie diese nutzen können.

Inhaltsverzeichnis


1. Kein gesetzliches Austrittsrecht des Gesellschafters

Das GmbHG kennt kein Austrittsrecht des Gesellschafters. Es gab einen Gesetzesentwurf, der ein solches enthielt. Dieser wurde aber nicht weiterverfolgt. Vielmehr ist das Austrittsrecht inzwischen im Wege der Rechtsfortbildung anerkannt. Dessen dogmatischer Ausgangspunkt ist das in § 314 BGB niedergelegte Regelungsprinzip, dass eine auf Dauer angelegte Rechtsbeziehung bei Vorliegen eines maßgeblichen Grundes kündbar sein muss. Daher manifestiert sich die Befugnis zum Austritt des Gesellschafters zu einem unverzichtbaren Elementarrecht. Das Austrittsrecht des Gesellschafters darf durch den Gesellschaftsvertrag nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. Entsprechende Klauseln sind daher unwirksam. Möglich sind jedoch Erweiterungen oder auch Klauseln, die die Modalitäten des Austritts näher regeln oder die Art und Höhe der Abfindung festlegen.

2. Konfliktsituation beim Austrittsrecht

Gesellschaften sind in aller Regel unbefristet eingegangen. Die Gesellschafter wollen gemeinschaftlich das erforderliche Investment und Knowhow aufbringen. Daher sind sie gegenseitig voneinander abhängig. Diese Verbindung wird durch die spontane und beliebige Kündigung eines Mitglieds erheblich gefährdet. Um eine möglichst hohe Beständigkeit der Gesellschaft zu sichern wird ein ordentliches, also ein jederzeit wahrnehmbares Austrittsrecht abgelehnt. Regelmäßig wird dem Gesellschafter daher nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes ein Austrittsrecht zuerkannt. Ein solcher wird überwiegend dann angenommen, wenn dem Anteilseigner ein weiterer Verbleib in der Gesellschaft nicht mehr zugemutet werden kann und andere Möglichkeiten zur Beendigung der Mitgliedschaft nicht bestünden.

Jedoch ist auch das Festhalten an der Fortexistenz des Unternehmens nicht allseits förderlich. Ein Gesellschafter wird sich nicht ohne Grund von seiner Gesellschaft loslösen. Vielmehr ist ein solcher Entschluss durch Spannungen oder Zerwürfnisse persönlicher oder sachlicher Ursache motiviert. Wenn sich diese nicht bereinigen lassen, so ist das Unternehmen einer dauerhaften Belastung ausgesetzt. Insbesondere wird eine einvernehmliche und konstruktive Beschlussfassung nach § 47 GmbHG erheblich erschwert. Eine manifeste Disharmonie der Verbandsmitglieder kann im Extremfall in eine Bestandskrise führen, so dass ein Unternehmen unter diesen Prämissen nicht unbedingt fortführungswürdig ist.

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3. Rechtsentwicklung zum Austrittsrecht

Das Reichsgericht hat vorerst ein außerordentliches Austrittsrecht dann zugelassen, wenn dem Anteilseigner eine Befreiung von seiner gesellschaftlichen Nebenleistungspflicht ermöglicht werden sollte. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat diesen Ansatz weiterentwickelt und ein Austrittsrecht aus wichtigem Grund anerkannt.

Ein ordentliches Austrittsrecht wird jedoch überwiegend abgelehnt. Grund dafür ist, dass so eine satzungsmäßig vereinbarte Vinkulierung im Sinne des § 15 Absatz 5 GmbHG unterlaufen wird. Des Weiteren hat der Gesetzgeber dem GmbH-Gesellschafter deswegen kein Austrittsrecht eröffnet, weil sich dieser anders als bei einem Personenverband durch eine Veräußerung seines Geschäftsanteils aus der Gesellschaft lösen kann.

4. Begrenzung des außerordentlichen Austrittsrecht

4.1. Austrittsrecht vorrangig ist der Verkauf des Anteils

Das außerordentliche Austrittsrecht des Gesellschafters wird als subsidiärer Behelf verstanden, der nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn weder die Fortsetzung der Mitgliedschaft zumutbar ist, noch ein anderer Weg, diese zu beenden, möglich ist. Dabei ist als vorherige Alternative an eine Veräußerung des Geschäftsanteils zu denken. Hierbei muss der Gesellschafter auch einen finanziellen Verlust hinnehmen, wenn der Anteil nur unter seinem wirtschaftlichen Wert zu veräußern ist. Der Gesellschafter kennt von Anfang an das mit einer Anteilsübertragung einhergehende Risiko und kann dieses durch seinen Austritt nicht einfach auf die verbleibenden Mitglieder überwälzen.

Allenfalls, wenn die Übertragbarkeit des Anteils nach § 15 Absatz 5 GmbHG eingeschränkt ist und die Mitgesellschafter ihre Zustimmung zu dessen Veräußerung ohne nachvollziehbaren Grund verweigern, könnte ein Austritt denkbar sein. Gleiches gilt, wenn ein Verkauf – etwa wegen umfänglicher Nebenleistungspflichten – von vornherein nicht oder nur zu einem inakzeptabel niedrigen Preis zu realisieren ist.

4.2. Im Einzelfall vorgesehenes ordentliches Kündigungsrecht vorrangig

Zuweilen ist im Gesellschaftsvertrag gemäß § 60 Absatz 2 GmbHG ein ordentliches Kündigungsrecht vorgesehen. Statt eines Austritts ist der Gesellschafter dann auf diese – für die Gesellschaft wohl schonendere – Möglichkeit des Ausscheidens zu verweisen, es sei denn, das Abwarten der hierfür geltenden Fristen (oftmals erst zum Jahresende) ist in Ansehung der Konfliktsituation nicht mehr zumutbar.

4.3. Anfechtungsklage und Nichtigkeitsklage

Ein Austritt ist daneben auch unzulässig, wenn dem Gesellschafter andere zumutbare Möglichkeiten offenstehen, um die Beschwer zu beheben. Regelmäßig muss sich der Gesellschafter gegen rechtswidrige Gesellschafterbeschlüsse, die seine Interessen verletzen, vorrangig mit der Anfechtungsklage analog §§ 243, 246 AktG oder – je nach Fallgestaltung – mit der Nichtigkeitsklage analog §§ 241, 249 AktG zur Wehr setzen.

Jedoch muss ein solches Verhalten nicht erfolgsversprechend sein und muss Konflikte nicht lösen. Wenn die Verkürzung der Rechte des Gesellschafters kein Einzelfall ist, können Anfechtungsklage und Nichtigkeitsklage keine vorrangige Abhilfemöglichkeit mehr sein. Wenn die Gesellschafter unüberbrückbare Streitigkeiten austragen, die Gegenstand mehrfacher Rechtsstreite sind und so auch an die Öffentlichkeit gelangen, belastet dies den Geschäftsbetrieb zwangsläufig insgesamt und vereitelt Unternehmenserfolge. Angesichts einer solchen Situation ist es dem betreffenden Gesellschafter zu gestatten, durch einen alsbaldigen Austritt einer sukzessiven Entwertung seiner Beteiligung vorzubeugen.

4.4. Auflösungsklage und Austrittsrecht nicht im Subsidiaritätsverhältnis

Vor dem Austritt des Gesellschafters könnte dieser eine Auflösungsklage gemäß § 61 GmbHG stellen. Denkbar ist dies aber nur, wenn der Anteil des ausscheidungswilligen Gesellschafters zumindest 10 % des Stammkapitals beträgt. Weiteres tatbestandliches Erfordernis ist, dass die in § 61 Absatz 1 GmbHG genannten wichtigen Gründe dem klagenden Gesellschafter den Fortbestand der Gesellschaft und nicht nur sein Verbleiben in derselben unzumutbar machen. Die Auflösung müsste zudem auch im Interesse der anderen Anteilsinhaber liegen.

Daher definiert sich der wichtige Grund für die Auflösung aus der Perspektive der Gesellschaft. Bei dem Austritt hingegen geht es darum, dass der einzelne Gesellschafter aus individuellen Gründen sein weiteres Verbleiben im Verband für unzumutbar erachtet. Es wäre daher sachwidrig, den Gesellschafter vorrangig auf die Auflösungsklage zu verweisen, die letztlich die verbleibenden Mitglieder an einer Fortsetzung der Gesellschaft hindern würde. Daher stehen Auflösungsklage und Austrittsrecht nicht im Subsidiaritätsverhältnis.

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5. Ausschluss des Austrittsrechts

5.1. Kein ungebundenes Vermögen für die Abfindung

Mit seinem Ausscheiden erwirbt der Gesellschafter einen Anspruch auf Abfindung. Deren Zahlung steht jedoch unter dem Vorbehalt des § 30 Absatz 1 GmbHG. Kann also die GmbH den hierfür erforderlichen Betrag nicht aus ungebundenem Vermögen aufbringen, kann der Gesellschafter nicht austreten, soweit kein Mitgesellschafter oder Dritter einspringt. Dann ist der Austrittswillige auf die Auflösungsklage verweisen. Dabei ist er aber auch dann aktivlegitimiert, wenn sein Anteil 10 % des Stammkapitals nicht erreicht.

Ebenso aus Gründen des Gläubigerschutzes verbietet sich ein Austritt, wenn der Geschäftsanteil nicht voll eingezahlt ist. Theoretisch hätte der Austrittswillige zwar die Möglichkeit, den noch offenen Einlagebetrag zu erbringen oder aber auf eine Kapitalherabsetzung hinzuwirken. Praxisnahe sind diese Alternativen aber nicht, so dass eine Beendigung der Mitgliedschaft auch in diesem Fall nur über die Auflösungsklage – aber wiederum ohne Bindung an die Mindestkapitalgrenze des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG – möglich ist.

5.2. Keine Übernahme des Anteils

Ist der Gesellschafter ausgetreten, so kann die GmbH den Geschäftsanteil nach ihrer Wahl dadurch verwerten, dass sie ihn entzieht oder selbst erwirbt. Scheitert dies aus Gründen der Kapitalerhaltung nach §§ 34 Absatz 3, 33 Absatz 2 GmbHG und sind auch die Mitgesellschafter nicht zu einer Übernahme des Anteils bereit, so bleibt dem Ausscheidungswilligen nur der Weg über die Auflösungsklage.

6. Voraussetzungen des Austrittsrechts

6.1. Wichtiger Grund erforderlich

Um aus der Gesellschaft austreten zu können, muss sich der Gesellschafter auf das Vorliegen eines wichtigen Grundes berufen können. Üblicherweise werden die insoweit in Frage kommenden Gründe nach drei Kategorien unterschieden. Einmal sind dies solche, die mit der Person des austrittswilligen Anteilsinhabers in Verbindung stehen, sodann Umstände in den Verhältnissen der GmbH und schließlich Gründe, die im Verhalten der Mitgesellschafter ihre Ursache haben.

Ein wichtiger Grund, der in der Person des Gesellschafters liegt, wäre beispielsweise der Ausschluss der Abtretbarkeit seines Geschäftsanteils oder die fortgesetzte Verweigerung der Genehmigung durch die GmbH nach § 15 Absatz 5 GmbHG. Zudem lässt es sich darauf stützen, dass die geschuldete Nebenleistungspflicht nunmehr für den Gesellschafter zu einer unzumutbaren Belastung aufgewachsen ist. Auch Ereignisse in der Privatsphäre des Gesellschafters können eine Beendigung seiner Verbandszugehörigkeit begründen. Beispielsweise können solche Gründe in dem Wechsel des Wohnsitzes oder in der Liquidierung des Geschäftsanteils liegen. Erforderlich ist, dass sich die Probleme nur durch den Austritt des Gesellschafters bereinigen lassen.

6.3. Verhalten der Mitgesellschafter

Zudem kann auch das Verhalten der anderen Gesellschafter einen Austrittsgrund darstellen. Wenn nur ein einzelner Gesellschafter stört, so wäre auch an dessen Ausschluss zu denken. Jedoch muss ein solches Verhalten dem beschwerten Anteilseigner nicht zumutbar sein. Insbesondere kann ein solches Verhalten die Beziehung zu den anderen Gesellschaftern belasten. Daher kann ein möglicher Ausschluss dem Austrittsrecht nicht entgegenstehen.

Überdies können auch übermäßige Gewinnthesaurierungen gemäß § 29 Absatz 2 GmbHG ein Austrittsrecht begründen. Zwar kann ein solcher Beschluss auch mit der Anfechtungsklage bekämpft werden. Jedoch ist dieses Vorgehen dann unzumutbar, wenn die Mehrheit hartnäckig auf ihrem Standpunkt beharrt. Auch weil eine durch derartige Auseinandersetzungen belastete Gesellschaft am Markt auf Dauer kaum mehr erfolgreich agieren kann, muss sich der benachteiligte Anteilseigner durch den Austritt rechtzeitig von ihr lösen können.

6.4. Sphäre der Gesellschaft

Zuletzt kann ein wichtiger Grund, der ein Austrittsrecht begründen würde, auch der Sphäre der Gesellschaft entspringen. Zwar begründen solche Sachverhalte auch einen Auflösungsgrund. Dieser steht aber dem Austrittsrecht des Gesellschafters auch, wenn er über den gemäß § 61 Absatz 2 GmbHG geforderten Anteilsbesitz verfügt, nicht entgegen.

Ein solcher Grund kann beispielsweise in einer tiefgreifenden Änderung der gesellschaftsvertraglichen Geschäftsgrundlage liegen. Diese lässt sich bei bedeutender Ausweitung der Geschäftstätigkeit oder bei Investitionen mit nachhaltig belastenden Konsequenzen für den Ertrag und die Liquidität der Körperschaft annehmen. Auch wenn die Gesellschaft durch eine Änderung ihres bisherigen Tätigkeitsbereich in ein Konkurrenzverhältnis zu einem Unternehmen des Gesellschafters tritt, ist ein Austrittsrecht begründet.

Jedoch dürfte es der gesellschaftsvertraglich geschuldeten Treuepflicht entsprechen, dass die Gesellschafter auch in Krisenzeiten ihrer einvernehmlich gegründeten Korporation gemeinsam durchzustehen verpflichtet sind. Erst wenn die gemeinsam erarbeiteten Sanierungsbemühungen die Krise nicht überwinden können, das Gesellschaftsunternehmen sich also aus seiner anhaltenden Ertragslosigkeit nicht mehr lösen kann, dürften die Voraussetzungen für ein Austrittsrecht gegeben sein.

6.5. Gesamtabwägung

Die Beurteilung der Austrittsberechtigung erfordert eine Gesamtabwägung zwischen dem Ausscheidungsbegehren des Anteilsinhabers, den Interessen der GmbH und der übrigen Gesellschafter. Dabei ist auch das Verschulden an dem Konflikt zu beurteilen. Auch widersprüchliches Vorverhalten des Gesellschafters ist zu beachten.

7. Regelungen des Austrittsrechts

7.1. Ordentliches Kündigungsrecht laut Gesellschaftsvertrag

Durch ein satzungsgemäß festgelegtes ordentliches Kündigungsrecht kann ein abrupter Austritt eines Gesellschafters vermieden werden. Dabei können die Gesellschafter regeln, wie ein solcher Austritt ausgestaltet sein soll. Insoweit dürfte ein weitgehend bedingungsfreies und an feste Fristen geknüpftes Austrittsrecht naheliegen. Den Anteilsinhabern ist so von vornherein klar, dass die von ihnen eingegangene Gesellschaft eben kein Bündnis auf Lebenszeit ist, sondern ihnen die Flexibilität belässt, auf unerwartete Veränderungen und Ereignisse entsprechend zu reagieren.

7.2. Bestimmung der Abfindung im Gesellschaftsvertrag

Bei der zu leistenden Abfindung lassen sich die Interessen des Unternehmens und der Mitgesellschafter angemessen zu Geltung bringen. Dabei ist es empfehlenswert, den Abfindungsbetrag nach dem vollen wirtschaftlichen Wert des Geschäftsanteils – also nach dessen Verkehrswert – zu bemessen. Für diese Bewertung kann durchaus das in der Praxis zumeist angewandte Ertragswertverfahren vereinbart werden. Davon sollte aber ein spürbarer Abschlag genommen werden, damit der Anteilsinhaber nicht allzu leichtfertig von seinem Austrittsrecht Gebrauch macht. Daneben können von vornherein in Raten gestreckte Auszahlungsmodalitäten festgelegt werden, um die GmbH vor Liquiditätsengpässen zu schützen.

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7.3. Außerordentliches Austrittsrecht

Auch ohne, dass in der Satzung ein entsprechendes Austrittsrecht vorgesehen ist, kann einem dazu entschlossenen Anteilseigner die Beendigung der Mitgliedschaft ermöglicht werden. Beispielsweise kann die Gesellschaft den Austritt akzeptieren. Rechtlich ist sie hierzu jedoch nicht verpflichtet. Sie muss ihre Akzeptanz aber hinreichend zum Ausdruck bringen, denn damit verpflichtet sich die Gesellschaft zur Zahlung einer Abfindung und Verwertung des frei werdenden Geschäftsanteils.

Es wird auch Fälle geben, in denen die Voraussetzungen des außerordentlichen Austrittsrechts erfüllt sind, die Gesellschaft dies aber nicht erkennt und demzufolge die Zahlung der Abfindung verweigert. Dann stellt sich die Frage, wie der Gesellschafter sein Austrittsrecht realisieren kann.

Kann die GmbH die Abfindung nicht leisten, weil sie so gegen die Kapitalerhaltungsregeln verstoßen würde, so kann der austrittswillige Gesellschafter – wie erwähnt – die Auflösungsklage erheben. Dabei muss er weder das Mindestbeteiligungserfordernis des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG erfüllen, noch die Auflösungsgründe des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG darlegen.

Erfüllt die GmbH den Anspruch des Gesellschafters auf Zahlung der Abfindung nicht, so kann dieser Klage auf Zahlung der Abfindung erheben. Innerhalb dieses Verfahrens wird dann über das Vorliegen der Austrittsvoraussetzungen entschieden.

Zuletzt ist es auch denkbar, dass die Mehrheit der Gesellschafter einer Abtretung des Geschäftsanteils rechtsmissbräuchlich die Genehmigung versagt. Dann kann der austrittswillige Gesellschafter gegen die GmbH Klage auf Zustimmung erheben.

8. Austrittsrecht richtig vollziehen

8.1. Erklärung des Austritts, Abfindung, Anteilseinzug

Letztlich muss der Austritt dann auch vollzogen werden. Dazu muss der Gesellschafter vorerst gegenüber der GmbH seinen Austritt erklären. Die Erklärung ist nicht formbedürftig, aber bedingungsfeindlich und nach ihrem Zugang nicht mehr widerrufbar. Die Erklärung bewirkt zunächst, dass die GmbH berechtigt und verpflichtet ist, gegen die Zahlung der Abfindung an den Gesellschafter entweder den Geschäftsanteil einzuziehen oder dessen Abtretung an sich, einen Mitgesellschafter oder einen Dritten zu verlangen. Daher darf die GmbH nicht selbst über den Anteil verfügen, in dem sie ihn selbst versteigert oder abtritt.

Der Gesellschafter stimmt durch sein Austrittsbegehren der Einziehung seines Anteils zu. Indes geht der Anteil durch den Austritt nicht unter. Vielmehr verbleibt er in der Inhaberschaft des Gesellschafters, bis die GmbH die Verwertung entsprechend der ihr zustehenden Wahlmöglichkeiten vollzogen hat. Erst dann endet die Mitgliedschaft des Austretenden.

8.2. Wahrnehmung mitgliedschaftlicher Rechte

Fraglich ist, ob der Ausscheidende in dem Stadium zwischen erklärtem Austritt und Verwertung des Anteils seine Mitgliedsrechte weiter wahrnehmen kann. Letztlich dürfte sich sein Interesse an der Gesellschaft auf die Ermittlung und Erfüllung seines Abfindungsanspruchs reduzieren. Daher stellt sich die Frage, ob in dem genannten Stadium das Stimmrecht nicht bereits ruhen sollte.

Überwiegend wird aber davon ausgegangen, dass der Gesellschafter weiterhin das Recht hat, an der Verwaltung des Unternehmens mitzuwirken. Jedoch kann dieses Recht nicht schrankenlos gelten. Vielmehr hat der Ausscheidende bei der Ausübung seiner Mitgliedsrechte Zurückhaltung zu üben und seine Initiativen auf Maßnahmen zu beschränken, die sein finanzielles Interesse an der Durchsetzung seines Abfindungsanspruchs tangieren. Daher stellt es einen gegen seine Treuepflicht verstoßenden Missbrauch dar, wenn er einer Beschlussvorlage seine Zustimmung versagt, obwohl seine Vermögensinteressen davon nicht betroffen sind. Jedoch schlagen diverse Maßnahmen auf den Stand des Gesellschaftsvermögen und damit auf das Abfindungsinteresse des Ausscheidenden durch, sodass ein Missbrauch eher selten annehmbar ist.

Auf der anderen Seite hat der Ausscheidende aber auch seine korporativen Pflichten zu erfüllen. Daher haftet er beispielsweise weiterhin für die Aufbringung etwaiger Fehlbeträge.

9. Abfindungsanspruch bei Austrittsrecht

Der gegen die GmbH gerichtete Zahlungsanspruch begründet sich Zug um Zug gegen Abtretung oder Zustimmung zur Einziehung des Geschäftsanteils. Daher kann die Gesellschaft die Abtretung an sich oder einen anderen nur unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung der Abfindung aus dem freien Gesellschaftsvermögen oder aus Drittmitteln verlangen. Insoweit ist der Abfindungsanspruch daher sichergestellt.

Der Ausscheidende hat bei nicht geleisteter Abfindung keinen Anspruch gegen die übrigen Gesellschafter. Grund dafür ist, dass der Austritt aus der Gesellschaft allein auf Initiative des betroffenen Gesellschafters erfolgt. So könnte dieser einseitig die Haftung der Mitgesellschafter begründen.


Steuerberater für Gesellschafter

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Gesellschafter spezialisiert. Bei der Entwicklung der besten Unternehmensstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Sachagio als Gestaltungsmittel bei der Gründung einer GmbH
  4. GmbH-Anteile steuerlich optimiert verkaufen
  5. Meldepflichten bei Auslandsbeteiligungen
  6. Durchgriffshaftung auf den GmbH-Gesellschafter

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Die neuen Änderungen des § 376 AO verschärfen die Strafverfolgung von Steuerstraftaten. Diese können auch die Möglichkeit der Selbstanzeige erschweren. Zudem wirkt es sich auf die Handlungsalternativen bei dem Vorwurf der Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten aus. Das widerspricht dem verfassungsrechtlich gesicherten Recht des Steuerhinterziehers sich selbst nicht belasten zu müssen. Wir erklären, welche steuerstrafrechtlichen Probleme auftreten und wie sich diese vermeiden lassen.

Unser Video: Steuerhinterziehung: Strafbefreiung durch Selbstanzeige

In diesem Video erklären wir, wie Sie durch die Selbstanzeige Strafbefreiung im Steuerstrafverfahren erlangen können.

Inhaltsverzeichnis


1. Änderungen der Steuerhinterziehungsvorschriften

Am 01.01.2021 ist die verlängerte Verfolgungsverjährungsfrist von 15 Jahren für die Katalogfälle der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Absatz 3 AO in Kraft getreten. Diese Änderung hat aber Folgen, die über die strafrechtliche Verjährung hinausreichen. Beispielsweise kommt es zu einem verlängerten Berichtigungszeitraum für Selbstanzeigen nach §§ 371, 398a AO. Daneben berührt diese gesetzgeberische Maßnahme die Selbstbelastungsfreiheit der Steuerpflichtigen. Diese würden sich durch Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten mittelbar selbst auf ihre bereits begangenen Steuerstraftaten aus früheren Besteuerungszeiträumen belasten. Das wiederum hat Auswirkungen auf die Handlungsalternativen bei periodisch widerkehrenden Steuerarten, wie der Einkommensteuer oder Gewerbesteuer. Wir erklären folgend, wie Sie aus dieser Konfliktsituation herauskommen.

2. Selbstbelastungsfreiheit des Steuerpflichtigen

Die Selbstbelastungsfreiheit (nemo tenetur se ipso accusare) wird als Ausprägung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts durch Artikel 1 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 2 Absatz 1 GG geschützt. Der Steuerpflichtige muss sich daher in einem Strafverfahren nicht selbst belasten. Dabei kommt es dann zu einem unzulässigem Selbstbelastungszwang, wenn der Steuerpflichtige gezwungen wird, sich mittelbar selbst wegen einer Steuerstraftat aus einem vorherigen Besteuerungszeitraum zu belasten. Dazu kann es aber bei wiederkehrenden Steuerarten kommen. Wir erklären folgend Sie dennoch Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten vermeiden.

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3. Problem: Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten

Probleme im Zusammenhang mit Steuerhinterziehung entstehen bei periodisch wiederkehrenden Steuerarten. Dabei kann der Steuerpflichtige bereits in einem vorherigen Veranlagungszeitraum eine Steuerhinterziehung begangen haben. Sie bleibt dabei aber nur dann unentdeckt, wenn er sein steuerunehrliches und strafbares Verhalten in den weiteren Veranlagungszeiträumen fortsetzt. Wenn er hingegen steuerehrliche wird, kann die Finanzbehörde Rückschlüsse auf die schon begangene Tat des vorherigen Veranlagungszeitraums ziehen.

Dann belastet sich der Steuerpflichtige durch die Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten selbst im Hinblick auf den früheren Besteuerungszeitraum. Bei Nichterfüllung seiner Mitwirkungspflichten hingegen würde er sich weiter der Steuerhinterziehung strafbar machen. Will der Steuerpflichtige beispielsweise bei der Erfüllung seiner Erklärungspflicht eine im Vorjahr schon existente aber verheimlichte Einkunftsquelle erstmalig offenbaren kommt er in eine entsprechende Konfliktsituation.

4. Rechtsprechung zur Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten

4.1. Suspendierung der strafbewehrten Steuererklärungspflicht

Der Bundesgerichtshof (BGH) löst einige ähnliche Konflikte, indem er unter Voraussetzungen die Strafbewehrung der Steuererklärungspflicht suspendiert. Das gilt dann, wenn der Steuerpflichtige ansonsten in eine unauflösbare Konfliktsituation gerät. Voraussetzung der Unauflösbarkeit ist die Unzumutbarkeit des normgemäßen Verhaltens. Dies erkennt der BGH allerdings nur dann an, soweit ein Strafverfahren hinsichtlich des nämlichen Unrechts eingeleitet war.

Wenn zum Beispiel bereits wegen hinterzogener monatlicher Umsatzsteuervorauszahlung aus einem bestimmten Kalenderjahr das Steuerstrafverfahren eingeleitet ist, ist diese Nämlichkeit im Verhältnis zur späteren strafbewehrten Umsatzsteueranmeldung für ebendieses Kalenderjahr gegeben. Die strafbewehrte Verpflichtung ist auch dann suspendiert, wenn das Strafverfahren bereits wegen versuchter Steuerhinterziehung hinsichtlich derselben Steuerart und desselben Besteuerungszeitraums eingeleitet ist.

Ansonsten besteht die Strafandrohung des § 370 AO hingegen – trotz der Gefahr der Selbstbelastung im Hinblick auf frühere Besteuerungszeiträume – fort, wenn der Steuerpflichtige mit einer unrichtigen beziehungsweise unterlassenen Erklärung neues Unrecht begehen würde. Das betrifft die hier in Rede stehenden periodisch wiederkehrenden Erklärungspflichten, in denen der Steuerpflichtige durch die Strafandrohung gezwungen würde, sich mittelbar selbst wegen einer Steuerstraftat aus einem Vorjahr zu belasten.

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4.2. Beweisverwertungsverbot

Um in solchen Konfliktsituationen dem Nemo-tenetur-Grundsatz trotz der fortbestehenden Strafandrohung gerecht zu werden, nimmt die Rechtsprechung ein Beweisverwendungsverbot an. Das gilt jedoch nur, sofern der Steuerhinterzieher keine wirksame Selbstanzeige mehr erstatten kann, beispielsweise weil bereits Sperrgründe nach § 371 Absatz 2 AO eingetreten sind.

4.3. Selbstanzeige zur Vermeidung der Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten

Wenn für die ursprüngliche Steuerhinterziehung die Möglichkeit einer wirksamen Selbstanzeige noch fortbesteht, so sieht der BGH den Steuerpflichtigen nicht in einer Konfliktlage. Daher soll ihm ein Beweisverwertungsverbot nicht zu stehen. Vielmehr soll der der Steuerpflichtige sich selbst aus der Situation befreien, indem er seine Taten aus einem früheren Besteuerungszeitraum offenbart. Grund dafür soll die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige sein.

Die Angaben in der Selbstanzeige müssen in vollem Umfang und zu allen noch nicht verfolgungsverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart erfolgen. Die oben angesprochene verlängerte Verfolgungsverjährung bezieht sich auf die Katalogfälle des § 370 Absatz 3 AO. Der Strafverfolgung und der geschilderten Konfliktsituation kann der Steuerhinterzieher in den Katalogfällen damit nunmehr nur noch entgehen, wenn er alle in den letzten 15 Jahren hinterzogenen Steuern einer Steuerart nacherklärt und gegebenenfalls verzinst nachentrichtet.

Da der Berichtigungszeitraum so weit in die Vergangenheit zurückreicht ist es für den Steuerpflichtigen schwierig, die notwendigen Daten vollständig und in der für die Selbstanzeige gebotenen hohen Qualität zusammenzutragen. Unabhängig davon gerät zudem die Abgrenzung des bedingten Vorsatzes von der – nicht strafbaren – bewussten Fahrlässigkeit immer mehr zu einem für den Steuerpflichtigen unkalkulierbaren Glücksspiel, je länger die objektive Steuerverkürzung zurückliegt. Es bedarf daher eine besonders aufmerksamen Dokumentation.

Eine Selbstanzeige, die nicht hinreichend präzise ist nicht nur unwirksam. Darüber hinaus liefert sie den Strafverfolgungsbehörden einen Anfangsverdacht und damit den Anlass für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens. Wir beraten Sie gerne zum Einreichen der optimalen Selbstanzeige.

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5. Fazit: Auswege aus der Steuerhinterziehung bei wiederkehrenden Steuerarten

Hat der sich in einer Konfliktsituation befindliche Steuerpflichtige bezogen auf zurückliegende Besteuerungszeiträume keine Selbstanzeigemöglichkeit mehr, beispielsweise wegen bereits eingetretener Sperrgründe, ist die Erfüllung von Erklärungspflichten für spätere Besteuerungszeiträume nur dann weiter zumutbar, wenn die offenbarten Informationen allein im Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen. Sie dürfen, soweit sie unmittelbar oder auch nur mittelbar zum Nachweis einer Steuerhinterziehung für die zurückliegenden Steuerjahre führen können, nicht für Strafverfolgungszwecke herangezogen werden.

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